Skattefritak ved omorganisering av virksomhet 2023

1. Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

20.desember 2023 ble det vedtatt endringer i skatteloven som lovfestet skattefrihet ved tre typer transaksjoner som de senere årene har gått igjen i søknader om skattefritak etter skatteloven § 11-21 og § 11-22. Endringene gjaldt grenseoverskridende fusjon av verdipapirfond som er UCITS-fond, sammenslåing og deling av sparebanker der det opprettes en eller flere sparebankstiftelser i forbindelse med omorganiseringen, og konvertering av fusjons- og fisjonsfordringer. I disse tilfellene har det normalt blitt innvilget samtykke til skattefritak på visse vilkår. Forarbeidene til lovendringene er særlig Prop. 1 LS (2023-2024) punkt 5.7. Endringene omfattet skatteloven § 11-2 tredje ledd, § 11-4 tredje ledd, § 11-7 andre og fjerde ledd samt § 11-11 nytt åttende ledd. De nye reglene trådte i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2023.

Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2023 etter skatteloven § 11-21 og § 11-22. Totalt er elleve søknader avgjort i 2023, mot tolv året før. Ni av de elleve søknadene ble innvilget.

 

2. Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering av fusjons- eller fisjonsfordringer mellom mor- og datterselskap til aksjekapital. Slike fusjons- eller fisjonsfordringer oppstår i forbindelse med trekantfusjoner/-fisjoner etter reglene i aksjelovene § 13-2 annet ledd og § 14-2 tredje ledd, når fusjonen eller fisjonen gjennomføres etter fordringsmodellen.

I 2023 er det behandlet fire søknader om skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd. Alle disse gjaldt fritak for gevinst som oppstår når morselskapet konverterer en fusjonsfordring til aksjekapital. I alle sakene ville konvertering av fordringen til aksjer utløse skattemessig gevinst hos datterselskapet. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen ikke medfører rett til tapsfradrag for morselskapet.

 

3. Praksis etter skatteloven § 11-22

3.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

I 2023 har Finansdepartementet fattet syv vedtak i saker etter skatteloven § 11-22 som gjelder transaksjoner mellom norske parter.

En av sakene gjaldt skattefritak for norske andelseiere ved realisasjon av verdipapirfond. I forbindelse med en fusjon av to fondsforvaltningsselskaper planla en å slå sammen ulike fond som hadde sammenfallende mandat. Ettersom verdipapirfondloven ikke åpnet for fusjon av de aktuelle typene verdipapirfond, planla en i stedet at «overdragende» fond skulle avvikles, og at innløste beløp skulle benyttes til erverv av fondsandeler i «overtakende» fond med lignende mandat. Søknaden ble innvilget. Ved vurderingen la departementet blant annet vekt på at de planlagte transaksjonene ville legge til rette organisasjonsmessig for å tilby kundene et oversiktlig, samordnet og konkurransedyktig produktspekter, og slik sett bidra til å gjøre virksomheten mer rasjonell og effektiv. Det ble blant annet stilt vilkår om skattemessig kontinuitet på fondsandelene og om at de overdragende fondene ikke har rett til å kreve fradrag etter skatteloven § 10-20 første ledd for beløp som deles ut til andelseierne.

En annen sak gjaldt overføring av henholdsvis nettvirksomhet og fibervirksomhet fra et samvirkeforetak til to nyopprettede datterselskaper. Overføringene skulle skje som tingsinnskudd. Omorganiseringen hadde sammenheng med krav i energiloven om at nettvirksomhet må være organisert som egen juridisk enhet. Departementet  innvilget skattefritak for gevinst ved realisasjon av virksomhetene. Etter anmodning fra søker omfattet skattefritaket også en eventuell senere overføring av aksjene i datterselskapene fra samvirkeforetaket til et holdingselskap. Det ble blant annet stilt vilkår om skattemessig kontinuitet på selskapsnivå og på vederlagsaksjene. Videre ble det stilt vilkår om at en forholdsmessig andel av den fritatte gevinsten ville forfalle til beskatning ved en eventuell senere realisasjon av vederlagsaksjene. En slik beskatning ville gi rett til en oppskriving av inngangsverdien på de overførte eiendelene.

Departementet har behandlet to søknader som vedrørte omorganisering av sparebanker. Begge sakene dreiet seg om en sammenslåing av to sparebanker. Det har vært praksis å innvilge skattefritak ved sammenslåing av sparebanker der det opprettes en sparebankstiftelse som ledd i sammenslåingen. Bakgrunnen for praksisen er at det har vært ansett som usikkert om slike omorganiseringer tilfredsstiller kontinuitetsvilkåret for skattefri fusjon, jf. skatteloven § 11-7. I begge sakene var det planlagt å opprette sparebankstiftelse som ledd i sammenslåingen av sparebankene. Søknadene om skattefritak ble innvilget for de overdragende sparebankene og deres egenkapitalbeviseiere. Det ble stilt vilkår om at virksomheten overføres med skattemessig kontinuitet. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som sparebankstiftelsen mottar ved sammenslåingen, settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomheten som overføres til overtagende bank, justert for mottatt kontantvederlag. Ved realisasjon av egenkapitalbevis sparebankstiftelsen mottar ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte inntekten til beskatning. Dette gjelder også der sparebankstiftelsen er fritatt fra alminnelig skatteplikt etter skatteloven kapittel 2.

Departementet har også behandlet en søknad som gjaldt overføring av eiendom fra et samvirkeforetak til dets datterselskap. Søknaden ble avslått. Departementet viste til at det ikke kunne se at overføringen ville ha tilstrekkelig rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekt.

I en annen sak planla en næringsdrivende stiftelse å overføre sin operative virksomhet til et datterselskap. Søknaden ble innvilget. Det ble blant annet stilt vilkår om at virksomheten ble overført med skattemessig kontinuitet og at overføringen ikke skulle gi rett til tapsfradrag. Det ble også stilt vilkår om at dersom aksjesalg, kapitalutvidelse eller annen transaksjon medfører at stiftelsen ikke lenger eier minst 90 prosent av aksjene i datterselskapet, tas den fritatte gevinsten til beskatning hos stiftelsen dette året.

Videre har departementet behandlet en søknad som gjaldt salg av en eiendom fra et aksjeselskap. Søknaden ble avslått. Det ble vist til at selskapet hadde begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-32 og til at det ikke gis skattefritak ved salg til en ekstern part mot kontantvederlag.

 

3.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Det ble ikke avgjort søknader om skattefritak for gevinst ved transaksjoner over landegrensene i 2023.