Høring — Endring i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting

Høringsinstanser

Høring – Endring i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting

Vedlagt følger Finansdepartementets høringsnotat av i dag om endringer i reglene om beskatning av aksjegevinster mv. etter utflytting. Høringsnotatet kan også hentes på Finansdepartementets hjemmeside, www.regjeringen.no/nb/dep/fin/dok/hoeringer.

Høringslisten er vedlagt. Finansdepartementet ber om at den enkelte høringsinstans vurderer oversendelse av høringsbrevet til berørte underinstanser, medlemsorganisasjoner mv.

Finansdepartementet ber om høringsinstansenes merknader til forslagene innen 11. august 2006. Det bes om at høringsuttalelser fortrinnsvis sendes elektronisk til e‑postadressen postmottak@finans.dep.no.

Med hilsen

Vedlegg

1. Innledning og bakgrunn
Ved lov 9. desember 2005 nr. 113 ble skatteloven § 2-3 tredje ledd og reglene om beskatning av aksjegevinster mv. realisert etter utflytting endret. Forarbeidene er Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 – lovendringer og Innst. O. nr. 1 (2005-2006) Innstilling fra finanskomiteen om skatte- og avgiftsopplagget 2006 - lovendringer. Reglene trådte i kraft med virkning fra 1. januar 2006.

Regelendringen innebærer at personlig skattytere som har vært skattemessig bosatt i Norge, og som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer eller andeler, er skattepliktig til Norge som om aksjene eller andelene var realisert ved utflyttingen. Beskatningstidspunktet er det året alminnelig skatteplikt til Norge opphører etter skatteloven § 2-1, normalt etter utløpet av det tredje hele inntektsåret etter at skattyter har tatt fast opphold i utlandet. Det er fritak for skatteplikt når den samlede netto gevinsten ikke overstiger 200 000 kroner (terskelbeløp). Skatten betales bare når eieren realiserer aksjene eller andelene innen fem år etter skattemessig utflytting. Skatteplikten bortfaller hvis skattyter igjen får alminnelig skatteplikt til Norge før aksjene eller andelene er realisert. Latente tap er fradragsberettiget ved flytting innenfor EØS-området.

I Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 11 ble det varslet at det skulle gis utfyllende bestemmelser til skatteloven § 2-3 tredje ledd i forskrift, jf. forskriftshjemmel i skatteloven § 2-3 fjerde ledd. Bestemmelsen gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om blant annet rett til utsettelse med utligningen, gevinstberegning, sikkerhetsstillelse, rentefritak og oppgaveplikt. Departementet har imidlertid kommet til at flere av reglene bør fremgå av lovteksten. Videre mener departementet at reglene om skatteplikt for gevinst som nevnt heller bør tas inn i kapittel 10 i skatteloven. Det vil da gå klarere frem at reglene omhandler skatteplikt knyttet til aksjer og selskapsandeler mv. (som objekter) for personer som på skatteplikttidspunktet er omfattet av alminnelig skatteplikt til Norge, og ikke gjelder omfanget av den personlige skatteplikt som er regulert i skattelovens kapittel 2. Det fremmes derfor i dette høringsnotatet forslag til ny § 10-70 i skatteloven, med utfyllendene bestemmelser i forskrift. I tillegg til regler som varslet i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006), foreslås det også enkelte lempninger i reglene, herunder regler om kreditfradrag når gevinsten er skattepliktig til en annen stat og fastsettelse av ny inngangsverdi når særlige vilkår er oppfylt. Videre foreslås det endringer i beskatningstidspunktet og objektavgrensningen for utflyttingsskatten. Det foreslås at § 10-70 med tilhørende forskriftsbestemmelser får virkning fra og med inntektsåret 2007, se nærmere under avsnitt 8.

2. Objektavgrensningen
I henhold til skatteloven § 2-3 tredje ledd skal utflyttingsskatten komme til anvendelse for skattytere som har aksjer og andeler i norske og utenlandske selskaper som nevnt i skatteloven § 2-2 annet ledd og § 2-38. Henvisningen til § 2-38 innebærer at utflyttingsskatten vil komme til anvendelse for skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster knyttet til aksjer og likestilte andeler i flere typer selskaper og innretninger. Utflyttingsskatten gjelder kun for personlige eiere, og det er derfor kun behov for at aksjer og likestilte andeler i selskaper og innretninger som kan ha personlige eiere og deltakere er omfattet av objektavgrensningen. Departementet foreslår derfor en endring slik at dette blir mer presist. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 annet ledd bokstav a, hvor det henvises til skatteloven § 2-2 første ledd a-e i stedet for § 2-38. Denne henvisningen innebærer at skatteplikten kommer til anvendelse for skattytere som flytter til utlandet med aksjer, andeler og grunnfondsbevis i aksjeselskap, allmennaksjeselskap, sparebank, annet selveiende finansieringsforetak, gjensidig forsikringsselskap og samvirkeforetak. Henvisningen til skatteloven § 2-2 første ledd e, innebærer videre at også skattytere som flytter til utlandet med andeler i verdipapirfond omfattes av utflyttingsbeskatningen.

Departementet mener at det er behov for at også andre formuesobjekter enn aksjer og andeler skal omfattes av reglene om beskatning av gevinster ved utflytting. § 2-3 tredje ledd, slik ordlyden lød til og med 2005, omfattet i tillegg til aksjer og andeler i norske selskaper også opsjoner og andre finansielle instrumenter knyttet til aksje eller andel, tegningsretter til aksjer og grunnfondsbevis. Det kan knytte seg latente gevinster til slike formuesobjekter, noe som tilsier at de nye reglene også bør får anvendelse på slike gevinster. Selv om gevinstene ofte kan være små, og terskelbeløpet på 200 000 kroner derfor i mange tilfeller vil forhindre at reglene kommer til anvendelse, foreslår departementet at reglene om utflyttingsskatt også skal komme til anvendelse for skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på grunnfondsbevis og finansielle instrumenter knyttet til eierandel i selskap som nevnt ovenfor. Dette vil for eksempel omfatte opsjoner i arbeidsforhold. Vi viser til forslag til skatteloven ny § 10-70 annet ledd bokstav d.

3. Skatteplikt ved utflytting
3.1 Tidfesting av utflyttingsskatten
Det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) at det ved utflytting skal foretas en beregning av den skattepliktige gevinsten, mens utligningen og betalingen av den beregnede skatten i de fleste tilfeller først blir gjennomført når aksjene eller andelene blir realisert i utlandet etter utflytting. Departementet har imidlertid kommet til at både fastsettelsen av skattegrunnlaget (gevinsten) og skatteberegningen bør fastsettes ved utflyttingen, det vil si per siste dag før skatteplikten til Norge opphører (se nærmere under avsnitt 3.2). Skatten som refererer seg til denne gevinsten skal imidlertid ikke tas med i skatteavregningen for inntektsåret når det gis utsettelse med betalingen av den beregnede skatten frem til aksjene eller andelene faktisk realiseres, jf. avsnitt 6.1. Dette innebærer at den skattepliktige gevinsten beregnes, innvinnes og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd.

Hvis aksjene eller andelene faktisk ikke blir realisert innen fem år etter utflytting, bortfaller skatteplikten, og det skal foretas en korrigering av ligningen for utflyttingsåret, se også under avsnitt 6. Den alminnelige inntekten reduseres da med den latente gevinsten som ble utlignet i forbindelse med utflyttingen. Dette innebærer at femårsfristen medfører bortfall av skatteplikt, og ikke er et vilkår for skatteplikt. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav c.

I henhold til skatteloven § 2-3 tredje ledd skal det gis fradrag for latente tap i samme utstrekning som latente gevinster er skattepliktige når skattyter flytter til en annen EØS-stat. Dette videreføres i ny § 10-70. Tapet fastsettes i forbindelse med ligningen for utflyttingsåret, men fradraget gis først som en endring av ligningen for utflyttingsåret når skattyter kan dokumentere at aksjene eller andelene faktisk er realisert. Retten til tapsfradrag bortfaller hvis aksjene eller andelene ikke er faktisk realisert innen fem år etter utflyttingen. Terskelbeløpet på 200 000 kroner gjelder tilsvarende i tapssituasjoner, se avsnitt 5 nedenfor.

3.2 Beskatningstidspunktet (tidspunktet for utflytting)
Utflyttingsskatten skal som nevnt ovenfor utlignes, beregnes og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge som bosatt i riket opphører. Etter § 2-3 tredje ledd er tidspunktet for beregning av utflyttingsskatten satt til det tidspunktet bostedet opphører etter skatteloven. Det kan skje etter to forskjellige regler. For personer som har vært bosatt i riket i minst 10 år opphører bostedet etter utløpet av de tredje hele inntektsåret (det vil si fra 1. januar i det fjerde inntektsåret) etter at vedkommende tar fast opphold i utlandet, forutsatt at han i hele perioden oppfyller bestemte vilkår som loven oppstiller, jf. skatteloven § 2-1 tredje ledd b. For personer som ikke har vært bosatt i Norge i minst 10 år, bringes det skattemessige bostedet til opphør raskere, etter regelen i skatteloven § 2-1 tredje ledd a). Når bostedet bringes til opphør etter denne bestemmelsen, kan bostedet opphøre enten ved et årsskifte, eller i løpet av inntektsåret, avhengig av hvilket av lovens vilkår som oppfylles sist.

Når skattyter flytter til et land som Norge har skatteavtale med, er det en forutsetning for å kunne gjennomføre beskatningen at Norge ikke har frafalt gevinstbeskatningsretten til aksjene eller andelene i skatteavtalen. For aksjegevinster bygger våre skatteavtaler på at slik inntekt i utgangspunktet bare kan beskattes i den stat hvor skattyteren er bosatt etter skatteavtalens bostedsregler, jf. OECDs mønsteravtale art. 13 (4).

I en utflyttingssituasjon vil vedkommende etter skatteavtalen som regel anses bosatt i tilflyttingsstaten før bostedet opphører etter skatteloven. Helt unntaksvis kan bosted etter skatteavtalen opphøre samtidig som bostedet opphører etter skatteloven, men det kan aldri opphøre etter at bosted er opphørt etter skatteloven, jf. art. 4 første ledd og art. 4 annet ledd i OECDs mønsteravtale. Det fremgår av disse bestemmelsene at man aldri kan være avtalemessig bosatt i en stat uten samtidig å være internrettslig bosatt der.

Den vedtatte regelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd innebærer således i praksis at Norge ikke vil kunne gjennomføre utflyttingsskatt for aksjegevinster mv. når skattyteren flytter til et skatteavtaleland, bortsett fra der skatteavtalen har en femårsregel, se nedenfor. Departementet mener derfor at det er behov for å endre tidspunktet for utflyttingsbeskatningen. Dette krever en lovendring.

Spørsmålet blir da hvilket tidspunkt som skal være avgjørende. For at utflyttingsskatten skal kunne gjennomføres effektivt uten hinder av inngåtte skatteavtaler, må et skjæringstidspunkt knyttet til overgangen fastsettes slik at skatteplikten inntrer innen det tidsrom der skattyteren fortsatt er omfattet av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven, samtidig som det skattemessige bosted ikke er gått over til tilflyttingslandet etter skatteavtalen. Departementet har derfor kommet til at tidspunktet for utflyttingsbeskatning bør settes til dagen før vedkommende anses bosatt i den andre staten (med unntak for tilfeller der skattyter flytter til en stat som Norge ikke har skatteavtale med – da vil tidspunktet for utflyttingsbeskatning være dagen før det tidspunkt da bostedskatteplikten opphører etter skatteloven). I tillegg til effektivt å sikre beskatningsretten, vil valget av skjæringstidspunktet ved overgangen fra norsk til utenlandsk skatteavtalemessig bosted være hensiktsmessig fordi dette er noe norske ligningsmyndigheter uansett må ta stilling til i en utflyttingssituasjon. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd.

3.3 Oppgaveplikt ved utflytting
Norske ligningsmyndigheters kontroll med hvilke aksjer og andeler mv. skattyter eier ved utflytting kan sikres ved at skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på aksjer og andeler mv. må levere en oppgave over aksjer og andeler mv., og en gevinstberegning for disse. Dette bør gjelde både ved flytting innenfor og utenfor EØS-området. En slik oppgave kan i tillegg til å styrke norske myndigheters kontrollmulighet, danne grunnlag for beregning av skattepliktig gevinst og fastsettelse av sikkerhetsstillelse ved flytting til en stat utenfor EØS-området eller til en EØS-stat der sikkerhet kreves. Et tilsvarende krav gjelder etter de danske reglene. Det vises til forslag til skattelovforskriften ny § 10-70-1 første ledd.

Skattytere som flytter fra Norge må levere selvangivelse inntil de anses emigrert etter skatteloven. En oppgave over aksje og andelsbeholdningen, og gevinstberegning knyttet til disse, bør derfor gis i vedlegg til selvangivelsen for det år skattyteren påstår seg utflyttet. Disse opplysningene vil dermed inngå som en del av skattyters alminnelige opplysningsplikt. Frist for levering og leveringssted vil følge de alminnelige regler i ligningsloven.

Hvis skattyter ikke leverer slik oppgave ved utflyttingen, bør det etter departementets mening ikke gis utsettelse med betalingen av den skattepliktige gevinsten (se nedenfor under avsnitt 6.1). Den utlignede skatten skal da tas med i avregningen og forfaller til betaling selv om aksjene eller andelene ikke er realisert. Ligningsmyndighetene må i slike tilfeller fastsette den skattepliktige gevinsten ved skjønn.

4. Overføring mellom ektefeller
Som nevnt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) bør skatteplikten ved utflytting også få anvendelse når aksjer eller andeler blir overført fra en ektefelle bosatt i Norge til den andre ektefellen som er bosatt i utlandet, selv om bosted for ektefellene ikke endres. Dette bør etter departementets mening fremgå av lovteksten, slik at det er klart at slike overføringer skal likestilles med utflytting, og dermed utløser skatteplikt. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 første ledd annet punktum.

Hvis en ektefelle overfører aksjer eller andeler til den andre ektefellen før denne flytter ut av landet, skal det ikke beregnes utflyttingsskatt i forbindelse med overføringen. Det er etter departementets mening ikke nødvendig å omfatte slike tilfeller, ettersom det er kontinuitet i skattemessige posisjoner ved overføring av aksjer og andeler mv. ved arv eller gave, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46. Det er således den andre ektefellens inngangsverdi som skal legges til grunn ved beskatningen ved en eventuell senere utflytting.

5. Gevinst- og tapsberegning ved utflytting
Når skattyter flytter ut av landet med aksjer eller andeler, må aksjens eller andelens verdi ved utflyttingen fastsettes, slik at eventuell skattepliktig inntekt (gevinst) kan beregnes og utlignes. Skatteplikt vil oppstå når aksjenes eller andelenes utgangsverdi er høyere enn inngangsverdien. Eventuell ubenyttet skjerming frem til utflyttingen skal komme til fradrag i gevinsten.

Utflyttingsskatten kommer ikke til anvendelse når den samlede gevinsten er under 200 000 kroner, samtidig som det ikke er fradragsrett når det samlede tapet ikke overstiger 200 000 kroner. Det er skattyters samlede nettogevinst/-tap som er avgjørende, det vil si at man ved beregningen skal gjøre fratrekk for fradragsberettigede tap i de skattepliktige gevinstene. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje og fjerde ledd.

5.1 Fastsettelse av inngangsverdien
Inngangsverdien fastsettes som hovedregel etter reglene i skatteloven § 10-32 annet ledd og § 10-44 tredje ledd, det vil si til historisk kostpris med tillegg for eventuelle reguleringer. Dette kan imidlertid virke urimelig strengt i de tilfeller hvor skattyter kun har vært skattemessig bosatt i Norge en kort periode før utflytting, og hvor skattyter eide de aktuelle aksjer eller andeler ved innflyttingen til Norge.

En person som flytter til Norge for en kortere periode, vil bli ansett for å være skattemessig bosatt i Norge når vilkårene for dette etter skatteloven § 2-1 første ledd er oppfylt. Skatteplikten etter skattloven kan imidlertid være begrenset i henhold til skatteavtale med annen stat. Hvis skattyter anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale mellom Norge og denne andre staten, kommer ikke bestemmelsen om utflyttingsskatt til anvendelse, fordi skatteavtalen legger retten til å beskatte gevinsten til bostedsstaten.

Når skattyter anses skattemessig bosatt i Norge både etter norsk lovgivning og skatteavtale med tidligere bostedsstat, kommer reglene til anvendelse, også når skattyter har vært bosatt i Norge en kort periode før utflytting. Når skattyter flytter fra Norge, skal det derfor beregnes skatt på den latente gevinsten, også for aksjer eller andeler skattyter eide på det tidspunkt da han eller hun ble skattemessig bosatt i Norge. Det innebærer at verdistigning som er oppstått før skattyter ble skattemessig bosatt i Norge blir gjenstand for norsk beskatning.

I tilfeller hvor skattyter har vært bosatt i Norge kun en kort periode før utflytting kan dette sies å ligge utenfor formålet med reglene, som er å hindre skattemessig tilpasning etter skattereformen (skattemotivert utflytting for å realisere oppsparte gevinster). I slike tilfeller bør det derfor fastsettes en ny inngangsverdi som skal legges til grunn ved beregningen av en eventuell utflyttingsskatt. Aksjer og andeler mv. som erverves i Norge etter innflytting og før utflytting bør følge de alminnelige regler for beregning av den latente gevinsten. Det er kun ved beregningen av utflyttingsskatten at hensynene tilsier at det skal fastsettes en ny inngangsverdi. Hvis aksjene eller andelene realiseres mens skattyter er bosatt i Norge, skal hovedregelen om historisk kostpris legges til grunn.

Inngangsverdien fastsettes i forbindelse med utflyttingen, og settes til markedsverdien på det tidspunktet skattyter ble ansett bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 og eventuell skatteavtale. Det medfører at det kun er skatteplikt ved utflytting for den delen av gevinsten som skriver seg fra verdistigning i perioden skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge. Fastsettelsen av markedsverdien ved innflytting følger de samme regler som gjelder for fastsettelse av utgangsverdien ved utflytting, se nedenfor i avsnitt 5.2. Hvis den fastsatte inngangsverdien er høyere enn utgangsverdien, og aksjene eller andelene således har hatt en verdireduksjon i perioden skattyter har vært skattemessig bosatt i Norge, bør det etter departementets syn ikke gis tapsfradrag for det latente tapet.

De særlige reglene om fastsettelse av ny inngangsverdien foreslås å gjelde i alle tilfeller hvor skattemessig bosted i Norge opphører etter skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav a, dvs. for personer som ikke omfattes av de strengere reglene om skattemessig utflytting i § 2-1 tredje ledd bokstav b, hvor botiden i Norge har vært minst 10 år før skattyter tar fast opphold i utlandet. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 sjette ledd.

5.2 Fastsettelse av utgangsverdien
Ettersom aksjene eller andelene ikke realiseres mot vederlag, er det nødvendig med særskilte regler for å bestemme utgangsverdien. Det er aksjens eller andelens markedsverdi på tidspunktet for utflyttingsbeskatningen som skal legges til grunn som utgangsverdi.

For børsnoterte aksjer vil kjøperkursen dagen før utflyttingen skjer, eventuelt siste noterte kjøperkurs, i de aller fleste tilfeller gjenspeile markedsverdien, og således kunne legges til grunn som utgangsverdi. En tilsvarende angivelse av omsetningsverdien finnes ikke for unoterte aksjer, andeler mv. Markedsverdien for slike eiendeler må derfor fastsettes på grunnlag av skjønn eller eventuelt i henhold til en særskilt regulert beregningsmetode.

5.2.1 Metoder for fastsettelse av markedsverdi for unoterte aksjer og andeler mv.
Som det fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) er det i utgangspunktet flere ulike metoder som kan tenkes benyttet for å fastsette markedsverdien for unoterte aksjer og andre selskapsandeler. For det første kan man benytte de allerede eksisterende regler for verdsettelse av unoterte aksjer og andre selskapsandeler som følger av skattelovgivningen. Et eksempel på en slik bestemmelsen finnes i skatteloven § 4-12. I henhold til denne bestemmelsen skal verdien av ikke-børsnoterte aksjer i norske selskaper settes til 80 prosent av aksjens forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi. Ikke-børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper skal verdsettes til 80 prosent av aksjens antatte salgsverdi 1. januar i ligningsåret, med mindre skattyter krever verdsettelse basert på selskapets skattemessige formuesverdi og han kan sannsynliggjøre denne. En verdsettelse på grunnlag av skatteloven § 4-12 vil sikre at samme verdsettelsesmetode blir benyttet ved ulike transaksjoner, samtidig som den er forholdsvis enkel å praktisere, i hvert fall for aksjer og andeler mv. i norske selskaper. En slik verdsettelse fanger imidlertid ikke opp variasjoner i markedet gjennom inntektsåret, i tillegg til at selskapets forretningsverdi (goodwill) vil falle utenfor. Selskapets forretningsverdi kan representere en stor andel av selskapets verdier, og en verdsettelse på grunnlag av skattemessige verdier kan derfor kunne medføre at utgangsverdien blir satt for lavt i forhold til faktisk markedsverdi, også om verdsettelsen settes til 100 prosent av selskapets formuesverdi.

Et alternativ til fastsettelse på grunnlag av skattemessige verdier kan være å benytte sjablonregler for eksempel fastsatt av skattedirektoratet. Et slikt system vil lette arbeidet med verdsettelsen når reglene er utarbeidet, men det medfører en betydelig risiko for uriktige resultater. Verdipapirmarkedet svinger raskt, og det er stor mulighet for at man ikke klarer å regulere sjablonreglene i takt med markedsutviklingen. Det vil også kunne være et betydelig arbeid knyttet til fastsettelsen av sjablonregler for unoterte aksjer og andeler mv.

Et ytterligere alternativ er å benytte den siste registrerte omsetningsverdien. Ved salg av aksjer og andeler mv. i norske selskaper vil denne være registret i aksjonærregisteret eller System for Ligning av Næringsdrivende (SLN). Bruk av omsetningsverdien som beregningsgrunnlag vil normalt gi et godt bilde av aksjen eller andelens markedsverdi, men dette forutsetter at det er skjedd en omsetning i rimelig nær tid før utflyttingen, samtidig som omsetningen må være skjedd mellom uavhengige parter. Denne formen for verdsettelse krever derfor en alternativ metode i de tilfeller hvor vederlaget ikke kan legges til grunn som omsetningsverdi ved fastsettelse av utgangsverdien. I de tilfeller verdsettelse av ikke børsnoterte aksjer eller andeler ikke kan skje på bakgrunn av en pålitelig kjent omsetningsverdi, må aksjene eller andelene verdsettes skjønnsmessig. Skjønnet bør utøves i samsvar med anerkjente prinsipper for verdsettelse av aksjer og andeler.

Som nevnt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006), har Danmark gitt retningslinjer for verdsettelse av unoterte aksjer og andre selskapsandeler, som har likhetstrekk med flere av de metodene som er nevnt ovenfor. Hovedregelen for verdsettelse av unoterte aksjer og andre selskapsandeler i det danske systemet er at markedsverdien settes til omsetningsverdien. Hvis denne ikke er kjent, enten fordi det ikke er foretatt noen omsetning eller de gjennomførte transaksjoner ikke er tilstrekkelig for å danne grunnlag for fastsettelsen av omsetningsverdien, skal markedsverdien fastsettes med utgangspunkt i selskapets regnskapstall med enkelte korrigeringer. Selskapets egenutviklede og ervervede forretningsverdi skal beregnes i henhold til gitte retningslinjer, hvor det tas utgangspunkt i det regnskapsmessige resultat før skatt de tre siste regnskapsår.

5.2.2 Departementets vurderinger og forslag
Unoterte aksjer og andre selskapsandeler skal så langt det er mulig verdsettes til markedsverdien. Det er ovenfor nevnt ulike metoder for fastsettelse av markedsverdien. Disse vil imidlertid i mange tilfeller medføre at verdien kan bli satt for lavt eller for høyt i forhold til reell markedsverdi. Dette kan skje enten fordi metodene ser bort fra viktige verdier i selskapet eller fordi de er for generelle og skjematiske og dermed ikke fastsetter markedsverdien presist nok. Det er derfor behov for en verdsettelsesmetode som tar hensyn til de verdier som ikke fremkommer av årsregnskapet, og som så langt det er mulig følger markedsutviklingen gjennom året, for eksempel ved at enkelte verdier verdsettes særskilt ved utflyttingen etter egne beregningsmetoder.

Departementet foreslår ikke nå et regelverk som sikter mot å fastsette markedsverdien av aksjer og andeler mv. der denne ikke enkelt kan fastsettes på bakgrunn av omsetning eller lignende. Departementet mener derfor at verdien i slike tilfeller bør fastsettes ved skjønn. Ved skjønnsvurderingen kan man ta utgangspunkt i eiendelene i selskapet, herunder immaterielle verdier. Både egenutviklet og ervervet forretningsverdi skal verdsettes. Om det bør fastsettes retningslinjer for skjønnet vil departementet komme tilbake til etter at ligningsmyndighetene har vunnet erfaringer med arbeidet knyttet til verdsettelse av aksjer og andeler mv.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 femte ledd.

6. Betaling og nedsettelse av utlignet skatt mv.
Som nevnt ovenfor i avsnitt 3.1 og 3.2 skal den skattepliktige gevinsten beregnes og tidfestes siste dag før skatteplikten til Norge opphører etter skatteloven eller etter skatteavtale med annen stat. Skatten utlignes ved ligningen for utflyttingsåret. Det legges imidlertid opp til at betalingen av utflyttingskatten i mange tilfeller kan utsettes inntil aksjene eller andelene faktisk realiseres i utlandet etter utflyttingen. Betalingsutsettelsen foreslås av praktiske grunner gjennomført ved at utflyttingsskatten i disse tilfellene ikke tas med i avregningen for utflyttingsåret. Mens avregningen er utsatt, kan det inntre begivenheter som gjør at utflyttingsskatten skal settes ned eller bortfalle. Dette kan for eksempel skje når skattyter har krav på kreditfradrag for skatt betalt til annen stat, når aksjene er i behold fem år etter utflyttingen eller skattyter igjen blir skattemessig bosatt i Norge. I disse tilfellene må den ilignede skatten korrigeres ved endring av ligningen. Dette følger av ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b ved at ligningsmyndighetene skal ta opp spørsmål om endring som følge av ”senere inntrufne omstendigheter”. Fristene for å endre ligningen i ligningsloven § 9-6 nr. 1 og 2 vil først begynne å løpe fra det år da vilkårene for å foreta endring ble oppfylt, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 7. I slike tilfeller skal det bare gjennomføres avregning dersom noe av den utlignede skatten fastholdes og vilkårene for utsatt betaling ikke lenger foreligger.

Når vilkårene for å utsette avregningen ikke er oppfylt, vil skattekravet bli å betale på ordinær måte for det inntektsår skattyter flytter ut. Hvis det i disse tilfellene inntrer begivenheter som gjør at skatten skal settes ned eller bortfalle, må det også her gjennomføres en endring av ligningen for utflyttingsåret, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav b. I slike tilfeller skal det også gjennomføres ny avregning, jf. skattebetalingsloven § 25.

6.1 Utsettelse
For å unngå likviditetsproblemer for skattyter ved utflytting, bør det, som nevnt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006), gis utsettelse med betaling av den utlignede skatten. Utsettelse bør gis inntil aksjene eller andelene faktisk realiseres i utlandet, og gjennomføres som nevnt ved at den utlignede skatten ikke tas med i avregningen for inntektsåret.

For at skattemyndighetene i Norge skal kunne innkreve den beregnede skatten, må de ha opplysninger om realisasjon i utlandet. Slik informasjon kan enten gis av skattyteren selv, av selskapet eller mottas fra myndighetene i tilflyttingslandet.

Muligheten til å få informasjon om realisasjon i utlandet vil etter departementets mening best bli ivaretatt hvis skattyter selv er forpliktet til å gi slik informasjon. For å sikre at skattyter gir informasjon til norske myndigheter når aksjene eller andelene mv. er faktisk realisert i utlandet, kan det derfor settes som vilkår for utsettelse med betaling av utflyttingsskatten at skattyter stiller betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Når skattyter må stille sikkerhet for skatteforpliktelsen, er det i skattyterens interesse å gi informasjon om eventuell realisasjon eller å dokumentere at aksjene er i behold etter utløpet av 5-årsfristen, slik at sikkerhetsstillelsen kan frigis. Hvis informasjon om realisasjonen ikke gis, vil sikkerhetsstillelsen gi dekning for skatteforpliktelsen. Departementet foreslår derfor at rett til utsettelse med betaling av den utlignede skatten gjøres betinget av at det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Dette bør i utgangspunktet gjelde generelt, det vil si både ved flytting utenfor og innenfor EØS-området, se imidlertid nærmere nedenfor.

Sikkerhet skal stilles i forbindelse med utflyttingen, når den skattepliktige gevinsten er beregnet. Hvis aksjene eller andelene mv. ikke er realisert innen 5 år etter utflytting eller er realisert til en lavere verdi enn den som ble lagt til grunn ved utflyttingen, vil sikkerhetsstillelsen, eller deler av denne, bli frigitt. Skattytere som ikke vil stille sikkerhet, og således betaler den beregnede skatten ved utflytting, vil, hvis aksjene eller andelene er i behold innen 5 år etter utflytting, få refundert den betalte skatten etter endring av ligningen for utflyttingsåret. Det er en forutsetning at skattyteren kan dokumentere fortsatt eierskap til aksjene eller andelene. Ettersom dette innebærer at skatteplikten bortfaller, vil skattyter ha krav på renter etter de alminnelige regler for skatt til gode. Slikt krav om endring av ligningen vil bli behandlet etter reglene i ligningsloven.

Departementet legger opp til at skattyter ikke skal betale renter på den utlignede skatten frem til faktisk realisasjon.

Sikkerheten som skal stilles må være betryggende, det vil si svare til skatteforpliktelsen, slik at sikkerhetsstillelsen får den tilsiktede effekten. Betryggende sikkerhet bør som hovedregel stilles i form av bankgaranti eller garanti fra andre finansinstitusjoner, men også sikkerhetsstillelse i form av pant i verdipapirer kan godtas. Kravet til sikkerhetsstillelse og dens varighet fastsettes av ligningskontoret.

Norges forpliktelser etter EØS-avtalen kan sette begrensinger for muligheten til å kreve at skattyter stiller sikkerhet for betalingsutsettelsen i perioden mellom utflytting og faktisk realisasjon. Hvis skattyter flytter til en EØS-stat hvor Norge i medhold av en folkerettslig overenskomst kan kreve opplysninger om skattyters inntekst- og formuesforhold, og også kan kreve bistand til innfordring, er muligheten for at skattyter skal unndra seg betalingen mindre enn i andre tilfeller. Departementet foreslår derfor at det ved flytting innenfor EØS-området gis automatisk rentefri utsettelse med betalingen inntil aksjene realiseres, så fremt skattyter flytter til en stat hvor Norge etter folkerettslig overenskomst kan kreve opplysninger om skattyters inntekts- og formuesforhold, og også kan kreve bistand til innfordring. Aktuelle overenskomster er skatteavtaler, den nordiske bistandsavtalen og overenskomsten om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, som ble initiert av Europarådet og OECD, og som Norge har tiltrådt. De nylig reviderte danske reglene bygger på en tilsvarende avgrensning.

At unntak for sikkerhetsstillelse ved flytting innenfor EØS-området er betinget av at skattyter flytter til en EØS-stat hvor Norge etter folkerettslig overenskomst kan kreve opplysninger om skattyters inntekts- og formuesforhold, og også kan kreve på bistand til innfordring, må ses i sammenheng med at Norge som EØS-stat ikke er omfattet av EUs direktiv om bistand til utveksling av opplysninger og hjelp til inndrivelse av skyldige skattebeløp. Hvis det generelt gis utsettelse uten sikkerhetsstillelse ved flytting til en stat innenfor EØS, vil Norge risikere at skattekravet ikke blir gjort opp eller at det ikke kan innkreves hvis skattyter flytter til en EØS-stat som ikke er forpliktet til å gi bistand til innfordring.

Ettersom skattytere som flytter til en stat innenfor EØS-området som er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjonsutveksling og bistand til innfordring, ikke må stille sikkerhet for å få utsettelse med betalingen av utflyttingsskatten, kan det gi incitament til å flytte til en slik EØS-stat og slippe sikkerhetsstillelse, for så å flytte videre til et land utenfor EØS eller til en EØS-stat der sikkerhet kreves og realisere aksjene eller andelene der. For å unngå at skattyter benytter en slik EØS-stat som mellomstasjon, bør vilkår om sikkerhetsstillelse inntre når skattyter flytter videre til et land utenfor EØS eller en EØS-stat der sikkerhet kreves. I slike tilfeller vil således den beregnede gevinsten komme til betaling på grunn av manglende sikkerhetsstillelse, selv om aksjene eller andelene ikke er realisert.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 sjette ledd og skattelovforskriften § 10-70-1.

6.2 Bortfall av utsettelse med betaling ved faktisk realisasjon i utlandet
Utsettelse med betaling av utflyttingsskatten gis inntil aksjene faktisk realiseres i utlandet. Realisasjonsbegrepet er regulert i skatteloven § 9-2, og omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. For å hindre at reglene om utflyttingsskatt skal kunne omgås ved å gjennomføre transaksjoner som ikke anses som realisasjon etter bestemmelsen i skatteloven i § 9-2, er det nødvendig å likestille enkelte andre transaksjonsformer med realisasjon.

6.2.1 Gaveoverføring
Gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon etter skatteloven, jf. skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a. Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene eller andelene til en annen vederlagsfritt, kan han således oppnå fortsatt utsettelse med betalingen, ettersom man får utsettelse frem til faktisk realisasjon. Skattyter kan på denne måten unngå skatteplikten ved å overføre aksjene vederlagsfritt til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres. Gaveoverføring bør derfor likestilles med realisasjon. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende ledd.

6.2.2 Opphør av virksomhet i Norge etter utflytting
Reglene om beskatning av latente gevinster ved utflytting gjelder også for skattytere som flytter til utlandet med latente gevinster på andeler i deltakerlignede selskaper, selv om Norge etter de generelle regler i stor utstrekning beholder beskatningsretten til gevinster på andeler som realiseres etter utflytting (når det deltakerlignede selskap driver virksomhet i Norge, jf. skatteloven § 2-3 første ledd b). Dette er begrunnet med at skattytere som har stor verdistigning knyttet til andelene kan ha incitament til å flytte til utlandet og la virksomheten i Norge opphøre (slik at inntekten ikke lenger har kilde i Norge) før realisasjon av andelen, for på denne måten å unngå norsk beskatning av gevinsten, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) kapittel 1.11.3.2 E. Ved å likestille opphør av virksomhet med realisasjon, sikrer man at fortjeneste som er opptjent mens skattyter er bosatt i Norge blir gjenstand for skatteplikt til Norge. Dette innebærer at det beregnes en skattepliktig gevinst ved utflytting, som utsettes (med eller uten sikkerhetsstillelse) inntil andelen faktisk realiseres eller virksomheten opphører. Det vil bare være opphør av virksomhet i selskap som skattyter eier andeler i og som det er beregnet utflyttingsskatt av som vil medføre at utflyttingsskatten kommer til betaling. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 åttende ledd.

6.3 Bortfall av utsettelse med betaling ved manglende informasjon
Et virkemiddel for å sikre at norske ligningsmyndigheter får informasjon om realisasjon av aksjer og andeler mv. i utlandet, er at fortsatt utsettelse med betalingen er betinget av at skattyter for det enkelte inntektsår dokumenterer overfor norske myndigheter at aksjene eller andelene som skattyter eide ved utflyttingen, er i behold. Dette innebærer at skattytere som har fått beregnet en utflyttingsskatt, og som har fått utsettelse med betalingen frem til realisasjonen, er forpliktet til å gi informasjon til ligningskontoret innen 31. januar i hvert av de påfølgende år etter utflyttingen om at skattyter ikke har realisert aksjene eller andelene. I tillegg må skattyter gi opplysning om sitt skattemessige bosted, slik at ligningskontoret kan kontrollere at skattyter ikke flytter utenfor EØS-området uten at det gis sikkerhetsstillelse. Hvis informasjonsplikten ikke overholdes, vil utflyttingsskatten komme til betaling, selv om aksjene eller andelene ikke er realisert. Det vises til forslag til skattelovforskriften § 10-70-1 annet ledd.

Denne informasjonen skal gis til ligningsmyndighetene, skriftlig eller elektronisk via e-post med elektronisk signatur eller via Altinn. Inntil skattyteren er skattemessig utflyttet etter skatteloven § 2-1 plikter han å levere ordinær selvangivelse til Norge. Denne skal leveres til ligningskontoret i den kommune hvor skattyter tidligere har vært skattepliktig til, jf. ligningsloven § 8-6 jf. skattloven § 3-1. Det samme ligningskontoret bør motta oppgavene også etter at skattyter er utflyttet etter skatteloven, men før femårsfristen løper ut.

Når aksjene eller andelene realiseres i utlandet innen fem år etter utflytting fra Norge, eller skattyter ikke vil stille sikkerhet ved flytting/videreflytting til en stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om utveksling av informasjon og bistand til innfordring, må skattyter informere norske myndigheter om den beskatningsutløsende hendelsen. Denne informasjonen bør gis innen 2 måneder. Det vises til forslag til skattelovforskriften § 10-70-2.

6.4 Reduksjon av tapsfradrag når tapet er kommet til fradrag i annen stat
Det gis som nevnt ovenfor fradrag for latent tap når skattyter flytter til en stat innenfor EØS-området, i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig. Tapsfradraget gis imidlertid først når skattyter kan dokumentere at aksjene eller andelene faktisk er realisert innen fem år etter at skatteplikten opphørte. Når skattyter dokumenterer at aksjene eller andelene er realisert, bør ligningskontoret også kunne kreve å få dokumentasjon på de skattemessige konsekvensene av realisasjonen i tilflytningslandet, slik at den delen av tapet som ble pådratt mens skattyter var bosatt i Norge, og som eventuelt er kommet helt eller delvis til fradrag i tilflytningslandet, ikke kommer til fradrag i Norge i tillegg. Beregningen av hvilken del av tapet som er fradragsberettiget i både Norge og tilflytningslandet, bør avgjøres etter de samme regler som gjelder for gevinster. Hvis aksjene eller andelene ikke realiseres innen fem år etter utflytting, må det gjennomføres en endring av ligningen for utflyttingsåret ettersom fradraget for det latente tapet da vil bortfalle. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 tredje ledd siste punktum.

6.5 Reduksjon av utlignet skatt når faktisk salgsverdi er lavere enn verdien beregnet ved utflyttingen
For å sikre at skattytere som realiserer aksjer og andeler mv. i utlandet etter utflytting likestilles med skattytere som realiserer aksjer eller andeler i Norge, må skattyter kunne få velge å benytte den faktiske realisasjonsverdien fremfor verdien som beregnes ved utflyttingen. Valgmuligheten har betydning for skattytere som har aksjer eller andeler som synker i verdi etter utflytting. Den faktiske realisasjonsverdien kan imidlertid ikke settes lavere enn inngangsverdien. Bruk av den laveste av faktisk realisasjonsverdi og den beregnede verdien ved utflytting bør etter departementets mening gjelde for hver enkelt aksje- eller andelspost. Det vil si at skattyter får lagt til grunn den verdien som er mest gunstig ved hver enkelt transaksjon. Det samme bør gjelde hvis en aksje- eller andelspost i et selskap blir delt og solgt på forskjellig tidspunkt. Valg av faktisk realisasjonsverdi bør ikke gjelde ved gaveoverføringer som skal likestilles ved realisasjon. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav a.

For skattytere som flytter utenfor EØS-området eller til en EØS-stat som ikke er omfattet av en folkerettslig overenskomst om utlevering av informasjon om skattyters inntekts- og formuesforhold, samt bistand til innfordring, skal utsettelse med betaling av utflyttingsskatten som nevnt være betinget av at skattyter stiller betryggende sikkerhet. Hvis skattyter ikke vil eller kan stille sikkerhet, og derfor betaler skatten ved utflyttingen, må det gis en forholdsmessig refusjon hvis aksjene eller andelene realiseres til en lavere pris enn den beregnede markedsverdien innen fem år etter utflyttingen. Refusjonskravet avgjøres av ligningsmyndighetene, og kan ikke redusere utgangsverdien til en verdi lavere enn inngangsverdien. Det må i disse tilfellene gjøres en endring i ligningen for utflyttingsåret etter regler i ligningsloven kapittel 9, se blant annet ligningsloven §§ 9-5 nr. 2 b og 9-6 nr. 7. Det vises til forslag til skattelovforskriften § 10-70-3 første ledd.

Retten til å velge mellom faktisk realisasjonsverdi og verdien som beregnes ved utflyttingen bør etter departementets mening ikke gjelde tilsvarende i en tapssituasjon. Det innebærer at tapet som ble fastsatt ved utflyttingen ikke vil kunne overstige et faktisk tap ved realisasjon, samtidig som det kun gis fradrag for tapet som ble beregnet ved utflyttingen hvis aksjene eller andelene har sunket ytterligere i verdi etter utflyttingen. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav a.

Hvis skattyter flytter til et land som etter sin lovgivning ikke beskatter utbytte eller beskatter dette lavt, og Norge har begrenset eller ingen beskatningsrett til dette utbyttet, kan reglene om utflyttingsskatt omgås når skattyter velger den faktiske realisasjonsverdien ved inntektsberegningen. Det kan gjøres ved at skattyter etter utflytting tapper selskapet for verdier ved store utbetalinger av lavt eller ikke beskattet utbytte. Når selskapet er tappet for verdier, og aksjene eller andelene derfor har fått en meget lav verdi, selges aksjene eller andelene, og skattyter har redusert utflyttingsskatten tilsvarende. For å unngå slik tilpasning finner departementet at de siste fem års utbytter bør legges til salgsprisen i de tilfeller hvor utbytte ikke blir beskattet eller blir beskattet lavt i utlandet, og Norge har begrenset eller ingen beskatningsrett til utbyttet. Med begrenset eller ingen beskatningsrett til utbytte menes tilfeller hvor Norge ikke har intern hjemmel for beskatning, for eksempel når skattytere som ikke er skattemessig bosatt i Norge mottar utbytte fra et utenlandsk selskap, eller Norge har fraskrevet seg hele eller deler av beskatningsretten i skatteavtale med tilflyttingslandet. Med ”lavt” beskattet i utlandet menes beskatning av utbytte som utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten som ville blitt utlignet dersom aksjonæren var bosatt i Norge. Tillegg for de siste fem års utbytter vil imidlertid kun få anvendelse for utbytte som er utdelt etter tidspunktet for utflyttingsbeskatningen. Skatt betalt på utbyttet i tilflytningslandet og i Norge bør komme til fradrag i gevinstberegningen. Det vises til forslag til skatteloven ny § 10-70 niende ledd bokstav a og skattelovforskriften § 10-70-3 første ledd.

6.6 Reduksjon av utlignet skatt ved fradrag for skatt betalt på gevinsten i utlandet
Når aksjene eller andelene realiseres i utlandet, kan tilflytningslandet etter sin lovgivning og skatteavtale med Norge ha beskatningsrett til gevinsten. Den delen av gevinsten som er knyttet til verdistigning før utflytting, kan derfor bli gjenstand for dobbelbeskatning.

For å unngå dobbelbeskatning følger det av skatteavtalene og for Norges vedkommende av skatteloven § 16-20 til § 16-28, at bostedsstaten lemper på beskatningen gjennom kreditfradrag. Ved skattlegging i Norge før utflytting og i utlandet etter utflytting vil begge stater utøve beskatningsrett som bostedsstater og således kunne lempe på beskatningen. I Norge vil lempingen skje ved at det gis fradrag i den beregnede skatten (eventuelt den skatten som fremkommer ved å benytte faktisk realisasjonsverdi) for den skatt som er betalt i tilflytningslandet.

Kreditfradrag for personer som er bosatt i en annen stat ved beskatningen der er ikke ukjent i det norske skattesystemet. Etter Stortingets skattevedtak § 3-5 annet ledd gis slikt fradrag for skatt betalt i bostedsstaten i norsk skatt på lønn fra den norske stat.

Reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28 er ikke utformet med tanke på de aktuelle tilfellene, da de forutsetter at det er skatt av inntekt med kilde i utlandet det gis kreditfradrag i, samtidig som reglene begrenser adgangen til kreditfradrag i tilfeller der inntektene tidfestes forskjellig i Norge og utlandet. Disse vilkårene ville i stor grad avskjære kreditfradrag i utflyttingsskatten dersom de skulle gjelde også i slike tilfeller.

Departementet foreslår at retten til kreditfradrag lovfestes på samme måte som den er gjennomført i Stortingets skattevedtak, ved at det i skatteloven § 10-70 niende ledd bokstav b) innføres en bestemmelse om at bestemmelsene skatteloven § 16-20 til § 16-28 gjelder tilsvarende så langt de passer. Dette forbeholdet er ment å innebære at kravet om at inntekten skal ha kilde i annen stat ikke gjelder og at bestemmelsen i skatteloven § 16-21 fjerde ledd må anvendes slik at det er utenlandsk skatt i det faktiske realisasjonsåret som kan fradras i norsk skatt som endelig avregnes da.

Anvendelsen av reglene i skatteloven § 16-21 om maksimalt kreditfradrag innebærer at fradragsbeløpet ikke kan overstige den skatt som er ilagt gevinsten i Norge. Beregningen av fradragsbeløpet vil avhenge av om tilflyttingslandet benytter historisk kostpris ved beregning av gevinst ved realisasjon, eller om det fastsettes en ny inngangsverdi ved tilflyttingen. Hvis det fastsettes ny inngangsverdi ved tilflyttingen, vil skatten som er betalt i tilflyttingslandet ikke falle på den delen av gevinsten som er skattepliktig til Norge, og skattyter vil ikke ha rett til kreditfradrag. Hvis tilflytningslandet benytter historisk kostpris, må derimot fradragsbeløpet beregnes, fordi deler av gevinsten da kan være skattepliktig i begge stater. Hvis aksjene eller andelene har sunket i verdi etter utflytting, anses hele gevinsten å skrive seg fra verdistigning før utflytting, og det gis da kredit for hele skatten som er betalt på gevinsten i utlandet. Hvis aksjene eller andelene har steget i verdi i etter utflyttingen, vil deler av gevinsten som er skattepliktig i tilflytningslandet, ikke være gjenstand for beskatning i Norge, og det kan således ikke gis kredit i Norge for skatten som er betalt i utlandet på denne delen av gevinsten. Det er en forutsetning at skattyter kan godtgjøre at den skatten som er betalt i utlandet omfatter den gevinsten som er skattepliktig til Norge.

For å hindre at både Norge og tilflytningslandet gir kredit for skatt betalt på gevinsten i den andre staten, og det således ikke blir ilagt skatt i Norge eller i tilflytningslandet på den delen av gevinsten som er skattepliktig til begge stater, må retten til kredit i den norske utflyttingsskatten for skatt betalt på gevinsten i utlandet forutsette at bostedsstaten ikke gir kredit for skatten som betales til Norge. Skattyter må derfor dokumentere overfor norske

myndigheter at det ikke er gitt kredit i tilflytningslandet for den delen av gevinsten som er skattepliktig til Norge, for at det skal gis kredit i Norge for skatt betalt i tilflytningslandet.

Kreditfradraget for skatt i utlandet på gevinsten bør ikke komme til fradrag i annen skattepliktig inntekt til Norge.

Departementet vil på grunnlag av høringsinstansenes merknader vurdere om det i sammenheng med den pågående evalueringen av kreditreglene bør gjøres enkelte tilpasninger i skatteloven § 16-20 til § 16-28 ut fra deres anvendelse på utflyttingsskatten.

7. Administrative og økonomiske konsekvenser
De foreslåtte reglene om beskatning av latente gevinster på aksjer og andeler mv. ved utflytting vil medføre enkelte administrative konsekvenser, som også nevnt i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006).

Ved utflyttingen skal skattyter levere en oppgave over aksjer og andeler mv. som han eller hun eier ved utflyttingen, samt en gevinstberegning for disse. Dette skal imidlertid gjøres i forbindelse med den ordinære ligningen for utflyttingsåret, og bør derfor kun medføre begrensede administrative konsekvenser for skattyter og ligningsmyndighetene.

Beregningen av utgangsverdi, og eventuell ny inngangsverdi, ved skjønn vil medføre noe merarbeid for ligningsmyndighetene. Markedsverdien må fastsettes for alle aksjer og andeler mv. som skattyter eier ved utflyttingen, også når gevinsten er under 200 000 kroner og således er unntatt for skatteplikt, eller skatteplikten av ulike grunner bortfaller etter utflyttingen.

Hvis betalingen av den ilignede skatten utsettes frem til faktisk realisasjon, skal skattyter gi ligningsmyndighetene i Norge årlig informasjon om bostedsadresse og om aksjene eller andelen er i behold, og informasjon om en eventuell betalingsutløsende hendelse. Mottak og behandling av slike opplysninger medfører etter departementets mening kun moderate administrative konsekvenser for ligningsmyndighetene, ettersom slik informasjon kan gis elektronisk og føres på skattyters konto i aksjonærregisteret.

De foreslåtte endringene antas ikke å ha provenyvirkninger av betydning.

8. Overgangsregler og ikrafttredelse
De vedtatte endringene i § 2-3 tredje ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006), gjelder fra og med inntektsåret 2006. De endringene som foreslås i dette høringsnotatet er både utfyllende bestemmelser til de allerede vedtatte reglene, og endringer i disse. Spørsmålet blir da når de foreslåtte endringene i skatteloven ny § 10-70 bør tre i kraft.

Enkelte av disse forslagene innebærer en lempning i beskatningen, og det er således i utgangspunktet ikke noe problem å la disse få virkning fra samme tidspunkt som den gjeldende bestemmelsen, det vil si fra og med inntektsåret 2006. Endring av tidspunktet for utflyttingsbeskatning fra opphør av bostedskatteplikt etter skatteloven til opphør av skatteavtalemessig bosted vil derimot i de aller fleste tilfeller innebære at tidspunktet for utflyttingsbeskatningen blir fremskyndet. Dette er en innstramming i bestemmelsen og endringen av tidspunktet for utflyttingsbeskatningen bør derfor, etter departementets mening, først få virkning fra og med inntektsåret 2007. Tilsvarende bør gjelde for utvidelsen av skattepliktige objekter under regelsettet.

Departementet har imidlertid kommet frem til at det ikke bør være ulik ikrafttredelse for de forskjellige delene av bestemmelsen. Det foreslås derfor at skatteloven § 10-70 skal tre i kraft fra og med inntektsåret 2007. Dette vil etter departementets mening ikke innebære noe stort problem, særlig fordi personer som har vært bosatt i Norge i mer enn 10 år ikke kan gjennomføre skattemessig utflytting fra Norge før utløpet av 2007, jf. skatteloven § 2-1 tredje ledd bokstav b. Det er således bare personer som har vært skattemessig bosatt i Norge i en kortere periode som reglene kan komme til anvendelse for i 2006. Fordi tidspunktet for beskatningen etter gjeldende regel er opphør av skattemessig bosted etter skatteloven, vil Norges beskatningsrett ofte være avskåret i skatteavtale med tilflyttingslandet (fordi beskatningsretten tilligger tilflytningslandet som bostedsstat). Videre vil skattytere som har flyttet fra Norge før fremleggelsen av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) ha innrettet seg etter skatteloven § 2-3 tredje ledd slik den lød tidligere. Dette er hensyn som tilsier at hele den foreslåtte regelen i skatteloven § 10-70 med tilhørende forskrifter først bør få virkning fra og med inntektsåret 2007.

Ved å innføre en ny bestemmelse i skatteloven § 10-70, må den gjeldende regelen i § 2-3 tredje ledd oppheves. Som nevnt ovenfor vil ikke denne regelen omfatte mange skattytere i 2006, og det er derfor ikke noe stort behov for at regelen skal gjelde for inntektsåret 2006. Det samme gjelder forskriftshjemmelen i § 2-3 fjerde ledd. Departementet foreslår derfor at § 2-3 tredje og fjerde ledd oppheves fra og med inntektsåret 2006.

Personer som flyttet fra Norge før 2004, og som realiserer aksjer og andeler mv. i norske selskaper etter utflyttingen vil ikke være omfattet av den foreslåtte utflyttingsskatten. I slike tilfeller har Norge ofte hjemmel i skatteavtalene til å beskatte gevinster realisert innen fem år etter at skattyter emigrerte fra Norge. Etter gjeldende rett har imidlertid ikke Norge intern hjemmel til beskatte slike gevinster. Departementet mener derfor at det er behov for å gjeninnføre den gamle femårsregelen i skatteloven § 2-3 tredje ledd. Det er behov for å ha en slik regel for inntektsårene 2006, 2007 og 2008 (fem år etter at man senest kunne emigrere etter den tidligere bestemmelsen i skatteloven § 2-1). Innføring av den gamle femårsregelen for hele 2006, vil imidlertid være å innføre en skatteplikt med tilbakevirkende kraft, og departementet vil derfor foreslå at bestemmelsen skal få virkning fra og med datoen for utsendelsen av dette høringsnotatet. Innføring av den gamle femårsregelen fra fremleggelsen av høringsnotatet og til og med inntektsåret 2008 kan i enkelte tilfeller medføre at Norge har dobbelt beskatningshjemmel. Departementet mener at § 10-70 bør gå foran § 2-3 tredje ledd i slike tilfeller.

9. Lovforslag
I lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:

I

§ 2-3 tredje og fjerde ledd oppheves

II

Ny § 2-3 tredje ledd skal lyde:

(3) Person som tidligere har hatt skatteplikt etter § 2-1, men som ikke lenger anses som bosatt i riket, er skattepliktig for inntekt ved realisasjon av følgende formuesobjekter innen fem år etter utløpet av det kalenderår bostedsskatteplikten til Norge bortfalt:

a) aksje eller andel i norsk selskap,

b) opsjon eller annet finansielt instrument knyttet til aksje eller andel i norsk selskap

c) tegningsrett til aksje i norsk selskap

d) grunnfondsbevis i norsk sparebank, gjensidig forsikringsselskap, kredittforening eller selveiende finansieringsforetak.

Dersom skatteplikt samtidig følger av bestemmelsene i § 10-70, skal skattlegging etter paragrafen her ikke gjennomføres.

III

Ny § 10-70 skal lyde:

§ 10-70 Skatteplikt for gevinst på aksjer og andeler mv. ved utflytting

(1) Gevinst på eiendel som nevnt i annet ledd, og som skattyter eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter bestemmelsene i § 2-1 tredje ledd eller da skattyter skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, er skattepliktig som om aksjen eller andelen var realisert siste dag før dette tidspunkt. Tilsvarende gjelder ved overføring av eiendel som nevnt i andre ledd til ektefelle som er skattemessig bosatt i annen stat.

(2) Skatteplikt etter denne paragraf omfatter gevinst på:

a) aksje, andel og grunnfondsbevis i norsk selskap som nevnt i § 2-2 første ledd a-e,

b) andel i norsk selskap som nevnt i § 2-2 annet ledd,

c) aksje og andel i tilsvarende utenlandsk selskap som nevnt i bokstav a eller b, og

d) finansielt instrument hvor det underliggende objekt er eiendel som nevnt i bokstav a, b eller c.

(3) Tap er fradragsberettiget i samme utstrekning og på samme vilkår som gevinst er skattepliktig ved utflytting til annen EØS-stat. Det gis ikke fradrag for tap som har kommet til fradrag i annen stat.

(4) Samlet gevinst for alle skattepliktige aksjer og andeler som fratrukket fradragsberettigede tap ikke overstiger 200 000 kroner omfattes ikke av skatteplikten etter denne paragraf.

(5) Ved gevinstberegningen fastsettes utgangsverdien til markedsverdien på det tidspunkt realisasjon anses å ha funnet sted. Bestemmelsene i §§ 10-30 til 10-36 og § 10-44 gjelder så langt de passer. Når det ikke foreligger en kjent markedsverdi, fastsettes denne ved skjønn. Departementet kan gi forskrift om verdsettelsen.

(6) Skattyter som har bosatt seg i riket etter fødselen og som ikke omfattes av § 2-1 tredje ledd b, kan kreve at inngangsverdien for aksjer og andeler som vedkommende eide ved innflyttingen fastsettes til markedsverdien på det tidspunkt skattyteren ble bosatt i riket etter § 2-1 første ledd. Når den fastsatte inngangsverdien er høyere enn utgangsverdien etter femte ledd, gis det ikke fradrag for tap.

(7) Skattyter kan gis utsettelse med innbetaling av utlignet skatt dersom det stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen. Ved flytting til annen EØS-stat gis utsettelse uten sikkerhetsstillelse når Norge i medhold av folkerettslig overenskomst kan kreve utlevert opplysninger fra denne staten om skattyterens inntekts- og formuesforhold, samt bistand til innfordring. Betalingsutsettelsen gjennomføres ved at den utlignede skatt ikke medtas ved avregningen for inntektsåret. Departementet kan gi forskrift om vilkår for utsettelse og sikkerhetsstillelse etter dette ledd.

(8) Retten til utsettelse med betaling av skatten etter bestemmelsen i forrige ledd bortfaller ved gaveoverføring og ved opphør av virksomhet i selskap med andeler som nevnt i første ledd jf. andre ledd bokstav b. Departementet kan gi forskrift til utfylling av dette ledd.

(9) Ved betaling av skatt etter denne bestemmelse gjelder:

a) Dersom skattyter realiserer aksjen eller andelen til en lavere verdi enn verdien fastsatt etter femte ledd, kan skattyteren kreve å få redusert utlignet skatt på aksjen eller andelen som om gevinsten var fastsatt etter faktisk realisasjonsverdi. Lavt eller ikke beskattet utbytte de foregående fem år legges til realisasjonsverdien. Valg av realisasjonsverdien gjelder ikke ved tap eller ved gaveoverføringer som nevnt i forrige ledd. Departementet kan gi forskrift til utfylling av denne bokstav.

b) Dersom gevinsten er skattepliktig til annen stat, gis fradrag i skatt etter denne paragraf etter reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28 så langt de passer .

c) Skatteplikten bortfaller hvis skattyteren ikke har realisert aksjen eller andelen innen fem år etter at skatteplikten opphørte etter første ledd.

d) Skatteplikten bortfaller hvis skattyteren igjen blir bosatt i riket etter § 2-1 eller skal anses bosatt i Norge etter skatteavtale.

Någjeldende § 10-70 blir ny § 10-80.

IV

Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2006.

Endringene under II trer i kraft straks med virkning fra 13. juni 2006 til og med inntektsåret 2008.

Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007.

10. Forslag til forskriftsbestemmelser
I forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 gjøres følgende endringer:

I

Ny § 10-70 skal lyde:

§ 10-70 Skatteplikt for gevinst på aksjer og andeler mv. ved utflytting

Ny § 10-70-1 skal lyde:

§ 10-70-1 Utsettelse med betaling

(1) Utsettelse med betaling er betinget av at det leveres oppgave over aksjer og andeler med gevinstberegning sammen med ligningen for det året skattyter påstår at skatteplikt til riket etter skatteloven § 2-1 er opphørt.

(2) Fortsatt utsettelse med betaling er betinget av at det innen 31. januar i hvert av de påfølgende år etter utflyttingen dokumenteres at aksjen eller andelen er i behold, og hvor skattyteren har sitt skattemessige bosted.

(3) Hvis skattyter innen fem år etter utflytting fra riket flytter videre til en stat hvor betalingsutsettelse er betinget av at det stilles betryggende sikkerhet, må det stilles slik sikkerhet for at det fortsatt kan gis utsettelse med betaling.

(4) Sikkerhetsstillelsen skal svare til skatteforpliktelsen, og kan skje i form av bankgaranti, pant i verdipapirer eller annen betryggende sikkerhet. Kravet til sikkerhetsstillelse og dens varighet fastsettes av ligningskontoret.

Ny § 10-70-2 skal lyde:

§ 10-70-2 Opphør av utsettelse med betaling

Når rett til utsettelse med betaling ikke lenger foreligger, skal skattyter informere vedkommende ligningskontor om den beskatningsutløsende hendelsen innen 2 måneder.

Ny § 10-70-3 skal lyde:

§ 10-70-3 Refusjon og nedsettelse av utlignet skatt

(1) Når skattyter ikke lenger har rett til utsettelse med betaling, gis en forholdsmessig refusjon hvis aksjens eller andelens realisasjonsverdi er lavere enn markedsverdien på det tidspunktet realisasjonen anses å ha funnet sted etter skatteloven § 10-70 første ledd.

(2) Som lavt beskattet utbytte regnes utbytte som er beskattet med mindre enn to tredjedeler av den skatten som ville blitt utlignet dersom skattyter var bosatt i riket.

II

Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntekståret 2007.