1Bakgrunn

Ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 har regler om ligningsorganene og deres saksbehandlingsregler, skattyternes og tredjemanns opplysningsplikt, fremgangsmåten ved utligningen av formues- og inntektsskatt og medlemsavgift til folketrygden, straffebestemmelser og andre sanksjoner herunder regler om tilleggsskatt. Dette er i hovedsak forvaltningsrettslige bestemmelser, som før ligningsloven ble vedtatt, sto nedfelt i skatteloven av 1911, eller i særlover.

Etter skattelovens regler var det anledning til å ilegge inntil 100 pst. tilleggsskatt av den skatt som var eller kunne vært unndratt, ved siden av anmeldelse og eventuelt straffeansvar. I dette systemet tok en i stor grad hensyn til utmålt tilleggsskatt i selve straffeutmålingen. I Ot. prp. nr. 29 (1978-79) ble det foreslått å benytte en generell lavere sats for tilleggsskatt, som hovedregel 30 pst., med en forutsetning om hyppigere bruk av straffereaksjoner mot skatteunndragelser. Forslaget fikk imidlertid ikke tilslutning i Stortinget.

Reglene om tilleggskatt ble på nytt foreslått endret i Ot. prp. nr. 55 (1985-86). Det tidligere forslaget om 30 pst. tilleggsskatt av den skatt som var eller kunne vært unndratt i tilfeller hvor skattyteren hadde gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ble opprettholdt, samtidig som det ble foreslått en ny regel om å ilegge ytterligere inntil 30 pst. tilleggsskatt (til sammen inntil 60 pst.) når skattyteren hadde utvist forsett eller grov uaktsomhet i forbindelse med at det var gitt gale eller ufullstendige opplysninger. Departementet understreket at ordningen ikke skulle tre isteden for straffeforfølgning i grovere skatteunndragelsessaker, men at det i utformingen av det nye systemet var lagt vekt på at administrative og strafferettslige reaksjoner skulle være tilpasset hverandre. Reglene ble vedtatt 20. juni 1986 og trådte i kraft i 1987 med en særskilt overgangsordning.

Reglene om tilleggsskatt har nå vært praktisert i 14 år, og det har i løpet av denne tiden oppstått mange og vanskelige tolkningsspørsmål. Det har vært de folkevalgte nemndene i den enkelte kommune som i hovedsak har truffet avgjørelse om tilleggsskatt skal ilegges. Dette er nå endret fra 2001. Fordi gjeldende regler i stor grad er skjønnspregede, kan dette gi muligheter for ulik behandling av samme spørsmål, for eksempel hvorvidt det i det hele tatt blir ilagt tilleggsskatt i forholdsvis likeartede saker. Dersom vilkårene for å ilegge tilleggsskatt først anses å være oppfylt, skal det som hovedregel ilegges tilleggsskatt, med unntak av de tilfeller hvor skattyters forhold må karakteriseres som unnskyldelige. Dagens system gir liten adgang til å differensiere den administrative sanksjonen ut i fra andre forhold enn rent kvantitative, samt skyldgrad. Departementet har videre mottatt en henvendelse om behovet for en bredere revisjon av den gjeldende tilleggsskatteordning.

Høyesterett i plenum avsa den 23. juni 2000 en dom hvor det ble slått fast at forhøyet tilleggsskatt må anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1, og at kravet i EMK artikkel 6 nr. 1 om avgjørelse av en straffesiktelse "innen rimelig tid" får anvendelse ved ileggelse av tilleggsskatt. Høyesterett fant det ikke nødvendig å ta stilling til om EMK Protokoll 7 artikkel 4 som setter forbud mot dobbelt straff, fikk anvendelse i den foreliggende sak.

Det er på denne bakgrunn behov for en bred gjennomgang av systemet med tilleggsskatt. Det bør fortsatt legges til grunn at et administrativt reaksjonssystem er påkrevet for effektivt å kunne håndheve den opplysningsplikt som påhviler det store antallet skattytere. En bør imidlertid se på systemets rekkevidde og den nærmere utformingen av det, sett i lys av at ligningssystemet omfatter alle og krever medvirkning fra alle. Departementet er kommet til at et utvalg bør utrede systemet med tilleggsskatt, herunder forholdet mellom tilleggsskatt og straff ut fra de krav Menneskerettighetskonvensjonen setter, og vurdere å foreslå eventuelle endringer i gjeldende ordning. Utvalget bør også utforme utkast til de endringer i ligningsloven som utvalgets forslag leder til.

Under utvalgets drøftelser av enkelte hovedspørsmål rundt ligningslovens regler om tilleggsskatt, eksempelvis av forholdet mellom tilleggsskatt og straff, bør det tas hensyn til at drøftelsene vil kunne få betydning for tilsvarende problemstillinger knyttet til lignende systemer innenfor skatte- og avgiftsrettens område. Det tenkes her på de ulike tilleggsavgiftene og tilleggstoll. Selv om mandatet ikke omfatter disse, bør drøftelsene av tilleggsskattens forhold til straff være av overordnet og prinsipiell karakter.

Mandat

2.1Generelt

Utredningens tema er administrative reaksjoner mot brudd på skattyters egen opplysningsplikt etter ligningsloven. Dette omfatter i første rekke tilleggsskatt, men også forsinkelsesavgift etter ligningsloven kapittel 10. Utvalget kan begrense sin behandling av forsinkelsesavgiften til det som gjelder forholdet til tilleggsskatt. Ligningsvedtak om den ordinære skatt etter avdekking av opplysningsfeil, herunder skjønnsligning regnes ikke som reaksjon mot pliktbrudd som sådant, og faller utenfor utredningen. Fristspørsmål og andre spørsmål som får større praktisk betydning for tilleggsskatten kan på den annen side tas opp av utvalget. Det samme gjelder tilleggsskattens betydning for renteberegning av den ordinære skatten ved forsinket utligning.

Brudd på egen opplysningsplikt kan være uriktigheter og ufullstendigheter i faktisk gitte opplysninger eller opplysningsskjemaer, og forsinkelse eller hel uteblivelse av pliktige opplysninger. Slike brudd etter ligningsloven kapittel 4 danner sentrale deler av gjerningsbeskrivelsen i regelverket om reaksjoner. I utgangspunktet kan utvalget ta den gjeldende regulering av opplysningsplikten som gitt ved gjennomgangen av reaksjonssystemet mot pliktbrudd. Utvalget bør imidlertid vurdere om hensynet til reaksjonssystemet tilsier en klargjøring eller justering av sider ved opplysningspliktene, og eventuelt foreslå dette.

Systemet for tredjemannsoppgaver, dvs. ligningsopplysninger fra andre enn skattyteren selv, faller utenfor mandatet. For store skattytergrupper har det skjedd en omfattende utvikling i retning av at en stor del av de materielle ligningsopplysninger gis av andre. Skattyterens rolle begrenses her til å bekrefte eller rette på opplysningene. Utvalget må vurdere mulige konsekvenser for tilleggsskatteordningen av at skattyterens egen opplysningsplikt tilpasses et omfattende system med tredjemannsoppgaver.

Strafferettslige reaksjoner etter ligningsloven kapittel 12 faller generelt utenfor mandatet. Det skal fortsatt være et strafferettslig reaksjonssystem mot skatteunndragelser m.v., ved siden av det administrative reaksjonssystem etter ligningsloven. Utvalget må likevel ta opp forholdet mellom disse to reaksjonssystemene, med sikte på en harmonisk tilpassing til hverandre, jfr. nærmere nedenfor.

Utvalget skal beskrive den gjeldende ordning med tilleggsskatt nærmere, med empirisk redegjørelse for bruken av ordningen. Også strafferettslige reaksjoner tas med i denne beskrivende delen. Det bør gis en kort beskrivelse av reaksjonssystemet i en del andre lands skattesystemer.

I utredningen må tilleggsskattesystemet drøftes og vurderes på bredt grunnlag. Grunnleggende hensyn vil være behovet for effektive reaksjoner uten at straffeforfølgning blir nødvendig i størstedelen av tilfellene, og behovet for enkle regler som kan håndheves med høy grad av rettssikkerhet som ledd i ligningsmyndighetenes saksbehandling for øvrig. Det er fortsatt ønskelig at de fleste mindre skatteunndragelser avgjøres med administrativ tilleggsskatt alene, slik at straffeforfølging bare blir aktuelt i de grovere eller gjentatte tilfeller. Det er også ønskelig at slik administrativ reaksjon generelt står i forhold til størrelsen på den aktuelle skatteunndragelse.

I samsvar med lovendring av 15. desember 2000 legges til grunn at ligningskontorets vedtakskompetanse også skal omfatte vedtak om tilleggsskatt, og at ligningsnemdene vil få funksjonen som rene klageorganer på dette området. Det legges videre til grunn at det fortsatt vil være ligningsmyndighetenes anmeldelsespraksis som i stor grad bestemmer hvilke saker som det blir – og ikke blir vurdert straffeforfølging i. Den fremtidige tilleggsskatteordning må utformes i den samlede ramme som dette gir.

2.2 Nærmere om en del utredningsspørsmål

I utredningen kan det ellers legges vekt på følgende temaer:

1. Opplysningsplikten danner som nevnt sentrale deler av gjerningsbeskrivelsen for tilleggsskattepliktige overtredelser. Tilleggsskatteansvaret er generelt i den forstand at det ikke er gjort unntak for bestemte typer objektive opplysningsfeil, for eksempel feil av mindre reell betydning, feil i selvangivelsen til tross for korrekte opplysninger i vedlegg m.v. Utvalget må vurdere om dette kan videreføres, eller om tilleggsskatteansvaret bør begrenses noe ut fra ulike hensyn. Særlig må det vurderes hvordan ansvaret bør være ved feil i skattyterens tilbakemelding om forhåndsutfylt selvangivelse. Fra 2001 er forhåndsutfylt selvangivelse vedtatt som en varig ordning i ligningsloven. Videre bør det vurderes en samordning av begrepet "uriktig eller ufullstendig opplysning" i tilleggsskattesammenheng og i fristsammenheng, jfr. ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

b)Etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 er det et viktig vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at de mangelfulle opplysninger fra skattyteren "har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt". Utvalget bør vurdere om vilkåret skal videreføres eller justeres, sett i sammenheng med definisjonen av beregningsgrunnlaget for den aktuelle tilleggsskatt.

c)Utvalget må gå igjennom unntakene for ileggelse av tilleggsskatt, samt det avledete skyldkravet for ileggelse av tilleggsskatt. Det nevnes at det etter gjeldende rett i stor grad er ordningen med subjektive vurderinger som skaper størst problemer ved ileggelse av tilleggsskatt. Dette gjelder særlig regelen i ligningsloven § 10-3 bokstav b og hva som ligger i begrepet "annen årsak som ikke kan legges ham til last". Opprettholdes denne bestemmelsen, bør det presiseres i hvilke tilfeller den kan komme til anvendelse. Eventuelle unntak fra tilleggsskatt bør om mulig oppstilles på mest mulig objektive konstaterbare kriterier. Utvalget bør i denne sammenheng drøfte betydningen av rådgiveres feil.

4. Beregningsgrunnlag og satsstruktur for tilleggsskatten må gjennomgås. Ved periodiseringsfeil er det i dag problematisk hvordan tilleggsskatten skal beregnes. I en høyesterettsavgjørelse fra 1995 er gjeldende regler om tilleggsskatt tolket slik at hvert enkelt år i prinsippet skal ses for seg ved beregningen av tilleggsskattens størrelse (bruttometoden). I praksis ser en at dette i enkelte tilfeller kan virke svært strengt og skape problemer. Det er på denne bakgrunn antatt at enkelte periodiseringsfeil bør lede til at en finner tilleggsskattegrunnlaget ved å se de enkelte år i sammenheng (nettometoden). At nettometoden skal anvendes ved visse periodiseringsfeil er allerede kommet til uttrykk i Lignings-ABC. Det vil være behov for å se nærmere på problemstillinger knyttet til periodiseringsfeil i utredningsarbeidet. Beregningsgrunnlaget når selvangivelse eller næringsoppgave ikke er levert må også gjennomgås.

Når det gjelder satsstrukturen bør utvalget vurdere flere alternative løsninger. Det bør også vurderes om det i enkelte tilfeller kan være aktuelt med andre reaksjonsformer istedenfor tilleggsskatt. Dette vil særlig gjelde ved mindre overtredelser. Forhold som kan vurderes i denne sammenheng er maksimumsbeløp for sum utlignet tilleggsskatt, gebyrordninger på mindre overtredelser, eller eventuelt å knytte reaksjonen mot inntektsgrunnlag istedenfor skatten. Forholdet til rentebestemmelsen i ligningsloven § 9-10 bør vurderes generelt, med sikte på å gjøre renteplikt mindre avhengig av forholdet til tilleggsskatt.

Det må vurderes om dagens system med bruk av høyere satser ved grov uaktsomhet og forsett skal opprettholdes, eventuelt om slike saker skal overlates til påtalemyndigheten, jf. nedenfor om forholdet mellom tilleggsskatt og straff.

5. Utvalget må utrede forholdet mellom tilleggsskatt og straff. Et formål med dagens regler i ligningsloven var å gjøre tilleggsskatt til et mer hensiktsmessig og praktisk reaksjonsmiddel, samtidig som en ønsket å fjerne mest mulig av tilleggsskattens karakter av straff. I alvorlige saker kan skattyter etter gjeldende rett både bli ilagt tilleggsskatt og idømmes en straff for samme forhold. Dersom straffesaken kommer etter tilleggsskattesaken vil det kunne bli tatt hensyn til ilagt tilleggsskatt ved straffeutmålingen, men i motsatt tilfelle åpner ikke ligningsloven for å hensynta straffen ved etterfølgende behandling av tilleggsskattesaken. I den senere tid er det i flere sammenhenger reist spørsmål om rettsikkerhetsgarantiene ved strafferettslig forfølgelse i EMK artikkel 6 kan anvendes på skatte- og avgiftsområdet. Gjennomgangen av regelverket må ses i lys av den utvikling som har skjedd ved praktiseringen av EMK.

Utvalget må drøfte hvilke konsekvenser det får at varsel om forhøyet tilleggsskatt er å anse som en "straffesiktelse" i relasjon til EMK artikkel 6 nr. 1. I denne sammenheng vil det være sentralt å få vurdert hvilke av reglene som konvensjonen oppstiller for straffesaker som kommer til anvendelse, på ileggelse av forhøyet tilleggsskatt. Dersom det antas at forbudet mot selvinkriminering kommer til anvendelse, må det drøftes hvorledes dette skal kunne forenes med ligningsforvaltningens grunnleggende selvangivelsesprinsipp og opplysningsplikten for øvrig. Utvalget må også vurdere om ordinær ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1, samt vurdere når det foreligger en straffesiktelse etter EMK aritkkel 6 nr. 1 i slike saker. I utvalgets vurdering av forholdet til EMK skal det tas stilling til om norsk lovgivning bør gå lengre enn konvensjonen i å stille krav til administrative reaksjoner på ligningsområdet.

Videre må utvalget drøfte systemet med tilleggsskatt relatert til EMK Protokoll 7 artikkel 4, herunder om forbudet mot å straffe på ny for samme straffbare handling rammer det norske systemet, både i de tilfeller hvor forhøyet (ordinær) tilleggsskatt ilegges etter rettskraftig dom i straffesak, og når ileggelsen av forhøyet (ordinær) tilleggsskatt finner sted først.

Utvalget må i lys av det som er sagt foran vurdere forholdet til formelt straffeansvar, jf. ligningsloven kapittel 12 og faktisk straffeforfølging. I denne sammenheng bør det drøftes hvorvidt det skal være straffeansvar for mindre overtredelser hvor en i dag i praksis nøyer seg med å ilegge tilleggsskatt. Et annet spørsmål er om det bør ilegges administrativ tilleggsskatt i saker som også går som straffesaker. Her bør det vurderes om tilleggsskatten skal overføres til straffesaken enten som et obligatorisk bøtebeløp i tillegg til andre straffereaksjoner, eller som et borgerlig krav som pådømmes i straffesaken. En slik løsning vil kunne medføre at tilleggsskatt tas med i et forelegg, og slik sett gjøres uavhengig av den etterligningssak som vil kunne versere også etter at straffesaken er over.

f)Utvalget bør gå igjennom saksbehandlingsreglene for ileggelse av tilleggsskatt, herunder kravet til tempo i denne type saker. Menneskerettighetsdomstolen har akseptert at tilleggsskatt kan ilegges administrativt selv om slike sanksjoner anses som straff etter EMK artikkel 6, forutsatt at det er adgang til å få prøvd ileggelsen fullt ut for domstolene. Domstolenes overprøvingsrett i saker vedrørende ileggelse av tilleggsskatt må gjennomgås, herunder reglene om bevisavskjæring samt bevisbyrdereglene.

7. Utvalget bør se nærmere på forholdet mellom tilfeller hvor det ilegges forsinkelsesavgift og tilfeller hvor det ilegges tilleggsskatt, og herunder vurdere om sanksjonssystemet kan gjøres noe mer differensiert. Etter ligningsloven § 10-1 kan det ilegges forsinkelsesavgift når skattyter leverer selvangivelse eller næringsoppgave etter fristen. Etter ligningsloven § 10-2 nr. 2 skal det ilegges tilleggsskatt når skattyter unnlater å levere selvangivelse eller næringsoppgave. Når en selvangivelse likevel leveres innen klagefristen for høstutlegget, omgjøres ilagt tilleggsskatt til forsinkelsesavgift, mens tileggsskatten opprettholdes hvis selvangivelse leveres etter klagefristens utløp. Det blir således i utgangspunktet ilagt samme reaksjon for den som leverer selvangivelse etter klagefristens utløp og den som overhodet ikke leverer selvangivelse. Utvalget må vurdere om dette er en hensiktsmessig bestemmelse.

8. Utvalget bør utrede forholdet mellom tilleggsskatt for ikke levert selvangivelse og tilleggsskatt for uriktige og ufullstendige opplysninger, herunder om reaksjonene skal kunne brukes ved siden av hverandre.

9. Utvalget bør vurdere en oppjustering av beløpsgrensen på kr. 400,- for å ilegge tilleggsskatt i ligningsloven § 10-3 bokstav c, herunder om beløpet bør være gjenstand for annen justering.

10. Utvalget kan vurdere andre spørsmål som utvalget finner grunn til å drøfte i sammenheng med sin utredning.

11. På grunnlag av utvalgets syn på hvordan systemet med tilleggsskatt bør utformes, utarbeides lovutkast i samsvar med de endringsforslag som utvalget fremmer.

12. De økonomiske og administrative konsekvenser av utvalgets forslag må utredes. Dette gjelder forholdet til både skattyterne, skatteforvaltningen og justissektoren.

Sammensetning og frist

Ved sammensetningen av utredningsutvalget legges til grunn at det i hovedsak er behov for juridisk og praktisk kompetanse om tilleggsskatt, samt erfaring i lovarbeid. Det vil være behov for et sekretariat med en leder og to sekretærer. På dette grunnlag oppnevnes følgende:

Lagdommer Mary-Ann Hedlund, (leder)

Advokat Liv Torill Evenrud Kjeldsberg, Advokatforeningen

Direktør Jan Syversen, Skattebetalerforeningen

Ligningssjef Liv Kari Mjelva, Ligningsutvalget

Seniorrådgiver Ellen B. Moi, Skattedirektoratet

Førstestatsadvokat Morten Eriksen, ØKOKRIM

Advokat Frode Elgesem, Regjeringsadvokaten

Lovrådgiver Bjørn Berre, Finansdepartementet

Sekretariat:

Rådgiver Elisabeth Frankrig, Finansdepartementet (leder)

Rådgiver Hege E. Gahr, Skattedirektoratet

Førstekonsulent Frank Almås, Finansdepartementet

Utvalget gis frist til 31. mai 2002 for levering av sin utredning. Den forutsettes trykket i NOU-serien.