Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2022

1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2022 etter skatteloven § 11-21 og § 11-22. Totalt er tolv søknader avgjort i 2022, mot ni året før. Syv av de tolv søknadene ble innvilget.

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering av fusjons- eller fisjonsfordringer mellom mor- og datterselskap til aksjekapital. Slike fusjons- eller fisjonsfordringer oppstår i forbindelse med trekantfusjoner/-fisjoner etter reglene i aksjelovene § 13-2 annet ledd og § 14-2 tredje ledd, når fusjonen eller fisjonen gjennomføres etter fordringsmodellen.

I 2022 er det behandlet fire søknader om skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. Alle disse gjaldt fritak for gevinst som oppstår når morselskapet konverterer en fusjonsfordring til aksjekapital. I en av sakene var fordringen utstedt av et datterdatterselskap. I alle sakene ville konvertering av fordringen til aksjer utløse skattemessig gevinst hos datterselskapet /datterdatterselskapet. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen ikke medfører rett til tapsfradrag for morselskapet.

Bestemmelsen i skatteloven § 11-7 annet ledd om beregning av gevinst og tap ved realisasjon av fusjons- og fisjonsfordringer er foreslått endret med virkning fra og med inntektsåret 2023. Forslaget er nærmere omtalt i Prop. 1 LS (2023-2024) punkt 5.7. Etter den nye bestemmelsen skal inngangsverdien på slike fordringer settes lik pålydende. Med den foreslåtte endringen vil fusjons- og fisjonsfordringer normalt kunne konverteres uten at det oppstår skattemessig gevinst eller tap, og det vil ikke være behov for å søke om skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd.

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

I 2022 har Finansdepartementet fattet åtte vedtak i saker etter skatteloven § 11-22 som gjelder transaksjoner mellom norske parter.

En sak gjaldt en planlagt omorganisering av et samvirkeforetak. Samvirkeforetaket skulle overføre virksomhet til et heleid aksjeselskap i form av et tingsinnskudd. Som ledd i omorganiseringen skulle det etableres en stiftelse, og samvirkeforetaket skulle oppløses og aksjene overføres til stiftelsen. Departementet innvilget skattefritak for gevinst som ville oppstå hos samvirkeforetaket ved tingsinnskuddet. Det ble blant annet stilt vilkår om skattemessig kontinuitet og om at en forholdsmessig andel av den fritatte gevinsten skal forfalle til beskatning ved eventuell realisasjon av stiftelsens aksjer.

En annen sak gjaldt to sparebanker og et aksjeselskap. De to sparebankene, som var deleiere i aksjeselskapet, planla å overføre virksomhet til aksjeselskapet som tingsinnskudd. Det ble innvilget skattefritak for skattemessig gevinst som ville bli utløst ved denne overføringen. I vedtaket ble det blant annet stilt vilkår om at virksomheten overføres med skattemessig kontinuitet. Det ble også stilt vilkår om at en forholdsmessig andel av den fritatte gevinsten skal forfalle til beskatning ved en eventuell realisasjon av aksjene som sparebankene mottar for tingsinnskuddet.

Departementet har også behandlet en søknad om skattefritak for gevinst ved overføring av virksomhet fra en folkehøyskole til et aksjeselskap. Omorganiseringen var begrunnet med at en anså aksjeselskapsformen for å være den beste organisasjonsformen for å oppnå en hensiktsmessig styrings- og eierstruktur. Søknaden ble avslått. I vedtaket ble det vist til at omorganiseringen ville innebære administrative fordeler som ikke er tilstrekkelige til å oppfylle vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 11-22.

En søknad gjaldt gevinst ved en planlagt overføring av næringseiendom fra et aksjeselskap til eneaksjonæren, som var en kommune. Søknaden ble avslått. Departementet viste til at kommunen er fritatt for skatt etter skatteloven § 2-30, og at et eventuelt skattefritak i medhold av skatteloven § 11-22 derfor ville innebære et endelig skattefritak.

Videre har departementet behandlet en søknad som gjaldt gevinst ved en planlagt fusjon av et aksjeselskap og dets eneaksjonær, som var en studentsamskipnad. Søknaden ble avslått. Departementet begrunnet avslaget med at det ikke kunne se at omorganiseringen ville ha vesentlig rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinst for virksomheten som overføres ved fusjonen. Det ble blant annet vist til at omorganiseringen ikke tok sikte på driftsfordeler med tilknytning til eksterne parter. Avslaget ble også begrunnet med at søknaden gjaldt en overføring fra et skattepliktig foretak til et foretak med delvis skatteplikt.

En annen søknad gjaldt et tilfelle der en ideell stiftelse var eneaksjonær i et aksjeselskap. Stiftelsen ønsket å oppløse aksjeselskapet og å motta aksjeselskapets eiendeler som likvidasjonsutbytte. Søknaden gjaldt skattefritak for uttaksbeskatning som ville bli utløst som følge av en slik naturalutdeling. Søknaden ble avslått. Avslaget ble begrunnet med at den planlagte omorganiseringen, etter departementets oppfatning, først og fremst ville medføre endringer av administrativ og finansiell art. Departementet kunne dermed ikke se at omorganiseringen ville medføre tilstrekkelig relevant rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinst for den virksomheten som skulle overføres.

En av sakene gjaldt en planlagt omorganisering som innebar oppløsning av et bruttolignet produksjonsfellesskap, jf. skatteloven § 10-40 annet ledd. Oppløsningen ville innebære en realisasjon av produksjonsfellesskapets eiendeler. For noen av eiendelene ville realisasjonen medføre skatteplikt. Søknaden ble avslått. Avslaget ble begrunnet med at den beskrevne omorganiseringen, etter departementets syn, ikke ville medføre rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter som oppfyller lovens vilkår. Det ble vist til at de aktuelle effektene må vedrøre selve driften av virksomheten i de foretak som de skatteutløsende transaksjoner relaterer seg til, dvs. driftens vekst- og inntektspotensiale. Det følger av St.meld. nr. 16 (1997-1998) og langvarig praksis at oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke er tilstrekkelig til at vilkårene kan ansees oppfylt. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor de eiertransaksjoner som det søkes skattefritak for, ikke involverer eksterne parter eller andre eksisterende virksomheter som kan medvirke til å oppnå rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter knyttet til virksomhetsutøvelsen, slik loven krever.

Departementet har også behandlet en søknad som gjaldt fusjon av sparebanker. Det har vært praksis å innvilge skattefritak ved fusjoner av sparebanker der det opprettes en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen. Bakgrunnen for praksisen er at det har vært ansett som usikkert om slike fusjoner tilfredsstiller kontinuitetsvilkåret for skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11-7. I den aktuelle saken var det planlagt å opprette en sparebankstiftelse som ledd i fusjonen av sparebankene. Søknaden om skattefritak ble innvilget. Det ble stilt vilkår om at virksomheten overføres med skattemessig kontinuitet. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som sparebankstiftelsen mottar ved fusjonen, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomheten som overføres til overtagende bank, justert for mottatt kontantvederlag. Ved realisasjon av egenkapitalbevis sparebankstiftelsen mottar ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte inntekten til beskatning. Dette gjelder også der sparebankstiftelsen er fritatt fra alminnelig skatteplikt etter skatteloven kapittel 2.

Bestemmelsene i skatteloven § 11-2 tredje ledd og § 11-4 tredje ledd er foreslått endret med virkning fra og med inntektsåret 2023. Etter forslaget vil det fremgå klart at sammenslåing og deling av sparebanker der det opprettes en sparebankstiftelse i forbindelse med omorganiseringen, kan gjennomføres skattefritt. Forslaget er nærmere omtalt i Prop. 1 LS (2023-2024) punkt 5.7.

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det ble ikke avgjort søknader om skattefritak for gevinst ved transaksjoner over landegrensene i 2022.