Høring - forslag om å innføre rapporteringsplikt for revisorer

Høringsinstanser

Forslag om å innføre rapporteringsplikt for revisorer

Vedlagt følger Kredittilsynets høringsnotat av 13. mai 2004 med forslag til lovbestemmelser om rapporteringsplikt for revisorer etter revisorloven § 6-1.

Etter lov 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer § 6-1 fjerde ledd annet punktum kan revisor i dag uten hinder av taushetsplikten underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.

ØKOKRIM ba ved brev 29. september 2003 departementet vurdere å endre ovennevnte bestemmelse slik at det innføres en underretnings plikt for revisor. ØKOKRIM viste bl.a. til at de foreløpig ikke har sett et eksempel på at revisor har benyttet retten til å underrette politiet, at en underretnings­plikt vil ha en forebyggende effekt og kunne bidra til å forebygge økonomisk og samfunnsmessig skade, samt at det er innført en slik underretningsplikt for revisor i Sverige.

Til oppfølgning av dette ba departementet ved brev 8. oktober 2003 Kredittilsynet vurdere forslaget om å endre revisorloven § 6-1 fjerde ledd og utarbeide et høringsnotat.

Kredittilsynet har ved brev 13. mai 2004 oversendt høringsnotat med forslag til lovbestemmelser om rapporteringsplikt for revisorer etter revisorloven § 6-1 fjerde ledd. Kredittilsynets forslag går i korthet ut på å innføre en begrenset rapporteringsplikt til politiet hvor det under utøvelsen av virksomheten oppstår mistanke om straffbare handlinger som kan kvalifisere for høyere straff enn 6 måneders fengsel. Dersom noen i den revisjonspliktiges ledelse eller styret, eller personer med betydelige eierinteresser i foretaket mistenkes for å ha begått den straffbare handlingen, skal revisor etter forslaget rapportere forholdet direkte til politiet. Hvis andre mistenkes for å stå bak handlingen, skal rapportering til politiet etter forslaget kun skje i de tilfeller hvor andre enn det revisjonspliktige foretaket er fornærmet som følge av den straffbare handlingen. I de tilfeller hvor det ikke rapporteres direkte til politiet, følger det av forslaget at revisor skal rapportere forholdet til foretakets styre, og at det så er styret som må ta stilling til spørsmålet om videre rapportering til politiet.

Finansdepartementet ber om høringsinstansenes merknader innen 17. september 2004.

Det bes om at merknader vedlegges på diskett eller sendes i elektronisk form til e-postadresse arkiv.postmottak@finans.dep.no.

Med hilsen

Vedlegg

Gjenpart: Kredittilsynet

1. Innledning

Finansdepartementet har i brev av 8. oktober 2003 til Kredittilsynet bedt tilsynet vurdere et forslag om å endre § 6-1 fjerde ledd i lov av 15. januar 1999 nr. 2 om revisjon og revisorer (revisorloven) og utarbeide et høringsnotat. Forslaget er fremsatt av ØKOKRIM i brev datert 29. september 2003 til departementet og går ut på å fjerne dagens rapporterings rett til politiet ved mistanke om straffbare forhold og isteden innføre en rapporterings plikt. Om bakgrunnen for ØKOKRIMs lovforslag heter det i brevet blant annet:

”Etter at loven trådte i kraft 1. august 1999, har ikke ØKOKRIM sett et eneste eksempel på at politiet er blitt underrettet om mistanke om straffbare handlinger. Dette kan indikere at det ikke er tilstrekkelig å overlate til revisors eget skjønn å vurdere om underretning skal skje. Etter vår oppfatning bør revisor ha plikt til å underrette politiet ved mistanke om straffbare handlinger. Vi antar at innføring av slik plikt vil ha en viktig forebyggende effekt.

Flere straffesaker som ØKOKRIM har arbeidet med det siste halvåret viser at dersom revisor underretter politiet ved mistanke om straffbare forhold, vil dette åpenbart kunne bidra til å forebygge økonomisk og samfunnsmessig skade. Eksempler på økonomisk kriminalitet som kan avdekkes gjennom revisors underretning til politiet, er saker som gjelder avgiftsbedrageri, bedrageri mot långivere, subsidiebedragerier mot det offentlige, konkurskriminalitet og korrupsjonssaker. (…)

I forbindelse med innføring av hvitvaskingsloven har Den norske revisorforening uttalt (Ot. prp. 72 pkt 5.3.4 side 29) at revisorloven § 6-1 fjerde ledd bør sløyfes og erstattes med rapporteringsplikt etter den nye hvitvaskingsloven. ØKOKRIM er uenig i dette synspunktet fordi de to bestemmelsene har forskjellig innhold og rekkevidde. Det er derfor behov for å styrke revisors kontrollfunksjon ved at man innfører rapporteringsplikt etter revisorloven § 6-1 fjerde ledd som tillegg til rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven.

På denne bakgrunn ber ØKOKRIM om at Finansdepartementet vurderer å innføre underretningsplikt/rapporteringsplikt for revisor ved endring av revisorloven § 6-1 fjerde ledd annet punktum slik:

”Revisor har plikt til å underrette politiet dersom …””

Kredittilsynet har vurdert forslaget og i denne forbindelse konsultert både ØKOKRIM og Den norske Revisorforening i sakens anledning. Det presiseres likevel at forslaget er Kredittilsynets eget.

Forslaget fra ØKOKRIM er begrunnet i hensynet til kriminalitetsbekjempelse og forebygging av økonomisk kriminalitet. Kredittilsynet ser at den gjeldende rapporteringsrett ikke har fungert etter sitt formål og slutter seg til at det også bør pålegges revisorer en plikt til å rapportere alvorlige økonomiske forbrytelser til politiet.

Forslaget reiser imidlertid vesentlige prinsipielle kriminalpolitiske problemstillinger som bør underlegges en grundig vurdering. Innføring av en generell plikt for revisor til å rapportere alle mulige straffbare forhold som foreslått, uavhengig av forholdets art og hvem som er fornærmet av forbrytelsen, vil etter Kredittilsynets vurdering innebære en vesentlig endring av revisjonsinstituttet slik dette er regulert i gjeldende revisorlov. ØKOKRIMs forslag har også kriminalpolitiske konsekvenser og aspekter – blant annet knyttet til forholdet mellom fornærmede og lovovertrederen – som det ikke er naturlig å regulere via en slik endring i revisorlovgivningen. Kredittilsynet vil derfor be høringsinstansene spesielt kommentere disse sidene ved lovforslaget.

Kjernen i den eksterne revisjon er at en uavhengig og objektiv revisor avgir en beretning til allmennheten om at årsregnskapet er uten vesentlige feil. Etter Ot prp nr 75 (1997-98) ”Om lov om revisjon og revisorer” pkt. 5.1.5.1 side 33 heter det at ” Revisors hovedoppgaveer å kontrollere at årsregnskap og årsberetning og vurdere om det gis dekkende og relevant informasjon i samsvar med regnskapslovgivningen”. Samtidig understrekes at revisjonen skal bidra til å forebygge ulike former for økonomisk kriminalitet, se for eksempel Ot.prp nr 75 pkt. 1.3 side 8 og revisorloven § 5-1 tredje ledd, hvor det heter at revisjonen også skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Selv om revisjonen etter dette har en side til bekjempelsen av økonomisk kriminalitet, vil en rapporteringsplikt etter de samme linjer som gjeldende rapporteringsrett, likevel etter Kredittilsynets vurdering gå på bekostning av revisors hovedfunksjon og de hensyn som revisorinstituttet bæres av, herunder behovet for nødvendig tillit mellom revisor og den revisjonspliktige.

Kredittilsynet vil på denne bakgrunn foreslå en bestemmelse om rapporteringsplikt som er nærmere avgrenset og presisert i forhold til det ovennevnte forslag. Det foreslås at en rapporterings plikt for revisor kun skal omhandle mer alvorlige straffbare forhold. Videre foreslås at plikten hovedsakelig skal omfatte tilfeller av mistanke om straffbare forhold begått av den revisjonspliktige eller personer i den revisjonspliktiges ledelse/ styre eller betydelige aksjonærer. Det er i disse tilfeller en særlig grunn til å frykte at samfunnsskadelig kriminalitet ellers ikke vil bli brakt til politi- eller påtalemyndighetens kunnskap.

I tilfeller hvor det er revisjonsklienten selv som er fornærmet, f.eks. ved underslag fra en ansatt, bør det utvises betydelig varsomhet med å pålegge revisor lovfestet plikt til å rapportere til politiet. Utgangspunktet her må fortsatt være at det er den revisjonspliktige selv som er fornærmet – og ikke den revisor som mer eller mindre tilfeldig får kjennskap til et slikt forhold – som kan og skal avgjøre om forholdet bør politianmeldes.

Samtidig foreslås å beholde gjeldende rapporteringsrett for de tilfeller som ikke omfattes av den foreslåtte rapporteringsplikt. Dette innebærer at revisor også ved mistanke om andre straffbare forhold kan rapportere disse til politiet uten å komme i konflikt med revisors taushetsplikt.

2. Gjeldende rett

2.1 Revisorloven § 6-1 fjerde ledd annet punktum

Etter revisorloven § 6-1 første ledd har revisor og revisors medarbeidere taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til med mindre annet følger av lov, eller den opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Revisorers taushetsplikt er meget omfattende og skal sikre det nødvendige tillitsforholdet mellom revisor og klient. Taushetsplikten er således av sentral betydning for revisorinstituttet. Unntak fra taushetsplikten må på denne bakgrunn være godt begrunnet.

Etter § 6-1 annet til og med fjerde ledd er det gitt unntak fra taushetsplikten etter første ledd. Gjeldende rapporteringsrett til politiet ved mistanke om straffbare forhold følger av § 6-1 fjerde ledd annet punktum. Bestemmelsen lyder:

”Uten hinder av bestemmelsen i første ledd eller avtalt taushetsplikt kan revisor avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Revisor kan videre underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.”

Innholdet av bestemmelsen er drøftet i Ot prp nr 75 og senere i Ot prp nr 72 (2001-2002) om ny hvitvaskingslov. Om bakgrunnen for gjeldende rapporteringsrett heter det i Ot prp nr 75 pkt 8.2.5.3 side 97 og 98 blant annet:

”Departementet slutter seg til forslaget fra utvalgets flertall om at revisors taushetsplikt ikke skal være til hinder for at vedkommende kan underrette politiet dersom det foreligger mistanke om straffbare handlinger. (…)

Departementet har også vurdert om revisor bør pålegges en plikt til å underrette politiet om mistanke om straffbare forhold slik enkelte av høringsinstansene har tatt til orde for. Finansieringsvirksomhetsloven § 2-17 pålegger finansinstitusjonene enkelte plikter som skal bidra til å forebygge at finansinstitusjoner blir benyttet til hvitvasking av penger. Bl.a. har endel institusjoner (finansinstitusjoner, verdipapirforetak m.v.) plikt til å rapportere mistanke om hvitvasking til ØKOKRIM. Finansieringsvirksomhetsloven § 2-17 er en gjennomføring av EØS-regler som svarer til Rdir. 91/308/EØF, som i stor grad svarer til anbefalinger fra Financial Task Force (FATF) som Norge er medlem av. FATF har i den senere tid arbeidet med spørsmål knyttet til om blant annet advokater, revisorer og regnskapsførere bør omfattes av enkelte regler til bekjempelse av hvitvasking. Dette arbeidet har foreløpig ikke munnet ut i noen konkret anbefaling.

Departementet finner ikke grunn til, i dagens situasjon, å foreslå en plikt for revisor til å rapportere mistanke om straffbare handlinger. Det vises til at forslaget om at revisor skal ha en rett til å underrette politiet allerede innebærer en nyhet i forhold til gjeldende regler. Departementet vil imidlertid ha spørsmålet under oppsikt, særlig med tanke på fremtidig utvikling på området i internasjonale fora.”

Alminnelig rapporterings plikt for revisor var ikke en aktuell problemstilling under departementets behandling av forslaget til ny revisorlov. I den forbindelse ble heller ikke omfanget og avgrensing av en slik plikt nærmere drøftet. Det er ikke åpenbart at grensene for en plikt til å rapportere bør være sammenfallende med den gjeldende rett til å rapportere til politiet. Blant annet stiller legalitetsprinsippet krav til at plikter som pålegges borgerne skal være rimelig klare og tydelige, blant annet for at man skal kunne forutberegne sin rettsstilling. I Sverige, som ØKOKRIM henviser til i ovennevnte brev, er for eksempel rapporteringsplikten avgrenset til nærmere bestemte straffbare handlinger som er listet opp i selve bestemmelsen om rapporteringsplikt (se nærmere i punkt 2.4 nedenfor).

2.2 Revisors rapporteringsplikt etter hvitvaskingsloven

Etter hvitvaskingsloven av 20. juni 2003 nr 41 § 7, jf § 1 annet ledd nr.1 har revisor rapporteringsplikt til ØKOKRIM. Hvitvaskingsloven § 7 pålegger rapporteringspliktige, herunder revisorer, plikt til å rapportere til ØKOKRIM om visse nærmere definerte straffbare forhold. Bestemmelsen lyder:

”§ 7.Undersøkelses- og rapporteringsplikt

Dersom rapporteringspliktige har mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling eller til forhold som rammes av straffeloven § 147 a eller § 147 b, skal det foretas nærmere undersøkelser for å få bekreftet eller avkreftet mistanken. Plikten gjelder også for den rapporteringspliktiges ansatte.

Dersom undersøkelsene ikke har avkreftet mistanken, skal den rapporteringspliktige av eget tiltak oversende opplysninger til ØKOKRIM om den aktuelle transaksjonen og om de forhold som har medført mistanke. Den rapporteringspliktige og ansatte skal på forespørsel gi ØKOKRIM alle nødvendige opplysninger om transaksjonen og mistanken.

Kunder eller tredjepersoner skal ikke gjøres kjent med at det er blitt oversendt opplysninger til ØKOKRIM. ”

Straffelovens § 147 a) og b) rammer finansiering av terrorisme. Hvitvaskingslovens bestemmelser om rapporteringsplikt er omtalt i Ot.prp nr. 72 (2001-2002) pkt 5.3.5 side 30:

”Arbeidsgruppen foreslår å erstatte gjeldende opplysningsrett for revisor med en opplysningsplikt i hvitvaskingsloven. Departementet vil imidlertid peke på at opplysningsretten i revisorloven § 6-1 fjerde ledd har et videre omfang enn den foreslåtte opplysningsplikten, siden opplysningsplikten bare er knyttet til mistanke om hvitvasking og terrorfinansiering i tråd med det generelle lovkravet. Arbeidsgruppen synes ikke å ha vurdert dette. Etter departementets syn bør imidlertid revisor fortsatt ha adgang til å melde fra ved mistanke om straffbare handlinger, uavhengig om det foreligger rapporteringsplikt etter hvitvaskingsregelverket. Revisor bør fortsatt ha adgang til å melde fra om straffbare brudd på aksjelovgivningen, uavhengig om det gjelder en transaksjon med tilknytning til utbytte fra en straffbar handling. Departementet vil derfor ikke foreslå endringer i revisorloven § 6-1 fjerde ledd.”

Det er fra revisorhold anført at rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven er lettere å forholde seg til enn rapporteringsretten i revisorloven, på grunn av den nærmere avgrensning av hvilke straffbare forhold som omfattes av plikten.

2.3 Revisors rapporteringsplikt etter kredittilsynsloven § 3a

Etter gjeldende rett har revisorene også rapporteringsplikt for forhold som faller inn under

Kredittilsynsloven av 7. desember 1956 nr. 1 § 3a. Bestemmelsen lyder:

”Revisor som reviderer årsregnskapet i institusjoner som nevnt i § 1 første ledd plikter straks å rapportere til Kredittilsynet ethvert forhold vedrørende virksomheten som denne får kjennskap til under utøvelsen av sin revisjonsvirksomhet som kan

1. innebære en overtredelse av bestemmelser som regulerer institusjonens virksomhet, dersom overtredelsen kan medføre tilbakekall av institusjonens tillatelse til å drive virksomhet,

2.skade den fortsatte drift av institusjonen, eller

3. medføre at regnskapene ikke godkjennes eller at det tas forbehold.

Rapporteringsplikten etter første ledd gjelder tilsvarende for forhold som revisor får kjennskap til under utøvelse av sin revisjonsvirksomhet for foretak som institusjonen har nære forbindelser med. Med « nære forbindelser » menes en situasjon der to eller flere fysiske eller juridiske personer som er knyttet til hverandre ved

a) kapitalinteresse, dvs. ved å ha eller kontrollere minst 20 pst. av et foretaks stemmeretter eller kapital, eller

b) kontroll, dvs. ved en forbindelse mellom et hovedforetak og et underforetak eller ved en tilsvarende forbindelse mellom enhver fysisk eller juridisk person og et foretak. Kontroll ansees som hovedregel å foreligge der personer eller foretak eier eller kontrollerer minst 20 pst. av aksjene eller stemmene i institusjonen, og der institusjonen eier eller kontrollerer minst 20 pst. av aksjene eller stemmene i et foretak, eller der foretak inngår i samme konsern som institusjonen. Ethvert underforetak av et underforetak anses også som datterforetak av hovedforetaket som står i spissen for foretakene. En situasjon der to eller flere fysiske eller juridiske personer er varig knyttet til en person ved kontroll, anses også som en nær forbindelse mellom slike personer. Departementet kan gi nærmere regler om hva som skal regnes som nære forbindelser.

Forhold som revisor rapporterer i aktsom god tro til Kredittilsynet skal ikke anses som brudd på taushetsplikten etter lov, forskrift eller avtale, og ikke medføre ansvar.”

Rapporteringsplikten etter bestemmelsen gjelder alvorligere lovovertredelser, både straffesanksjonerte og ikke straffesanksjonerte, som avdekkes ved revisjon av foretak under tilsyn av Kredittilsynet. Bestemmelsen er en del av implementeringen av det såkalte BCCI -direktivet i 1997 1Rådsdirektiv 95/26/EC av 29. juni 1995 artikkel 5.. I praksis har Kredittilsynet likevel bare mottatt et beskjedent antall meldinger etter kredittilsynsloven § 3a.

2.4 Revisors rapporteringsplikt i andre land

Sverige

Etter den svenske aktiebolagslagen §§ 38-40 har revisor rapporteringsplikt ved mistanke om visse nærmere definerte straffbare forhold begått av styremedlem eller daglig leder under utøvelse av selskapets virksomhet. De straffbare forholdene som omfattes er ”klassiske” typer av økonomisk kriminalitet som underslag, bedrageri, bestikkelser, hvitvasking, skattesvik mv. Ved mistanke som nevnt skal revisor underrette selskapet om sine mistanker, slik at selskapet gis en mulighet til å stoppe videre straffbar overtredelse og rette opp forholdet. Dersom revisor har grunn til å anta at selskapet ikke selv vil foreta seg noe for å stoppe det straffbare forholdet mv., åpner bestemmelsen likevel for direkte rapportering til påtalemyndigheten.

Senest to uker etter at selskapets styre er underrettet skal revisor gå fra oppdraget. Revisor skal samtidig rapportere til påtalemyndigheten om sine mistanker om straffbare forhold. Plikten til å si fra seg oppdraget og rapportere til påtalemyndigheten gjelder likevel ikke hvis den økonomiske skaden av den straffbare handlingen er gjenopprettet og øvrige skader er avhjulpet, eller selskapet selv har anmeldt forholdet eller det straffbare forhold er ubetydelig. Plikten til å si fra seg oppdraget er imidlertid foreslått endret. Etter forslaget vil revisor få en alminnelig plikt til å vurdere sin stilling, men derimot ingen ubetinget plikt til å si fra deg oppdraget.

Danmark

Etter dansk revisorlov § 10 femte ledd er revisor pålagt rapporteringsplikt som innholdsmessig er svært lik den svenske bestemmelsen.

Etter dansk lovgivning - erkl.bek 2Erklæringsbekendtgørelsen (bekendgørelse = forskrift) gitt med hjemmel i den danske revisorlov regulerer nærmere revisors erklæringer § 6 stk 2 - skal enhver form for kriminalitet, unntatt bagatellmessige forhold, som måtte ha berøring med virksomheten og som kan medføre straffe- eller erstatningsansvar for ledelsen omtales i ”revisonspåtegningen” dvs revisjonsberetningen. Dette gjelder uansett om det straffbare forhold har betydning for det finansielle innholdet i årsregnskapet eller ikke. Hvor revisor har en begrunnet formodning om at virksomhetens ledelse har begått økonomiske forbrytelser i forbindelse med utøvelse av sine verv, skal revisor underrette hvert enkelt medlem av ledelsen og gi selskapet 14 dagers frist til å ta nødvendige skritt for å stanse de straffbare forhold og rette opp skadene som de straffbare forhold har forårsaket. Dersom ledelsen ikke selv ”rydder opp” eller varsler Statsadvokaten for Særlig Økonomiske Kriminalitet (SØK), skal revisor underrette SØK om forholdet.

Underretning av selskapets ledelse skal derimot, som etter de svenske reglene, ikke finne sted hvis dette vurderes som uegnet til å forhindre videre straffbare handlinger. Dette gjelder også hvis flertallet av virksomhetens ledelse er involvert i eller har kjennskap til forbrytelsene. I slike tilfeller skal SØK derimot underrettes.

I motsetning til etter de svenske reglene er revisor ikke pliktig til å trekke seg. Utgangspunktet er derimot at revisor skal fortsette sitt arbeide som ”offentlighedens tillidsrepræsentant”. Her avviker altså dansk rett fra den svenske ordningen. Hvis revisor likevel fratrer med bakgrunn i de straffbare forhold skal SØK underrettes også om dette.

Europa for øvrig og EU

Flere andre land enn de ovennevnte har bestemmelser om revisors rapporteringsplikt, herunder Frankrike, Nederland og Irland.

Gjeldende åttende selskapsdirektiv 3Rådsdirektiv 84/253/ EØF av 10. april 1984 om godkjennelse av personer med ansvar for lovfestet revisjon av regnskaper har ingen bestemmelser om revisors rapportering av straffbare handlinger. I Europakommisjonens forslag til nytt åttende selskapsrettsdirektiv er rapporteringsplikt for revisor ikke omtalt (Kommisjonens forslag til direktiv COM (2004) 177 av 16.mars 2004). Direktivet vil imidlertid omhandle forholdet til revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget.

3. Nærmere om avgrensing av revisors rapporteringsplikt

Innføring av en generell rapporteringsplikt for revisor krever en vurdering av om det bør fastsettes en nærmere avgrensning av bestemmelsen, utover det som følger av ØKOKRIMs lovforslag. Det er i denne forbindelse naturlig å ta stilling til følgende problemstillinger:

• Rapporteringspliktens virkeområde.
• Når skal rapporteringsplikten inntre - kravet til ”mistanke”.
• Hvilke straffbare handlinger skal rapporteringsplikten omfatte.
• Undersøkelsesplikt ved mistanke om at det er begått straffbare forhold.
• Taushetsplikt overfor klienten om rapportering.
• Rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget etter rapportering til politiet.
• Rapporteringspliktens forhold til annen lovbestemt taushetsplikt enn revisorloven § 6-1 første ledd.
• Revisors erstatnings- og straffeansvar ved uriktig eller manglende rapportering.

Disse problemstillingene drøftes nærmere nedenfor under punkt 3.1 til 3.7

3.1 Rapporteringspliktens virkeområde

Dagens rapporteringsrett gjelder etter lovteksten dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling. Rapporteringsretten er således ikke avgrenset til å gjelde revisors oppgaver i forbindelse med årsregnskapsrevisjon (lovfestet revisjon), jf. revisorloven § 1-1 annet ledd, men følger virkeområdet til revisorlovens bestemmelser om taushetsplikt for øvrig, jf. avgrensingen i § 1-1 tredje ledd. Ot. prp. nr 75 (1997-1998) drøfter ikke denne avgrensning nærmere.

Rapporteringsplikten foreslås å gjelde under utøvelse av oppdrag om revisjon eller andre tjenester. Etter revisorloven § 1-1 annet ledd kommer revisorloven til anvendelse ved revisjon av revisjonspliktiges årsregnskap og tilsvarende revisjon av årsregnskap for noen som ikke er revisjonspliktige, dersom revisor i revisjonsberetning eller på annen måte gir uttrykk for at regnskapet er revidert. Videre kommer etter revisorloven § 1-1 tredje ledd første punktum noen av bestemmelsene i revisorloven, herunder § 6-1 om taushetsplikt, også til anvendelse ved utføring av de øvrige typer av rådgiving eller andre tjenester for revisjonsklienter, som revisor lovlig kan utføre. En viktig avgrensning er dermed at rapporteringsplikten gjelder tjenester i forhold til revisjonsklienter.

Den foreslåtte bestemmelse om rapporteringsplikt er avgrenset til å gjelde forhold som reguleres av revisorlovens taushetsplikt for øvrig. Eventuelle oppdrag som faller utenfor revisorloven vil heller ikke omfattes av revisorlovens bestemmelser om taushetsplikt, herunder unntak fra denne. Plikten til å rapportere straffbare handlinger til politiet vil således heller ikke gjelde under slike oppdrag, eksempelvis rådgivningsoppdrag til andre enn revisjonsklienter. En rapporteringsplikt er etter dette knyttet til revisorinstituttet og det samfunnsansvar som ligger i revisorrollen. Hvor revisor befinner seg utenfor denne, vil det heller ikke kunne oppstilles særlige hensyn for å pålegge revisorer rapporteringsplikt. Revisors anledning og eventuell plikt til å rapportere slike forhold til politiet vil her ikke skille seg fra andre tjenesteytere.

Rapporteringsplikten knytter seg til forhold som er en del av oppdraget til revisor. Etter revisorloven § 6-1 første ledd første punktum gjelder revisors taushetsplikt forhold som ”revisor under sin virksomhet får kjennskap til ”. Den foreslåtte rapporteringsplikten vil også være avgrenset av dette anvendelsesområde. Revisor vil således ikke ha plikt til å rapportere om overtredelser av likningsloven begått av ansatte i foretaket, mens derimot et skattesvik begått av det revisjonspliktige foretak vil være et forhold knyttet til revisors virksomhet og dermed plikten til rapportering. Straffbare forhold i sin alminnelighet, uten tilknytning til den revisjonspliktige virksomheten, er det etter Kredittilsynets vurdering heller ikke grunn til å gi nettopp revisorer en videre plikt til å rapportere til politiet.

Det synes etter Kredittilsynets vurdering ikke hensiktsmessig å avgrense en rapporteringsplikt ytterligere til f.eks å gjelde kun for deler av de tjenester som reguleres av revisorloven. For revisor må det antas at det er lettere å forholde seg til en plikt som gjelder uavhengig av oppdragets art. Det foreslås derfor ikke noen ytterligere avgrensning av rapporteringsplikten på dette punkt.

Etter revisorloven § 2-2 annet ledd kan et godkjent revisjonsselskap velges som revisor for revisjonspliktige. Etter § 2-2 annet ledd annet ledd skal i disse tilfellene selskapet utpeke en ansvarlig revisor for hvert oppdrag. Kredittilsynet legger til grunn at gjeldende rapporteringsrett og den her foreslåtte rapporteringsplikt i disse tilfellene vil gjelde både selskapet og ansvarlig revisor for oppdraget. Samtidig bemerkes at bestemmelsen må forstås slik at det i disse tilfellene ikke er nødvendig at både selskap og den ansvarlige revisor forestår rapporteringen, slik at en oppfyllelse av pliktene fra selskapet, vil frita den utpekt ansvarlige revisor fra rapporteringsplikt og motsatt.

3.2 Når oppstår rapporteringsplikten – kravet til bevis

Gjeldende rapporteringsrett inntrer ved ”mistanke” om straffbar handling. Dette var en endring i forhold til revisorlovutvalgets opprinnelige forslag. Om gjeldende bestemmelse heter det i Ot. prp. nr 75 (1997-1998) pkt. 8.2.5.3 side 97 at:

”Forslaget fra utvalgets flertall om at det må foreligge” indikasjoner” på lovbrudd for at revisor skal ha rett til å underrette politiet, er etter departementets oppfatning lite egnet til å skille ut de forhold revisors opplysnings plikt bør omfatte. Departementet foreslår at en i stedet bruker uttrykket ”dersom det i forbindelse med revisjonsoppdraget fremkommer forhold som gir grunn til mistanke” om forhold som nevnt.” (Kredittilsynets understrekning)

I den svenske lovteksten heter det i Aktiebolagslagen § 38 at ”revisor skal vidta de åtgärder som anges i 39§ och 40§, om han finner att det kan misstänkes…”. I dansk revisorlov § 10 er kravet at revisor skal ”indse” at det er begått økonomisk kriminalitet. Det kreves her en begrunnet formodning basert delvis på dokumenterbart materiale og faktisk viten om forhold som underbygger mistanken. Dette innebærer ikke at revisor skal være fullstendig overbevist om at det er begått slik kriminalitet, men at revisor må holde dette for klart mest sannsynlig 4Aksel Runge Johansen, Lars Bo Langsted og Niels Anker Ring, Revisorlovgivningen med kommentarer, 3. udgave 2003 side 169.

”Mistanke” er også valgt som innslagspunkt for rapporteringsplikten i hvitvaskingsloven § 7.

Etter kredittilsynsloven § 3a knyttes rapporteringsplikten til forhold som revisor ” får kjennskap til under utøvelsen av sin revisjonsvirksomhet”.

Etter Kredittilsynets vurdering synes kravet til ”mistanke” som et hensiktsmessig innslagspunkt også for rapporterings plikt etter revisorloven. I rapporten fra arbeidsgruppen oppnevnt av Finansdepartementet 12. juni 2002 i forbindelse med utarbeidelse av hvitvaskingsloven uttales for øvrig under punkt. 4.2 på side 22 vedrørende den ovennevnte tidligere bestemmelsen om meldeplikt ved hvitvasking:

”Formuleringen ”grunn til å tro” må forstås slik at det må være visse konkrete holdepunkter for antagelsen om hvilken straffbar handling utbyttet har tilknytning til. En mer eller mindre vag følelse av at transaksjonen ikke kan gjelde et forhold hvor strafferammen er høyere enn 6 måneder, kan ikke være tilstrekkelig”.

Kredittilsynet antar at en avgrensning av begrepet mistanke i overenstemmelse med det som var gjeldende etter de tidligere bestemmelsene om hvitvasking ovenfor, også kan anvendes i forbindelse med innføring av rapporteringsplikt. Etter dette vil rapporteringsplikten inntre ved mistanke basert på objektive forhold eller omstendigheter som gir grunnlag for å tro at det kan foreligge lovovertredelser som nevnt. Rent subjektive formodninger uten støtte i noen objektive og konkrete fakta, skal ikke være tilstrekkelig for et fritak fra den alminnelige taushetsplikten.

3.3 Hvilke straffbare handlinger skal rapporteringsplikten omfatte

3.3.1 Nærmere avgrensning

Etter ØKOKRIMs forslag til lovendring skal rapporteringsplikten omfatte de samme forhold som den gjeldende rapporteringsrett. Dette innebærer at plikten skal gjelde ved mistanke om ”straffbar handling” uten nærmere avgrensning til art/innhold eller forholdets alvorlighet. Etter forslaget vil alle straffbare handlinger omfattes, herunder forseelser. Om den gjeldende rapporteringsretten heter det i Ot.prp. nr. 75 (1997-1998):

”Forslaget fra revisorlovutvalgtes flertall omfatter kun ”alvorlige lovbrudd”: Departementet legger til grunn at en bestemmelse som foreslått ikke bør avgrenses til forhold av en nærmere angitt art eller som kan medføre straff av en viss lengde. Ettersom det kun foreslås en opplysningsrett og ikke en opplysningsplikt, bør ikke f.eks strafferammen være avgjørende for at opplysningene kan bringes til politiets kunnskap der revisor mener det er grunn til det.”

Det er ikke hensiktmessig å pålegge revisor rapporteringsplikt ved mistanke om alle mulige tenkelige straffbare handlinger. Eksempelvis er i prinsippet enhver forsettelig eller uaktsom overtredelse av aksjeloven straffbar etter aksjeloven § 19-1 første ledd, også rene formalovertredelser og lignende. I praksis er det likevel kun alvorligere brudd på selskapslovgivningen som er gjenstand for straffeforfølgning. Å legge en nedre terskel til grunn for rapporteringsplikten er etter Kredittilsynets vurdering derfor hensiktsmessig både av hensyn til revisor og politiet som skal følge opp de straffbare forholdene. Det er lite hensiktsmessig å pålegge revisor rapporteringsplikt om forhold som ikke vil bli gjenstand for nærmere etterforskning fra politiet.

Alternative metoder for å avgrense rapporteringsplikten er en kasuistisk oppregning av de aktuelle straffbare handlingene eller å kople rapporteringsplikten til et vesentlighetsbegrep, slik at den harmonerer med plikten etter revisorloven § 7-1 til å si fra seg revisjonsoppdraget når revisor har avdekket og påpekt ”vesentlige brudd på lov og forskrifter”. En mellomting med både en skjønnsmessig regel, samt en kasuistisk opplisting av ”normaltilfeller” for å veilede revisor i sin vurdering, kan også være et alternativ. Et annet alternativ kan være å fastsette en vesentlighetsgrense ved å knytte rapporteringsplikten til lovbrudd som medfører straff av en viss lengde.

3.3.2 Alternative måter å avgrense rapporteringsplikten

I Sverige er revisors rapporteringsplikt avgrenset ved en kasuistisk oppramsing av ulike straffbare handlinger, mens rapporteringsplikten i Danmark er avgrenset til ”økonomiske forbrydelser” som ”vedrører et betydelig beløp eller i øvrig er af grov karakter”. For alle praktiske formål vil det også i Norge være økonomiske forbrytelser som revisor gjennom sitt arbeide vil komme i kontakt med. Det er imidlertid i norsk strafferett ingen tilsvarende alminnelig definisjon og avgrensing av slike forbrytelser. Som Andenæs uttaler om uttrykket økonomisk kriminalitet 5Johs. Andenæs, Formuesforbrytelsene 6.utgave 1996 side 2: ”Et uttrykk som er blitt meget brukt i de senere år, er Økonomisk kriminalitet. Det er ikke anvendt i lovgivningen, og har ikke noen skarpt avgrenset betydning, men blir gjerne definert som kriminalitet begått i tilknytning til en økonomisk virksomhet som i seg selv er lovlig. Begrepet økonomisk kriminalitet går på tvers av vanlige strafferettslige inndelinger.”

En avgrensing av rapporteringsplikten til slike forhold vil derfor fordre en kasuistisk oppramsing av hvilke straffbare handlinger som omfattes, jf. den svenske modellen. Etter Kredittilsynets vurdering er en slik avgrensning lovteknisk lite egnet, blant annet fordi den i liten grad gir rom for endring av rapporteringsplikten i takt med at straffebestemmelsene i straffe- og spesiallovgivningen endres.

Koplingen til det alminnelige revisjonsrettslige vesentlighetsbegrep antas heller ikke være en heldig avgrensing av alvorlighetsgraden, da det ikke nødvendigvis er samsvar mellom hva som etter regnskaps- og revisjonsmessige vurderinger er et vesentlig forhold og hva som er et alvorlig straffbart forhold. En alminnelig rapporteringsplikt begrunnes i strafferettslige hensyn og bekjempelsen av økonomisk kriminalitet, og har således ingen sammenheng med den ”normale” vesentlighetsvurdering som er vanlig ved utøvelsen av revisjonshandlinger for øvrig. Dersom terskelen for rapportering avgrenses til ”vesentlige straffbare forhold”, vil dette lett kunne tilsløre det forhold at rapportering her må vurderes i et strafferettslig bilde, og ikke etter revisjonsfaglige vurderinger.

Kredittilsynet har i lys av dette i forslaget avgrenset rapporteringsplikten til de handlinger som etter sin art av lovgiver er funnet så alvorlige at de kan medføre høyere straff enn fengsel i 6 måneder. Dette vil regelmessig avgrense mot forseelser og andre mindre alvorlige handlinger. Denne avgrensing er ellers kjent fra straffeprosessen som vilkår for blant annet pågripelse og varetektsfengsel, jf. straffeprosessloven av 22. mai 1981 nr. 25 § 171 flg, og etter den tidligere hvitvaskingsbestemmelsen i finansieringsvirksomhetsloven § 2-17 fjerde ledd annet punktum. Om sistnevnte bestemmelse heter det i rapporten fra den ovenfor siterte arbeidsgruppen til hvitvaskingsloven punkt. 4.2 på side 22:

”Strafferammebegrensningen må forstås slik at det er lengstestraffen i strafferammen som er avgjørende, ikke hvilken straff som kan forventes utmålt. Ved foretakstraff kan det bare utmåles bøtestraff. Det er likevel klart at mistenkelige transaksjoner som foretas av for eksempel aksjeselskap, skal undersøkes, og eventuelt rapporteres hvis mistanken ikke avkreftes. Begrensningen innebærer ikke noen plikt til å gjøre nærmere undersøkelser om hvilket straffbart forhold transaksjonen kan ha tilknytning til.”

Kredittilsynet legger til grunn at disse vurderinger vil ha relevans også for forslaget om rapporteringsplikt for revisor, jf. forslaget i § 6-1 om at revisor ”får kjennskap til forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling”. Det er altså den generelle strafferammen for forholdets art som etter dette vil være avgjørende avgrensningen og ikke den faktiske straff som kan forventes i det konkrete tilfelle. Der strafferammen etter forholdets art for eksempel er 6 måneders fengsel kombinert med bøtestraff, vil det foreligge rapporteringsplikt. Rapporteringsplikten er ikke knyttet opp mot en vurdering av om straffbarhetsvilkårene er oppfylt i det enkelte tilfelle. Spørsmålet om det strafferettslige skyldkravet er oppfylt kan det ikke forventes at revisor kan foreta en kvalifisert vurdering av. Revisor skal etter dette vurdere om den straffbare handlingen det er mistanke om har en generell strafferamme på mer enn 6 måneders fengsel og ikke om forholdet etter en vurdering av alle straffbarhetsvilkår konkret kan føre til en slik straff.

Avgrensning av rapporteringsplikten på denne måten innebærer at revisor selv må undersøke om den straffbare handlingen er av en slik art at den kan medføre høyere straff enn fengsel i 6 måneder, tilsvarende grensen i den tidligere bestemmelsen om hvitvasking i finansieringsvirksomhetsloven § 2-17 fjerde ledd annet punktum. Samtidig foreslås å beholde gjeldende rapporterings rett om straffbare forhold som ikke er av slik alvorlig karakter som beskrevet. Dette vil også åpne for at revisor ved tvil om det straffbare forholdets alvorlighetsgrad, uansett vil ha et rettslig grunnlag for å kunne rapportere uhindret av taushetsplikt mv.

3.3.3. Hvilke straffbare handlinger vil omfattes av revisors rapporteringsplikt hvor grensen er strafferamme på mer enn 6 måneders fengsel

Kredittilsynet legger til grunn at revisors rapporteringsplikt kun er aktuell når revisor i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester får mistanke om straffbare handlinger med en strafferamme på mer enn 6 måneders fengsel. I praksis vil dette være økonomiske forbrytelser. Eksempler på slike overtredelser som kan medføre mer enn 6 måneders fengsel er brudd på:

- straffeloven (strl.) kap. 18 om dokumentfalsk (unntatt § 184 om forfalskning av frimerke ol.)

- strl. §§ 255 og 256 om underslag

- strl. §§ 270-271 a om bedrageri

- strl. § 272 om forsikringsbedrageri

- strl. § 273 om villedende kursopplysninger

- strl. § 274 om uriktig selskapsinfomasjon

- strl. §§ 275-276 om utroskap

- strl. §§ 276 a-276 c om korrupsjon og påvirkningshandel

- strl. kap. 27 om forbrytelser i gjeldsforhold (med et par upraktiske unntak)

- strl. § 317 om heleri

- konkurranseloven § 6-6

- ligningsloven § 12-1 og § 12-2 om skattesvik

- forsettlig overtredelse av merverdiavgiftsloven § 72

- grove tollovertredelser etter tolloven § 66

- regnskapsloven § 8-5 (unntatt andre ledd)

- verdipapirhandelloven § 14-3 (som regner opp en rekke bestemmelser, unntak i tredje ledd)

- diverse miljølovbrudd.

Straffebestemmelsene i aksjelovgivningen, aksjeloven og allmenaksjeloven av 13. juni 1997 nr 44 og 45 § 19-1 og § 19-2, reiser særlige spørsmål her. Strafferammen i bestemmelsene er bøter, men økes til fengsel inntil 1 år dersom det foreligger skjerpende forhold. Det er den høyere rammen som legges til grunn for eksempel ved beregning av foreldelsesfrist, men en slik løsning er lite hensiktmessig for revisors rapporteringsplikt. Av hensyn til rapporteringspliktens omfang bør rapportering av slike lovbrudd etter Kredittilsynets vurdering begrenses til de mest alvorlige brudd på aksjelovgivningen.

Slik avgrensning må nok nødvendigvis gjøres i selve lovbestemmelsen og kan etter Kredittilsynets vurdering gjøres ved å avgrense rapporteringsplikt vedrørende straffbare brudd på aksjelovgivningen til vesentlige overtredelse av aksjeloven og allmenaksjeloven. Etter Kredittilsynets vurdering bør ikke rapporteringsplikt avgrenses til de tilfeller hvor det foreligger straffesskjerpende forhold dersom det foreligger vesentlige overtredelser av aksjelovene. På denne måten vil rapporteringsplikten omfatte vesentlige overtredelser av aksjelovene tilsvarende avgrensning til vesentlige overtredelser av regnskapsloven etter regnskapsloven § 8-5.

Mange av de straffbare handlingene som er nevnt vil også rammes av hvitvaskingslovens bestemmelser om rapporteringsplikt for revisor, jf. hvitvaskingsloven § 2. Dersom en transaksjon er rapporteringspliktig etter hvitvaskingsloven og det for samme forhold foreligger rapporteringsplikt etter revisorloven, legges til grunn at spesialbestemmelsene i hvitvaskingsloven vil gå foran revisorloven og at rapportering skal skje i tråd med dette regelsettet.

Forslag til lovtekst

Revisorloven § 6-1 nytt femte ledd skal lyde:

”Revisor har plikt til å underrette politiet dersom revisor i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester for revisjonsklient får kjennskap til forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling som er av en slik art at den kan medføre høyere straff enn fengsel i 6 måneder. Tilsvarende gjelder vesentlig overtredelse av aksjelovene av 13. juni 1997 nr. 44 og 45 §§ 19-1 og 19-2.”

3.3.4 Avgrensning av rapporteringsplikten etter hvem som har begått den straffbare handling

Ved innføring av rapporteringsplikt i tillegg til gjeldende rapporteringsrett, må det etter Kredittilsynets vurdering også vurderes om en slik plikt skal avgrenses i forhold til hvem som har begått den straffbare handlingen og eventuelt hvem som er fornærmet som følge av den. Spørsmålet i denne forbindelse er om rapporteringsplikten skal begrenses til å gjelde straffbare forhold begått av foretaket eller foretakets ledelse og styre, eller om den eventuelt også skal gjelde straffbare forhold begått av andre, som for eksempel ansatte i det revisjonspliktige foretak. Etter svensk og dansk rett er rapporteringsplikten avgrenset til straffbare forhold begått av selskapets ledelse og styre. Tilsvarende avgrensning ble drøftet i forbindelse med vedtakelse av gjeldende rapporteringsrett. I Ot prp nr 75 (1997-98) pkt. 8.2.5.3 på side 98 heter det blant annet:

”Flertallets forslag omhandler videre lovbrudd ”begått av foretaket eller foretakets ansatte/eiere”. Etter departementets syn bør det av hensyn til behovet for å bidra til bekjempelse av økonomisk kriminalitet, ikke fastsettes noen begrensning som foreslått. Dersom revisor har grunn til mistanke om at andre enn den revisjonspliktige eller dennes ansatte/eiere har foretatt en straffbar handling, bør revisor kunne ha adgang til å gjøre politiet oppmerksom på dette uavhengig av taushetsplikten.”

Etter Kredittilsynets vurdering bør innføringen av en rapporterings plikt ledsages av en avgrensing av den personkrets som skal ha tilknytning til den straffbare handling. Hensynet bak å pålegge revisor rapporteringsplikt vil variere etter hvem som har begått den straffbare handling. Kjernen i rapporteringsplikten slik den i dag gjelder i land som Sverige og Danmark, er at revisor av hensyn til tredjemenns interesser skal rapportere straffbare forhold begått av noen i den revisjonspliktiges ledelse eller styret mot tredjemenn, som for eksempel ansatte, aksjonærer, kreditorer eller samfunnet for øvrig.

Straffbare handlinger begått av andre, slik som ansatte eller tredjemenn, faller utenfor revisors rapporteringsplikt i Sverige og Danmark. Hensynet til kriminalitetsbekjempelse kan generelt tale for å pålegge revisor rapporteringsplikt, uavhengig av hvem som mistenkes å ha begått den straffbare handlingen. Hvor den revisjonspliktige er eneste fornærmede bør det imidlertid etter Kredittilsynets vurdering være opp til den revisjonspliktige selv å avgjøre om de avdekkede forhold skal bringes til politiets kunnskap. Hvis det også i slike tilfeller skal være en plikt til å rapportere straffbare forhold mot fornærmedes vilje, kan det slik Kredittilsynet ser det stilles spørsmål om det da ikke er den fornærmede som bør pålegges en slik plikt og ikke revisor. Kredittilsynet bemerker for øvrig at dette er et prinsipielt kriminalpolitisk spørsmål som det uansett ikke kan være hensiktsmessig å løse i en sammenheng som denne.

Dersom den straffbare handling derimot har gått ut over andre fysiske eller juridiske personer, ser Kredittilsynet at det kan være hensiktsmessig å pålegge revisor en selvstendig rapporteringsplikt. Her vil hensynet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet tale for å innføre rapporteringsplikt for revisor på nærmere vilkår. Dette må også gjelde hvor både den revisjonspliktige og tredjemenn er fornærmet som følge av den straffbare handlingen. Typisk vil økonomiske forbrytelser begått av ansatte mot den revisjonspliktige, også ofte ramme staten ved at skatte og avgiftsinngangen fra det revisjonspliktige selskap er blitt mindre som følge av den straffbare handlingen.

Etter forslaget fra revisorlovutvalget til bestemmelse om revisors rapporteringsrett til politiet (NOU 1997:9 side 221) var revisor pliktig til å varsle den revisjonspliktige og gi ledelsen anledning til på egen hånd å stanse og rette opp det straffbare forholdet, før videre rapportering til politiet kunne skje. I de svenske reglene er det tatt inn tilsvarende bestemmelser om dette. Det heter om forslaget fra revisorlovutvalget i Ot.prp nr 75 (1997-1998) pkt 8.2.4.4 side 98:

”Departementet mener det ikke er hensiktsmessig å innta som vilkår for revisors rett til å underrette politiet at vedkommende først har varslet ledelsen og at korrigerende tiltak ikke har blitt iverksatt. Det bør overlates til revisors vurdering i hvilken grad den normale rapporteringsvei til foretakets ledelse bør følges, eller om det er grunn til å gå direkte til politiet. Det vises til at det kan foreligge tilfeller der foretakets ledelse selv er involvert i straffbare handlinger. Dersom revisor skulle være forpliktet til først å varsle foretakets ledelse, ville dette kunne føre til at bevis m.v ble ødelagt for den senere etterforskning. Departementet antar imidlertid at det ved tilfeller av straffbare forhold begått av andre ansatte hos den revisjonspliktige normalt vil være naturlig at ledelsen varsles før revisor kontakter politiet.”

Forslaget om å innføre en rapporteringsplikt for revisor aktualiserer på nytt spørsmålet om det skal lovfestes en rett eller plikt for revisor til å varsle selskapets ledelse og avvente eventuelle korrigerende tiltak, før videre rapportering til politiet finner sted. Gjeldende bestemmelse i revisorloven åpner i praksis for en slik fremgangsmåte ettersom rapportering er utslag av en rett og ikke en plikt, jf. departementets uttalelser ovenfor. Den foreslåtte rapporteringsplikt for revisor må dessuten tilpasses revisorlovens rapporteringssystem for øvrig. Den normale rapporteringskanal for revisor ved avdekking av feil og mangler er til den revisjonspliktiges ledelse og styret. Etter revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 3 skal revisor påpeke misligheter og feil overfor den revisjonspliktiges ledelse. Videre gjelder visse plikter for revisor hvor den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette opp det påpekte forhold. Det kan i denne forbindelse vises til følgende bestemmelser i revisorloven:

• Revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr 3; revisor skal varsle ledelsen i nummererte brev om misligheter som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet,
• Revisorloven § 5-6 sjette ledd; revisor har plikt til å gjøre merknad i revisjonsberetningen ved ansvarsbetingede handlinger
• Revisorloven § 7-1; revisors plikt til uten ugrunnet opphold å fratre når det er avdekket og påpekt vesentlige lovbrudd, og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene
• Revisorloven § 7-2; revisors plikt til å begrunne sin fratreden etter forespørsel fra påtroppende revisor

Slik Kredittilsynet ser det bør også en rapporteringsplikt i størst mulig grad tilpasses disse bestemmelsene. Det er av hensyn til tillitsforholdet mellom den revisjonspliktige og revisor viktig å bevare den normale rapporteringsvei, også hvor det gjelder avdekking av straffbare forhold som revisor plikter å rapportere til politiet. Hvor de straffbare forholdene ikke mistenkes begått av noen i selskapets ledelse eller styret, bør revisor informere den revisjonspliktige om mistankene og la den revisjonspliktige få muligheten til selv å bringe forholdet videre til politiets kunnskap.

Når de straffbare forhold mistenkes begått av selskapets ledelse eller styre vil det av etterforskningsmessige hensyn likevel være hensiktsmessig å pålegge revisor en rapporteringsplikt direkte til politiet uten å gå veien om den revisjonspliktige. Det vises her til at det også etter svensk og dansk rett gjelder en direkte rapporteringsplikt, hvor underretning til styret fremstår henholdsvid ”menigslös eller stridande mot syftet med underrättelseskyldigheten”, eller som det heter etter dansk rett: ”Finder revisor, at underretning til ledelsesmedlemerne vil være uegnet til at forhindre fortsat kriminalitet, skal revisor straks underrette (…) [SØK] om de formodnede økonomiske forbrydelser. Det samme er tilfældet, hvis flertallet af virksomhetens ledelse er involvert i eller har kendskap til de økonomiske forbrydelser”.

Tilsvarende hensyn vil ofte gjøre seg gjeldende hvor den straffbare handlingen er begått av en person med betydelige eierinteresser i det revisjonspliktige foretak, men som selv ikke sitter i ledelsen eller styret. I slik tilfeller vil ofte noen eller hele ledelsen/ styret kunne stå under en påvirkning fra vedkommende eier at den normale rapporteringsvei også her av hensyn til etterforskningen kan synes uhensiktsmessig. ”Betydelig eierinteresse” vil kunne avgrenses som i finansieringsvirksomhetsloven § 2-2 første ledd til eiere med mer enn 10 % av aksjene eller eierandelene i et foretak.

En alternativ avgrensing av rapporteringsplikten her kan være å pålegge revisor rapporteringsplikt for alle forhold som er underlagt ubetinget offentlig påtale. I norsk straffeprosess er hovedregelen, men med vesentlig unntak, at straffbare handlinger er underlagt offentlig påtale, dvs at påtale ikke avhenger av fornærmedes påtalebegjæring i saken, jf. straffeloven av 22. mai 1902 nr. 10 § 77. Mange straffebud krever likevel at allmenne hensyn taler for straffeforfølging, hvor ikke fornærmede har begjært påtale. Dette gjelder eksempelvis tyveri mot skyldiges nærmeste (strl § 264. annet ledd) og alminnelig bedrageri og utroskap (strl § 280 annet ledd, jf. §§ 270 og 275). Mange av de straffbare forhold som skal omfattes av rapporteringsplikten vil falle inn under nettopp denne kategorien. Det er påtalemyndigheten alene som vurderer om allmenne hensyn taler for at det tas ut påtale i en sak.

Etter Kredittilsynets vurdering vil det likevel kunne være noe tilfeldig hvordan en slik differensiering av rapporteringsplikten vil slå ut i praksis. Et skille etter ubetinget offentlig påtale eller allmenne hensyn vil på denne bakgrunn sannsynligvis ikke være en hensiktsmessig måte å avgrense rapporteringsplikt av straffbare forhold begått av tredjemenn eller ikke.

Det foreslås etter dette at den normale rapporteringsvei via den revisjonspliktige gjelder også her, men med unntak for tilfeller hvor denne rapporteringsvei vil kunne virke mot hensynet bak bestemmelsen om rapporteringsplikt. Dersom den revisjonspliktige av ulike hensyn velger å ikke rapportere det straffbare forhold videre til politiet bør revisor være pliktig il å rapportere forholdet, så lenge andre enn den revisjonspliktige er fornærmet av den straffbare handlingen, jf. drøftelsen om dette ovenfor. Hvor den revisjonspliktige er eneste fornærmede av den straffbare handling, bør det etter Kredittilsynets vurdering fortsatt være opp til denne om forholdet skal politianmeldes, uavhengig av om det straffbare forholdet er av en slik alvorlig karakter at det er underlagt ubetinget offentlig påtale eller ikke.

Forslag til lovtekst

Revisorloven § 6-1 nytt sjette ledd skal lyde:

”Dersom ingen i den revisjonspliktiges ledelse, styre eller personer med betydelig eierinteresse, mistenkes å ha begått den straffbare handling skal i stedet den revisjonspliktige underrettes. Hvor andre enn den revisjonspliktige er fornærmet ved den straffbare handlingen skal revisor også rapportere forholdet til politiet.”

3.4 Nærmere undersøkelser fra revisors side ved mistanke om straffbare forhold

Etter hvitvaskingsloven § 7 første ledd skal revisor og andre rapporteringspliktige foreta nærmere undersøkelser av mistenkelige transaksjoner, for å få bekreftet eller avkreftet mistanke om hvitvasking mv. Denne undersøkelsesplikten inntrer allerede ved mistanke om slike straffbar handlinger. Hensynet bak kravet antas å være at nærmere undersøkelser i situasjoner som nevnt vil gjøre den rapporteringspliktige tryggere i sin sak, samtidig som ØKOKRIM slipper å hanskes med hvitvaskingsmeldinger som ved nærmere undersøkelser enkelt kunne blitt avkreftet.

Det antas å være hensiktsmessig at revisor foretar nærmere undersøkelser også ved rapportering etter revisorloven, både av hensyn til revisor selv og politiet som vil motta meldinger for nærmere etterforskning. Det bemerkes imidlertid at revisor i motsetning til andre rapporteringspliktige etter hvitvaskingsloven, allerede er underlagt et omfattende regelverk hva gjelder undersøkelser og dokumentasjon. Revisorloven pålegger revisor i vesentlig grad å undersøke og dokumentere uregelmessigheter hos den revisjonspliktige. Kravet til slike undersøkelser følger indirekte av revisorloven § 5-3 som gjelder dokumentasjon av revisors undersøkelser. Det følger av § 5-3 første ledd annet punktum at hvor revisor avdekker misligheter eller feil skal dette dokumenteres særskilt, med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Om hva som forstås med misligheter og feil heter det blant annet i NOU 1997: 9 på side 87:

”Det presiseres i lovteksten at revisor har plikt til å dokumentere i sine arbeidspapirer dersom revisor blir kjent med forhold som kan synes å innebære økonomisk kriminalitet, samt hva revisor har gjort i den anledning. Dette gjelder uansett om dette utøves av foretaket, er rettet mot foretaket eller skjer gjennom foretaket.”

I Ot.prp. nr 75 (1997-98) pkt. 5.4.5 side 44 uttaler departementet om forslaget til dokumentasjon:

”Departementet er enig med utvalget i at forhold som tilsier at det foreligger misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning, jf. lovforslaget § 5-3 tredje ledd. Departementet mener at et særskilt dokumentasjonskrav vil kunne bidra til å øke revisors aktsomhet når det gjelder eventuelle behov for å følge opp de indikasjoner som måtte foreligge.”

En lovfestet plikt til å politianmelde visse forhold under nærmere omstendigheter, vil lede til at revisor i enkelte tilfeller må foreta visse ytterligere undersøkelser eller vurderinger for å avklare om anmeldelsesplikt foreligger. Omfanget av dette antas imidlertid begrenset på bakgrunn av den allerede eksisterende undersøkelsesplikten etter revisorloven § 5-3 som vist til ovenfor. Etter Kredittilsynets vurdering er det derfor ikke nødvendig å lovfeste en særskilt plikt å foreta nærmere undersøkelser ved mistanke om straffbare forhold.

3.5 Skal revisor underrette klienten om rapportering av de straffbare forhold

Etter hvitvaskingsloven § 7 tredje ledd pålegges den rapporteringspliktige å ikke underrette klienten eller tredjepersoner om rapporteringen til ØKOKRIM. Kredittilsynet har på denne bakgrunn vurdert om det bør innføres en liknende bestemmelse ved rapportering etter revisorloven.

Etter den foreslåtte bestemmelse om rapporteringsplikt vil revisor i de tilfeller hvor ikke den revisjonspliktige eller noen i dens ledelse, styret eller personer med betydelige eierinteresser mistenkes, primært rapportere om sine mistanker til den revisjonspliktige i tråd med revisorlovens system for øvrig. Etter revisorloven § 5-2 fjerde ledd skal revisor uansett underrette klienten skriftlig om forhold som avdekkes, herunder ”misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet” (nr. 3) og ”forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder” (nr. 4). Etter revisorloven § 5-4 skal slik underretning skje ved såkalte nummerterte brev. Kredittilsynet bemerker at plikten etter 5-2 fjerde ledd går på plikten til å informere om de materielle forhold som er avdekket og ikke hvorvidt forholdene er rapportert videre til politiet. Hvorvidt klienten også skal underrettes ved eventuell rapportering til politiet er ikke drøftet i Ot. prp. nr 75 (1997-98) pkt. 5.2.5.

Problemet oppstår imidlertid i de tilfeller hvor rapportering skal skje direkte til politiet uten at dette forelegges klienten først. I slike tilfeller vil det av etterforskningsmessige hensyn kunne være uheldig å informere klienten om at det er rapportert til politiet ved mistanke om en straffbar handling. Typisk vil dette gjelde hvor selskapet har utført den straffbare handlingen. Bakgrunnen for bestemmelsen i hvitvaskingsloven er nettopp at ØKOKRIM skal kunne utføre etterforskning uten at den mistenkte får en ”oppfordring” til å forspille bevis. I Ot.prp. nr 72 (2002-2003) pkt 11.1.5 på side 88 er rapporteringspliktiges taushetsplikt etter hvitvaskingslovens § 7 tredje ledd imidlertid også begrunnet i hensynet til den rapporteringspliktige selv, dvs at taushetsplikten også er ment å beskytte mot at de innrapporterte skal få kjennskap til hvem som innrapporterte dem.

Samtidig forutsettes det at revisorlovens alminnelige bestemmelser om revisors rapportering til den revisjonspliktige etterleves, også i de tilfellene hvor rapporteringen til politiet underlegges taushetsplikt. Som vist til ovenfor reguleres revisors rapportering til selskapet av revisorloven kapittel 5, mens fratreden som revisor forutsetter at vilkårene i revisorloven § 7-1 er oppfylt. Utgangspunktet i revisorloven er at revisor ikke umiddelbart skal fratre ved mistanke om at klienten har begått straffbare forhold. Revisor skal ved avdekking av vesentlige brudd på lover og forskrifter skriftlig underrette klienten. Hvis klienten ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene plikter derimot revisor å trekke seg uten ugrunnet opphold, jf. revisorloven § 7-1 første ledd.

I praksis kan det nok imidlertid være vanskelig for revisor å underrette klienten uten at det samtidig avsløres at det er foretatt en rapportering til politiet om mistanken om den straffbare handlingen. Hvis avklaring med henhold til etterforskningen mv. tar tid kan det uansett bli nærmest umulig for revisor å fortsette revisjonen, herunder avgi en erklæring om at årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter, ettersom tillitsforholdet til klienten i slike tilfeller er borte. Tilsvarende kan situasjonen være av en slik art at revisor etter § 7-1 har en rett eller plikt til å fratre på et tidligere tidspunkt enn det som isolert sett er ønskelig ut fra etterforskningsmessige hensyn. Slik Kredittilsynet ser det kan likevel ikke rapporteringsplikten gi grunnlag for en suspensjon av revisorlovens regelverk for øvrig vedrørende rapportering til selskapet og rett/plikt til å fratre som revisor. Forholdet til fratreden må revisor uansett vurdere på selvstendig grunnlag.

I tilfeller hvor ikke den revisjonspliktige eller noen i ledelsen/styret eller personer med betydelige eierinteresser i foretaket står bak den innrapporterte straffbare handlingen, vil den foreslåtte rapportering som hovedregel gå via selskapet. Klienten vil i slike tilfeller ha et legitimt behov for å bli umiddelbart underrettet om de straffbare forhold foretaket er blitt utsatt for. Blant annet vil underretning til klienten kunne bety at skadebegrensende tiltak kan iverksettes på et tidligst mulig tidspunkt. Samtidig vil som regel etterforskningen i slike straffesaker ofte forutsette at fornærmede trekkes inn. Det foreligger i disse tilfellene heller ikke behov for å holde opplysninger om at det er foretatt rapportering til politiet skjult for klienten.

Kredittilsynet vil etter dette foreslå at opplysningene om hvorvidt rapportering er foretatt ikke underlegges taushetsplikt overfor den revisjonspliktige. Hensynet til det spesielle klientforholdet mellom revisor og revisjonspliktig tilsier at hvitvaskingslovens regler på dette punkt ikke kopieres. Samtidig bør bestemmelsen heller ikke pålegge revisor å opplyse den revisjonspliktige om rapporteringen, hvor dette må antas å skade politiets etterforskning, for eksempel fordi den revisjonspliktige selv står bak den straffbare handlingen. Kredittilsynet legger til grunn at revisor i de tilfeller hvor spørsmålet om opplysningene kan skade etterforskningen byr på tvil, vil drøfte dette med politiet.

Forslag til lovtekst

Revisorloven § 6-1 nytt åttende ledd skal lyde:

”Revisor skal uten ugrunnet opphold gjøre den revisjonspliktige kjent med rapporteringen, med mindre dette må antas å skade etterforskningen av den straffbare handlingen.”

3.6 Revisors rett og plikt til å si fra seg revisjonsoppdraget

Etter gjeldende bestemmelser er ikke revisors rapportering av en straffbar handling til politiet knyttet opp mot en plikt til å fratre som revisor på oppdraget, men følger de alminnelige bestemmelser om fratreden i revisorloven. Etter revisorloven § 7-1 første ledd har revisor ”plikt til uten ugrunnet opphold å si fra seg oppdraget som revisor for en revisjonspliktig når revisoren under sitt arbeid har avdekket og påpekt vesentlige brudd på lov og forskrifter som den revisjonspliktige er underlagt, og den revisjonspliktige ikke iverksetter nødvendige tiltak for å rette på forholdene”. Plikten til å fratre er her begrunnet med at den revisjonspliktige ikke forsøker å rette på de vesentlige brudd på lov og forskrift som revisor har påpekt. Grunnlaget for tilliten mellom den revisjonspliktige og revisor er i disse tilfeller så svekket at det ikke er akseptabelt at revisor fortsetter å ivareta revisjonsoppgaver for revisjonsklienten. Ved ikke å fratre vil revisor også medvirke til at virksomhet hvor det er påpekt vesentlige brudd på lov og forskrifter kan fortsette virksomheten.

Bestemmelsen i § 7-1 første ledd har annet skjønnstema enn etter § 6-1 fjerde ledd og det nærmere forhold mellom bestemmelsene synes lite avklart. Revisor er valgt av og på vegne av foretakets eiere, og ikke av ledelsen i foretaket. Dessuten skal revisor ivareta interessene til en rekke tredjemenn gjennom revisjon av den revisjonspliktiges årsregnskap.

Revisor som har avdekket straffbare forhold vil ofte kunne ha bidratt til å hjelpe klienten mot skader som den straffbare handlingen kunne ha påført klienten. Man må kunne anta at tillitsforholdet mellom revisor og klienten i slike tilfeller i hvert fall ikke vil svekkes som følge av revisors avdekking av straffbare handlinger mot klienten. I de tilfeller hvor selskapet, daglig leder, styret eller ansatte står bak straffbare handlinger som gir grunn til rapporteringsplikt, vil tilliten mellom revisor og revisjonspliktig normalt ha blitt svekket i en slik grad at revisor vil si fra seg revisjonsoppdraget. Dersom de personer som står bak den straffbare handling blir tvunget til å forlate sine stillinger som følge av avdekkingen av de straffbare forholdene, vil imidlertid svekkelsen av tillitsforholdet kunne være rettet opp og tillitsforholdet sågar kanskje også styrket.

I både Sverige og Danmark er rapporteringsplikten knyttet til det vilkår at selskapet ikke selv tar tak i situasjonen, og som det heter i den danske revisorloven § 10 femte ledd ”taget de fornødne skridt til at stanse igangværende kriminalitet og til at rette opp de skader den begående kriminalitet har forårsaget”. Etter den danske bestemmelse har revisor imidlertid ingen plikt til å si fra seg oppdraget ved rapportering til SØK. Om bakgrunnen for de danske bestemmelsene om rapporteringsplikt og avtreden heter det blant annet i kommentarutgaven: 6Aksel Runge Johansen, Lars Bo Langsted og Niels Anker Ring, Revisorlovgivningen med kommentarer, 3. udgave 2003 side 169<br >

”I lyset af. bl.a. de amerikanske ervervsskandaler – se hertil innledningskapitlet, afsnitt 4 – er bestemmelsen strammet op i loven og forenklet i forhold til delbetækningens forslag. Udgangspunktet er således, at revisor ikke skal fratræde, men forblive på sin post og varetage hvervet som offentlighedens tillidsrepræsentant.”

I Sverige er utgangspunktet i aktiebolagslagen § 40 annet ledd at revisor har plikt til å si fra seg oppdraget med mindre ”den ekonomiska skadan av det misstänkta brottet har ersatts och øvriga menliga verkningar av gärningen har avhjälpts, det misstänkta brottet redan har anmälts til polismyndighet eller åklagare, eller det misstänkta brottet är obetydligt.” Det er imidlertid nylig foreslått ytterligere endringer til dette utgangspunktet. I det svenske endringsforslaget 7Brev datert 23. januari 2004 fra FAR (föreningen för revisionsbyråbranschen) til Justitiedepartementet erkjennes at også i disse tilfellene, dvs hvor revisor faktisk er pliktig til å rapportere, kan tilliten mellom revisor og klienten fortsatt være i behold. På denne bakgrunn foreslås å oppheve revisors plikt til å fratre oppdraget etter rapportering. Eventuell fratreden vil da følge av de alminnelige bestemmelser og revisjonsfaglige vurderinger.

Etter Kredittilsynets vurdering bør man også i den norske bestemmelsen overlate vurderingen av om revisor skal si fra seg oppdraget til revisor selv. Dette vil revisor måtte vurdere selv etter gjeldende revisjonsfaglige bestemmelser. Kredittilsynet antar at det uansett er en svært lite praktisk situasjon at en revisor som rapporterer om straffbare forhold til politiet, blir sittende som revisor hvis de personer i ledelse eller styret mv. som står bak den straffbare handling fortsatt innehar sine respektive verv. Det vises for øvrig til at slike tilfelle også kan falle inn under den gjeldende bestemmelse om plikt til å fratre etter § 7-1 første ledd. Uansett antas at revisor i slike tilfeller har en ensidig rett til å si fra seg oppdraget etter § 7-1 annet ledd. Kredittilsynet vil på den bakgrunn ikke foreslå å regulere revisors rett og plikt til å si fra seg et revisoroppdrag utover det som allerede følger av revisorloven § 7-1.

3.7 Revisors taushetsplikt og erstatningsansvar ved uriktig eller manglende rapportering

3.7.1 Rapporteringspliktens forhold til annen lovbestemt taushetsplikt

Etter gjeldende revisorlov § 6-1 fjerde ledd kan revisor underrette politiet om straffbare handlinger uten hinder av bestemmelsen i første ledd eller avtalt taushetsplikt. Revisor kan imidlertid under utøvelse av sitt oppdrag som revisor også være bundet av andre bestemmelser om lovbestemt taushetsplikt enn revisorloven § 6-1 første ledd. Etter domstolloven § 218 annet ledd nr. 2 kan den som har godkjenning som statsautorisert eller registrert revisor, bistå med utferdigelse av selvangivelser, næringsoppgaver, skatteklager og andre henvendelser til skattemyndighetene. Etter denne bestemmelsen tredje ledd har rettshjelpere etter annet ledd og deres ansatte/ andre hjelpere taushetsplikt om det de i forbindelse med rettshjelpsvirksomheten får vite om noens personlige forhold eller drifts- og forretningshemmelighet. Denne taushetsplikt gjelder da også revisorer som yter rettshjelpsvirksomhet etter § 218 annet ledd nr. 2. I hvitvaskingsloven § 12 er forholdet mellom rettshjelperes rapporterings- og taushetsplikt særskilt regulert, hva gjelder hvitvaskingslovens anvendelsesområde.

Hvor slike tjenester som nevnt ovenfor tilbys andre enn revisjonsklienter, vil man være utenfor revisorloven § 6-1 og den foreslåtte rapporteringsplikt etter femte ledd. Dersom slik rettshjelpvirksomhet tilbys under utøvelse av revisjonsoppdrag eller andre tjenester til revisjonspliktige oppstår likevel spørsmål om rapporteringsplikten også skal gjelde uavkortet av domstollovens taushetsplikt. Ofte vil det være vanskelig for revisor å skille informasjon som han mottar som rettshjelper fra den informasjon han besitter som revisor for revisjonspliktig. Det vil derfor være uhensiktsmessig å oppstille en bestemmelse hvor revisors rapporteringsrett avhenger av hvilken rolle revisor innehar, så lenge det dreier seg om den samme klienten. I praksis vil derfor spørsmålet være om taushetsplikt etter domstolloven § 218 tredje ledd i slike tilfeller skal gå foran den foreslåtte rapporteringsplikten etter revisorloven. Dette forutsetter at man vurderer hensynet bak taushetsplikten etter § 218 tredje ledd som sterkere enn taushetsplikten etter revisorloven § 6-1 første ledd, eller at denne taushetsplikten bæres av andre hensyn enn revisorlovens taushetsplikt.

Taushetsplikten etter domstolloven er svært prinsipiell og en sentral forutsetning for klientforholdet ved utøvelse av rettshjelpsvirksomhet. Etter Kredittilsynets vurdering er denne taushetsplikten kanskje også begrunnet sterkere enn taushetsplikten etter revisorloven § 6-1 første ledd. Slik Kredittilsynet ser det bør likevel domstollovens taushetsplikt vike i for den foreslåtte rapporteringsplikten. Det vises her særlig til at i de tilfellene som her drøftes vil rettshjelpoppdraget ytes i tillegg til revisjon eller andre tjenester til revisjonspliktig. Det sentrale oppdrag i disse situasjonene vil være revisjonsoppdraget og revisorlovens bestemmelser må derfor også være førende i motstrid med eventuelle bestemmelser som regulerer tilleggstjenestene, eksempelvis rettshjelp etter domstolloven § 218 annet ledd nr. 2. Også her vil det dessuten kunne by på praktiske problemer med å skille hvilken rolle man hadde da man fikk opplysningene som leder til mistanken om den straffbare handlingen.

For å sikre at rapporteringsplikten ikke innebærer brudd på taushetsplikt etter andre bestemmelser enn revisorloven § 6-1 første ledd, foreslås at det tas inn en egen bestemmelse om at rapportering til politiet etter den foreslåtte § 6-1 femte ledd ikke er brudd på taushetsplikt, uansett om den har sitt rettslige grunnlag i revisorloven § 6-1 første ledd, domstolloven § 218 tredje ledd eller annen bestemmelse.

3.7.2 Revisors erstatningsansvar ved uriktig rapportering

Etter revisorloven § 6-1 fjerde ledd gjelder ingen særregler for revisors ansvar for uriktig rapportering. I hvitvaskingsloven § 11 er det tatt inn en bestemmelse om at ”opplysninger som i god tro meddeles ØKOKRIM etter § 7, ikke er brudd på taushetsplikt og gir ikke grunnlag for erstatning eller straff. Tilsvarende er revisor etter kredittilsynsloven § 3a siste ledd unntatt fra ansvar hvor rapportering skjer i aktsom god tro.

Om forståelsen av gjeldende bestemmelse i § 6-1 fjerde ledd på dette punkt kan det vises til departementets drøftelse i Ot.prp. nr 75 pkt 8.2.5.3 side 98, hvor det heter at spørsmålet om erstatningsansvar for uaktsom rapportering må løses på grunnlag av de vanlige bestemmelser etter alminnelig erstatningsrett. Departementet understreker imidlertid at man ”antar at terskelen for å pålegge revisor ansvar på grunnlag av uaktsomhet i et erstatningssøksmål av denne karakter, vil legges relativt høyt. Det vises i denne sammenheng til samfunnets interesse i at revisor benytter fritakshjemmelen til å underrette politiet om økonomisk kriminalitet. Departementet ser på denne bakgrunn ikke grunn til å fastsette regler om ansvarsfrihet i denne sammenheng.”

Det må etter dette kunne legges til grunn at erstatningsansvaret for uaktsom rapportering i hovedsak er tilnærmet lik for alle bestemmelsene om rapporteringsrett og -plikt. En aktsom god tro må som kjent bygge på visse objektivt konstaterbare forhold og de lovfestede reglene skiller seg derfor ikke nevneverdig fra det som uansett vil følge av alminnelig erstatningsrett. Etter hvitvaskingsloven § 11 kan dette tilsi at et tilsvarende unntak også lovfestes ved innføring av en generell rapporteringsplikt. Det foreslås derfor å lovfeste fritaket fra taushetspliktbestemmelsene og forholdet til erstatning og straff. I motsetning til etter hvitvaskingsloven, er det etter revisorloven naturlig å stille krav om at fritak fra erstatning og straff forutsetter aktsom god tro.

3.7.3 Konsekvenser av manglende rapportering

Etter revisorloven § 9-3 første ledd er forsettelig eller uaktsom overtredelse av en rekke av bestemmelsene i revisorloven straffesanksjonert, herunder revisorloven § 6-1. Etter forslaget vil også rapporteringsplikten omfattes av denne straffesanksjonering.

Samtidig vil manglende rapportering etter den foreslåtte bestemmelse i motsetning til uaktsom rapportering, ikke innebære noe unntak fra alminnelige regler om revisors erstatningsansvar.

Revisors overholdelse av rapporteringsplikten vil for øvrig også bli gjenstand for kontroll av Kredittilsynet. Brudd på rapporteringsplikten vil kunne gi grunnlag for sanksjoner fra Kredittilsynet, herunder i ytterste konsekvens tilbakekall av godkjenningen som revisor.

Forslag til lovtekst

Revisorloven § 6-1 syvende ledd skal lyde:

”Opplysninger som i aktsom god tro meddeles politiet etter bestemmelsen her, er ikke brudd på taushetsplikt og gir ikke grunnlag for erstatning eller straff. ”

4. Økonomiske og administrative konsekvenser av forslaget

Kredittilsynet legger til grunn at forslaget ikke vil innebære betydelige økonomiske eller administrative konsekvenser.

For revisor vises til at forslaget ikke innebærer noen endring eller utvidelse av omfanget av de undersøkelser og dokumentasjon revisor skal foreta seg etter revisorlovens kapittel 5. Forslaget om rapporteringsplikt er ikke ment å utvide kravet eller omfanget av revisors undersøkelser etter revisorloven § 5-2. En lovfestet plikt til å politianmelde visse forhold under nærmere omstendigheter, vil imidlertid lede til at revisor i enkelte tilfeller må foreta visse ytterligere undersøkelser eller vurderinger for å avklare om anmeldelsesplikt foreligger. Omfanget av dette antas begrenset. Lovens utgangspunkt er at anmeldelsesplikt kun foreligger som følge av det revisor ble kjent med under utførelsen av revisjon- eller annet rådgivningsoppdrag mv., og det ikke ligger noen særskilt ”etterforskningsplikt” utover dette.

For politiet vil en rapporteringsplikt kunne bidra til at alvorligere straffbare handlinger kommer til politiets kunnskap på et tidlig tidspunkt. Dette kan igjen bidra til at politiet står bedre rustet til å etterforske og avdekke og oppklare slike forhold. Rapporteringsplikten vil forhåpentligvis føre til at flere straffbare forhold enn tidligere kommer til politiets kunnskap. Administrativt vil dette isolert sett kunne føre til en økning av ressursbehovet hos politi og påtralemyndighet. Kredittilsynet vil imidlertid påpeke at det ikke sjelden er ressursmessige besparelser av betydning for politi- og påtalemyndighet knyttet til det å få kunnskap om straffbare forhold på et tidlig tidspunkt, slik at etterforskningskritt kan iverksettes så tidlig som mulig.

5. Lovutkast

1. Forslag til § 6-1 nytt femte, sjette, syvende og åttende ledd

§ 6-1. Revisors taushetsplikt og rapporteringsplikt

(…)

(…)

(…)

(…)

”Revisor har plikt til å underrette politiet dersom revisor i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester for revisjonsklient får kjennskap til forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling som er av en slik art at den kan medføre høyere straff enn fengsel i 6 måneder. Tilsvarende gjelder vesentlig overtredelse av aksjelovene av 13. juni 1997 nr. 44 og 45 §§ 19-1 og 19-2.

Dersom ingen i den revisjonspliktiges ledelse, styre eller personer med betydelig eierinteresse, mistenkes å ha begått den straffbare handling skal i stedet den revisjonspliktige underrettes. Hvor andre enn den revisjonspliktige er fornærmet ved den straffbare handlingen skal revisor også rapportere forholdet til politiet.”

Opplysninger som i aktsom god tro meddeles politiet etter bestemmelsen her, er ikke brudd på taushetsplikt og gir ikke grunnlag for erstatning eller straff.

Revisor skal uten ugrunnet opphold gjøre den revisjonspliktige kjent med rapporteringen, med mindre dette må antas å skade etterforskningen av den straffbare handlingen.”

(…) .”

Gjeldende § 6-1 femte ledd blir nytt niende ledd

Alle departementene
Datatilsynet
De selvstendige kommunale pensjonskasser
Den norske Advokatforening
Den norske Revisorforening
Finansforbundet
Finansnæringens Hovedorganisasjon
Handels- og Servicenæringenes Hovedorganisasjon
Handelshøyskolen BI
Konkurransetilsynet
Landslaget for Regnskapskonsulenter
Landsorganisasjonen i Norge
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Norges Bank
Norges Handelshøyskole
Norges Kommunerevisorforening
NTL-Skatt v/sekretær Erling Broen
Næringslivets Hovedorganisasjon
Regjeringsadvokaten
Riksadvokaten
Riksrevisjonen
Skattedirektoratet
Skatterevisorenes Forening
Sparebankforeningen i Norge
Statistisk Sentralbyrå
ØKOKRIM