Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2020

1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2020 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er ti søknader avgjort i 2020, mot tolv året før. Tre av søknadene ble avslått. For øvrig ble søknadene innvilget.

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt i forbindelse med konvertering til aksjekapital av fordringer morselskap har mot datterselskap etter trekantfusjoner/-fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd. Slike fordringer oppstår når fusjonen/fisjonen er gjennomført etter fordringsmodellen.

I 2020 er det behandlet fire søknader om fritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. Søknadene gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår når morselskapet konverterer fusjonsfordring mot datterselskapet til aksjekapital. I vedtakene er det vist til at gevinst som oppstår i forbindelse med realisasjon av fusjonsfordring/fisjonsfordring som utstedes av overtakende selskap ved konsernfusjon etter fordringsmodellen, er skattepliktig og at tap er fradragsberettiget for morselskapet. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi, fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11-7 tredje ledd. Skattemessig inngangsverdi på fordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapitalen som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 annet ledd.

En av søknadene ble avslått. Begrunnelsen var at konserntilknytningen var brutt da fordringen ble konvertert. De tre øvrige søknadene ble innvilget.
I en av sakene ville konvertering av fordringen utløse skattemessig gevinst hos morselskapet. I den saken ble det blant annet stilt vilkår om at realisasjon av morselskapets aksjer skal utløse beskatning av den fritatte gevinsten. Ved slik skattlegging kan den skattemessige inngangsverdien på de overførte eiendelene oppskrives forholdsmessig. Økning av skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs som tilskrives de eksisterende aksjene i datterselskapet, skal maksimalt tilsvare skattemessig inngangsverdi på den realiserte fusjonsfordringen/fisjonsfordringen, og konverteringen skal ikke medføre rett til tapsfradrag for datterselskapet. I to saker ville konvertering utløse skattemessig gevinst hos datterselskapet. I disse vedtakene ble det gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen medfører bortfall av fradrag for tap i morselskapet.

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Det er behandlet en søknad fra en forening om fritak for uttaksbeskatning i forbindelse med gaveoverføringer. Søknaden ble avslått. Det ble vist til at det etter praksis ikke gis samtykke til skattefritak dersom transaksjonen i hovedsak medfører fordeler av administrativ eller finansiell art.

En annen søknad gjaldt skattefritak ved realisasjon av fast eiendom. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at de tilsiktede effektene av den planlagte omorganiseringen, etter departementets vurdering, i all hovedsak var av administrativ, finansiell og organisatorisk art.

Tre søknader gjaldt overføring av nettvirksomhet fra et samvirkelag til et aksjeselskap. Det ble utstedt fordringer som vederlag for nettvirksomheten, og søknadene omfattet også konvertering av fordringene. Formålet med overføring av nettvirksomheten var tilpasning til nye krav (i kraft i 2021) i energiloven om selskapsmessig skille mellom nettvirksomhet og annen virksomhet. Det ble gitt samtykke til skattefritak på vilkår om skattemessig kontinuitet. Ved realisasjon av vederlagsaksjer forfaller en forholdsmessig del av den fritatte gevinsten til beskatning. Ved slik beskatning kan den skattemessige verdien på den overførte virksomheten oppskrives, sml. skattelovforskriften § 11-21-10 annet ledd siste punktum.

Departementet har også behandlet en søknad som gjaldt fusjon av sparebanker. Det har vært praksis å innvilge skattefritak ved fusjoner av sparebanker der det opprettes en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen. Bakgrunnen for praksisen er at det har vært ansett som usikkert om slike fusjoner tilfredsstiller kontinuitetsvilkåret for skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11-7. I den aktuelle saken var det planlagt å opprette en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen av sparebankene. Søknaden om skattefritak ble innvilget. Det ble stilt vilkår om at egenkapitaleiernes skattemessige inngangsverdier, ervervstidspunkter og skattemessig innbetalt kapital på egenkapitalbevisene i den overdragende banken skulle videreføres på de egenkapitalbevisene de mottok i den overtagende banken som vederlag ved fusjonen. Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. knyttet til den overførte sparebankvirksomheten videreføres med skattemessig kontinuitet. Overtagende bank trer også inn i øvrige skatteposisjoner og skattemessige forpliktelser knyttet til den overførte virksomheten. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som sparebankstiftelsen mottar ved fusjonen, settes lik egenkapitalbevisenes forholdsmessige andel av samlet skattemessig verdi av den virksomheten som overføres til overtagende bank, justert for mottatt kontantvederlag. Ved realisasjon av egenkapitalbevis sparebanken/sparebankstiftelsen mottar ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte inntekten til beskatning. Dette gjelder også der sparebankstiftelsen er fritatt fra alminnelig skatteplikt etter skatteloven kapittel 2.

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det er ikke behandlet søknader om transaksjoner med virkning over landegrensene.