Høring - forslag til fastsettelse av forskrift om beregning av flaggkrav i den norske rederiskatteordningen mv.

Høringsinstanser

Høring - forslag til fastsettelse av forskrift om beregning av flaggkrav i den norske rederiskatteordningen mv.

I vedlagte høringsnotat presenterer Finansdepartementet forslag til regler om beregning av flaggkrav ved fusjon og fisjon, samt ved konsolidering, av rederibeskattede selskaper.

Ved lov 17. juni 2005 nr. 74 ble det innført et flaggkrav i den norske rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-11 åttende og niende ledd. I forbindelse med innføringen av flaggkravet varslet departementet i Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) kapittel 11 at det ville gis forskrifter om beregning av flaggandeler ved fisjon/fusjon og om innberetning av flaggføring.

Departementets forslag til regler om beregning av flaggkrav ved fusjon og fisjon er behandlet i avsnitt 2 i høringsnotatet. I tilegg har departementet ansett det hensiktsmessig å forskriftsfeste enkelte forhold vedrørende fastsettelse av flaggkravet for selskapsgrupper der EØS-registrert nettotonnasje skal beregnes samlet (konsolidering) etter skatteloven § 8-11 åttende ledd femte punktum, jf. avsnitt 3 i høringsnotatet. Etter en nærmere vurdering har departementet ikke funnet grunn til å forskriftsfeste særskilte regler om innberetning av flaggføring, jf. avsnitt 5 i høringsnotatet.

Departementet ber om å få høringsmerknader innen 16. februar 2007. Det bes om at høringsuttalelsene, i tillegg til å bli sendt i papirformat, også sendes som e-post til adressen ”postmottak@fin.dep.no”.

Med hilsen

Vedlegg

1 Innledning og sammendrag
Ved lov 17. juni 2005 nr. 74 ble det innført et flaggkrav i den norske rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-11 åttende og niende ledd. Flaggkravet ble innført på bakgrunn av at EFTAs overvåkningsorgan (ESA) reviderte sine retningslinjer for statsstøtte til sjøtransportsektoren av 31. mars 2004, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) kapittel 11.

Skatteloven § 8-11 åttende ledd sjuende punktum gir hjemmel for å fastsette forskriftsbestemmelser om beregning av flaggandel ved fisjon og fusjon av selskaper. Etter skatteloven § 8-20 kan departementet i forskrift gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i skatteloven §§ 8-10 til 8-18.

Et hovedhensyn bak statsstøtteretningslinjene for sjøtransportsektoren er å ivareta EØS-flåtens konkurranseevne på verdensmarkedet. En støtteordning skal derfor etter retningslinjene i utgangspunktet bare omfatte EØS-registrerte skip. Retningslinjene gir imidlertid anvisning på at også flaggnøytrale støtteordninger kan godkjennes i særskilte tilfeller.

Flaggkravet i den norske rederiskatteordningen går ut på at den andel EØS-registrert nettotonnasje et selskap eide på måletidspunktet, heretter kalt selskapets flaggkrav, skal opprettholdes eller økes. Måletidspunktet er 1. juli 2005, eller senere dersom selskapet trer inn i rederiskatteordningen etter dette tidspunkt. Dersom selskapet har en andel på minst 60 prosent EØS-registrert nettotonnasje, eller den samlede andelen EØS-registrert nettotonnasje på landsbasis innenfor ordningen er økt eller opprettholdt i løpet av det foregående året, gjelder ikke det ovennevnte flaggkravet. Innføringen av flaggkravet er nærmere beskrevet i Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) kapittel 11.

Flaggkravet innebærer at rederibeskattede selskap ikke lenger uten videre kan omflagge sine skip. Dette fordi selskapene må sørge for at flaggkravet overholdes dersom de fortsatt skal kunne være innenfor rederiskatteordningen. Det samme gjelder for kjøp og salg av skip.

I tilfeller der et selskap innenfor ordningen har bestemmende innflytelse over et annet selskap innenfor ordningen i henhold til regnskapsloven § 1-3, skal andelen EØS-registrert nettotonnasje beregnes samlet på morselskapets og datterselskapets hånd, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd femte punktum. To eller flere selskap innenfor rederiskatteordningen som oppfyller det nevnte vilkår kalles heretter for en konsolidert selskapsgruppe. Flaggkravet ved konsolidering av selskaper er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) avsnitt 11.3.5.

Kjøp og salg av aksjer eller andeler og andre transaksjoner vedrørende selskap innenfor ordningen kan føre til endringer i en konsolidert selskapsgruppe. Det samme kan skje når selskap trer inn og ut av rederiskatteordningen. Det er behov for å fastsette presiserende regler om beregningen av flaggkravet i slike tilfeller. Som forutsatt i Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) er det også nødvendig å fastsette nærmere regler om beregning av flaggandeler ved fisjon og fusjon av selskaper innenfor ordningen.

Departementet foreslår i vedlagte utkast til forskriftsbestemmelser at det ved alle endringer i selskapsstrukturen, herunder fusjon og fisjon, skal foretas en omregning av flaggkravet for involverte selskap og konsoliderte selskapsgrupper.

2 Skattefri fusjon og fisjon av selskaper
2.1 Innledning
I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) tok departementet opp spørsmålet om hvordan flaggkravet skulle praktiseres ved fusjon og fisjon av selskaper. I proposisjonen står det om dette i avsnitt 11.3.7:

”Ved fusjon av selskaper innenfor ordningen legger departementet til grunn at andelen EØS-registrert tonnasje på måletidspunktet i det fusjonerte selskapet skal beregnes på grunnlag av summen av henholdsvis EØS-registrert og ikke EØS-registrert tonnasje på måletidspunktet i overdragende og overtakende selskap.

Ved fisjon av selskap innenfor ordningen antar departementet at det må skje en fordeling av tonnasjeandelen på bakgrunn av fordelingen av tonnasje i fisjonen. Departementet vil vurdere dette nærmere.”

Uttalelsen gir klare føringer på at det skal foretas en omregning av flaggkravet ved fusjon og fisjon. Omregning vil videre være i samsvar med den foreslåtte regel om omregning av flaggkravet ved endringer i konsoliderte selskapsgrupper, jf. punkt 3 nedenfor. Departementet foreslår derfor forskriftsfestet at det skal skje en omregning av flaggkravet ved fusjon og fisjon.

2.2 Skattefri fusjon
En fusjon innebærer en sammenslåing hvor ett eller flere selskap (de/det overdragende selskap) overdrar alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et annet selskap (det overtakende) og deretter oppløses. To eller flere selskap kan fusjoneres uten skattlegging etter nærmere bestemmelser fastsatt i skatteloven kapittel 11. De reglene som foreslås forskriftsfestet om beregning av flaggkrav ved fusjon gjelder bare fusjoner gjennomført etter reglene i skatteloven kapittel 11.

I tråd med uttalelsene i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005), foreslår departementet at det beregnes et nytt flaggkrav for det overtakende selskapet ved fusjon. Det foreslås at nytt flaggkrav beregnes på grunnlag av summen av henholdsvis EØS-registrert nettotonnasje og total nettotonnasje på måletidspunktet i overdragende og overtakende selskap. Forslaget innebærer at flaggkravet blir slik det ville ha blitt dersom overtakende og overdragende selskap hadde vært ett selskap pr. 1. juli 2005 (eller ved senere inntreden i rederiskatteordningen).

Eksempel 1
Selskap A hadde på måletidspunktet to skip, et på 7 000 nettotonn med EØS-flagg, og et på 5 000 nettotonn uten EØS-flagg. Selskapet har følgelig et flaggkrav på 58,3 prosent. Selskap B hadde på måletidspunktet ett skip på 10 000 nettotonn som ikke var EØS-registrert og har derfor et flaggkrav på 0 prosent. A og B fusjoneres. Etter fusjonen vil flaggkravet for det fusjonerte selskapet være 31,8 prosent. Det spiller i dette tilfellet ingen rolle for beregningen av flaggkravet etter fusjonen om selskapene i mellomtiden, det vil si i tiden mellom måletidspunktet og fusjonen, har kjøpt, solgt eller omflagget skip.

Ved fusjon av selskap innenfor rederiskatteordningen med selskap utenfor rederiskatteordningen, vil det først måtte fastsettes et flaggkrav for selskapet som tidligere har vært utenfor ordningen. Måletidspunktet for dette selskapet blir 1. januar i fusjonsåret. Flaggkravet for det fusjonerte selskapet må deretter beregnes på vanlig vis.

Det vises til forslag til § 8-11-4 første og tredje ledd i forskrift 19. november 1999 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (fsfin.).

2.3 Skattefri fisjon
En fisjon er en deling av selskap, hvor et selskap (det overdragende selskap) overdrar en del av sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til et eller flere selskap (det/de overtakende selskap). En fisjon kan også skje ved at selskapet overdrar alle sine eiendeler, rettigheter og forpliktelser til minst to andre selskap og deretter oppløses. Overføringen kan skje til nystiftet (nystiftede) selskap, men kan også skje ved overføring til ett eller flere eksisterende selskap. En fisjon kan skje uten skattlegging etter nærmere bestemmelser fastsatt i skattelovens kapittel 11. De reglene som foreslås forskriftfestet om beregning av flaggandeler ved fisjon gjelder bare fisjon gjennomført etter disse reglene.

I Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) punkt 11.3.7 ble det uttalt at det måtte ”skje en fordeling av tonnasjeandelen på bakgrunn av fordelingen av tonnasje i fisjonen”. Departementet legger til grunn at det er nettotonnasjeandelen (flaggandelen) på måletidspunktet som skal fordeles mellom selskapene og ikke nettotonnasjeandelen (flaggandelen) på fisjonstidspunktet. Fordelingen må skje i forhold til fordelingen av EØS-registrert nettotonnasje mellom selskapene. En slik fordeling vil normalt innebære at alle selskapene oppfyller flaggkravet etter fisjonen.

Dersom det ikke har skjedd noen utvikling i selskapet siden måletidspunktet i form av kjøp, salg eller omflagging av skip, vil fordelingen ikke reise særlige problemer. Selskapet behandles da som om det hadde vært to selskap fra starten av, og flaggkravet kan fastsettes på bakgrunn av fordelingen av skip og nettotonnasje ved fisjonen.

Eksempel 2
Et selskap har frem til fisjonen to skip, hver på 10 000 nettotonn, ett med EØS-flagg og ett uten EØS-flagg og flaggkravet er derfor 50 prosent. Ved fisjonen overtar det overtakende selskapet skipet uten EØS-flagg, mens det overdragende selskapet beholder skipet med EØS-flagg. Her er det naturlig at det overdragende selskapet får et nytt flaggkrav på 100 prosent (det vil si i praksis 60 prosent, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd fjerde punktum), og det overtakende får et nytt flaggkrav på 0 prosent.

I selskap hvor det siden måletidspunktet har funnet sted endringer i form av kjøp, salg eller omflagging av skip, foreslås det at fordelingen av hhv. total og EØS-registrert nettotonnasje skal skje ved at man ser på hvordan fordelingen av den opprinnelige nettotonnasjen hadde vært på måletidspunktet dersom selskapene hadde hatt den forholdsmessige fordelingen av nettotonnasje som de får ved fisjonen.

For å beregne nytt flaggkrav må selskapene således først foreta en fordeling av den totale nettotonnasje og den EØS-registerte nettotonnasje på måletidspunktet mellom selskapene. Det foreslås at dette gjennomføres ved at hvert selskap får tildelt like stor andel av den totale nettotonnasjen på måletidspunktet som forholdsmessig tilsvarer den andelen selskapet får av den totale nettotonnasjen på fisjonstidspunktet. Videre foreslås det at hvert selskap tildeles like stor andel av EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet som forholdsmessig tilsvarer den andelen EØS-registret nettotonnasje selskapet får av den totale EØS-registrerte nettotonnasjen på fisjonstidspunktet. På bakgrunn av denne fordelingen regnes flaggkravet ut på vanlig måte.

Eksempel 3
Et selskap som på måletidspunktet har to skip, hvert på 10 000 nettotonn, ett med EØS-flagg og ett uten EØS-flagg, vil før fisjonen ha et flaggkrav på 50 prosent. Selskapet har siden måletidspunket kjøpt 3 nye skip, hvert på 5 000 nettotonn, hvorav to seiler under EØS-flagg. Det overtakende selskapet, heretter kalt A, overtar ett av de opprinnelige skipene uten EØS-flagg og ett av de nye skipene som har EØS-flagg. Selskap A har således 15 000 nettotonn, hvorav 5 000 er EØS-registrert. Det overdragende selskapet, heretter kalt B, har 20 000 nettotonn, hvorav 15 000 er EØS-registrert.

For å beregne nytt flaggkrav for A og B skal det først fingeres en fordeling av EØS-registrert og ikke EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet mellom selskapene, det vil si at 20 000 nettotonn skal fordeles mellom A og B og 10 000 EØS-registrerte nettotonn skal fordeles mellom A og B. A skal få tildelt en like stor andel av den totale nettotonnasjen på måletidspunktet som den andelen selskapet får av den totale nettotonnasjen på fisjonstidspunktet. A får med seg 42,9 prosent av den totale nettotonnasjen på fisjonstidspunktet (15.000 nettotonn av 35 000 nettotonn) og skal således ha 42,9 prosent av den opprinnelige nettotonnasjen (42,9 prosent av 20 000 nettotonn), det vil si 8.580 nettotonn.

Likeledes skal A få beregnet en like stor andel av EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet som den andelen EØS-registret nettotonnasje selskapet får av den totale EØS-registrerte nettotonnasjen på fisjonstidspunktet. A får med seg 25 prosent av den totale EØS-registrerte nettotonnasjen på fisjonstidspunktet (5 000 nettotonn av 20 000 nettotonn) og skal således ha 25 prosent av den opprinnelige EØS-registrerte tonnasjen (25 prosent av 10 000 nettotonn), det vil si 2 500 EØS-registrerte nettotonn.

På bakgrunn av den nye fordelingen regnes flaggkravet ut på vanlig måte. As beregnede nettotonnasje på måletidspunktet er totalt 8.580 nettotonn, hvorav 2 500 nettotonn er EØS-registrert, det vil si at A har en flaggandel på 29,1 prosent. As nye flaggkrav er altså 29,1 prosent. På tilsvarende måte må Bs flaggkrav regnes ut. Selskapet vil få et flaggkrav på 65,8 prosent (det vil i praksis si 60 prosent, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd femte punktum).

Dersom fisjonen skjer ved overføring til et eksisterende selskap, må det siden beregnes et nytt flaggkrav for dette selskapet som ved fusjon, jf. punkt 2.2 ovenfor.

Dersom det senere skjer fusjoner, fisjoner eller endringer i selskapsstrukturen, er det de tall for hhv. total og EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunket som er beregnet for de ulike selskapene ved den tidligere omregningen, som skal brukes ved den nye omregningen som skal gjøres, jf. forskriftsutkastet § 8-11-2 tredje og fjerde ledd.

Det vises til forslag til fsfin. § 8-11-4 annet og tredje ledd.

2.4 Fusjon og fisjon av selskap som inngår ien konsolidert selskapsgruppe
For selskap som før og/eller etter en fusjon eller fisjon inngår i en konsolidert selskapsgruppe må det først beregnes en ny EØS-andel for det eller de selskap inngår i fusjonen/fisjonen basert på de foreslåtte regler. Deretter må det foretas en omregning av det konsoliderte flaggkravet i de(n) involverte selskapsgruppen(e), basert på den nye beregnede andel EØS-registrert nettotonnasje og de øvrige selskapenes andel EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet.

Eksempel 4
Selskap A hadde på måletidspunktet ett skip på 10 000 nettotonn som var EØS-registrert. Selskap B, som inngår i en konsolidert selskapsgruppe sammen med A, hadde to skip på 15 000 nettotonn som ikke var EØS-registrert. Konsolidert flaggkrav for gruppen er 25 prosent.

Selskap B fusjonerer med selskap C, med B som det overtakende selskap. Selskap C hadde på måletidspunktet ett skip på 15 000 nettotonn som var EØS-registrert.

Ny andel EØS-registrert nettotonnasje for selskap B vil være 15 000 nettotonn av totalt 45 000 nettotonn. Nytt beregnet konsolidert flaggkrav for gruppen bestående av A og B blir 45 prosent.

Det vises til forslag til fsfin. § 8-11-4 tredje ledd.

3 Konsolidering av selskaper
3.1 Innledning
Som nevnt under punkt 1, følger det av skatteloven § 8-11 åttende ledd femte punktum at andelen EØS-registrert nettotonnasje skal beregnes samlet på morselskapets og datterselskapets hånd når et selskap innenfor ordningen har bestemmende innflytelse over et annet selskap innenfor ordningen i henhold til konserndefinisjonen i regnskapsloven § 1-3.

Kravet om konsolidering innebærer at det per måletidspunktet, i tillegg til at det beregnes et flaggkrav for hvert selskap, også beregnes en samlet andel EØS-registrert nettotonnasje for de selskapene som inngår i den konsoliderte selskapsgruppen, heretter kalt morselskapets konsoliderte flaggkrav. Det er den samlede andelen EØS-registrert nettotonnasje i de selskapene som til enhver tid inngår i den konsoliderte selskapsgruppen som er avgjørende i forhold til om det konsoliderte flaggkravet kan anses oppfylt.

Brudd på flaggkravet i en konsolidert selskapsgruppe innebærer at alle selskap i gruppen anses å ha brutt vilkårene for å kunne beskattes etter reglene i den særlige rederiskatteordningen. Ved brudd på flaggkravet vil derfor alle selskap som inngår i den konsoliderte selskapsgruppen på det tidspunktet bruddet oppsto, måtte tre ut av ordningen, og ikke kun det selskap som eier skip som forårsaker bruddet, jf. skatteloven § 8-17 første ledd bokstav b. Dette gjelder såfremt bruddet ikke rettes innen to måneder, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd. I forhold til fristen i skatteloven § 8-17 tredje ledd skal imidlertid selskapene vurderes hver for seg, noe som kan ha betydning ved endringer i den konsoliderte selskapsgruppen etter at bruddet har inntrådt. Et eksempel kan belyse dette:

Eksempel 5
Selskap A eier selskapene B og C. Alle selskap er rederibeskattede, og inngår i en konsolidert selskapsgruppe i forhold til flaggkravet. Den 15. september inntreffer en begivenhet i selskap C som innebærer at den konsoliderte selskapsgruppen bryter flaggkravet. Den 15. oktober selger selskap A sine aksjer i selskap C. Dette innebærer at flaggkravet skal omregnes både for den konsoliderte selskapsgruppen (som nå består av selskap A og B) og for selskap C. Omregningen viser at både den konsoliderte selskapsgruppen og selskap C nå bryter flaggkravet. Den 20. oktober inntreffer begivenheter i den konsoliderte selskapsgruppen som gjør at gruppen oppfyller flaggkravet for sin del. For selskapene A og B anses bruddet nå rettet. Selskap C bryter imidlertid fortsatt flaggkravet, og må rette dette bruddet innen 15. november, ellers vil selskapet måtte tre ut av rederiskatteordningen.

Også i forhold til 60 prosent-regelen i skatteloven § 8-11 åttende ledd fjerde punktum må den konsoliderte selskapsgruppen ses under ett. At ett selskap i en konsolidert selskapsgruppe har en andel på minst 60 prosent EØS-registrert nettotonnasje er derfor ikke tilstrekkelig til at flaggkravet for dette selskapet kan anses oppfylt, dersom den konsoliderte selskapsgruppen ikke oppfyller kravet. På den annen side skal alle selskapene i gruppen anses å oppfylle flaggkravet dersom den konsoliderte selskapsgruppen sett under ett har en andel på minst 60 prosent EØS-registrert nettotonnasje.

Skattyter må legge frem nødvendig informasjon om eierforholdene i underliggende selskap slik at ligningsmyndighetene kan vurdere om det skal foretas konsolidering mht. flaggkravet, jf. ligningsloven §§ 4-1 og 4-4 nr. 1 og 7.

3.2 Endringer i selskapsstrukturen mv.
Departementet har vurdert hvordan reglene om flaggkrav for konsoliderte selskapsgrupper bør utformes for tilfeller der det skjer endringer i selskapsstrukturen som fører til at det oppstår en konsolidert selskapsgruppe, at en konsolidert selskapsgruppe opphører, eller en endring i hvilke selskap som inngår i en konsolidert selskapsgruppe. Slike endringer kan skje blant annet som følge av salg av aksjer eller andeler i selskap, og ved inntreden i og uttreden av rederiskatteordningen.

Kravet om konsolidering bygger i utgangspunktet på at selskapene i en konsolidert selskapsgruppe anses som en enhet. Dette kan tale for at endringer i selskapsstrukturen, så langt det lar seg gjøre, bør behandles på tilsvarende måte som om morselskapet hadde kjøpt eller solgt skip direkte. For at dette skal være tilfelle, må det flaggkravet som er fastsatt for morselskapet (og dermed for hele den konsoliderte selskapsgruppen) på måletidspunktet, ikke endres ved endringer i den underliggende selskapsstrukturen.

Det knytter seg imidlertid flere problemer til en slik løsning. Endringer i selskapsstrukturen vil i seg selv kunne føre til at flaggkravet brytes for ett eller flere av de involverte selskaper. Løsningen antas videre i mange tilfeller å gi muligheter til å foreta tilpasninger med sikte på å omgå flaggkravet. Et eksempel kan illustrere dette:

Eksempel 6
Det ordinært beskattede holdingselskapet A eier det rederibeskattede selskapet B. B har et flaggkrav på 50 prosent. A skyter sine aksjer i B inn i det rederibeskattede holdingselskapet C som et tingsinnskudd. C har et flaggkrav på 0 prosent. Dersom B og C utgjør en konsolidert selskapsgruppe, vil en utforming av reglene om flaggkrav som går ut på at det ikke foretas en omregning av flaggkrav, innebære at det ikke lenger gjelder noe flaggkrav mht. nettotonnasjen i selskap B.

En annen mulig løsning er at flaggkravet utformes slik at det ved endringer i selskapsstrukturen skal foretas en omregning av fastsatte flaggkrav, etter samme metode som det legges opp til ved fusjon og fisjon (jf. punkt 2 ovenfor). En slik fremgangsmåte er noe mer administrativt krevende å gjennomføre i og med at det må beregnes og rapporteres nye flaggandeler i flere tilfeller enn med det førstnevnte alternativet. I tillegg vil en slik regel innebære at flaggkravet praktiseres forskjellig, alt ettersom skip kjøpes og selges direkte eller kjøpes og selges gjennom kjøp og salg av selskap med skip.

Til fordel for omregningsløsningen taler at endringer i selskapsstrukturen normalt ikke i seg selv vil kunne føre til at flaggkravet brytes for noen av de involverte selskapene. Løsningen innebærer også at endringer i selskapsstrukturen i seg selv normalt ikke innebærer noen endring i kravet til flaggføring for selskapene sett under ett.

Etter en totalvurdering har departementet funnet at det som hovedregel bør foretas omregning av flaggkrav ved endringer av selskapsstruktur. Omregningen skal skje etter tilsvarende metoder som ved fusjon og fisjon. Det vises til beskrivelsen under punkt 2.2 til 2.4 ovenfor.

Den foreslåtte løsningen innebærer at selskap ved nyanskaffelser av skip som legges i nystiftede selskap som skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe, fritt kan velge hvilket flagg de nye skipene skal seile under, uten å bryte flaggkravet. Dette i motsetning til kjøp av skip som legges inn i eksisterende selskap. Flaggkravet vil derfor få liten betydning ved utvidelser av selskapets eller selskapsgruppens flåte. Til dette vil departementet imidlertid bemerke at ved nyanskaffelser som innebærer utvidelser av flåten innenfor den norske rederiskatteordningen, ville registrering av skip utenfor EØS, uansett hvilken løsning som velges på dette punktet, kunne skje uten hinder av flaggkravreglene. Dette fordi registrering av nye skip utenfor EØS kan skje ved at skipene legges inn i nystiftede selskaper som ikke skal konsolideres med eksisterende rederibeskattede selskaper.

Omregningsløsningen som foreslås her, innebærer også at det i tilfeller der virksomheten i et datterselskap avvikles ved at skipene (eller skipet) i selskapet selges til et selskap utenfor den aktuelle konsoliderte selskapsgruppen, og det selgende selskapet siden slettes, vil flaggkravet knyttet til det selgende selskapet ikke på noen måte videreføres. Dette selv om de konkrete skipene etter salget fortsatt kan være tilknyttet rederiskatteordningen. Det vil imidlertid normalt ikke være mulig å overføre salgssummen til det kjøpende selskapet uten skattemessige konsekvenser for selger. (Dette selv om de bakenforliggende eierinteresser er de samme). For øvrig vil andelen EØS-registrert nettotonnasje innenfor den norske rederiskatteordningen generelt kunne synke som følge av at enkelte selskaper nedlegger sin drift og /eller at ny drift startes opp i andre selskaper.

Departementet foreslår at det flaggkravet som er fastsatt på måletidspunktet omregnes etter samme metode som ved fusjon dersom det skjer endringer i selskapsstrukturen som fører til at det oppstår en konsolidert selskapsgruppe eller at den eksisterende selskapsgruppen utvides. Det foreslås at nytt flaggkrav beregnes på grunnlag av summen av henholdsvis EØS-registrert og ikke EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet i de selskap som skal inngå i den konsoliderte selskapsgruppen.

Tilsvarende foreslås det at det foretas en omregning etter samme metode som ved en fisjon dersom det skjer endringer i selskapsstrukturen som fører til at ett eller flere selskap ikke lenger skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe, eller ved endringer som fører til at det ikke lenger eksisterer noen konsolidert selskapsgruppe.

I det følgende vil departementet belyse den foreslåtte løsningen med ulike eksempler.

Dersom det oppstår en selskapsgruppe, for eksempel ved at selskap A erverver så mange aksjer i selskap B at de skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe, skal det fastsettes et nytt konsolidert flaggkrav for gruppen basert på den andel EØS-registrert nettotonnasje selskapene eide på måletidspunktet. Tilsvarende skal skje dersom den eksisterende selskapsgruppen utvides, for eksempel ved at morselskapet trer inn i ordningen eller ved oppkjøp av selskap.

Eksempel 7
Det rederibeskattede selskapet A hadde på måletidspunktet to skip, begge på 10 000 nettotonn, hvorav et var EØS registrert. A har følgelig et flaggkrav på 50 prosent. Det rederibeskattede selskapet B hadde et skip på 15 000 nettotonn som var EØS-registrert. A kjøper opp B. Etter oppkjøpet vil nytt konsolidert flaggkrav for A være på 71 prosent (i praksis 60 prosent, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd fjerde punktum).

Dersom skipet i selskap B ikke var EØS-registrert, ville det nye flaggkravet for gruppen ha blitt på 28,5 prosent.

Eksempel 8
Det rederibeskattede selskapet A hadde på måletidspunktet to skip, begge på 10 000 nettotonn og begge EØS-registrert. A har følgelig et flaggkrav på 100 prosent (i praksis 60 prosent, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd fjerde punktum). Selskap B, som er ordinært beskattet, har et skip på 15 000 nettotonn som ikke er EØS-registrert. B trer så inn i rederiskatteordningen. For B gjelder nå i utgangspunktet et flaggkrav på 0 prosent. Selskap B har imidlertid så mange aksjer i selskap A at selskapene skal konsolideres. Konsolidert flaggkrav for selskapsgruppen bestående av A og B blir 57 prosent.

Dersom det skjer endringer i selskapsstrukturen som fører til at ett eller flere selskaper ikke lenger skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe, eller ved endringer som fører til at det ikke lenger eksisterer noen konsolidert selskapsgruppe, skal det foretas en omregning av flaggandelen på endringstidspunktet etter samme metode som den som foreslås ved fisjon. Den totale andelen EØS-registrert nettotonnasje som de selskap som inngår i den konsoliderte selskapsgruppen eide på måletidspunktet, skal fordeles mellom selskapene. Hvert selskap tildeles en andel av EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet som forholdsmessig tilsvarer den andel EØS-registrert nettotonnasje selskapet eier på tidspunktet for endring. Den totale nettotonnasjen fordeles på tilsvarende måte.

Eksempel 9
Selskap A eier selskap B, som igjen eier selskap C. Selskap A, B og C er alle rederibeskattede og inngår i en konsolidert selskapsgruppe med et flaggkrav på 46,5 prosent. Selskap A er et holdingselskap uten skip, selskap B hadde på måletidspunktet et skip på 15 000 nettotonn som er EØS-registrert, og selskap C hadde på måletidspunktet tre skip på 20 000 nettotonn hvorav et er EØS-registrert. Selskap B realiserer en så stor andel av selskap C at C ikke lenger skal inngå i den konsoliderte selskapsgruppen. Nytt konsolidert flaggkrav for selskapsgruppen bestående av A og B blir 100 prosent (i praksis 60 prosent, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd fjerde punktum).

Hva som skjer med selskap C avhenger av om dette selskapet etter salget skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe eller ikke. Dersom C ikke skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe, vil flaggkravet for selskapet være 33 prosent. Dersom C skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe, vil det måtte foretas en beregning av nytt konsolidert flaggkrav basert på den andelen EØS-registrert tonnasje de selskapene som inngår i denne konsoliderte selskapsgruppen hadde på måletidspunktet.

Eksempel 10
Selskap A eier selskap B, som igjen eier selskap C. Selskap A, B og C er alle rederibeskattede og inngår i en konsolidert selskapsgruppe med et flaggkrav på 38,4 prosent. På måletidspunktet hadde selskap A ingen skip, selskap B hadde et skip på 5 000 nettotonn som var EØS-registrert og selskap C hadde tre skip på 20 000 nettotonn hvorav ett var EØS-registrert. Etter måletidspunktet kjøper selskap B et skip på 10 000 nettotonn som EØS-registreres. Selskap C kjøper 2 skip på 5 000 nettotonn hvorav ett EØS-registreres. Selskap A har tilegnet seg et skip på 5 000 nettotonn som ikke er EØS-registrert.

Selskap B realiserer en så stor andel av selskap C at C ikke lenger skal inngå i den konsoliderte selskapsgruppen. Etter den foreslåtte fordelingsmåten vil A få en beregnet nettotonnasje på måletidspunktet på 3 611 nettotonn, hvorav andelen med EØS-registrering er 0. Selskap B vil få en beregnet nettotonnasje på måletidspunktet på 10 833 nettotonn, hvorav EØS-andelen er 9 375 nettotonn. Selskap C vil få en beregnet nettotonnasje på måletidspunktet på 50 556 nettotonn, hvorav EØS-andelen er 15 625 nettotonn.

Etter salget vil det konsoliderte flaggkravet for selskapsgruppen bestående av A og B være 64,9 prosent (i praksis 60 prosent, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd fjerde punktum). Flaggkravet for C vil være 30,9 prosent.

***

Dersom det senere skjer fusjoner, fisjoner eller endringer i selskapsstrukturen, er det de tall for hhv. total og EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunket som er beregnet for de ulike selskapene ved den tidligere omregningen, som skal brukes ved den nye omregningen som skal gjøres.

Det vises til forslag til fsfin. § 8-11-5.

4 Særlig om deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap
Det følger av skatteloven § 8-11 åttende ledd femte punktum at der et selskap har bestemmende innflytelse over et underliggende selskap i henhold til regnskapsloven § 1-3, skal andelen EØS-registrert tonnasje beregnes samlet på morselskapets og datterselskapets hånd. Dette gjelder uansett om det underliggende selskapet er et aksjeselskap, deltakerlignet selskap eller NOKUS-selskap.

Også den delen av nettotonnasjen i et deltakerlignet selskap som etter en forholdmessig fordeling ville falle på en deltaker utenfor ordningen, skal være omfattet av konsolideringen, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004­–2005) avsnitt 11.3.5.2.

Departementet har vurdert om det er hensiktsmessig at det skal gjelde et selvstendig flaggkrav for et deltakerlignet selskap, dersom det ikke er deltakere innenfor ordningen som har bestemmende innflytelse. En slik løsning ville innebære at et brudd på flaggkravet i det deltakerlignede selskapet skulle medføre at andelen måtte anses som en ulovlig eiendel.

Etter departementets oppfatning er det imidlertid ikke hensiktsmessig å oppstille et selvstendig flaggkrav for deltakerlignede selskaper. Andelshavere innenfor rederiskatteordningen som ikke har dominerende innflytelse kan ha liten kontroll på flaggføringen i slike underliggende selskaper. Det bemerkes videre at fraværet av et selvstendig flaggkrav for deltakerlignede selskaper, ikke vil gi vesentlige tilpasningsmuligheter i form av overføring av ikke EØS-registrert tonnasje til deltakerlignede selskaper. Dette fordi ikke EØS-registrert nettotonnasje i underliggende deltakerlignet selskap uansett vil henføres til deltaker med bestemmende innflytelse.

Departementet legger videre til grunn at det ikke er hjemmel i skatteloven § 8-11, jf. § 8-17, til å oppstille et eget flaggkrav for underliggende deltakerlignede selskaper (herunder NOKUS-selskaper).

Det ovennevnte innebærer at nettotonnasje i deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper bare vil få betydning i forhold til flaggkravet i tilfeller der et selskap innenfor rederiskatteordningen har bestemmende innflytelse i henhold til regnskapsloven § 1-3.

Nettotonnasjen i underliggende deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap skal i sin helhet tilordnes deltaker med bestemmende innflytelse, som om nettotonnasjen var eid direkte. Dette innebærer at det ikke skal skje en omregning av flaggkrav i tilfeller der bestemmende innflytelse i slike selskaper oppstår eller opphører. På dette punktet skiller den valgte løsningen seg fra det som foreslås å gjelde ved bestemmende innflytelse over underliggende aksjeselskap, jf. punkt 3 ovenfor.

Det vises til forslag til fsfin. § 8-11-3 annet ledd.

5 Rapportering
Blant annet for at ligningsmyndighetene skal ha mulighet til å føre kontroll med at flaggkravet er oppfylt, er det nødvendig at skattyter gir opplysninger om flaggføringen til skip innenfor ordningen.

Som nevnt under punkt 1, vil kravet om at selskapet må opprettholde eller øke andelen EØS-registrert nettotonnasje ikke gjelde for inneværende år dersom den samlede andelen EØS-registrert nettotonnasje på landsbasis innenfor ordningen per 31. desember det foregående året er økt eller opprettholdt sammenlignet med den samlede andelen EØS-registrert nettotonnasje på landsbasis innenfor ordningen per 31. desember året før. I de tilfellene hvor den samlede EØS-registrerte flåten på landsbasis innenfor ordningen er redusert i løpet av det foregående inntektsår, vil det gjelde et flaggkrav fra og med 1. januar i inneværende inntektsår. Først når ligningskontoret kunngjør opplysninger om flåteutviklingen, vet selskapene sikkert om det vil gjelde flaggkrav for inneværende år eller ikke. Om dette står det blant annet i Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) avsnitt 11.3.3:

”Den foreslåtte begrensingen i flaggkravet forutsetter at selskapene i begynnelsen av hvert inntektsår innrapporterer til ligningskontoret om flaggføringen på sine skip per 31. desember i det foregående inntektsåret. Ordningen forutsetter også at ligningskontoret kunngjør opplysninger om flåteutviklingen på egnet måte. Departementet tar sikte på å utarbeide nærmere regler om dette i forskrift.”

Som følge av at rederiselskapene innen fristen for levering av selvangivelsen kan velge om de skal beskattes etter de ordinære reglene eller etter de særskilte rederibeskatningsreglene, har departementet etter en nærmere vurdering kommet til at den mest hensiktsmessige løsningen er at nødvendige opplysninger innrapporteres i forbindelse med innlevering av selvangivelsen. Frist for maskinell innlevering av selvangivelse er 31. mai.

Avklaringen av om det skal gjelde et flaggkrav i inneværende år vil normalt komme i juni eller juli. Departementet antar at dette av noen skattytere kan oppfattes som sent. I praksis antar departementet imidlertid at selskap innenfor ordningen i liten grad vil foreta omflagging av skip basert på opplysninger om hvorvidt det ikke skal gjelde et flaggkrav på selskapsnivå for det aktuelle året. Det legges derfor til grunn at det ikke vil være spesielt belastende for selskapene at avklaringen av om det skal gjelde flaggkrav for et inntektsår, normalt vil komme i juni eller juli samme år.

I forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–2005) avsnitt 11.3.3.2, uttales det om kunngjøringen:

”For å unngå pliktig uttreden fra ordningen, må et selskap i utgangspunktet rette brudd på vilkår for nettotonnasjebeskatning innen to måneder etter at bruddet oppsto, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd første punktum. Dersom bruddet er uvesentlig eller skyldes forhold utenfor selskapets kontroll, anses imidlertid ikke selskapet å ha trådt ut av ordningen så lenge bruddet rettes innen to måneder etter at selskapet burde ha oppdaget bruddet, jf. § 8-17 tredje ledd annet punktum. Departementet legger til grunn at flåteutviklingen året før må anses som et forhold utenfor selskapets kontroll som nevnt i bestemmelsens tredje ledd annet punktum. En legger videre til grunn at dette skal innebære at tidsfristen for å rette opp brudd på flaggkravet begynner å løpe først fra det tidspunktet hvor ligningskontoret kunngjør om at det for innværende inntektsår vil gjelde et flaggkrav på selskapsnivå. Dette gjelder selv om selskapene på annet vis kan ha blitt kjent med flåteutviklingen. ”

Ligningsmyndighetene har hjemmel i ligningsloven til å kreve de opplysninger som er nødvendige for å fastsette riktig ligning, jf. §§ 4-1 og 4-4 nr. 1 og 7. Ligningsmyndighetene vil derfor, i forbindelse med innlevering av selvangivelsen, kunne innhente de påkrevde opplysninger.

Det vil blant annet være nødvendig å kreve innberetning av omregnede flaggkrav fra selskap som i løpet av et inntektsår har gjennomført en endring i selskapsstrukturen som etter de foreslåtte regler fører til at flaggkravet skal endres, jf. forslag til ny fsfin. § 8-11-5. Det samme gjelder dersom et rederibeskattet selskap har vært gjenstand for en fusjon eller fisjon, jf. forslag til ny fsfin. § 8-11-4.

På grunnlag av det som er sagt over finner departementet ikke grunn til å fastsette særskilte forskriftsbestemmelser som regulerer innberetning av opplysninger om flaggføringen til skip innenfor ordningen.

6 Ikrafttredelse
Innføring av flaggkravet skjedde med virkning fra og med inntektsåret 2005. I og med at det kan være selskaper som skal omregne sitt flaggkrav på grunn av endringer i selskapsstrukturen eller på grunn av en fusjon/fisjon, bør forskriftene settes i kraft fra samme dato.

Departementet gjør oppmerksom på at rettefristen for brudd på flaggkravet, på grunn av regler fastsatt i forskriften, ikke begynner å løpe før forskriften blir vedtatt, jf. skatteloven § 8-17 tredje ledd.

For inntektsåret 2006 vil det, på grunn av unntaksbestemmelsen i skatteloven § 8-11 niende ledd, ikke gjelde et flaggkrav for de enkelte selskaper innenfor rederiskatteordningen, jf. Finansdepartementets uttalelse i brev av 7. september 2006 til Skattedirektoratet.

7 Forslag til forskriftsbestemmelser
I forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 gjøres følgende endringer, med hjemmel i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 8-11 åttende ledd sjuende punktum og § 8-20:

I.

Ny deloverskrift under § 8-11 skal lyde:

A. Skip i fart

Ny § 8-11-2 til § 8-11-5 med deloverskrift skal lyde:

B. Utfyllende bestemmelser om fastsettelse av flaggkrav

§ 8-11-2 Definisjoner

(1) Med selskapets flaggkrav menes den andel EØS-registrert nettotonnasje som selskapet eide på måletidspunktet, jf. skatteloven § 8-11 åttende ledd. I tilfeller der det er foretatt omregninger etter § 8-11-4 første og annet ledd eller § 8-11-5 annet ledd, er selskapets flaggkrav den andel EØS-registrert nettotonnasje som er beregnet etter disse bestemmelsene.

(2) Med en konsolidert selskapsgruppe menes to eller flere selskap hvor inntekten fastsettes etter skatteloven § 8-15, og hvor andelen EØS-registrert nettotonnasje skal beregnes samlet etter skatteloven § 8-11 åttende ledd femte punktum.

(3) Med EØS-registrert nettotonnasje eid på måletidspunktet, menes den EØS-registrerte nettotonnasje selskapet eide per 1. juli 2005 eller ved senere inntreden. Dersom det er foretatt omregninger etter bestemmelsene i § 8-11-4 første og annet ledd eller § 8-11-5 annet ledd, vil den EØS-registrerte nettotonnasje som er beregnet for selskapet etter disse bestemmelsene være ny beregnet EØS-registrert nettotonnasje eid på måletidspunktet.

(4) Med nettotonnasje eid på måletidspunktet, menes den nettotonnasje selskapet eide per 1. juli 2005 eller ved senere inntreden. Dersom det er foretatt omregninger etter § 8-11-4 første og annet ledd eller § 8-11-5 annet ledd, vil den nettotonnasje som er beregnet for selskapet etter disse bestemmelsene være ny nettotonnasje eid på måletidspunket.

§ 8-11-3 Beregning av flaggkrav ved konsolidering

(1) For en konsolidert selskapsgruppe beregnes flaggkravet som forholdet mellom selskapenes samlede EØS-registrert nettotonnasje eid på måletidspunktet, jf. § 8-11-2 tredje ledd og selskapenes samlede nettotonnasje eid på måletidspunktet, jf. § 8-11-2 fjerde ledd.

(2) Der et selskap har bestemmende innflytelse over et deltakerlignet selskap eller NOKUS-selskap, jf. regnskapsloven § 1-3, skal EØS-registrert nettotonnasje og total nettotonnasje i det deltakerlignede selskapet eller NOKUS-selskapet i sin helhet tilordnes selskapet med bestemmende innflytelse.

§ 8-11-4 Beregning av flaggkrav ved skattefri fusjon og fisjon av selskap

(1) Ved fusjon etter bestemmelsene i skatteloven kapittel 11 beregnes nytt flaggkrav for overtakende selskap som forholdet mellom de fusjonerte selskapenes samlede EØS-registrerte nettotonnasje eid på måletidspunktet, jf. § 8-11-2 tredje ledd og de fusjonerte selskapenes samlede nettotonnasje eid på måletidspunktet, jf. § 8-11-2 fjerde ledd.

(2) Ved fisjon etter bestemmelsene i skatteloven kapittel 11 beregnes ny andel EØS-registrert nettotonnasje for overdragende og overtakende selskap på følgende måte:

1. For overdragende og overtakende selskap beregnes en ny verdi for EØS-registrert nettotonnasje eid på måletidspunktet. Verdien beregnes ved at selskapene får en andel av det fisjonerte selskapets totale EØS-registrerte nettotonnasje på måletidspunktet som forholdsmessig tilsvarer den andelen det overdragende eller overtakende selskapet får av den totale EØS-registrerte nettotonnasjen ved fisjonen.
2. For overdragende og overtakende selskap beregnes en ny verdi for nettotonnasje eid på måletidspunktet. Verdien beregnes ved at selskapet får en andel av det fisjonerte selskapets totale nettotonnasje på måletidspunktet som forholdsmessig tilsvarer den andelen det overdragende eller overtagende selskapet får av den totale nettotonnasjen ved fisjonen.
3. På bakgrunn av de beregnede nye verdiene for EØS-registrert nettotonnasje eid på måletidspunktet og nettotonnasje eid på måletidspunktet, fastsettes nytt flaggkrav for overtakende og overdragende selskap. Der fisjonen skjer ved overføring til et eksisterende selskap, beregnes nytt flaggkrav for det overtakende selskapet som ved fusjon, jf. første ledd.

(3) I tilfeller hvor overdragende og/eller overtakende selskap inngår i en konsolidert selskapsgruppe etter fusjonen eller fisjonen, omregnes flaggkravet for den konsoliderte selskapsgruppen etter reglene i § 8-11-3 første ledd.

§ 8-11-5 Beregning av flaggkrav ved endringer i selskapsstrukturen

(1) Ved oppkjøp, inntreden, nystiftelse mv. av selskap som fører til at ett eller flere selskap blir tilknyttet en eksisterende konsolidert selskapsgruppe, skal det foretas en omregning av flaggkravet på grunnlag av flaggkravet for selskapene som inngår i den konsoliderte selskapsgruppen, jf. § 8-11-3 første ledd.

(2) Ved salg, uttreden mv. av selskaper som fører til opphør av en konsolidert selskapsgruppe, eller til at et eller flere selskap ikke lenger skal inngå i en konsolidert selskapsgruppe, beregnes nytt flaggkrav for hvert av selskapene som har inngått i den konsoliderte selskapsgruppen på følgende måte:

1. For hvert selskap beregnes en ny verdi for nettotonnasje eid på måletidspunktet. Verdien beregnes ved at selskapet får en andel av den totale nettotonnasjen de selskap som inngikk i den konsoliderte selskapsgruppen eide på måletidspunktet, som forholdsmessig tilsvarer den andelen selskapet eier av den totale nettotonnasjen på tidspunktet for endring.
2. For hvert selskap beregnes en ny verdi for EØS-registrert nettotonnasje eid på måletidspunktet. Verdien beregnes ved at selskapet får en andel av den totale EØS-registrerte nettotonnasjen de selskap som inngikk i den konsoliderte selskapsgruppen eide på måletidspunktet, som forholdsmessig tilsvarer den andelen selskapet eier av den totale EØS-registrerte nettotonnasjen på tidspunktet for endring.

For selskaper som etter endringen ikke lenger inngår i en konsolidert selskapsgruppe, beregnes nytt flaggkrav etter § 8-11-2 første ledd, basert på ny beregnet EØS-registrert nettotonnasje på måletidspunktet og ny beregnet nettotonnasje på måletidspunktet. For konsoliderte selskapsgrupper beregnes nytt konsolidert flaggkrav etter § 8-11-3 første ledd.

II

Endringene under I trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2005.