Høring - forskrift vedrørende overgangsregler og om utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ved anvendelse av nye regnskapsregler

Høringsinstanser

Høring - forskrift vedrørende overgangsregler og om utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ved anvendelse av nye regnskapsregler

Ved lov 9. desember 2005 nr. 116, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006), ble det vedtatt endringer i reglene om finansinstitusjonenes adgang til å føre fradrag for tap og tapsavsetninger, jf. skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Endringene har sammenheng med at det er vedtatt nye regler om regnskapsmessig behandling av utlån og garantier i finansinstitusjoner, jf. forskrift 21. desember 2004 nr. 1740 (utlånsforskriften).

I forbindelse med lovendringen fikk departementet hjemmel til å gi forskrift om overgangsregler og om utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i § 14-5 fjerde ledd første punktum ved anvendelse av endrede regnskapsregler. Forslag til overgangsregler og utfyllende bestemmelser er nærmere beskrevet i det vedlagte høringsnotat.

Ettersom de endrede regnskapsregler i utlånsforskriften vil komme til anvendelse første gang i regnskapsåret 2005, må de foreslåtte forskriftsbestemmelser tre i kraft for inntektsåret 2005 og være vedtatt før skattyter skal levere selvangivelse for det samme inntektsår. Utforming av forslag til forskriftsbestemmelser har tatt lenger tid enn forutsatt. Av den grunn er det nødvendig med en kortere høringsfrist enn vanlig. Departementet ber derfor om å få høringsmerknader innen 4 uker, dvs.innen 27. april 2006. Det bes om at høringsuttalelsene, i tillegg til å bli sendt i papirformat, også sendes som e-post til adressen ”postmottak@finans.dep.no”.

Med hilsen

1. Innledning og bakgrunn

Ved lovendring 9. desember 2005 nr. 116, jf. Ot.prp. nr. 26 (2005-2006), ble det vedtatt endringer i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g om tidfesting av finansinstitusjonenes tap og tapsavsetninger på utlån, jf. skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Denne særlige skatteregel gjelder for banker, finansieringsforetak og foreninger av låntakere som driver virksomhet med konsesjon etter lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner.

Endringene har sammenheng med at det er vedtatt nye regler om regnskapsmessig behandling av utlån og garantier i finansinstitusjoner, jf. forskrift 21. desember 2004 nr. 1740 (heretter kalt utlånsforskriften 2004). Utlånsforskriften er gitt med virkning fra og med 1. januar 2005 og erstatter forskrift for forretningsbanker, sparebanker, finansieringsforetak og Den norske Industribank A/S om vurdering av tap på utlån, garantier mv. 14. november 1991 nr. 4236 (heretter kalt tapsforskriften 1991). Om innholdet i de regnskapsmessige regler i utlånsforskriften 2004 sett i forhold til reglene i tapsforskriften 1991, vises til Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) punkt 6.9.1.2 og gjennomgangen nedenfor.

For regnskapsåret 2005 er pliktig anvendelse av utlånsforskriften 2004 bare aktuelt for finansinstitusjoner som anvender IFRS i konsernregnskapet for regnskapsåret 2005. Øvrige institusjoner kan i stedet velge å anvende reglene i tapsforskriften 1991 for regnskapsåret 2005.

I forbindelse med lovendringen fikk departementet hjemmel til å gi forskrift om overgangsregler og om utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i § 14-5 fjerde ledd første punktum ved anvendelse av endrede regnskapsregler og om behandling av utlån og garantier i årsregnskapet. Ettersom de endrede regnskapsregler i utlånsforskriften 2004 vil komme til anvendelse første gang for regnskapsåret 2005, må forskriftsbestemmelser om overgangsregler og om utfylling av regnskapsreglene for skatteformål tre i kraft med virkning for inntektsåret 2005.

Som forespeilet i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006), fremlegges med dette departementets vurderinger og forslag til forskriftsbestemmelser som nevnt.

I punkt 2 foreslås overgangsregler for overgangen fra anvendelse av tapsforskriften 1991 til anvendelse av utlånsforskriften 2004. Forslaget innebærer at tilbakeførte tapsavsetninger etter tapsforskriften 1991 ved overgang til anvendelse av utlånsforskriften, blir å inntektsføre over fem år fra og med overgangsåret. Forslaget er i samsvar med angivelsene i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006).

I punkt 3 foretas en gjennomgang av mulige løsninger på det behov for korrigering av de periodiseringsfordeler skattemessig fradragsføring av tap som er beregnet og resultatført etter utlånsforskriften ellers vil kunne innebære. I stedet for den løsning som er angitt i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) foreslås at det fastsettes at det skal skje et etterfølgende oppgjør av fradragsførte tap etter utlånsforskriften og det endelig konstaterte og nominelle tap på utlånene. Skattemessig inntektsføring av eventuelle differanser skal likevel foretas første gang med virkning for inntektsåret 2006. Renteinntekter på utlånene forutsettes behandlet etter de alminnelige skatteregler på samme måte som tidligere.

Ved endringsforskrift 20. desember 2005 ble det i § 1-3 i forskrift om årsregnskap m.m. for banker, finansieringsforetak og morselskap for slike 16. november 1998 nr. 1240 (heretter kalt årsregnskapsforskriften) fastsatt at banker og finansieringsforetak ikke skal kunne anvende internasjonale regnskapsstandarder (heretter IFRS) i selskapsregnskapet. Dersom slik innføring av IFRS blir aktuelt i senere år, vil departementet vurdere eventuelle behov for særskilte overgangsregler og utfyllende forskriftsbestemmelser etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g i den forbindelse.

2. Overgangsregler ved overgang fra anvendelse av tapsforskriften 1991 til anvendelse av utlånsforskriften 2004

Ved overgangen til anvendelse av utlånsforskriften 2004, vil det kunne oppstå forskjeller mellom beregnede utgående avsetninger etter tapsforskriften 1991 og beregnede nedskrivninger for verdifall etter den nye forskriften. Slike differanser som følge av overgangen, skal behandles som virkninger av endrede regnskapsprinsipper etter regnskapsloven § 4-3 annet ledd. Virkningene skal ikke resultatføres, men føres direkte mot egenkapitalen som vil endres tilsvarende. Ved første gangs anvendelse av utlånsforskriften for regnskapsåret 2005, vil slike korrigeringer måtte foretas ved regnskapsavleggelsen samme år.

Om behovet for overgangsregler uttalte departementet i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) punkt 6.9.1.4 blant annet:

”Departementet har merket seg at forskjellen mellom utgående tapsavsetninger etter tapsforskriften og nedskrivning for verdifall etter utlånsforskriften, eventuelt etter IFRS, skal tilbakeføres og føres direkte mot egenkapitalen etter regnskapsloven § 4-3 annet ledd. Utgående tapsavsetninger etter tapsforskriften pr. 31. desember 2004, vil være ført skattemessig til fradrag for inntektsåret 2004 eller i tidligere år. Tilbakeføring av deler av disse avsetninger, vil da innebære at grunnlaget for den forutgående fradragsføring er bortfalt, slik at tilbakeførte avsetningsbeløp i utgangspunktet vil bli å inntektsføre i sin helhet i overgangsåret (dvs. det regnskapsår de endrede regnskapsregler anvendes første gang). Departementet legger til grunn at slik inntektsføring skal foretas, med mindre det fastsettes særskilte overgangsregler som innebærer en annen og for skattyter lempeligere behandling av overgangen. (…)

Dersom avsetningsbeløp etter tapsforskriften av 1991 som ved overgang til anvendelse av utlånsforskriften, eventuelt IFRS, heller ikke skattemessig skal føres til inntekt på noe tidspunkt, vil skattyter kunne oppnå dobbelt tapsfradrag eller få fradrag for et tap som aldri inntrer. En løsning med endelig skattefrihet for de tilbakeførte avsetningsbeløp, medfører således en utilsiktet fordel for skattyterne, og går etter departementets oppfatning lenger enn nøytralitetsforutsetningen tilsier.”

Departementet uttalte videre at forutsetningen om at innføring av endrede regnskapsregler skulle være skattemessig nøytral, tilsa at det ikke skulle foretas full inntektsføring i overgangsåret, dvs. inntektsåret 2005 ved første gangs anvendelse av utlånsforskriften i 2005. I stedet ble det forutsatt at det skulle fastsettes overgangsregler som kunne gå ut på at de tilbakeførte avsetninger, føres mot beregnede tap ved verdifall etter utlånsforskriften med for eksempel minst en femtedel hvert år fra og med overgangsåret.

Departementet fremmer på denne bakgrunn forslag om at den del av tidligere avsetninger etter tapsforskriften 1991 som overstiger beregnede nedskrivninger for verdifall etter utlånsforskriften 2004, og som føres direkte mot opptjent egenkapital, jf. regnskapsloven § 4-3 annet ledd skal inntektsføres over en periode på fem år fra og med overgangsåret. Departementet finner ikke tilstrekkelig grunnlag for å foreslå at inntektsføring skal foretas mot beregnede tap ved verdifall på utlånsforskriften 2004. En slik løsning ville bl.a. kunne forvanske det forslag om endelig avstemmingsoppgjør som er foreslått i punkt 3 nedenfor. Det foreslås at inntektsføring av tilbakeførte avsetninger etter tapsforskriften 1991 blir å foreta med minst en femtedel hvert år uansett størrelsen på det samlede årlige tapsfradrag etter utlånsforskriften 2004, jf. § 14-5 fjerde ledd bokstav g.

Ved første gangs anvendelse av utlånsforskriften 2004 i regnskapsåret 2005 skal minst en femtedel av de tilbakeførte avsetninger etter tapsforskriften 1991, inntektsføres med virkning inntektsåret 2005.

Skattytere som anvender utlånsforskriften første gang i regnskapsåret 2006, vil måtte inntektsføre tilbakeførte avsetninger første gang i inntektsåret 2006.

Det vises til vedlagte forslag til ny § 14-5-40 i Finansdepartementets forskrift til skatteloven.

3. Utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ved anvendelse av utlånsforskriften 2004

3.1 Forskriftshjemmelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum

Ved lovendring 9. desember 2005 nr. 116 ble det i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum fastsatt hjemmel for departementet til å gi forskrifter om utfylling og gjennomføring av bestemmelsen ved anvendelse av nye regnskapsregler.

Om bakgrunnen for innføring av forskriftshjemmelen het det i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006)punkt 6.9.1.4 B bl.a.:

”Når det gjelder innspill fra Finansieringsselskapenes Landsforening om behovet for avklaring av den skattemessige behandling av regnskapsmessig beregnede renteinntekter etter utlånsforskriften, bemerkes: Beregnede renteinntekter som skal inntektsføres etter utlånsforskriften § 2-2 tredje ledd og § 2-6, vil påvirke utlånenes balanseførte verdi. Beregning og inntektsføring av slike renteinntekter, kan anses som en nødvendig justering for verdsettelser og beregning av nedskrivning for verdifall i tidligere perioder som involverer neddiskontering. Etter departementets oppfatning vil det for skatteformål måtte tas hensyn både til resultatposten tap basert på anvendelse av utlånsforskriften og til beregnede og resultatførte renteinntekter etter utlånsforskriften § 2-2 og § 2-6 . (…)

Det antas lite hensiktsmessig at det presiseres i selve lovteksten i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g hvilke regnskapsposter som skal omfattes av bestemmelsen. Departementet foreslår i stedet at ordlyden i bestemmelsen endres slik at den gir fradrag for «tap på utlån og garantier som er ført som kostnad i årsregnskapet». Begrepet «tap» forutsettes dekkende for de ovennevnte resultatposter etter tapsforskriften, og utlånsforskriften som således skal tillegges skattemessig effekt.

Departementet foreslår imidlertid at det gis hjemmel til å presisere i forskrift hvilke regnskapsposter som er relevante ved fastsettelse av tap som nevnt. Det foreslås at hjemmelen til å fastsette overgangsregler for overgangen til anvendelse av endrede regnskapsregler, utvides til også å omfatte fastsetting av bestemmelser til utfylling og gjennomføring av en slik regel.”

3.2Regnskapsmessig behandling av utlån etter utlånsforskriften 2004

3.2.1Resultatposten nedskrivning for verdifall på utlån og reversering av nedskrivning

Bestemmelsen i årsregnskapsforskriften 16. desember 1998 nr. 1240 § 4-1 post 11 om resultatposten tap på utlån og garantier, er ikke endret i forbindelse med vedtakelse av utlånsforskriften 2004.

Ved anvendelse av tapsforskriften 1991 for regnskapsåret 2005 vil denne resultatposten omfatte spesifiserte og uspesifiserte avsetninger. Det samme gjelder tilbakeføring av overskytende utgående avsetning etter tapsforskriften § 10.

Ved anvendelse av utlånsforskriften 2004 vil resultatposten omfatte nedskrivning for verdifall og avsetninger på garantier beregnet etter utlånsforskriften §§ 2-5 og 3-1. Det samme gjelder reversering av nedskrivning for verdifall som resultatføres som korrigering av tap etter utlånsforskriften § 2-6.

I motsetning til etter tapsforskriften 1991, vil resultatposten tap på utlån basert på utlånsforskriften ikke avspeile tapsestimat basert på nominelle verdier. Etter utlånsforskriften § 2-5 skal nedskrivning for tap beregnes lik: forskjellen mellom balanseført verdi og nåverdien av estimerte fremtidige kontantstrømmer neddiskontert med effektive rente. For utlån med flytende rente er diskonteringsrenten ved denne beregning lik den effektive rente på måletidspunktet. For utlån med fastrente er diskonteringsrenten ved denne beregning lik opprinnelig effektiv rente som er benyttet ved etterfølgende måling, jf. nedenfor.

Ettersom det tap som beregnes etter § 2-5 i utlånsforskriften 2004 er et produkt av nåverdiberegninger av de fremtidige kontantstrømmer, vil det beregnede regnskapsmessige tapet bli høyere enn det nominelle tap som eventuelt vil bli endelig konstatert gitt at de estimerte kontantstrømmer faktisk innløper. Utlånsforskriften forutsetter at slike differanser vil bli korrigert i senere perioder i form av resultatføring av beregnet rente av den nedskrevne balanseverdien etter effektiv rentemetoden, jf. forskriftens § 2-6.

3.2.2 Resultatposten beregnede renteinntekter som følge av anvendelse av effektiv rentemetoden, jf. utlånsforskriften 2004 §§ 2-2 tredje ledd og 2-6.

Beregnede renter etter effektiv rentemetoden, jf. utlånsforskriften 2004 § 2-2 tredje ledd

Etter utlånsforskriften 2004 § 2-1 skal utlån ved første gangs måling vurderes til virkelig verdi med tillegg av direkte transaksjonsutgifter. Ved fastsettelse av utlånets virkelig verdi skal etableringsgebyrer i utgangspunktet komme til fradrag og periodiseres over utlånets løpetid. I den utstrekning slike gebyrer resultatføres direkte, jf. forskriften § 2-1 annet ledd, vil de ikke påvirke utlånets balanseverdi.

Ved etterfølgende måling skal utlån vurderes til amortisert kost med anvendelse av effektiv rentemetode, jf. utlånsforskriften § 2-2 første ledd. Effektiv rentemetode beregner amortisert kost og tilordner renteinntekt(kostnad) til relevant periode. Effektiv rente er den rentesats som diskonterer utlånets estimerte kontantstrøm til utlånets balanseførte verdi, som medfører at nåverdien av utlånets fremtidige kontantstrømmer tilsvarer balanseført verdi.

Rente som er beregnet ved hjelp av effektiv rentemetoden skal resultatføres og påvirker balanseverdien ved etterfølgende måling, jf. forskriften § 2-2 tredje ledd.

Ved etterfølgende måling skal således utlånets verdi vurderes lik verdien ved førstegangs måling justert for:

- mottatte avdrag, kupongrenter og lignende
+ eventuell akkumulert periodisering av gebyrer, provisjoner og lignende (som følge av anvendelse av effektiv rentemetoden)
- eventuell nedskrivning for tap.

Bruk av effektiv rentemetoden innebærer at utlånets avkastning blir inntektsført hvert år med lik prosentvis avkastning av balansen. Den beregnede rente som resultatføres innebærer regnskapsmessig periodisering både av avkastning i form av kupongrente og av avkastning i form av gebyrer/provisjon og lignende.

Beregnede renteinntekter etter effektiv rentemetoden på utlån som tidligere er nedskrevet for tap, jf. utlånsforskriften § 2-6

Etter utlånsforskriften skal det beregnes rente på utlån som i foregående periode er nedskrevet for tap. Ved beregningen anvendes samme diskonteringsrente som ble benyttet ved beregning av nedskrivningsbeløpet. Slike beregnede renter skal resultatføres som renteinntekter, jf. utlånsforskriften § 2-6. Resultatføring av beregnede renter som nevnt, trer i stedet for resultatføring av innbetalte beløp som etter bankens/kundens oppfatning utgjør (kupong)renter og lignende.

Resultatførte, beregnede renter etter forskriften § 2-2, jf. § 2-6, med fradrag for mottatte avdrag, kupongrente mv. i nominelle størrelser, vil påvirke balanseverdien av utlånet ved etterfølgende måling.

3.3Skattemessig behandling av resultatposter basert på anvendelse av utlånsforskriften 2004

3.3.1 Utgangspunkt

Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g relaterer seg til den regnskapsmessige resultatposten tap på fordringer og innebærer at den regnskapsmessig beregnede størrelsen på det tap som er resultatført, vil være det relevante ved den skattemessige tidfestingen. Til tross for de underliggende forskjeller med hensyn til beregning av og innholdet i resultatposten tap på utlån etter de to foreliggende regnskapsregelsett, legger departementet til grunn at resultatføring av tap skal kunne tidfestes og fradragsføres med skattemessig virkning uansett hvilken forskrift skattyter benytter.

Ovennevnte løsning følger direkte av en tolkning av § 14-5-fjerde ledd bokstav g sammenholdt med regnskapsforskriftene og foreslås ikke presisert i forskrifts form.

3.3.2 Behovet for utfyllende tiltak ved resultatføring av tap på utlån beregnet etter utlånsforskriften 2004 med skattemessig effekt etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g

Hjemmel for skattemessig fradragsrett for tap på fordringer i virksomhet er skatteloven § 6-2 annet ledd. Det skattemessig fradragsberettigede tap på en fordring er det nominelle tap som er lidt på fordringen, dvs. i utgangspunktet differansen mellom skattemessig inngangsverdi på fordringen (normalt pålydende) og det beløp som faktisk innbetales på hovedstolen (utgangsverdien).

Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g er en særlig tidfestingsregel for fradragsføring av tap på utlån. Tidfestingsregler vil i utgangspunktet være begrenset til poster eller størrelser som er fradragsberettiget etter de alminnelige skatteregler. Regelen gir således ikke hjemmel til å fravike de alminnelige skatterettslige regler om fradragsrett for nominelt tap på fordringer, i hvert fall ikke slik at det med endelig virkning gis fradrag for tap utover hva fradragshjemmelen bygger på. Dersom de særlige skattemessige tidfestingsregler medfører tidfesting og fradragsføring av beregnede tap som viser seg å avvike fra det nominelle skattemessige tap som er fradragsberettiget etter de alminnelige regler, skal det i utgangspunktet skje en etterfølgende korrigering.

Ettersom det tap som beregnes etter § 2-5 i utlånsforskriften 2004 er et produkt av nåverdiberegninger av de fremtidige kontantstrømmer, jf. foran, vil det beregnede regnskapsmessige tapet bli høyere enn det nominelle tap som eventuelt vil bli endelig konstatert gitt at de estimerte kontantstrømmer faktisk innløper. Tap beregnet etter utlånsforskriften, vil beløpsmessig kunne avvike betydelig i forhold til nominelt beregnede tap på samme fordringer. Skattemessig fradragsføring av tap beregnet etter utlånsforskriften, vil tilsvarende kunne lede til betydelige skattemessige tidfestingsfordeler i forhold til fradragsføring av tapsestimater eller konstaterte tap basert på nominelle verdier. Dersom det ikke foretas korrigering av denne tidfestingsfordel i senere perioder, vil tidfestingsregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g innebære en endelig skattefordel.

Etter departementets oppfatning vil oppnåelse av slik endelig skattefordel være en klart utilsiktet effekt av den skattemessige særregel, som ikke kan aksepteres og som det må korrigeres for. Departementet har herunder vurdert mulige løsninger på det korrigeringsbehov som foreligger.

Som angitt i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) er et mulig alternativ at beregnede og resultatførte renter etter utlånsforskriften §§ 2-2 og 2-6 skal inntektsføres med skattemessig effekt. Dette alternativ er drøftet i punkt 3.3.3. A, men bør etter departementets oppfatning forkastes.

Det eneste alternativ til ovenstående er å forutsette at det i etterfølgende perioder skal foretas et endelig oppgjør i form av inntektsføring av den andel allerede fradragsført tap som overstiger det endelig konstaterte tap (i nominelle størrelser).

3.3.3 Departementets vurderinger og forslag

A Skattemessig inntektsføring av resultatposten beregnede renter som mulig korrigering av resultatposten tap på utlån for skatteformål

Utlånsforskriften forutsetter at det resultatførte beregnede tap på utlån, blir korrigert ved beregning og resultatføring av renter i senere perioder etter effektiv rentemetoden. Slik departementet forstår det, innebærer beregning og resultatføring av renter etter effektiv rentemetoden både en beregning og tidfesting av de forventede renter og annen avkastning av fordringen og samtidig en korrigering for det nåverdielement som inngår i beregningen av det beløp fordringen er nedskrevet med. Som beregning og tidfesting av avkastning på fordringen trer utlånsforskriftens regler i stedet for den klassifisering, beregning og resultatføring av renter og andre avkastningselementer som faktisk opptjenes i nominelle størrelser.

Utlånsforskriftens regler om behandling av tap på utlån fremtrer som en integrert løsning for behandling av tap og inntekter av utlån som samlet sett gir uttrykk for de faktiske størrelser og som over tid utligner de nåverdielementer reglene bygger på. Departementet antar at det samlede resultat som regnskapsreglene medfører over utlånenes løpetid, økonomisk sett vil tilsvare fradrags- og inntektsføring av nominelt beregnede tap og inntekter. Tilsvarende legger departementet til grunn at utlånsforskriftens løsninger for den regnskapsmessige behandling av tap, renteinntekter og lignende på utlån, samlet sett kan anses å ligge innenfor de rammer skatteloven § 6-2 setter for fastsetting av fradragsberettigede poster.

En vesentlig innvending mot denne løsning knytter seg til det forhold at det skattemessige rentebegrep bygger på en konkret klassifisering av de beløp som faktisk påløper på utlån/fordringer og er basert på nominelle beløp og foreliggende avtaler, jf. skatteloven § 6-40 om fradrag som gjelder motsvarende for renteinntekter. Skattepliktige renteinntekter skal som hovedregel tidfestes etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-2.

En løsning basert på at reglene om resultatføring av beregnede renteinntekter etter utlånsforskriften 2004 §§ 2-2 eller 2-6 skal tillegges skattemessig effekt, vil i prinsippet tilsidesette de alminnelige skatteregler om klassifisering, beregning og tidfesting av renteinntekter. Særregelen i skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g kan i utgangspunktet ikke begrunne at ovennevnte utgangspunkter fravikes. Tilsvarende er det tvilsomt om forskriftshjemmelen i bestemmelsens annet punktum gir hjemmel til å forskriftsfeste en slik løsning.

Det vil imidlertid kunne hevdes at ettersom resultatposten tap på utlån inngår som ledd i en samlet løsning for behandling også av renteinntekter, vil utlånsforskriftens regler om beregning og tidfesting av renteinntektene anses som en nødvendig forutsetning for selve beregningen av de resultatførte tap. Herunder vises til at det i Ot.prp. nr. 26 (2005-2006) ble antatt at inntektsføring av beregnede renter etter utlånsforskriften også for skatteformål, ville være nødvendig ved videreføring av skatteregelen i § 14-5 fjerde ledd bokstav g. Tilsvarende kan det som grunnlag for vedtakelse av forskriftshjemmelen, synes forutsatt at tilsvarende skattemessig behandling av resultatposten renteinntekter på utlån skulle kunne forskriftsfestes.

På grunn av den foreliggende tvil om grunnlaget for å forskriftsfeste regler med virkning også for rentebeskatningen som nevnt, vil spørsmålet etter departementets oppfatning måtte forelegges Stortinget med sikte på å foreta klargjørende lovendringer. Det vil imidlertid neppe knytte seg prinsipielle betenkeligheter til å la en slik klargjøring få virkning også for inntektsåret 2005.

Etter departementets oppfatning er det uansett prinsipielt betenkelig å gripe inn i de alminnelige regler om rentebeskatning. Endrede regler om rentebeskatning for finansinstitusjonene, vil medføre at det ikke lenger blir symmetri mellom behandling av renteinntekter hos bankene og rentekostnadene hos kundene. Dersom man først har gått inn på en slik endring av rentebeskatningsreglene som her er aktuell, vil det være vanskelig å gjeninnføre rentebeskatning etter de alminnelige regler.

For ligningsmyndighetene vil det dessuten ligge nye kontrollproblemer knyttet til at klassifikasjon og beregning av renteinntektene skal bero på kompliserte regnskapsrettslige regler.

Selv om det fra finansinstitusjonenes side nok kan anføres praktiske og administrative hensyn for en løsning som angitt, finner departementet ikke å kunne anbefale den.

B Etterfølgende korrigering av fradragsført tap etter utlånsforskriften mot endelig konstatert og nominelt tap på fordringen

Det eneste alternativ til den løsning som er angitt i punkt A, vil etter departementets oppfatning være at det foretas en etterfølgende avstemming av de tap som er tidfestet etter skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g og det endelige nominelle tap som skatteloven § 6-2 annet ledd gir fradragsrett for. Dette vil innebære at det skal foretas et endelig oppgjør i form av inntektsføring av den andel allerede fradragsført tap som overstiger det endelig konstaterte tap (i nominelle størrelser). En slik løsning er i samsvar med alminnelige skatterettslige prinsipper om forholdet mellom grunnleggende skatteregler om klassifisering og beregning av inntekts- og fradragsposter og av skattemessige tidfestingsregler.

Tidspunktet for endelig avstemming som nevnt kan være ved realisasjon av tapet, dvs. ved realisasjon av fordringen eller ved endelig konstatering av tap ved mislighold, jf. skatteloven § 6-2, jf. finansdepartementets forskrift til skatteloven § 6-2-1, eventuelt på det tidspunkt fordringen føres ut av selskapets balanse. Om tidspunktet for føring av utlånene ut av balansen, vises til punkt 4.3 i Høringsnotat om Finansielle instrumenter utgitt av Norsk RegnskapsStiftelse i 2002. Departementet antar at prinsippene for den regnskapsmessige vurdering av spørsmålet om utlån skal føres ut av balansen, langt på veg vil samsvare med realisasjonstidspunktet etter de skattemessige regler. For skatteformål tilsier både prinsipielle og administrative hensyn at tidfestingstidspunktet for avstemmingsoppgjør som nevnt, bygger på skattemessige regler om tidfesting av inntekts- og fradragsposter.

Dette alternativ forutsetter at finansieringsinstitusjonene har oversikt over fordringenes opprinnelige pålydende og over faktisk innløpte beløp på hovedstolen over løpetiden på det tidspunkt utlånene realiseres. I tillegg antas at det må etableres rutiner for beregning og rapportering av tilbakeførte fradragsbeløp til likningsmyndighetene. Slike rutiner vil ikke kunne foreligge ved avgivelse av selvangivelsen for inntektsåret 2005. Departementet antar derfor at den forutsatte avstemming for utlån som er realisert ved utgangen av inntektsåret 2005, vil måtte utsettes slik at beregning, rapportering og inntektsføring av differanser skal skje første gang med virkning for inntektsåret 2006.

Dette alternativ forutsetter videre at beregning og tidfesting av renteinntekter etter utlånsforskriften 2004 §§ 2-2 og 2-6 ikke vil ha direkte skattemessig effekt. De alminnelige skatteregler om klassifisering, beregning og tidfesting av renter og andre inntektstyper knyttet til utlån, blir å legge til grunn for behandling av slike inntektsposter. På dette punkt vil den skattemessige behandling og rapportering bli å foreta i henhold til tidligere rutiner, dvs. som ved anvendelse av tapsforskriften 1991. Praktiske hensyn er således ikke til hinder for at inntektsføring av renter som nevnt, blir å legge til grunn for inntektsåret 2005.

På denne bakgrunn foreslås at det fastsettes utfyllende forskriftsbestemmelser til skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g første punktum slik det fremgår av vedlagte utkast til ny § 14-5 41 i finansdepartementets forskrift til skatteloven.

4.Utkast til forskriftstekst:

Forskrift om endring i forskrift 19. november 1999 nr. 1158
til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven
av 26. mars 1999 nr. 14

Fastsatt av Finansdepartementet xx.xx.2006 med hjemmel i lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt § 14-5 fjerde ledd bokstav g annet punktum.

I

§§ 14-5-40 og 14-5-41 med deloverskrift skal lyde:

E. Overgangsregler og regler om utfylling og gjennomføring av skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ved anvendelse av nye regnskapsregler

§ 14-5-40 Overgangsregler ved overgang til anvendelse av forskrift om regnskapsmessig behandling av garantier og utlån i finansinstitusjoner 21.desember 2004 nr. 1740

Den del av beregnede utgående tapsavsetninger etter forskrift for forretningsbanker, sparebanker, finansieringsforetak og Den norske Industribank AS om vurdering av tap på utlån, garantier mv 14. november 1991 nr. 4236 som overstiger beregnede nedskrivninger for verdifall etter forskrift om regnskapsmessig behandling av garantier og utlån i finansinstitusjoner 21.desember 2004 nr. 1740 og som ved overgang til anvendelse av sistnevnte forskrift føres direkte mot egenkapitalen, skal inntektsføres med minst en femtedel hvert år fra og med overgangsåret.

§ 14-5-41 Utfyllende regler til skatteloven § 14-5 fjerde ledd bokstav g ved anvendelse av forskrift om regnskapsmessig behandling av garantier og utlån i finansinstitusjoner 21. desember 2004 nr. 1740

(1) Differanser mellom tap ved nedskrivning for verdifall på utlån og korrigering av tap ved eventuell reversering av nedskrivninger som er resultatført i årsregnskapet og gitt skattemessig virkning etter skatteloven § 14-5 femte ledd bokstav g, og det endelig konstaterte tap på utlån i nominelle beløp, blir å føre til inntekt eller fradrag i det inntektsår det nominelle tap er endelig konstatert, jf. § 6-2-1 i denne forskrift.

(2) Beregnede og resultatførte renteinntekter etter forskrift om regnskapsmessig behandling av utlån og garantier i finansinstitusjoner 21. desember 2004 nr. 1740 §§ 2-2 og 2-6 skal ikke legges til grunn for skatteformål. Klassifisering, beregning og tidfesting av renteinntekter og andre inntektselementer knyttet til utlån blir å foreta etter de alminnelige skatteregler.

II

Endringen under I trer i kraft straks og med virkning for inntektsåret 2005. Inntekts- eller fradragsføring etter § 14-5-41 første ledd skal likevel foretas første gang med virkning for inntektsåret 2006.