Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2019

1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2019 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er tolv søknader avgjort i 2019, mot ni året før. I to av sakene ble det søkt om både skattefritak ved overføring av nettvirksomhet og skattefritak for konvertering av fordringer som utstedes som vederlag for virksomhetsoverføringen.

En av søknadene ble avslått. For øvrig ble søknadene innvilget.

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/-fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2019 er det behandlet seks søknader om fritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. Søknadene gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår når morselskapet konverterer fusjons- eller fisjonsfordringen mot datterselskapet til aksjekapital. I vedtakene er det vist til at gevinst som oppstår i forbindelse med realisasjon av fusjonsfordring/fisjonsfordring som utstedes av overtakende selskap ved konsernfusjon etter fordringsmodellen, er skattepliktig og at tap er fradragsberettiget for morselskapet. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi, fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11-7 tredje ledd. Skattemessig inngangsverdi på fordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 annet ledd. I fire av sakene ville konvertering av fordringen utløse skattemessig gevinst hos morselskapet. I disse sakene ble det gitt skattefritak. Det ble blant annet stilt vilkår om at realisasjon av morselskapets aksjer skal utløse beskatning av den fritatte gevinsten. Ved slik skattlegging kan den skattemessige inngangsverdien på de overførte eiendelene oppskrives forholdsmessig. Økning av skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs som tilskrives de eksisterende aksjene i datterselskapet, skal maksimalt tilsvare skattemessig inngangsverdi på den realiserte fusjonsfordringen/fisjonsfordringen, og konverteringen skal ikke medføre rett til tapsfradrag for datterselskapet. I to av sakene ville konvertering utløse skattemessig gevinst hos datterselskapet. I disse vedtakene ble det gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen medfører bortfall av fradrag for tap i morselskapet.

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Fem søknader gjaldt planlagt overføring av nettvirksomhet fra et samvirkelag til et aksjeselskap. Formålet var tilpasning til nye krav (i kraft i 2021) i energiloven om selskapsmessig skille mellom nettvirksomhet og annen virksomhet. Det ble gitt samtykke til skattefritak på vilkår om skattemessig kontinuitet. Ved realisasjon av vederlagsaksjer forfaller en forholdsmessig del av den fritatte gevinsten til beskatning. Ved slik beskatning kan den skattemessige verdien på den overførte virksomheten oppskrives, sml. skattelovforskriften § 11-21-10 annet ledd siste punktum.

Departementet har også behandlet en søknad som gjaldt fusjon av to sparebanker. Det har vært praksis å innvilge skattefritak ved fusjoner av sparebanker der det opprettes en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen. Søknaden ble avslått. Bakgrunnen for praksisen er at det har vært ansett som usikkert om slike fusjoner tilfredsstiller kontinuitetsvilkåret for skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11-7. I den aktuelle saken var det ikke planlagt å opprette en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen av sparebankene. Departementet la da til grunn at det ville være mulig å benytte reglene om skattefri fusjon i skatteloven § 11-2 i samsvar med § 11-7. Søknaden om skattefritak ble dermed avslått.

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det er ikke behandlet søknader om transaksjoner med virkning over landegrensene.