Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2021

Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven  § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2021 etter skatteloven § 11-21 og § 11-22. Totalt er ni søknader avgjort i 2021, mot ti året før. Alle søknadene ble innvilget.

Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd – overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering av fusjonsfordringer eller fisjonsfordringer mellom mor- og datterselskap til aksjekapital. Slike fusjonsfordringer eller fisjonsfordringer oppstår i forbindelse med trekantfusjoner/-fisjoner etter reglene i aksjelovene § 13-2 annet ledd og § 14-2 tredje ledd, når fusjonen eller fisjonen gjennomføres etter fordringsmodellen.

I 2021 er det behandlet tre søknader om skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. To av søknadene gjaldt fritak for gevinst som oppstår når morselskapet konverterer fusjonsfordring mot datterselskapet til aksjekapital. En av søknadene gjaldt slikt skattefritak for gevinst ved konvertering av fisjonsfordringer.

Inngangsverdi på fordringer etablert i forbindelse med trekantfusjoner eller -fisjoner settes lik skattemessig verdi av den egenkapitalen som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11-7 annet ledd. I vedtakene er det vist til at gevinst er skattepliktig og tap er fradragsberettiget for morselskapet ved realisasjon av denne typen fordringer. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi, fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11-7 tredje ledd.

I to av de tre sakene ville konvertering av fordringen utløse skattemessig gevinst hos morselskapet. I disse sakene ble det blant annet stilt vilkår om at realisasjon av morselskapets aksjer i datterselskapet skal utløse beskatning av den fritatte gevinsten. Ved slik skattlegging kan den skattemessige inngangsverdien på eiendelene som er overført til datterselskapet i forbindelse med fusjonen eller fisjonen, oppskrives forholdsmessig. Økning av skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs som tilskrives de eksisterende aksjene i datterselskapet, skal maksimalt tilsvare skattemessig inngangsverdi på den konverterte fusjonsfordringen/fisjonsfordringen, og konverteringen skal ikke medføre rett til tapsfradrag for datterselskapet. I en sak ville konvertering utløse skattemessig gevinst hos datterselskapet. I dette vedtaket ble det gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen ikke medfører rett til tapsfradrag for morselskapet.

Praksis etter skatteloven § 11–22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Departementet har behandlet to søknader om skattefritak i forbindelse med overføring av eiendom fra stiftelse til datterselskap. Søknadene ble innvilget på vilkår om skattemessig kontinuitet og at retten til å kreve fradrag for eventuelle tap ved overføringen av eiendommen skal falle bort. Det ble også stilt vilkår om at dersom aksjesalg, kapitalutvidelse eller annen transaksjon medfører at stiftelsens eierandel i datterselskapet blir lavere enn 90 pst., skal den fritatte gevinsten tas til beskatning hos stiftelsen.

Departementet har videre behandlet en søknad som gjaldt fusjon av sparebanker. Det har vært praksis å innvilge skattefritak ved fusjoner av sparebanker der det opprettes en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen. Bakgrunnen for praksisen er at sparebanker i utgangspunktet er omfattet av reglene om skattefri fusjon, men det har vært ansett som usikkert om slike fusjoner tilfredsstiller kravet om eierkontinuitet. I den aktuelle saken var det planlagt å opprette en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen av sparebankene. Søknaden om skattefritak ble innvilget. Det ble stilt vilkår om skattemessig kontinuitet på den overførte sparebankvirksomheten og på eksisterende egenkapitalbevis. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som sparebankstiftelsen mottok ved fusjonen, skulle settes lik egenkapitalbevisenes forholdsmessige andel av samlet skattemessig verdi av den virksomheten som ble overført til overtagende bank, justert for mottatt kontantvederlag. Ved realisasjon av egenkapitalbevis sparebankstiftelsen mottok ved omorganiseringen, skulle en forholdsmessig andel av den fritatte inntekten komme til beskatning. Dette skulle også gjelde der sparebankstiftelsen er fritatt fra alminnelig skatteplikt etter skatteloven kapittel 2.

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det er behandlet tre søknader om skattefritak for norske andelseiere ved fusjon av UCITS-fond. To av søknadene gjaldt fusjon mellom norsk og utenlandsk UCITS-fond, og en søknad gjaldt fusjon av utenlandske UCITS-fond. I alle sakene ble det stilt vilkår om skattemessig kontinuitet på fondsandelene. Videre ble det uttalt at for andelseiere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2-1 tredje ledd eller § 2-2 første ledd, eller som anses bosatt/hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle reglene om beskatning av gevinster ved utflytting, jf. skatteloven § 10-70 og § 10-71.

Det ble også stilt vilkår om at fusjonen gjennomføres i samsvar med de prinsippene som gjelder for skattefrie fusjoner av norske selskap i skatteloven kapittel 11. I de to sakene som involverte norske selskap, ble det i tillegg stilt vilkår om at fusjonen må følge reglene for fusjon av verdipapirfond i verdipapirfondloven kapittel 5.