Høringsrunde om unngåelse av internasjonal dobbeltbeskatning

Høringsinstanser

Høring – unngåelse av internasjonal dobbeltbeskatning

Finansdepartementet sender med dette på høring forslag til endringer i skatteloven §§ 16-20 flg. om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditreglene) og skattelovforskriften §§ 16-28 om metoder for å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning og om dokumentasjonsregler.

Høringsnotat følger vedlagt. Høringsnotat kan også hentes på Finansdepartementets hjemmeside www.regjeringen.no/nb/dep/fin/dok/hoeringer.

Finansdepartementet ber om at den enkelte høringsinstans vurderer oversendelse av høringsbrevet til berørte underinstanser, medlemsorganisasjoner mv. Høringsliste følger vedlagt.

Finansdepartementet ber om eventuelle merknader til høringsnotatet innen 30. juni 2006. Departementet ber om at høringssvar fortrinnsvis sendes pr. e-post til: postmottak@finans.dep.no.

Med hilsen

(forslag til endringer i skatteloven §§ 16-20 flg. om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden) og i skatteloveforskriften § 16-28 om metoder for å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning og om dokumentasjonsplikt)

1. Innledning og sammendrag

1.1 Innledning

Finansdepartementet legger med dette frem forslag til endringer i skatteloven §§ 16-20 flg. om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden) og skattelovforskriftens bestemmelser om den alternative fordelingsmetode (unntaksmetode med progresjonsvirkning for annen inntekt). Formålet med forslaget er å bedre ivareta hensynet til unngåelse av dobbeltbeskatning og hensynet til kapitaleksportnøytralitet. Kreditreglene vurderes også i lys av skattereformen 2004–2006 og den EØS-rettslige utviklingen på skatteområdet.

1.2 Sammendrag

Ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget foreslår departementet at utenlandsinntekten skal deles inn i følgende tre inntektskategorier: Inntekter fra lavskatteland, inntekter fra petroleumsutvinning, og øvrige inntekter. For å ivareta hensynene bak konsernbidragsordningen foreslår departementet at en slik metode med tre inntektskategorier også gjennomføres på konsernnivå. Det foreslås at mottatt konsernbidrag skal tilordnes utenlandsinntekten på samme måte som i avgiverselskapet. For sikre bedre nøytralitet ved tidfestingsforskjeller i Norge og utlandet foreslås det å utvide adgangen til å fremføre ubenyttet kreditfradrag, samt å innføre en tilbakeføringsadgang. Det foreslås videre at gjeld- og gjeldsrenter ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradrag skal fordeles mellom samlet inntekt og utenlandsinntekten etter en bruttoformuesmetode. Tilsvarende foreslås ved fastsettelsen av skattenedsettelsen etter den alternative fordelingsmetoden. For å ivareta Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, foreslår departementet også at minstefradrag og enkelte andre fradrag ikke skal tilordnes utlandet når skattyter oppebærer arbeidsinntekter fra utlandet.

2. Bakgrunn

2.1 Internasjonal dobbeltbeskatning

Personer bosatt i Norge og selskaper hjemmehørende i Norge er alminnelig skattepliktig til Norge. Den alminnelige skatteplikten omfatter all inntekt og formue uansett hvor i verden inntekten er opptjent eller formuen befinner seg (globalinntektsprinsippet og globalformuesprinsippet.) Personer som ikke er bosatt eller selskaper som ikke er hjemmehørende i Norge kan være begrenset skattepliktig til Norge. Den begrensede skatteplikten omfatter nærmere angitt inntekt og formue som har tilknytning til Norge (kilde eller situs i Norge).

Både for selskaper og fysiske personer kan globalinntektsprinsippet begrunnes i hensynet til nøytralitet. For fysiske personer kan globalinntektsprinsippet i tillegg begrunnes i hensynet til skatteevne og fordeling av skattebyrder. Kildeprinsippet for begrenset skattepliktige kan begrunnes i at inntektsposten eller formuesposten i seg selv har en så sterk tilknytning til Norge at den av den grunn bør være skattpliktig til Norge.

Andre staters lovgivning vil regelmessig være bygget opp over et lignende system. Inntekt eller formue som er skattepliktig i Norge etter globalinntektsprinsippet, men som har kilde i utlandet, kan etter omstendighetene således være skattepliktig i utlandet. Når samme skattyter beskattes for samme inntekts- eller formuespost i begge stater foreligger juridisk internasjonal dobbeltbeskatning. I disse tilfellene skattlegger den ene staten i henhold til globalinntektsprinsippet, mens den andre staten skattlegger i henhold til kildeprinsippet. Dobbeltbeskatning kan også skyldes at begge stater beskatter samme inntekt i henhold til enten globalinntektsprinsippet eller kildeprinsippet.

I enkelte tilfeller er det mellom to skattytere et så nært økonomisk forhold at de i relasjon til beskatningen ses under ett selv om de i juridisk forstand er ulike skattesubjekter. Når samme inntekt beskattes to ganger hos denne økonomiske enheten foreligger økonomisk internasjonal dobbeltbeskatning. En slik nær økonomisk sammenheng foreligger for eksempel mellom aksjeselskap og aksjonær.

2.2 Unngåelse av dobbeltbeskatning

Det er bred internasjonal enighet om at internasjonal dobbeltbeskatning bør unngås, og det er naturlig at dette skjer ved tiltak i skattyters hjemstat som tar hele globalinntekten med i sitt skattegrunnlag. Internasjonalt forebygges dobbeltbeskatning etter to hovedmetoder, kreditmetoden og unntaksmetoden (fordelingsmetoden). Unntaksmetoden innebærer at skattyters hjemstat ikke beskatter inntekt eller formue med kilde i utlandet. Etter kreditmetoden beregner skattyters hjemstat i første omgang skatt også på inntekt og formue med kilde i utlandet. Skattyter får deretter (kredit)fradrag for den skatten som er betalt av inntekt og formue med kilde i utlandet. Kreditfradraget er som regel begrenset til hjemstatens skatt på utenlandsinntekten og – formuen.

Etter norsk rett unngås internasjonal juridisk dobbeltbeskatning som hovedregel ved hjelp av kreditmetoden. Fradraget er begrenset til norsk skatt på skattyters samlede utenlandsinntekt og utenlandsformue (maksimalt kreditfradrag). Retten til kreditfradrag følger enten av reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. eller av skatteavtale. Begrunnelsen for å benytte kreditmetoden fremfor unntaksmetoden er i hovedsak hensynet til kapitaleksportnøytralitet. I Ot.prp. nr. 46 (1995-96) avsnitt 1.4 uttalte departementet:

”Målsetningen for kreditreglene er å etablere skattemessig nøytralitet ved utenlandsinvesteringer sammenlignet med tilsvarende investeringer innenlands. Det er videre en målsetning å forhindre at det norske skattesystemet begrenser norske investorers virksomhet i utlandet som følge av at de gjennom dobbeltbeskatning blir satt i en ugunstig konkurransemessig situasjon sammenlignet med sine utenlandske konkurrenter.

På den annen side bør ikke kreditreglene medføre at skattyter kommer i en gunstigere situasjon enn om all inntekt var oppebåret i Norge. Dette vil for eksempel være tilfelle dersom kreditfradraget ikke begrenses. Det kan i enkelte tilfeller da fremstå som om reduksjon av den norske stats skatteinntekter subsidierer investorens skatteforpliktelser til den fremmede stat. Beskyttelse av det norske skattefundament - eller sikring av norsk skatteproveny - er således også et sentralt hensyn ved utformingen av kreditreglene. For vide unntak eller modifikasjoner av globalinntektsprinsippet kan føre til uthuling av det norske skattefundament, samtidig som det også kan motivere til uønsket skatteplanlegging og skattemotiverte investeringer og kapitalplasseringer.”

Når det gjelder overgangen til kreditmetoden i skatteavtaler, uttalte departementet i Ot.prp.nr. 35 (1990-91) på side 191 at:

”Departementet vil vurdere å søke endret bestemmelsene i skatteavtalene når det gjelder hvordan dobbeltbeskatning skal unngås for personer som er hjemmehørende i Norge, slik at denne typen inntekter skattlegges i Norge, men med fradrag (kredit) for skatt som er betalt i utlandet. Det vil sikre at inntekter fra utlandet er beskattet på et nivå som minst tilsvarer skattenivået i Norge.”

Også når retten til kreditfradrag følger av skatteavtale skjer selve beregningen av kreditfradraget etter skattelovens regler. I enkelte tilfeller oppstiller skatteavtalene særregler som går foran skattelovens kreditregler. Etter skatteavtalene er det et vilkår for rett til kreditfradrag at kildestaten har skattlagt inntekten eller formuen i samsvar med skatteavtalen. Har kildestaten beskattet inntekten eller formuen i strid med skatteavtalen kan det således ikke kreves kreditfradrag for hele den utenlandske skatten. I slike tilfeller kan det heller ikke kreves kreditfradrag med grunnlag i skatteloven, jf. skatteloven § 16-26. I andre tilfeller oppstiller skatteavtalene regler som er til skattyters gunst. Enkelte skatteavtaler med u-land gir for eksempel rett til såkalt ”tax sparing credit”. Det innebærer at skattyter har rett til kreditfradrag selv om skatten i kildestaten er nedsatt ved ensidig innrømmelse for å stimulere investeringer. Etter skatteloven har skattyter kun rett til kreditfradrag for skatt som faktisk er betalt i utlandet.

Kreditreglene i skatteavtalene og skatteloven §§ 16-20 flg. forutsetter at den utenlandske skatten er ilagt det skattesubjektet som krever kreditfradrag i norsk skatt. Reglene forebygger derfor ikke internasjonal økonomisk dobbeltbeskatning. Økonomisk internasjonal dobbeltbeskatning forebygges enten ved hjelp av en unntaksmetode i skatteloven § 2-38 (fritaksmetoden) eller ved hjelp av kreditreglene i skatteloven §§ 16-30 flg.

Skatteloven § 2-38 unntar utbytte fra utenlandsk selskap og gevinst ved realisasjon av aksjer i utenlandsk selskap som oppebæres av aksjeselskap fra beskatning. Bestemmelsen forebygger således også juridisk dobbeltbeskatning av utbytte og gevinster på aksjonærens hånd. Når det gjelder bakgrunnen for innføring av en unntaksmetode for utenlandske aksjeinntekter i selskapssektoren hitsettes fra Ot.prp.nr. 1 (2004-2005)side 52:

”Innføring av fritaksmetoden vil føye seg inn i en internasjonal trend, der godtgjørelsessystemer avvikles og ofte erstattes med skattefritak for aksjeinntekter som tilfaller selskaper.”

Tidligere på samme side uttales:

”Med fritaksmetoden vil det bli større grad av skattemessig likebehandling av investeringer i Norge og utlandet. Skattefritaket for norske selskaper vil gjelde tilsvarende for aksjeinntekter til eller fra selskaper hjemmehørende i andre EØS-land. Fritaksmetoden vil derved være i samsvar med EØS-avtalens krav om de fire friheter mv., og fjerne usikkerheten som det gjeldende systemet med RISK og godtgjørelse representerer i forhold til EØS-avtalen.”

Formålet med å forebygge internasjonal økonomisk dobbeltbeskatning ved hjelp av en unntaksmetode forfeiles imidlertid dersom inntekten beskattes svært lavt i selskapets hjemstat. Fritaksmetoden gjelder derfor ikke aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland. Av hensyn til EØS-avtalen omfatter metoden likevel inntekter fra lavskatteland i EØS. Utenfor EØS omfatter fritaksemetoden videre kun aksjeinntekter fra selskaper hvor skattyter eier mer enn 10 prosent av kapitalen eller har mer enn 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen.

Når vilkårene for å anvende fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 ikke er oppfylt, unngås internasjonal økonomisk dobbeltbeskatning av aksjeinntekter ved hjelp av reglene om kredit for underliggende selskapsskatt i skatteloven §§ 16-30 flg. I henhold til skatteloven §§ 16-30 flg. kan norske selskapsaksjonærer kreve fradrag i norsk skatt på utbytte for utenlandsk skatt betalt av datterselskap i utlandet. Det er et vilkår for rett til fradrag at den norske selskapsaksjonæren eier mer enn 10 prosent av aksjene i datterselskapet.

Også på enkelte andre områder unngås internasjonal juridisk dobbeltbeskatning ved hjelp av en unntaksmetode. Det gjelder en alternativ unntaksmetode for arbeidsinntekter som opptjenes ved arbeidsopphold i utlandet av minst ett års varighet, jf. skatteloven § 2-1 tiende ledd (ettårsregelen). Inntekter som omfattes av bestemmelsen unntas norsk beskatning, men tas i betraktning ved beskatningen av skattyters øvrige inntekter for å oppnå progressive effekter i skattsystemet.

2.3 Nærmere om kreditmetoden i skatteloven §§ 16-20 flg.

2.3.1 Skattytere som kan kreve norsk skattefradrag

Bestemmelsen i skatteloven § 16-20 omfatter skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Dette er skattytere som er globalskattepliktige til Norge. Bestemmelsen tar således sikte på situasjoner der Norge skattlegger i henhold til globalinntektsprinsippet, mens den andre staten skattlegger i henhold til kildeprinsippet. Bestemmelsen omfatter derfor i utgangspunktet ikke skattytere som er begrenset skattepliktig til Norge.

På bakgrunn av EF-domstolens avgjørelse i C-307/97 St. Gobain må bestemmelsen imidlertid anvendes slik at også skattytere hjemmehørende i EØS-land som er begrenset skattepliktige til Norge på grunn av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i i Norge, jf. skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b, kan kreve kreditfradrag med grunnlag i skatteloven § 16-20.

Bestemmelsen i skatteloven § 16-20 forebygger i utgangspunktet kun juridisk dobbeltbeskatning. Den utenlandske skatten må som hovedregel være ilignet skattesubjektet som krever kreditfradraget. Det kan imidlertid være at Norge og en annen stat definerer skattesubjektene ulikt. I slike tilfeller kan den ulike definisjonen av skattesubjektene medføre at norsk og utenlandsk skatt ikke er ilagt en og samme skattyter. Spørsmålet er aktuelt for norske deltakere i deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper. Den nære økonomiske sammenhengen mellom de norske deltakerne og det utenlandske selskapet tilsier at det i disse tilfellene bør kunne kreves kreditfradrag i norsk skatt. Skatteloven § 16-20 annet ledd åpner derfor for at norske deltakere i slike selskaper på visse vilkår kan kreve fradrag i norsk skatt for skatt betalt av selskapet i utlandet. Av ligningsadministrative grunner kan det i disse tilfellene kun kreves kredit for skatt betalt av selskapet i selskapets hjemstat, og ikke for skatt betalt i tredjestater.

I enkelte tilfeller regnes skattyter som bosatt eller hjemmehørende både i Norge og en annen stat. Skattyter vil da også i den andre bostedsstaten ofte være skattepliktig for inntekt og formue i henhold til globalinntektsprinsippet. Skatteavtalene oppstiller bestemmelser som fastsetter at kun en av statene skal anses som bostedsstat i disse tilfellene. Den staten som ikke anses som bostedsstat etter skatteavtalen gir avkall på beskatningsrett, og kan kun beskatte inntekt og formue som har kilde i denne staten. Når det ikke foreligger skatteavtale, beror det på skatteloven hvorvidt Norge som bostedsstat stat skal gi avkall på noe av beskatningsretten i disse tilfellene. Kreditreglene i skatteloven fastsetter at Norge som bostedsstat i slike tilfeller ikke gir avkall på beskatningsrett. Bestemmelsen i skatteloven § 16-20 stiller derfor krav om at den utenlandske skatten må være ilagt i den stat der inntekten har sin kilde eller hvor formuen befinner seg. Lovforarbeidene forutsetter at skattyter ved slikt dobbelt skattemessig bosted fortsatt kan kreve fradrag for skatt betalt av inntekt eller formue med kilde eller situs i den andre bostedsstaten.

2.3.2 De utenlandske skattene

Internasjonal dobbeltbeskatning av skattytere som er globalskattepliktig til Norge forutsetter at skatten i Norge og utlandet ilegges etter tilnærmet likeartede prinsipper. For at en utenlandsk skatt skal kunne krediteres etter skatteloven må det derfor dreie seg om inntekts- eller formuesskatt eller tilsvarende skatt. Det kan med grunnlag i skattelovens kreditregler ikke kreves fradrag for utenlandsk merverdiavgift, omsetningsavgift, arveavgift, særavgift, arbeidsgiveravgift, trygdeavgift eller lignende.

I enkelte stater kan tradisjonell inntektsskatt være erstattet med atypiske fiskale ordninger som ikke utad fremtrer som inntektsskatt, men som likevel klart utgjør et substitutt for slik skatt. Et vanlig eksempel betalinger og avståelser i henhold til produksjonsdelingsavtaler ved utvinning av naturforekomster. Slike ordninger gir økonomiske effekter som tilsvarer tradisjonell inntektsbeskatning. En bør derfor til en viss grad anse betalinger i henhold til slike ordninger som krediterbare skatter. Bestemmelsen i skatteloven § 16-25 åpner for at det kan gis fradrag i norsk skatt for beløp som anses å være skatt belastet skattyteren i en fremmed stat. Siden slike ordninger kan variere sterkt fra stat til stat, kreves det i disse tilfellene samtykke fra departementet for rett til kreditfradrag basert på en konkret vurdering.

2.3.3 De norske skattene

Reglene i skatteloven §§ 16-20 flg. omfatter kun norsk inntekts- og formuesskatt. Det kan med grunnlag i skattelovens kreditregler ikke kreves fradrag i kommunal eiendomsskatt, merverdiavgift, særavgift eller avgifter til folketrygden. På enkelte områder gjelder særordninger. I medhold av forskrift av 16. juni 1997 nr. 608 til skattebetalingsloven praktiseres en ordning med lemping av norsk arbeidsgiveravgift når det betales utenlandsk arbeidsgiveravgift. I medhold av sosialkonvensjoner og EØS-avtalen (rådsforordning (EØF) nr. 1408/71) kan det også lempes i norsk trygdeavgift.

2.3.4 Begrensning av skattefradraget – det maksimale kreditfradrag

2.3.4.1 Innledning

Internasjonal dobbeltbeskatning innebærer at samlet skattebelastning i Norge og utlandet blir høyere enn om all inntekt var opptjent i Norge. At samlet skattebelastning i Norge og utlandet blir høyere enn om all inntekt var opptjent i Norge kan imidlertid også skyldes at skattenivået i utlandet er høyere enn i Norge. I så fall foreligger ikke nødvendigvis internasjonal dobbeltbeskatning. På denne bakgrunn er kreditfradraget begrenset til den del av samlet norsk skatt som faller på utenlandsinntekten (maksimalt kreditfradrag), jf. skatteloven § 16-21 første ledd. Fradraget kan således redusere norsk skatt på inntekt med kilde i utlandet, men ikke på inntekt med kilde i Norge. Tilsvarende gjelder for formue, jf. skatteloven § 16-21 annet ledd.

2.3.4.2 Generelt begrenset kreditmetode

Det maksimale kreditfradraget kan fastsettes etter ulike metoder. Hensynet til nøytralitet mellom norske foretaks investeringer i Norge og i utlandet tilsier at det maksimale kreditfradraget begrenses per land og per inntektsart. Hensynet til administrativt enkle regler kan tilsi at kreditfradraget fastsettes ut fra skattyters samlede utenlandsinntekt og - formue, dvs. uten begrensninger per land eller per inntektsart.

Etter skattelovens regler fastsettes det maksimale kreditfradrag til norsk skatt på skattyters samlede utenlandsinntekt og utenlandsformue. Utenlandsinntekten og -formuen ses da under ett og splittes ikke opp per land eller inntektsart. Skattyter kan følgelig kombinere inntekt og formue fra stater med et lavere skattenivå enn Norge med inntekt og formue fra stater med et høyere skattenivå enn Norge slik at gjennomsnittsskattesatsen på utenlandsinntekten/formuen reduseres.

2.3.4.3 Tilordning av inntekter, utgifter, formue og gjeld ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget

For å kunne beregne hvilken del av den samlede norske skatten som refererer seg til norsk og utenlandsk inntektskilde, må skattyters inntekts- og utgiftsposter fordeles mellom Norge og utlandet. Gjelds- og formuesposter må fordeles tilsvarende. Skatteloven med forskrifter bygger på at den enkelte inntekts- og formuespost skal tilordnes direkte og hver for seg til inntektskildene, så langt det er mulig (den direkte tilordningsmetode.) Bare når slik tilordning ikke er mulig, skal tilordningen skje etter mer generelle fordelingsnøkler. Tilordning etter generelle fordelingsnøkler er først og fremst aktuelt for gjeldsposter og andre fradragsposter.

Etter skattelovforskriften (FSFIN) skal inntektsposter tilordnes utenlandsinntekten dersom inntekten rettmessig er oppebåret i utlandet, og utgiftsposter dersom utgiften er rettmessig er pådratt i utlandet, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav a. Kapitalinntekter vil normalt være oppebåret der debitor er bosatt eller hjemmehørende, mens næringsinntekt normalt vil være oppebåret der næringen utøves. Arbeidsinntekt vil være oppebåret der arbeidet utføres, uansett hvor arbeidsgiveren er hjemmehørende eller bosatt. Mottatt konsernbidrag skal i henhold til ligningspraksis tilordnes etter et nettoinntektsprinsipp, såfremt resultatet ikke medfører at skattyter får fradrag for utenlandsk skatt utover norsk skatt på den samme utenlandsinntekten.

Også fradragsposter skal som hovedregel tilordnes utenlandsinntekten dersom utgiften rettmessig er pådratt i utlandet, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav a. Dette må langt på vei forstås slik at utgiftsposter skal tilordnes på samme måte som de inntektsposter de knytter seg til, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav b forutsetningsvis. Enkelte fradragsposter kan ikke med sikkerhet knyttes til konkrete inntektsposter eller virksomheter. Slike fradragsposter skal tilordnes Norge eller utlandet forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav b. Gjeldsrentefradrag skal alltid tilordnes slik, jf. annet punktum. Videre skal i henhold til ligningspraksis også avgitt konsernbidrag, underholdsbidrag, foreldrefradrag, innbetaling til individuell pensjonsavtale, og særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, § 6-82 og § 6-83 tilordnes slik. I henhold til ligningspraksis skal skattytere som oppebærer lønnsinntekt både fra utlandet og fra Norge tilordne fradragsposter som knytter seg til den totale lønnsinntekten forholdsmessig mellom lønnsinntektene. Dette gjelder blant annet minstefradrag.

Fremførbare underskudd som ikke er knyttet til virksomhet skal ikke tilordnes utlandet, mens fremførbare underskudd i virksomhet skal tilordnes utlandet dersom de knytter seg til virksomhet i utlandet.

FSFIN §§ 16-28 flg. har ikke bestemmelser om tilordning av formue og gjeld ved fastsettelse av det maksimale kreditfradrag når det i utlandet er betalt skatt av formue. Departementet legger til grunn at reglene om tilordning av inntekter og utgifter kan anvendes analogisk på tilordning av formue og gjeld.

2.3.4.4 Tidfestingsforskjellerog maksimalt kreditfradrag

Ofte tidfestes inntekter og utgifter ulikt i Norge og andre land. Kreditreglene i skatteloven er i hovedsak bygget opp slik at dobbeltbeskatning kun forebygges når inntekter og utgifter skattlegges i Norge og utlandet i samme inntektsår. Når inntekten tidfestes i år 1 etter norsk rett og i år 2 etter utenlandsk rett, kan den utenlandske skatten ikke fradras i norsk skatt i år 1. Dette følger av skatteloven § 16-21 fjerde ledd hvor det fremgår at utenlandsk skatt bare kan fradras i norsk skatt i det inntektsåret den utenlandske skatten må henføres til etter reglene i vedkommende stat. Skattyteren kan imidlertid kreve fradrag for den utenlandske skatten i år 2, såfremt det er dekning for fradraget innenfor det maksimale kreditfradraget dette året. Det vil det ofte ikke være, siden en ved beregningen av det maksimale kreditfradraget skal tidfeste inntekter og utgifter i samsvar med norsk skattelovgivning, jf. FSFIN § 16-28-5. Uansett er det en forutsetning for fradrag i norsk skatt at den utenlandske skatten er endelig ilignet og betalt, jf. skatteloven § 16-20 første ledd.

Når inntekten omvendt tidfestes i år 1 etter utenlandsk rett og i år 2 etter norsk rett, kan skattyter i utgangspunktet kreve fradrag for den utenlandske skatten. I og med at inntekter og utgifter skal tidfestes i samsvar med norsk skattelovgivning ved beregning av det maksimale kreditfradraget, vil det imidlertid ofte ikke være dekning for skatten innenfor det maksimale kreditfradraget i år 1.

2.3.4.5 Fremføring av ubenyttet kreditfradrag

Utenlandsk skatt som på grunn av skatteberegningen ikke kommer til fradrag ved årets skatteoppgjør kan fremføres til fradrag i de inntil ti påfølgende inntektsårene, jf. skatteloven § 16-22. Bestemmelsen oppstiller imidlertid en vesentlig begrensning idet fremføringsadgangen er begrenset til det maksimale kreditfradrag i det år retten til fradrag oppstår. Bestemmelsen er kun aktuell når andre skattefradrag har redusert betalbar skatt før kreditfradraget i det år retten til kreditfradraget oppstår. Den er derfor av liten praktisk betydning og avhjelper ikke ulemper ved tidfestingsforskjeller som nevnt i avsnitt 2.3.4.4.

2.4 Kravet til dokumentasjon

Fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet forutsetter at skattyteren dokumenterer at det er betalt utenlandsk inntekts- eller formuesskatt.

Skattyter må for det første dokumentere at den utenlandske skatten etter sin art er fradragsberettiget i norsk skatt, se FSFIN § 16-28-8 bokstav a. Slik dokumentasjon kan for eksempel være redegjørelse fra vedkommende utenlandske stats skattemyndigheter om gjeldende bestemmelser på området. Når det foreligger skatteavtale er det tilstrekkelig å dokumentere at skatten er omfattet av skatteavtalen, samt hvilken skatt det kreves fradrag for, se Ot.prp. nr. 46 (1995-96) avsnitt 4.13.2.1.

Skattyter må videre dokumentere at beløpet er innbetalt til fremmed stat, jf. FSFIN § 16-28-8 bokstav b. Slik dokumentasjon kan være kvittering eller erklæring fra skattemyndighetene i den fremmede staten. I tilfeller der det på grunn av ligningssystemet i den fremmede staten er umulig for skattyter å fremskaffe slik erklæring/kvittering fra skattemyndighetene, kan ligningsmyndighetene samtykke i at kvittering/erklæring fra den som utbetaler beløpet er tilstrekklig, se Ot.prp. nr. 46 (1995-96) avsnitt 4.13.2.3. Dette kan for eksempel være en lønnsavregningsslipp som viser at det er trukket skatt. Det vil bero på en konkret vurdering hva som kan anses som tilstrekkelig dokumentasjon.

Skattyter må også dokumentere at beløpet utgjør endelig skatt ved ordinær ligning i utlandet, jf. FSFIN § 16-28-8 bokstav c. Det er ikke tilstrekkelig at det er foretatt en foreløpig ansettelse, ordinær ligning må foreligge. Klage på ordinær ligning suspenderer imidlertid ikke retten til å kreve kreditfradrag. Som regel anses kun dokumentasjon fra vedkommende stats skattemyndigheter som tilstrekkelig. Dette kan imidlertid fravikes der det foreligger skatteavtale og den utenlandske skatten er en kildeskatt. Videre har skattyter plikt til å informere norske skattemyndigheter dersom den utenlandske ligningen endres slik at skatten tilbakebetales eller nedsettes, jf. FSFIN § 16-28-11. Dersom opplysningsplikten ikke overholdes kan det ilegges tilleggsskatt etter ligningsloven. Dersom den utenlandske ligningen endres ved at betalt skatt i utlandet økes, kan skattyter kreve tilsvarende økt kreditfradrag i Norge i henhold til de alminnelige reglene.

Skattyter skal også foreslå en fordeling av inntekter/utgifter og formue/gjeld mellom Norge og den fremmede staten på eget skjema vedlagt selvangivelsen, jf. FSFIN § 16-28-9 første og tredje ledd. I den forbindelse kan ligningsmyndighetene også kreve dokumentasjon av inntekter og utgifter, formue og gjeld i fremmed stat, samt utenlandsk regnskap dersom dette er avlagt. Det kan også kreves at dokumentasjonen fremlegges i notarialbekreftet kopi, eventuelt sammen med oversettelse til norsk av autorisert translatør, jf. fsfin. § 16-28-10.

3. Utenlandsk rett

Nedenfor gjennomgås enkelte hovedtrekk av kreditreglene i Sverige, Danmark, Finland, Storbritannia og USA.

3.1 Sverige

Etter svensk skattelovgivning kan personer med ubegrenset skatteplikt som har inntekt som er skattepliktig til Sverige, kreve fradrag i statlig og kommunal inntektsskatt for tilsvarende skatt betalt i utlandet, dersom inntekten i henhold skattelovgivningen i denne staten har kilde i denne staten. Det samme gjelder begrenset skattepliktig skattyter med inntekt som kan henføres til et fast driftssted i Sverige. Fradraget er begrenset til et maksimalt kreditfradrag. Dette fradraget fastsettes etter en generelt begrenset metode, dvs. at fradraget begrenses til den del av svensk skatt som faller på den samlede utenlandsinntekten. For inntekter fra utenlandsk kontrollert selskap fastsettes et separat kreditfradrag. Underskudd i samlet inntekt som innebærer at det ikke utlignes skatt i Sverige det aktuelle året, reduserer det maksimale kreditfradrag for dette år tilsvarende (Rägeringerettens årbok 2001 ref. 43). Filialunderskudd fra utlandet reduserer imidlertid ikke utenlandsinntekten ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget (Rägeringsrettens årbok 1999 ref. 65).

Utenlandsk skatt som ikke kan trekkes fra som følge av det maksimale kreditfradraget kan fremføres i tre år. Samlet fradrag for det enkelte år kan imidlertid ikke overstige det maksimale kreditfradraget for dette året.

3.2 Danmark

Skatt betalt til fremmed stat av inntekt med kilde i den fremmede staten kan trekkes fra i skatt på denne inntekten som må betales til stat, kommune og amtskommune i Danmark. Fradragsbeløpet skal dog ikke kunne overstige den del av den samlede danske skatt som utfra forholdet mellom utenlandsinntekten og samlet inntekt faller på utenlandsinntekten. I følge administrative uttalelser skal fradraget fastsettes etter en begrensning per land, men i praksis fastsettes fradraget også etter en begrensning per inntektsart.

Ved fastsettelsen av årets skattepliktige inntekt kan skattyter velge å ikke medregne underskudd i Danmark eller en fremmed stat, herunder underskudd fremført fra tidligere år, slik at skattepliktig inntekt tilsvarer samlede positive inntekter fra utlandet. Det beløpet det ses bort fra overføres til senere inntektsår etter de alminnelige bestemmelsene om fremføring av underskudd.

3.3 Finland

I henhold til finsk skattelovgivning kan skattytere som i Finland må betale skatt av inntekt som er ervervet i en fremmed stat, kreve fradrag i finsk skatt for skatt som i samme tidsrom er betalt i den fremmede staten på samme inntekt. Fradraget er begrenset til den del av finsk skatt som faller på inntekten som er ervervet i utlandet (det maksimale kreditfradrag). Det maksimale kreditfradraget fastsettes separat for den enkelte stat og inntektskilde, for fysiske personer og dødsbo også for inntektsart.

Skatt betalt i en fremmed stat som på grunn av begrensningen til det maksimale kreditfradrag ikke kan trekkes fra i det aktuelle inntektsår, kan trekkes fra i skatter som påløper i påfølgende inntektsår (men ikke senere år), men bare på slik inntekt fra samme stat som kan henføres til samme inntektskilde og inntektsart. Samlet fradrag i det påfølgende inntektsåret kan imidlertid ikke overstige det maksimale kreditfradraget for dette året.

3.4 USA

Detaljerte bestemmelser om kredit for utenlandsk skatt er inntatt i Internal Revenue Code, Chapter 1, Subchapter N, Part III, Subpart, Sec 901 til 908. Personer bosatt og selskaper hjemmehørende i USA, og i enkelte tilfeller personer bosatt i utlandet og selskaper hjemmehørende i utlandet som i USA må svare føderal inntektsskatt av inntekt med kilde i utlandet, kan kreve kredit i amerikansk føderal inntektsskatt for den utenlandske inntektsskatten. Skattefradraget er begrenset til amerikansk skatt på utenlandsinntekten (det maksimale kreditfradrag). Med virkning fra inntektsåret 2005 er de amerikanske reglene om fastsettelse av det maksimale kreditfradraget endret på vesentlige punkter. Amerikansk skatt på utenlandsinntekten fordeles nå på to inntektsarter - ”baskets”- passive inntekter og øvrige inntekter. Det fastsettes deretter et maksimalt kreditfradrag for den enkelte inntektsart. Utenlandsk skatt utover det maksimale kreditfradraget kan tilbakeføres i ett år og fremføres i ti år. Samlet fradrag for det enkelte år kan imidlertid ikke overstige det maksimale kreditfradraget for dette året.

3.5 Storbritannia

Personer bosatt i og selskaper hjemmehørende i Storbritannia som i Storbritannia må betale skatt av inntekt med kilde i utlandet kan kreve fradrag i britisk inntektsskatt, selskapsskatt og formuesgevinstskatt, for utenlandsk skatt på samme inntekt. Kreditfradraget er begrenset til den del av den britiske skatten som kan henføres til den enkelte inntektsart i den enkelte stat. Det er ingen adgang til frem- eller tilbakeføring av ubenyttet kreditfradrag.

4. Behovet for endringer – prinsipielle utgangspunkter og oversikt over vurderinger og forslag

4.1 Unngåelse av dobbeltbeskatning

Formålet med skattelovens kreditregler er å unngå internasjonal dobbeltbeskatning.

Gjeldende regler oppstiller imidlertid på enkelte punkter begrensninger som innebærer at dobbeltbeskatning ikke elimineres. For det første er kreditfradrag i praksis avskåret når inntekt og formue tidfestes ulikt i Norge og i utlandet. Videre medfører nettoinntektsmetoden for tilordning av gjeldsrenter til henholdsvis norsk inntekt og til utenlandsinntekten ofte at en for stor andel av gjeldsrentene tilordnes utlandsinntekten. Heller ikke kan norske deltakere i norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS) og deltakerlignede selskaper som i utlandet er gjenstand for selskapsligning kreve fradrag i norsk skatt for skatt som selskapet har betalt i tredjestater. Disse begrensningene innebærer etter departementets syn at dobbeltbeskatning ikke i tilstrekkelig grad unngås.

Kreditmetoden skal i tillegg ivareta hensynet til kapitaleksportnøytralitet, dvs. nøytralitet mellom norske foretaks investeringer i Norge og i utlandet. Etter gjeldende regler fastsettes det maksimale kreditfradraget etter en generelt begrenset metode, dvs. til norsk skatt på skattyters samlede utenlandsinntekt eller –formue. Når skattyter har utenlandsinntekt/formue som skattlegges høyere enn norsk skatt på samme inntekt/formue, innebærer denne metoden at skattyter ved å investere i stater med et lavere skattenivå enn det norske, i samme år får fradrag i norsk skatt for utenlandsk skatt som er skattlagt med et høyere skattenivå enn det norske. I disse tilfellene gir kreditreglene incitamenter til å investere i stater med lavere skattenivå enn Norge fremfor i Norge.

Reglene om fastsettelse av det maksimale kreditfradraget bør videre ivareta hensynet bak konsernbidragsordningen, dvs. nøytralitet mellom foretak som organiserer virksomheten gjennom avdelinger i ett aksjeselskap og foretak som organiserer virksomheten gjennom flere aksjeselskaper i konsern. Gjeldende praksis om fastsettelse av det maksimale kreditfradraget i selskap som mottar konsernbidrag medfører at det ikke er nøytralitet mellom virksomhet som er organisert i konsern og virksomhet som er organisert i avdelinger i ett aksjeselskap.

For å ivareta Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen foreslår departementet også å endre reglene om tilordning av personlige fradrag (minstefradrag mv.) ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradrag og ved nedsettelsen av norsk skatt etter den alternative fordelingsmetoden.

4.2 Forholdet til fritaksmetoden for aksjeinntekter

Behovet for endringer i kreditreglene må ses i lys av fritaksmetoden for aksjeinntekter som ble vedtatt ved lov av 10. desember 2004 nr. 77. Fritaksmetoden innebærer at aksjeutbytte og aksjegevinster som mottas av norske aksjeselskaper mv. er fritatt for skatteplikt så lenge inntekten ikke ved utdeling eller realisasjon av aksjer tilflyter personlig aksjonær, jf. skatteloven § 2-38. Fritaksmetoden omfatter også aksjeutbytte og aksjegevinster fra utlandet, men med enkelte begrensninger.

I forhold til aksjeinntekter fra utlandet innebærer fritaksmetoden at juridisk dobbeltbeskatning av utbytte og gevinst, og økonomisk dobbeltbeskatning av selskapets overskudd, forebygges ved hjelp av en unntaksmetode. Umiddelbart kan dette synes å stå i et visst motsetningsforhold til de alminnelige kreditreglene. Fritaksmetoden selv og andre regler i skatteloven oppstiller imidlertid vesentlige begrensninger. For det første omfatter fritaksmetoden ikke inntekter fra lavskatteland utenfor EØS. Utenfor EØS omfatter fritaksemetoden videre kun aksjeinntekter fra selskaper hvor skattyter eier mer enn 10 prosent av kapitalen eller har mer enn 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dersom skattyter har kontroll over utenlandsk selskap i lavskatteland kan det gjennomføres løpende beskatning på de norske aksjonærenes hånd i henhold til reglene om Norsk kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS), jf. skatteloven §§ 10-60 flg. Har Norge skatteavtale med det utenlandske selskapets hjemstat kan NOKUS-beskatning kun gjennomføres dersom selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter, jf. skatteloven § 10-64. Dette gjelder også innenfor EØS. På denne bakgrunn finner departementet at kreditreglene i skatteloven § 16-20 flg. er forenlig med fritaksemetoden for aksjeinntekter.

4.3 Oppsummering

Finansdepartementet finner at det bør foreslås endringer i skattelovens kreditregler for bedre å ivareta hensynet til unngåelse av dobbeltbeskatning, hensynet til kapitaleksportnøytralitet, hensynet bak konsernbidragsreglene, samt EØS-avtalen. Dette leder til følgende forslag til endringer:

• Det åpnes for at norske deltakere i NOKUS-selskaper og deltakerlignede selskaper som i utlandet er gjenstand for selskapsligning på visse vilkår kan kreve fradrag for skatt betalt i tredjestater,
• adgangen til fremføring av ubenyttet kreditfradrag utvides, og det innføres en tilbakeføringsadgang,
• ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradrag deles utenlandsinntekten inn i følgende tre kategorier: inntekter fra lavskatteland, inntekter fra petroleumsutvinning og øvrige innekter,
• tilordning av fradragsberettigede gjeldsrenter ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradrag skal skje etter en bruttoformuesmetode,
• ved tilordning av konsernbidrag mellom Norge og utlandet ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget i mottakerselskapet legges tilordningen mellom Norge og utlandet i avgiverselskapet til grunn,
• når skattyter mottar arbeidsinntekt fra EØS tilordnes minstefradrag og enkelte andre personlige fradrag ikke til utlandet.

5. Nærmere om departementets vurderinger og forslag

I det følgende behandles nærmere de områder og elementer i regelverket som departementet har funnet det aktuelt å foreslå endret. Videre omtales enkelte sider ved reglene som ikke foreslås endret.

5.1 Deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap - skatt betalt i tredjestater

5.1.1 Gjeldende rett

Kreditreglene i skatteloven §§ 16-20 flg. forebygger såkalt internasjonal juridisk dobbeltbeskatning. Den utenlandske skatten må som hovedregel være ilagt det skattesubjektet som krever fradrag i norsk skatt. At norsk og utenlandsk skatt ikke ilegges samme skattesubjekt kan imidlertid skyldes at skattesubjektene defineres ulikt i Norge og i utlandet. Etter norsk skattelovgivning er ansvarlige selskaper, kommandittselskaper, indre selskap, partrederi (heretter omtalt som deltakerlignede selskaper) ikke selvstendige skattesubjekter i Norge, men gjenstand for ligning på deltakernivå. Andre stater kan behandle slike selskaper som selvstendige skattesubjekter. Norsk-kontrollerte selskap hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-selskaper) er gjenstand for deltakerligning i Norge, men vil være selvstendige skattesubjekter sin hjemstat.

Den nære økonomiske sammenhengen mellom de norske deltakerne og det utenlandske selskapet tilsier at deltakerne i disse tilfellene likevel bør kunne kreve kreditfradrag i norsk skatt for skatt betalt av selskapet i utlandet. Bestemmelsen i skatteloven § 16-20 annet ledd bygger på at en forholdsmessig del av den skatten som er ilagt selskapet i utlandet i slike tilfeller skal anses ilagt den enkelte deltaker. Skattytere som må svare skatt av inntekt eller formue for deltakelse i slike selskaper kan således kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatten selskapet har betalt i utlandet. Av administrative grunner er fradragretten i disse tilfellene begrenset til skatt betalt i selskapets hjemstat. Det kan ikke kreves fradrag for skatt betalt til tredjestater.

Når selskapet er ilagt skatt i tredjestater, vil selskapets hjemstat anvende en kreditmetode eller unntaksmetode for å hindre dobbeltbeskatning. Anvender selskapets hjemstat kreditmetoden vil skatt betalt i tredjestaten komme til fradrag i selskapets skatt i hjemstaten, noe som igjen vil redusere den skatt det kan kreves fradrag for etter skatteloven § 16-20 annet ledd. Når selskapets hjemstat forebygger dobbeltbeskatning etter unntaksmetoden ses det ved beskatningen bort fra inntekts- eller formuespostene i tredjeland slik at det utlignes lavere skatt i selskapets hjemstat. Ved beskatningen i Norge gjelder imidlertid globalinntektsprinsippet slik at også inntekt og formue fra tredjestater medregnes ved inntekts- og formuesfastsettelsen i Norge. At inntekt eller formue unntas fra beskatning i selskapets hjemstat innebærer imidlertid at det der utlignes lavere skatt, noe som igjen reduserer den skatt det kan kreves fradrag for etter skatteloven § 16-20 annet ledd.

For selskaper som er gjenstand for NOKUS-beskatning i Norge kan det spørres om en ved den norske inntekts- og formuesfastsettelsen er bundet av at selskapets hjemstat forebygger dobbeltbeskatning etter en unntaksmetode og således ikke medregner de aktuelle inntekts- eller formuespostene i beskatningsgrunnlaget. Det følger av skatteloven § 10-65 at eierens inntekt skal settes til vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet eller innretningen var skattyter. Etter departementets syn innebærer dette at en ved inntekts- og formuesfastsettelsen i Norge også skal medregne inntekt og formue som er unntatt fra beskatning i selskapets hjemstat, forutsatt at inntekten eller formuesposten er skattepliktig etter norske regler.

5.1.2 Departementets vurderinger og forslag

Uavhengig av hvilken metode selskapets hjemstat anvender for å avverge dobbelbeskatning av inntekter med kilde i tredjestater, så vil utlignet skatt i selskapets hjemstat – som etter gjeldende regler er den selskapsskatten de norske selskapsdeltakere kan få fradratt i norsk skatt – ofte være lavere enn den samlede skatt som selskapet er ilagt i selskapets hjemstat og i tredjestater. Dette resulterer i økonomisk internasjonal dobbeltbeskatning, med mindre selskapet i tredjestaten er gjort til gjenstand for deltakerligning slik at deltakerne kan kreves fradrag i norsk skatt for skatt betalt til tredjestaten etter hovedregelen i skatteloven § 16-20 første ledd. Dette vil imidlertid bare være aktuelt for deltaker i deltakerlignede selskaper, og ikke for deltakere i NOKUS-selskaper.

Hensynet til å unngå dobbeltbeskatning taler derfor for å utvide fradragsretten til også å omfatte skatt betalt i tredjestater. Selv om det kun dreier seg om økonomisk dobbeltbeskatning, er det i disse tilfellene en er svært nær sammenheng mellom beskatningen av selskapet og deltakerne.

Ligningsadministrative- og kontrollmessige hensyn taler mot å åpne for fradrag for skatt betalt i tredjestater. En slik utvidelse av bestemmelsen innebærer at ligningsmyndighetene også må forholde seg til skattelovgivning i tredjestaten og en eventuell skatteavtale mellom selskapets hjemstat og tredjestaten. Det må føres kontroll med hvilken skatt som er betalt til tredjestaten, samt at at det ikke er gitt lempning for dobbeltbeskatning i selskapets hjemstat. I enkelte tilfeller må imidlertid ligningsmyndighetene allerede etter gjeldende regler forholde seg til skattelovgivningen både i selskapets hjemstat og i tredjestaten. Det gjelder når også tredjestaten deltakerligner de aktuelle selskapene slik at fradrag i norsk skatt kan kreves etter bestemmelsen i første ledd. Ligningsmyndighetene må i dag også antas å være fortrolig med kreditmetoden, og således være bedre rustet til å håndtere det kompliserende element som ligger i at fradragsretten etter skatteloven § 16-20 annet ledd utvides til å omfatte skatt ilagt selskapet i tredjestater.

En avveining av ovennevnte hensyn tilsier etter departementets oppfatning at det på visse betingelser åpnes for at deltakere i deltakerlignede selskaper og i NOKUS-selskaper skal ha krav på fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatten selskapet har betalt i andre stater enn selskapets hjemstat. Forutsetningen bør etter departementets syn være at norske myndigheter har rett til innsyn i selskapets inntekts- og formuesforhold i henhold til skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst med den staten hvor selskapet er hjemmehørende. Dette vil i betydelig grad kunne avdempe de kontrollmessige problemer som den utvidede kreditretten i utgangspunktet medfører. Etter departementets syn tilsier også gode grunner at Norge går lenger i å lempe for økonomisk dobbeltbeskaning mellom deltaker og selskap når selskapet er lokalisert i et land hvor det foreligger muligheter for innsyn og informasjonsutveksling, enn når dette ikke er tilfelle.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at retten til fradrag i norsk skatt for skatt betalt i tredjestater bare skal gjelde for deltakere i selskaper som er hjemmehørende i stater hvor Norge i medhold av folkerettslig overenskomst kan kreve opplysninger om selskapets inntekts- og formuesforhold.

Det vises til utkast til endring av skatteloven § 16-20 annet ledd.

5.2 Utenlandsk kildeskatt på utbytte fra utenlandske selskaper som er gjenstand for deltakerligning eller NOKUS-ligning i Norge

Skattyter hjemmehørende i Norge som er deltaker i deltakerlignede selskaper som selskapslignes i utlandet kan i selskapets hjemstat bli ilagt kildeskatt på utbytte som utdeles fra selskapet. Det samme gjelder for aksjonærer i NOKUS-selskaper.

Etter norsk skattelovgivning er slik utdeling til upersonlig skattyter ikke skattepliktig i Norge, jf. skatteloven § 10-42 motsetningsvis (etter lovendringen av 17. juni 2005 nr. 74) og skatteloven § 10-67 første ledd (etter lovendring av 10. desember 2004 nr. 77.) Vilkåret i skatteloven § 16-20 første ledd om at skattyter (i Norge) må svare skatt av inntekt med kilde i fremmed stat vil da ikke være oppfylt, og det kan følgelig ikke kreves fradrag i norsk skatt for den utenlandske kildeskatten. Dette problemet er av mer generell art og forebygges heller ikke der retten til kreditfradrag følger av skatteavtale. Det foreslås ikke særlige tilpasninger for disse tilfellene.

Personlig deltaker i deltakerlignet selskap er skattepliktig for utdeling fra selskapet etter fradrag for 28 prosent av overskuddsandel og skjerming, jf. skatteloven § 10-42 (etter lovendring av 17. juni 2005 nr. 74). I disse tilfellene må deltakeren svare skatt til Norge av inntekt med kilde i fremmed stat, og det kan således kreves fradrag i norsk skatt for utenlandsk kildeskatt ilagt slik utdeling, jf. skatteloven § 16-20 første ledd.

For personlige aksjonærer i NOKUS-selskaper skal 72 prosent av mottatt utbytte, etter at utbyttet er økt med den del av selskapets skatt som deltakeren har fått fradrag for etter skatteloven § 16-20 annet ledd, anses som utbytte. Dette utbyttet er skattepliktig for aksjonæren etter fradrag for skjerming, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-12. Skattyter må i disse tilfellene svare skatt til Norge for inntekt med kilde i fremmed stat, og kan således kreve fradrag i norsk skatt for utenlandsk kildeskatt som er ilagt utbyttet, jf. skatteloven § 16-20 første ledd.

5.3 Trygdeavgifter

Etter skatteloven § 16-20 gis det fradrag i norsk inntektsskatt til stat, kommune og fylkeskommune og formuesskatt til stat og kommune for inntekts- eller formuesskatt som skattyter har betalt i fremmed stat. Bestemmelsen gir verken rett til fradrag i norsk arbeidsgiver- og trygdeavgift eller for utenlandske trygde- og arbeidsgiveravgifter.

I Innst. O. nr. 73 (1995-1996) avsnitt 2.2 uttalte Finanskomiteen:

”Komiteen viser til at trygdeavgiften er forutsatt å skulle være en premie for trygderettigheter som arbeidsledighetstrygd, uføretrygd, alderstrygd o.l. Komiteen mener derfor at det er naturlig at det ikke gis kreditfradrag i trygdeavgiften så lenge den skattepliktige faktisk omfattes av disse ordningene. Komiteen vil vise til at det i den grad det kan dokumenteres at skattepliktig ikke drar nytte av de norske ordningene eller at de norske ordningene samordnes med ordninger som er skattefinansiert i andre land bør det kunne vurderes å gi fradrag. Komiteen mener Regjeringen bør komme tilbake med nærmere regler om dette hvis det kan konstateres at slik samordning faktisk finner sted. Komiteen vil understreke at dette er et komplisert område, og hvor en rekke av de norske rettighetene baseres på en livsløpsopptjening og hvor ikke et enkelt års innbetaling nødvendigvis avspeiler om den skattepliktige drar nytte av ordningene.”

Dobbel trygdeavgift forebygges gjennom sosialkonvensjoner og trygdeavtaler med andre stater. Norge har slike avtaler med EØS-statene (Rådsforordning (EØF) nr. 1408/71), samt med Canada, USA, Sveits og Tyrkia. Avtalene forebygger at fysiske personer bosatt i en av statene og som mottar lønnsinntekt eller virksomhetsinntekt for arbeid utført eller virksomhet utøvet i den andre staten, ilegges trygdeavgift i begge statene. Etter departementets syn er det i disse tilfellene ikke behov for særlige tilpasninger i kreditreglene.

Det kan også være at enkelte stater fullt ut finansierer trygdene via skattesystemet. Slike skatter vil i relasjon til skatteloven § 16-20 utgjøre inntekts- eller formuesskatter som det kan kreves fradrag for i norsk skatt. Siden norsk trygdeavgift ikke inngår i det skattebeløp som er gjenstand for fordeling mellom norsk inntekt og utenlandsinntekten ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget, vil imidlertid trygdeelementet i den utenlandske skatten ofte ikke komme fullt ut til fradrag. Det maksimale kreditfradraget er imidlertid en generell skranke og er begrunnet i at utenlandsk skatt ikke bør redusere norsk skatt på andre inntekter enn utenlandsinntekten. Etter departementets syn er det heller ikke i disse tilfellene behov for særlige tilpasninger i kreditreglene.

Det er således kun i forhold til stater som finansierer trygdene med særskilte trygdeavgifter og som ikke har trygdeavtale med Norge at det etter Finansdepartementets syn kunne være aktuelt å vurdere særlige tilpasninger.

Selv om det skulle foreligge dobbel trygdeavgift fordi det ikke er inngått trygdeavtale mellom Norge og vedkommende stat, bør en avbøting ikke skje gjennom fradrag i norsk skatt, men eventuelt innenfor rammen av folketrygdloven.

Departementet foreslår derfor ikke endringer i skatteloven § 16-20 på dette punktet.

5.4 Kreditfradrag i særskatt etter petroleumsskatteloven

Kreditfradrag etter skatteloven forutsetter at inntekten har kilde eller formuen befinner seg i utlandet, jf. skatteloven § 16-20 første ledd. Petroleumsskatteloven omfatter både inntekt/formue med kilde i Norge og inntekt/formue med kilde i utlandet. I henhold til petroleumsskatteloven må inntekten være vunnet ved og formuen knyttet til undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid, herunder rørledningstransport av utvunnet petroleum. Inntekt vunnet ved og formue som knytter seg til slik virksomhet i indre norsk farvann, på norsk sjøterritorium på kontinentalsokkelen har ikke kilde i utlandet, jf. petroleumsskatteloven § 1 bokstav a. Utenlandsk skatt ilagt slik inntekt og formue kan ikke krediteres etter skattelovens kreditregler, jf. skatteloven § 16-20 første ledd.

Petroleumsskatteloven omfatter også slik virksomhet som finner sted i tilstøtende havområder, forutsatt at virksomheten angår petroleumsforekomster som strekker seg utover midtlinjen i forhold til en annen stat og Norge er forbeholdt slik beskatningsrett etter avtale med vedkommende annen stat, jf. petroleumsskatteloven § 1 bokstav b. Inntekt og formue fra slik virksomhet vil etter departementets syn ha norsk kilde, fordi det her dreier seg om utvinning mv. av petroleumsforekomster som er underlagt norsk eiendomsrett og ressursforvaltning. Hjemmel for beskatning etter denne bestemmelsen forutsetter at Norge i henhold til overenskomst med fremmed stat har rett å skattelegge inntekten eller formuen. Imidlertid omfatter petroleumsskatteloven også aktivitet som foregår utenfor riket og havområder som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 bokstav a, b og d, for så vidt angår ilandføring av petroleum og virksomhet eller arbeid knyttet til dette, i den utstrekning norsk beskatningsrett følger av alminnelig folkerett eller særskilt avtale med fremmed stat. Inntekt og formue fra slik virksomhet vil ha kilde i utlandet. Hjemmel for beskatning også etter denne bestemmelsen forutsetter imidlertid at Norge i henhold til overenskomst har rett til å skattlegge inntekten eller formuen. For så vidt virksomheten foregår innenfor fremmed stats territorium, typisk rørledningsvirksomhet og virksomhet knyttet til mottaksanlegg for ilandføring, vil inntekten bli å anse for å ha kilde i og formuen befinne seg i fremmed stat. Departementet foreslår at dette presiseres i lovteksten.

Det vises til utkast til skatteloven § 16-20 første ledd nytt fjerde og femte punktum.

5.5 Det maksimale kreditfradrag - generelt begrenset kreditmetode

5.5.1 Gjeldende rett

Internasjonal dobbeltbeskatning innebærer at samlet skattebelastning i Norge og utlandet blir høyere enn om all inntekt var opptjent i Norge. At samlet skattebelastning i Norge og utlandet blir høyere enn om all inntekt var opptjent i Norge kan imidlertid også skyldes at skattenivået i utlandet er høyere enn i Norge. I så fall foreligger ikke nødvendigvis internasjonal dobbeltbeskatning. På denne bakgrunn er kreditfradraget begrenset til den del av samlet norsk skatt som faller på utenlandsinntekten (maksimalt kreditfradrag), jf. skatteloven § 16-21 første ledd. Fradraget kan således redusere norsk skatt på inntekt med kilde i utlandet, men ikke på inntekt med kilde i Norge. Tilsvarende gjelder for formue, jf. skatteloven § 16-21 annet ledd

Skatteloven gir anvisning på en såkalt generelt begrenset kreditmetode. Det innebærer at det maksimale kreditfradraget fastsettes til den del av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt som forholdsmessig faller på den samlede utenlandsinntekten. Tilsvarende gjelder for formue, jf. skatteloven § 16-21 annet ledd. Denne metoden er valgt fremfor metoder som begrenser fradraget per land eller per inntektskilde.

I Ot.prp.nr. 46 (1995-96) fremholdt departementet at det ikke kan sies generelt om en beregningsmetode er mer fordelaktig enn en annen. Dette avhenger av skattyters faktiske inntekt det enkelte år. Har skattyter i samme inntektsår både inntekt fra en stat som skattlegger inntekten høyere enn Norge og underskudd i en annen stat, medfører en generelt begrenset kreditmetode at underskudd fra en stat reduserer det maksimale kreditfradraget. I slike tilfeller ville det for skattyter ha vært gunstigere å begrense fradraget per land. En generelt begrenset kreditmetode er imidlertid gunstigere for skattyter når skattyter i samme inntektsår har skattepliktige inntekter med kilde i stater med både høyere og lavere skattenivå enn Norge. En ulempe ved den generelt begrensede kreditmetode er at den vil kunne innebære en subsidiering av investeringer i stater med et høyere skattenivå enn i Norge. Dette kan stimulere til investeringer som i utgangspunktet ikke er samfunnsøkonomisk lønnsomme, og er uheldig. Den generelt begrensede metode er imidlertid enklere å administrere for ligningsmyndigheter og skattyter.

På denne bakgrunn ble det i Ot.prp.nr. 46 (1995-96) avsnitt 4.5.2.2 uttalt:

”En overgang til generell bruk av kreditmetoden for å lempe dobbeltbeskatningen, forventes å innebære en betydelig omlegging av ligningsarbeidet på dette området. Overgang til kreditmetoden vil innebære en økt arbeidsbelastning både for ligningsmyndighetene og for skattyterne som har inntekt med kilde i utlandet. Det forhold at den generelt begrensende kreditmetode vil være den klart enkleste å praktisere taler etter departementets oppfatning sterkt for at denne velges.”

Videre ble det i avsnitt 4.5.2.3 samme sted uttalt at:

”Etter forslaget skal en se på skattyterens samlede utenlandsinntekt ved beregning av maksimalt kreditfradrag, også inntekt fra lavskatteland. Som nevnt i avsnitt 4.5.2.2, kan det fremstå som noe uheldig å medregne inntekt fra lavskatteland ved beregning av maksimalt kreditfradrag. Departementet antar at dette problemet ikke vil bli av et slikt omfang at det tilsier særregler. Departementet vil imidlertid løpende vurdere om det oppstår behov for å fremme forslag om at lavskatteland må skilles ut i en egen gruppe ved beregning av maksimalt kreditfradrag.”

5.5.2 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets syn bør hensynet til kapitaleksportnøytralitet ivaretas bedre enn etter gjeldende regler. Gjeldende regler kan gi skattyter incitamenter til å investere i stater med et lavere skattenivå enn i Norge, fremfor i Norge.

Hensynet til kapitaleksportnøytralitet kan i denne sammenheng ivaretas på ulik måter. Et alternativ er å begrense det maksimale kreditfradraget per land. En begrensning per land vil medføre nøytralitet mellom ulike stater, men ikke innad i en stat dersom det gjelder gunstige skattregler for enkelte typer virksomhet. En begrensning per land må i så tilfelle kombineres med en begrensning per inntektskilde. Både en begrensning per land og en begrensning per land i kombinasjon med en begrensning per inntektskilde vil medføre betydelig merarbeid både for skatteetaten og skattyterne i forhold til dagens regler. Departementet vil derfor ikke foreslå slike regler nå.

Et annet alternativ er å holde fast ved den generelt begrensede metoden, men skille ut enkelte kategorier utenlandsinntekt. Det fastsettes da et separat maksimalt kreditfradrag for de særskilte kategorier av utenlandsinntekt, samt for annen utenlandsinntekt. Skatt av inntekter som er svært lavt beskattet kan da skilles ut og behandles i en egen kategori ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget. Dette vil ivareta hensynet til kapitaleksportnøytralitet bedre enn etter gjeldende regler. Innenfor den enkelte kategori av utenlandsinntekt vil det være anledning til å samordne skatt betalt av inntekt med ulikt skattenivå. På den annen side vil det fortsatt være slik at underskudd som reduserer globalinntekten og beregnet skatt på denne, også reduserer det maksimale kreditfradraget. Metoden er imidlertid enklere å administrere for ligningsmyndigheter og skattytere enn en begrensning per land. Departementet går på denne bakgrunn inn for å opprettholde en generelt begrenset metode, men foreslår å skille ut nærmere angitte inntektsarter slik at det beregnes separate maksimale kreditfradrag for utenlandsk skatt ilagt slike inntekter.

Departementet foreslår at inntekter fra lavskatteland og inntekter fra petroleumsutvinning i utlandet skilles ut i hver sin inntektskategori. Dette begrunnes nærmere nedenfor. Det foreslås ingen endringer i samordningsadgangen ved fastsettelse av norsk skatt på globalinntekten. Overskudd/underskudd fra disse inntektskategoriene vil fortsatt kunne avregnes mot overskudd/underskudd i en annen inntektskategori, herunder øvrige inntekter, ved fastsettelsen av skatten på globalinntekten. Den samlede norske skatten som utlignes på globalinntekten vil utgjøre ytterrammen for hvilke utenlandske skattebeløp som kan fratrekkes i norsk skatt. Men oppdelingen i ulike kategorier utenlandsinntekt innebærer at det ikke skal foretas en samlet beregning av maksimalt kreditfradrag for en samlet utenlandsinntekt. Det må foretas separate beregninger av hvilken del av den samlede norske skatten som kan henføres til utenlandsinntekt fra henholdsvis lavskatteland, petroleumsutvinning i utlandet og annen utenlandsinntekt. For å gjennomføre disse beregningene må også fradragspostene tilordnes de ulike kategorier av utenlandsinntekt og inntekt med norsk kilde.

Departementet foreslår visse endringer i reglene om tilordning av inntekter og utgifter mellom Norge, og utlandet, fordelt på inntektskategoriene inntekter fra lavskatteland, inntekter fra petroleumsutvinning i utlandet og annen utenlandsinntekt i forhold til de regler som i dag gjelder for tilordning mellom Norge og utlandet, jf. FSFIN§ 16-28-4. Det vises til avsnitt 5.9 nedenfor.

i) Inntekter fra lavskatteland

Skatt av inntekter opptjent i lavskatteland vil gjennom samordning med inntekter som er skattlagt med et høyere nivå enn i Norge, kunne gi effektivt fradrag i norsk skatt for slik høyere skatt som ved isolert behandling ville blitt gjenstand for avkorting i kreditfradraget. Slike inntekter kan også være opptjent i stater som gir norske myndigheter begrensede muligheter til innsyn.

Dette reiser spørsmål om hvordan ”lavskatteland” i denne sammenheng skal avgrenses og defineres. Både i relasjon til NOKUS-reglene i skatteloven §§ 10-60 flg. og fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 er det av betydning om et selskap er hjemmehørende i et lavskatteland. I begge tilfellene legges følgende definisjon til grunn: Land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende Norge, jf. skatteloven § 10-63. I følge forarbeidene skal sammenligningen baseres på de effektive alminnelige skattesatsene over noe tid, se Ot.prp. nr. 16 (1991-92) side 79. I stater der det gjelder særlige regler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter, skal de utenlandske reglene sammenlignes med de norske skattereglene som gjelder for slike selskaper eller virksomheter. I forbindelse med innføringen av fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter, og unntaket for aksjeinntekter opptjent i lavskatteland, er det i tillegg fastsatt lister over stater som skal anses som lavskatteland og enkelte stater som ikke skal anses som lavskatteland, jf. Skattedirektoratets forskrift til skatteloven §§ 10-63-1 flg. Listen er bindende med hensyn til de stater som er nevnt, dvs. at det i forhold til disse statene ikke skal foretas noen ytterligere vurdering etter skatteloven § 10-63.

Administrative hensyn og hensynet til sammenhengen i skattelovgivningen taler etter departementets syn sterkt for at denne definisjonen også legges til grunn i forhold til kreditreglene i skatteloven §§ 16-20 flg. Det foreslås på denne bakgrunn at

NOKUS-reglenes definisjon av lavskatteland også legges til grunn i relasjon til kreditreglene.

Det skal ikke foretas beskatning etter NOKUS-reglene dersom selskapet er omfattet av skatteavtale med Norge, med mindre selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter, jf. skatteloven § 10-64. Regelen tar sikte på å hindre at beskatning etter NOKUS-reglene kommer i konflikt med Norges forpliktelser etter skatteavtalene. Etter departementets vurdering tilsier ikke slike hensyn at det fastsettes en tilsvarende begrensning når det gjelder det maksimale kreditfradrag for skatt av inntekter fra lavskatteland. Skatt av inntekter fra lavskatteland skal således skilles ut som egen inntektskategori også når inntekten oppebæres fra stater Norge har inngått skatteavtale med.

Departementet foreslår at utenlandsk skatt av inntekt fra lavskatteland som ikke kommer til fradrag i norsk skatt på disse inntekter skal kunne frem- og tilbakeføres til fradag i norsk skatt på slike inntekter i tre år. Det vises til avsnitt 5.7.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-21.

ii) Inntekter fra petroleumsutvinning mv.

I tiden etter vedtagelsen av kreditreglene i skatteloven §§ 16-20 flg. har norsk virksomhet i utlandet innen petroleumssektoren økt betydelig. Norske foretak som i utlandet utvinner petroleum kan under utenlandske petroleumsregimer ilegges høy skatt på slike inntekter. Fordi virksomheten foregår utenfor den norske petroleumsskattelovens virkeområde skattlegges slike inntekter i Norge kun som alminnelig inntekt med 28 prosent skatt.

Selv om et norsk foretak ikke kombinerer inntekter fra petroleumsutvinning med inntekter fra lavskatteland, vil gjennomsnittsskattesatsen kunne reduseres betydelig dersom skattyter i samme inntektsår har inntekt som er beskattet med en lavere sats.

Departementet finner ikke at de hensyn som begrunner den generelt begrensede kreditmetode tilsier at inntekt fra utvinning av naturressurser som skattlegges vesentlig høyere skal kunne samordnes med alminnelig inntekt for norske kreditformål.

Finansdepartementet foreslår derfor at utenlandsinntekt knyttet til utvinning av petroleum i utlandet skilles ut som egen inntektskategori ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget. Inntekter knyttet til undersøkelse og rørledningstransport beskattes i andre stater normalt ikke høyere enn inntekter fra annen virksomhet. Det er derfor ikke grunn til å la slike inntekter omfattes av denne inntektskategorien.

Departementet foreslår at skatt på inntekt fra petroleumsutvinning skal kunne frem- og tilbakeføres til fradag i norsk skatt på slike inntekter i tre år. Det vises til avsnitt 5.7.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-21.

5.6. Kredit for utenlandsk skatt i henhold til særskilt skatteordning i fremmed stat etter samtykke fra departementet - skatteloven § 16-25

Etter bestemmelsen i skatteloven § 16-25 kan departementet i særlige tilfelle samtykke i at det gis fradrag i norsk skatt for beløp som anses å være skatt som er belastet skattyteren i en fremmed stat. I følge lovforarbeidene må den utenlandske ordningen ha en klar karakter av å være et substitutt for inntekts- eller formuesskatt. Departementet har behandlet et begrenset antall saker og alle sakene har dreid seg om produksjonsdelingsavtaler i petroleumssektoren. Departementet har fulgt opp de strenge retningslinjene fra forarbeidene.

Den effektive skatt som det i disse tilfellene er krevd fradrag for har imidlertid ofte vært atskillig høyere enn norsk skatt på alminnelig inntekt. Departementet har ikke ønsket at skatt betalt av slike inntekter skal kunne samordnes med skatt betalt av annen inntekt.

I saker fra de seneste år har departementet derfor stilt vilkår om at virksomheten skal drives gjennom selskap som driver petroleumsvirksomhet i den angjeldende staten som eneste virksomhet – single purpose selskap.

I avsnitt 5.5.2 foreslår departementet at skatt betalt av inntekt fra virksomhet knyttet til petroleumsutvinning i utlandet skilles ut som egen kategori ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget. For fremtidige søknader som gjelder beløp som anses å være inntektsskatt av petroleumsutvinning vil det derfor ikke være nødvendig å stille krav om at virksomheten drives gjennom egne selskaper for slike virksomhetsformål.

5.7 Tidfestingsforskjeller

5.7.1 Gjeldende rett

Kreditreglene i skatteloven er i hovedsak bygget opp slik at dobbeltbeskatning kun forebygges når skattleggingen i Norge og utlandet gjennomføres i samme inntektsår.

Når inntekten tidfestes i år 1 etter norsk rett og i år i 2 etter utenlandsk rett, kan skattyter ikke kreve fradrag for den utenlandske skatten i norsk skatt i år 1. Dette følger av skatteloven § 16-21 fjerde hvor det fremgår at utenlandsk skatt bare kan fradras i norsk skatt i det inntektsåret som den utenlandske skatten må henføres til etter reglene i vedkommende stat. Skattyter vil i prinsippet kunne kreve fradrag for den utenlandske skatten i år 2. Ved beregningen av det maksimale kreditfradraget skal imidlertid inntekter og utgifter tidfestes i samsvar med norsk skattelovgivning, jf. FSFIN § 16-28-5. Bestemmelsen medfører at det i år 2 som regel ikke vil være plass til skattefradraget innenfor det maksimale kreditfradraget. Skattyter vil i disse tilfellene ofte ikke få fradrag for den utenlandske skatten.

Når inntekten tidfestes i år 1 etter utenlandsk rett og i år 2 etter norsk rett, blir virkningen av bestemmelsen i skatteloven § 16-21 fjerde ledd at den utenlandske skatten ikke kan fradras i norsk skatt i år 2. Skattyter kan i prinsippet kreve fradrag i år 1, men siden tidfesting av inntekter og utgifter ved fastsettelse av det maksimale kreditfradraget skal skje i samsvar med norsk skattelovgivning, jf. FSFIN§ 16-28-5, vil det i år 1 ofte ikke være rom for fradraget innen for det maksimale kreditfradrag.

Adgangen til fremføring av ubenyttet kreditfradrag etter skatteloven § 16-22 er begrenset til det maksimale kreditfradraget i det året fradragsretten oppstår, og avhjelper ikke dobbeltbeskatningen som oppstår ved slike tidfestingsforskjeller.

5.7.2 Departementets vurderinger og forslag

Ved tidfestingsforskjeller oppstiller gjeldende regler begrensninger i fradragretten som innebærer at internasjonal dobbeltbeskatning ikke forebygges. Begrensningene er i hovedsak begrunnet i administrative hensyn.

Internasjonal dobbeltbeskatning innebærer ulik samlet skattebelastning (i Norge og utlandet) på inntekt med kilde i Norge og inntekt med kilde i utlandet. Dette kan hemme investeringer over landegrensene, og er derfor uheldig. Internasjonal dobbeltbeskatning som følge av tidfestingsforskjeller kan forebygges ved at det åpnes for frem- og tilbakeføring av utenlandsk skatt utover det maksimale kreditfradrag i det år retten til fradrag oppstår slik at den overskytende utenlandske skatten kan føres til fradrag innenfor det maksimale kreditfradrag et senere eller eventuelt tidligere år.

Administrative hensyn taler mot en slik utvidet frem- og tilbakeføringsadgang. Særlig en tilbakeføringsadgang vil medføre økt ressursbruk for ligningsmyndighetene. Kreditmetoden har imidlertid siden 1992 vært skatteavtalenes hovedmetode for å unngå dobbeltbeskatning og den fikk sin nåværende utforming i internretten i 1996. Ligningsmyndighetene har således anvendt den generelle kreditmetoden i mange år, og må antas å være bedre rustet til å håndtere det kompliserende element som ligger i en utvidet frem- og tilbakeføringsadgang.

Det har de senere år også skjedd en utvikling i andre staters skattelovgivning på dette punktet. Det vises til omtalen av utenlandsk rett i avsnitt 3.

Departementet finner på denne bakgrunn at gjeldende fremføringsadgang bør utvides, og at det også bør innføres en tilbakeføringsadgang. Det foreslås at ubenyttet kreditfradrag utover det maksimale kreditfradraget i det året fradragsretten oppstår skal kunne frem- eller tilbakeføres til fradrag innenfor det maksimale kreditfradraget et senere eller tidligere inntektsår.

At fradragsretten for det år fradraget frem- eller tilbakeføres til er begrenset til det maksimale kreditfradraget for dette året, innebærer at skattebelastningen i den andre staten over tid ikke kan være høyere enn den norske dersom skattyter skal få fullt fradrag for den utenlandske skatten. Frem- og tilbakeføringsadgangen vil derfor ha størst praktisk betydning ved tidfestingsforskjeller, idet den forutsetter at skattyter i det år skatten frem- eller tilbakeføres til, har inntekt eller formue med kilde i utlandet som er beskattet lavere enn den norske. Fremføringsretten er imidlertid ikke begrenset til å gjelde ved tidfestingsforskjeller, og vil således også være aktuell når skattyters samlede nettoinntekt er lavere enn utenlandsinntekten, se avsnitt 5.8

Ved lovendring av 17. juni 2005 ble skjermingsmetoden for personlige deltakere i deltakerlignede selskaper vedtatt. På samme måte som tidligere, skal norske deltakere i slike selskaper inntektsføre en forholdsmessig del av selskapets overskudd som alminnelig inntekt i opptjeningsåret, jf. skatteloven § 10-41. Nytt er imidlertid at det ved utdeling fra selskapet til personlig deltaker skal beregnes et tillegg i alminnelig inntekt på deltakerens hånd, etter nærmere regler i skatteloven § 10-42. Beskatningen i Norge som følge av selskapsdeltakelsen foretas dermed både i opptjeningsåret og i utdelingsåret. Når slik virksomhetsinntekt opptjenes ved fast driftssted i utlandet vil utenlandsk skatt normalt påløpe bare i opptjeningsåret. Den norske og den utenlandske skatt vil dermed ofte påløpe på forskjellige tidspunkter, fordi Norge delvis beskatter etter en uttaksmodell. Som nevnt i Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) avnitt 1.11.3.2 D kan innføring av skjermingsmetoden medføre at en deltaker bosatt i Norge ikke får kreditert hele den utenlandske skatt på grunn av ulike innvinnings- og tidfestingsregler.

Forslaget til frem- og tilbakeføringsregler innebærer at norske deltakere kan fremføre ubenyttet fradrag fra opptjeningsåret til utdelingsåret. Forslaget kan derfor avhjelpe ulemper ved ulike tidfestingstidspunkter i Norge og utlandet som følge av bestemmelsen i skatteloven § 10-42.

Siden fremføringsadgangen utvides til å omfatte kreditfradrag utover det maksimale kreditfradrag i det året fradragsretten oppstår, bør gjeldende fremføringsadgang i skatteloven § 16-22 på ti år innskrenkes. Departementet foreslår at ubenyttet fradrag skal kunne fremføres i tre år, og tilbakeføres i tre år. Det foreslås videre at ubenyttet fradrag bare skal kunne frem- og tilbakeføres innenfor hver av de tre inntektskategoriene som foreslås innført i skatteloven § 16-21 første ledd bokstav a til c. Departementet foreslår også lovfestet at ubenyttet kreditfradrag i sin helhet skal frem- eller tilbakeføres til inntektsår som ligger nærmere det året da fradragsretten oppstår, før det kan frem- eller tilbakeføres til inntektsår som ligger fjernere fra dette inntektsåret.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-22.

5.8 Underskudd i Norge - metode for fastsettelse av det maksimale kreditfradraget

5.8.1 Gjeldende rett

Etter gjeldende regler fastsettes det maksimale kreditfradraget til den del av norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt, beregnet før fradraget, som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten, jf. skatteloven § 16-21 første ledd. Tilsvarende gjelder for formue, jf. annet ledd. Det utlignes ikke skatt på globalinntekten når globalinntekten er null eller lavere. Siden det da ikke er skatt å fordele mellom norsk inntekt og utenlandsinntekten, blir det maksimale kreditfradraget i disse tilfellene lik null. For øvrig vil skattyter i disse tilfellene heller ikke få utlignet norsk skatt det kan kreves fradrag i. Skattyter får i disse tilfellene derfor ikke fradrag for skatt betalt i utlandet.

5.8.2 Departementets vurderinger og forslag

Når skattyter har positiv inntekt fra utlandet samtidig som globalinntekten er null eller lavere, kan det hevdes at skattelovens kreditregler ikke forebygger internasjonal dobbeltbeskatning i relasjon til den i utlandet skattlagte inntekt. Globalinntektsprinsippet medfører i tillegg at utenlandsinntekten reduserer underskuddet i globalinntekten slik at skattyter raskere kommer i skatteposisjon i Norge.

En alternativ metode for å forebygge slik dobbeltbeskatning kunne være å fastsette det maksimale kreditfradrag til en beregnet norsk skatt på utenlandsinntekten selv om slik skatt ikke er ilignet skattyter. For etterskuddspliktige skattytere vil norsk skatt på utenlandsinntekten da fastsettes ved å multiplisere utenlandsinntekten med 0,28, mens den for forskuddspliktige vil kunne fastsettes ved å multiplisere utenlandsinntekten med en gjennomsnittsskattesats. Denne metoden benyttes ved fastsettelse av det maksimale kreditfradraget i relasjon til skatteloven §§ 16-30 flg. om aksjeselskapers rett til kreditfradrag skatt på utbytte fra datterselskap og underliggende selskapsskatt.

I tilfeller der skattyters globalinntekt er lavere enn utenlandsinntekten vil skattyter imidlertid heller ikke ha norsk skatt det kan kreves fradrag i. En slik alternativ metode for fastsettelse av det maksimale kreditfradraget vil derfor uansett forutsette en utvidelse av gjeldende frem- eller tilbakeføringsføringsadgang for ubenyttet kreditfradrag.

Et annet alternativ er å unngå slik dobbeltbeskatning utelukkende gjennom reglene om frem- og tilbakeføring. I avsnitt 5.7 foreslår departementet at utenlandsk skatt utover det maksimale kreditfradraget i det år retten til fradrag oppstår, og som ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør, skal kunne frem- og tilbakeføres i tre år. Selv om det maksimale kreditfradraget i disse tilfellene vil være null, vil skattyter kunne frem- og tilbakeføre ubenyttet fradrag i inntil tre år. Som nevnt ovenfor vil også den alternative metoden for fastsettelse av det maksimale kreditfradraget måtte kombineres med en fremføringsadgang. I tilfeller der skattyters globalinntekt er null eller lavere vil skattyter uansett ikke få kreditfradrag i det år retten til fradraget oppstår. På denne bakgrunn er det etter departementets oppfatning lite å oppnå ved endre selve metoden for fastsettelse av det maksimale kreditfradraget.

Departementet foreslår derfor ikke endringer i selve metoden for fastsettelse av det maksimale kreditfradraget (utover at det forslås innført tre separate inntektskategorier der det beregnes separate maksimale kreditfradrag i hver kategori, jf. foran i avsnitt 5.5).

5.9 Tilordning av inntekts- og fradragsposter ved beregning av det maksimale kreditfradraget

5.9.1 Innledning

For å fastsette det maksimale kreditfradraget må utenlandsdelen av skattyters globalinntekt fastsettes. Siden norsk skatt på globalinntekten fastsettes på samlet nettoinntekt, må også utenlandsdelen fastsettes på bakgrunn av skattyters netto utenlandsinntekt. I denne forbindelse er det nødvendig å tilordne inntekts- og fradragsposter mellom Norge, og utlandet fordelt på hver at de tre inntektskildene som er forslått i skatteloven § 16-21 første ledd bokstav a til c.

5.9.2 Hovedregelen om inntekter og utgifter

FSFIN § 16-28-4 fastsetter regler om tilordning av inntekter og utgifter mellom Norge og utlandet ved beregningen av det maksimale kreditfradraget. Inntekter og utgifter skal tilordnes Norge eller utlandet etter hvor inntekten rettmessig er oppebåret eller utgiften rettmessig er pådratt, jf. bokstav a.

Finansdepartementet foreslår at tilordningen av inntekter og utgifter mellom Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene inntekter fra lavskatteland, inntekter fra petroleumsutvinning i utlandet og annen utenlandsinntekt, skal skje etter de regler som i dag gjelder for tilordning mellom Norge og utlandet. Tilordningen av inntekter og utgifter mellom de tre foreslåtte inntektskategorier skal dermed som hovedregel fortsatt skje etter en direkte tilordningsmetode, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav a.

5.9.3 Mottatt konsernbidrag

Det har hersket en viss usikkerhet med hensyn til hvordan et konsernbidrag skal fordeles mellom norsk inntekt og utenlandsinntekten på mottakers hånd. I Ot.prp. nr. 46 (1995-96) punkt 4.6.2.3 uttales det mottatt konsernbidrag skal fordeles etter nettoinntektsprinsippet, og det samme er lagt til grunn i skjema RF 1145 med tilhørende rettledning. Slik fordeling kan imidlertid gi resultater som strider både med lovens ordlyd og reglenes formål, hvoretter det bare skal gis kredit for skatt av inntekt som har kilde i utlandet og som er skattlagt i utlandet, jf. skatteloven § 16-20, jf. § 16-21 tredje ledd. I senere ligningspraksis fra overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter er det lagt til grunn at mottatt konsernbidrag skal tilordnes Norge og utlandet utfra et nettoinntektsprinsipp, men bare i den utstrekning resultatet ikke medfører at skattyter får fradrag for utenlandsk skatt utover norsk skatt på utenlandsinntekten (såkalt ordinær kredit).

Et viktig hensyn bak reglene om konsernbidrag er å sikre nøytralitet mellom virksomhet som drives i konsern og virksomhet drives gjennom avdelinger (filialer) i ett selskap. Etter departementets vurdering ivaretas ikke dette hensyn tilstrekkelig etter gjeldende praksis. For å oppnå bedre nøytralitet mellom virksomhet som drives i konsern og virksomhet som drives gjennom avdelinger i ett selskap, foreslår departementet at avgiverselskapets fordeling av avgitt konsernbidrag mellom Norge, og utlandet fordelt på inntektskategoriene inntekt fra lavskatteland, inntekt fra petroleumsutvinning og annen utenlandsinntekt, legges til grunn for tilsvarende fordeling av mottatt konsernbidrag i mottakerselskapet. Forslaget innebærer at det også på konsernnivå vil gjelde en generelt begrenset kredit hvor utenlandsinntekten deles inn i tre kategorier. Det vil da gjennom konsernbidragsreglene ikke være mulig å transformere utenlandsinntekt til norsk inntekt, og det vil heller ikke være mulig å transformere inntekter fra en kategori utenlandsinntekt til en annen kategori utenlandsinntekt. Gjennomføring av denne metoden på konsernnivå vil medføre noe merarbeid for skattyterne og skatteetaten.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-4 annet ledd.

5.9.4 Utgifter som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet/inntektskilde

5.9.4.1 Gjeldende rett

Fradragsposter som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet (eller del av virksomheten) skal tilordnes Norge og utlandet forholdsmessig utfra hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet (nettoinntektsprinsippet), jf. FSFIN § 16-28-4 første ledd bokstav b første punktum. Gjeldsrenter skal alltid tilordnes slik, jf. annet punktum. Andre utgifter som i henhold til ligningspraksis skal fordeles etter et nettoinntektsprinsipp, er blant annet avgitt konsernbidrag, tap som følge av kurssvingninger på valuta, andelseiers andel av fradragsberettigede kostnader i boligselskap, fradragsberettiget underholdsbidrag, personfradrag, foreldrefradrag, innbetaling til individuell pensjonsavtale og særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, § 6-82 og 6-83. I henhold til ligningspraksis skal minstefradrag fordeles utfra forholdet mellom samlet lønninntekt og lønnsinntekt opptjent i utlandet.

Unntaksvis kan utgifter som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet fordeles etter en annen fordelingsnøkkel, forutsatt at skattyter godtgjør at en slik fordelingsnøkkel gir et rimelig resultat i overensstemmelse med alminnelig aksepterte forretningsmessige og bedriftsøkonomiske prinsipper og at denne nøkkelen anvendes konsekvent, jf. FSFIN § 16-28-4 bokstav c. Som nevnt gjelder dette ikke gjeldsrenter.

5.9.4.2 Departementets vurderinger og forslag

5.9.4.2.1 Gjeldsrentefradrag /finansutgifter

i) Innledning

Fordeling av gjeldsrentefradrag og finansutgifter etter en nettoinntektsmetode gjenspeiler ikke alltid den reelle kapitalbindingen i et foretak. Næringsdrivende som gjennom et fast driftssted i utlandet driver kapitalkrevende virksomhet blir ofte ved en slik metode tilordnet for lite finansutgifter, mens næringsdrivende som gjennom et fast driftssted i utlandet driver arbeidsintensiv virksomhet vil bli tilordnet for høye finansutgifter. En bedrifts lønnsomhet kan også variere etter om den er i oppstartsfasen eller om den har vært drevet en stund. Nyetablerte bedrifter vil gjennomgående gå med underskudd i oppstartfasen, og et nettoinntektsprinsipp vil da ikke gi en riktig fordeling av finansutgifter mellom Norge og utlandet.

Også for privatpersoner vil metoden ofte gi en fordeling av gjeldsrentene som ikke svarer til den underliggende realitet, og som kan være ugunstig for skattyter. For fysiske personer med midlertidig opphold i utlandet vil en stor andel av gjelden ofte være tatt opp for å finansiere fast eiendom i Norge, mens inntektene ofte opptjenes i utlandet. Nettoinntektsprinsippet medfører da at mesteparten gjeldsrentene likevel tilordnes utenlandsinntekten. Prinsippet samsvarer således dårlig med prinsippet om at gjeldsrenter bør tilordnes de investeringer gjelden finansierer.

På denne bakgrunn bør fordelingen av finanskostnader verken for næringsdrivende eller privatpersoner skje etter et nettoinntektsprinsipp.

ii) Vurdering av alternative metoder for tilordning av gjeldsrenteutgifter og valutatap

Direkte tilordningsmetode

Et alternativ er å tilordne gjeldsrenter mv. etter en direkte tilordningsmetode. Gjeldsrenter mv. skal etter en slik metode tilordnes Norge eller utlandet fordelt på inntektskategoriene inntekt fra lavskatteland, inntekt fra petroleumsutvinning eller annen utenlandsinntekt, ut fra hvilken aktivitet gjelden finansierer. I enkelte tilfeller er det en klar forbindelse mellom gjelden og den virksomhet/inntektskilde gjelden finansierer. Et lån er for eksempel tatt opp ved et fast driftssted i utlandet og finansierer aktivitet som utøves ved det faste driftsstedet. Et lån kan også være tatt opp av foretakets hovedkontor i Norge, men overført til filialen for å finansiere virksomheten der. I andre tilfeller er det ingen klar forbindelse mellom låneopptaket og aktivitetene lånet skal finansiere. Lånet er for eksempel finansiert på selskaps- eller konsernnivå, og ikke umiddelbart overført filialen til bruk der. En direkte tilordningsmetode vil derfor uansett måtte utfylles med mer sjablonpregede regler.

Et alternativ er å utfylle en direkte tilordningsmetode med et armlengdeprinsipp med sikte på å avgjøre hvordan en filial ville vært finansiert dersom den hadde vært et selvstendig foretak. Norske skattemyndigheter ville da måtte foreta vurderinger av hva som er naturlig kapitalstruktur for filialen i det annet land. Dette vil være vanskelig og administrativt krevende. Et annet alternativ er å foreta en generell sammenligning av hvordan det aktuelle foretaket for øvrig finansierer sine aktiviteter i Norge og i andre stater, eller en sammenligning av hvordan andre foretak finansierer sine aktiviteter i Norge og i andre stater. Som fremholdt av departementet i Ot. prp. nr. 24 (2000-2001) avsnitt 1.7.3.3 i relasjon til spørsmålet om gjeld- og gjeldsrentefordeling mellom Norge og utlandet når skattyter driver virksomhet eller eier fast eiendom som i henhold til skatteavtale er unntatt norsk beskatning, gir heller ikke dette nødvendigvis et riktig resultat. Det skyldes blant annet at kravet til egenkapital og behovet for fremmedkapital kan variere etter de konkrete omstendigheter, samt fra stat til stat. Departementet vurderte den gang også å legge til grunn selskapets behov for å lånefinansiere selskapets virksomhet ute, basert på løpende inntekt og egenkapital i selskapet som helhet. Ytterligere et kriterium kan være om det er saklig eller tidsmessig sammenheng mellom låneopptak og investeringen i utlandet. Slike kriterier kan imidlertid i stor grad åpne for vanskelige skjønnsmessige vurderinger, og være krevende å praktisere. På denne bakgrunn vil departementet ikke gå inn for den direkte fordelingsmetode ved fordeling av gjeldsrentefradrag og valutatap ved fastsettelse av det maksimale kreditfradraget i relasjon til kreditreglene.

Bruttoformuesmetoden

Bruttoformuesmetoden innebærer at gjeldsrenter mv. fordeles mellom Norge, og utlandet fordelt på inntekt med kilde i lavskatteland, inntekt fra petroleumsutvinning i utlandet og annen utenlandsinntekt, etter forholdet mellom brutto formuesverdier som tilordnes hver av disse inntektskildene. Metoden tilsvarer den som anvendes for gjeld og gjeldsrentefordeling når skattyter har fast eiendom eller virksomhet i utlandet som i henhold til skatteavtale er unntatt norsk beskatning, den som anvendes for fordeling av netto finansposter mellom sokkel og land i henhold til petroleumsskatteloven § 3 bokstav d, og den som anvendes for fordeling av renteutgifter mellom skattefrie og skattepliktige inntekter for skattytere som omfattes av den særskilte rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd.

Bruttoformuesmetoden innebærer at gjeldsrenter mv. skal fordeles på samme måte som skattyters bruttoformue. Etter departementets syn vil dette som oftest gjenspeile en mer korrekt gjeldsrentefordeling, enn fordeling basert på nettoinntektsprinsippet. Metoden vil også være betydelig enklere å praktisere og gi langt færre tilpasningsmuligheter enn den direkte tilordningsmetode. Når verdsettelsen i ett av grunnlagene ikke gir uttrykk for korrekt investert beløp kan bruttoformuesmetoden imidlertid medføre uriktig fordeling av gjeldsrentene. Det vil være tilfelle for eiendeler som ikke er aktiveringspliktige eller når gjelden er tatt opp for å finansiere løpende drift. Etter bruttoformuesmetoden vil det i slike tilfeller ikke tilordnes gjeldsrenter til utenlandsinntekten, mens det etter en direkte tilordningsmetode vil tilordnes gjeldsrenter til utenlandsinntekten. Bruttoformuesmetoden vil heller ikke nødvendigvis ta hensyn til at hovedkontoret og filialen kan ha ulike funksjoner og bære ulike typer eller grader av risiko, og således ulike egen- og fremmedkapitalbehov.

Departementet finner imidlertid at bruttoformuesmetoden ut fra en samlet vurdering er å foretrekke.

iii) Nærmere om den anbefalte metode - bruttoformuesmetoden

Verdsettelse av skattyters eiendeler

Skattemessige avskrivninger vil utfra en finansieringssynsvinkel være en finansiell kilde som kan gi grunnlag for nedbetaling av lån. Dette tilsier at verdsettelsesgrunnlaget bør være skattemessig nedskrevne verdier for skattytere som eier formuesobjekter som er gjenstand for skattemessig avskrivning. Finansdepartementet foreslår derfor at skattytere som har plikt til å levere næringsoppgave i henhold til ligningsloven § 4-4 første ledd skal foreta fordelingen på bakgrunn av skattemessig nedskrevne verdier. For andre skattyter forslår departementet at fordelingen skal foretas på grunnlag av skattmessige formuesverdier.

Om skattemessig nedskrevet verdi for skattytere som har plikt til å levere næringsoppgave

Departementet legger til grunn at skattyter må ha anskaffet formuesobjektet, dvs. ha blitt eier av det i skattemessig forstand, for at det skal kunne medregnes i fordelingsgrunnlaget. Siden kapitalbindingen referer seg til anskaffelsen og ikke til bruken, legger departementet til grunn at det ikke skal stilles krav om at formuesobjektet også må ha vært i bruk i virksomheten i det aktuelle inntektsåret. Departementet foreslår at skattemessig nedskrevet verdi per 31. desember legges til grunn for fordelingen, dvs. etter fradrag for årets avskrivninger.

Det vises til forslag til FSFIN § 16-28-4 nytt tredje ledd første punktum.

Om skattemessig formuesverdi for skattytere som ikke har plikt til å levere næringsoppgave

Skattepliktig formue skal som hovedregel verdsettes til omsetningsverdi, jf. skatteloven § 4-1 første ledd. Skatteloven §§ 4-10 – 4-17 oppstiller særlige verdsettelsesregler for en rekke eiendeler. For slike eiendeler skal verdsettelsen skje i henhold til disse særreglene.

Når det gjelder innbo, løsøre, kontanter, sjekker, bankremisser og andre likvide midler, legger departementet til grunn at slike av praktiske grunner bare tas med i fordelingsgrunnlaget i den utstrekning verdien overstiger fribeløpene som er angitt i skatteloven § 4-20 første ledd.

Verdien av bolig- og fritidseiendom kan settes lavere enn omsetningsverdien, jf. skatteloven § 4-10. Det gjelder også bolig- og fritidseiendom i utlandet. Ved verdsettelsen av fast eiendom i utlandet legges det til grunn tilsvarende prinsipper som ved verdsettelse av faste eiendommer i skattyters bostedskommune, se Lignings-ABC 2005 side 480. Det er formuesverdiene ved inntektsårets utgang som skal legges til grunn.

Det vises til forslag til FSFIN § 16-28-4 nytt tredje ledd annet punktum.

Særlig om investeringer gjennom deltakerlignede selskaper

Deltakerlignede selskaper er gjenstand for ligning på deltakernivå, jf. skatteloven § 10-40. Deltakernes over- eller underskudd på selskapsdeltakelsen fastsettes imidlertid på selskapets hånd, som om selskapet var skattyter, jf. skatteloven § 10-41. Nettoresultatet fra selskapsdeltakelsen fordeles deretter på deltakerne. Denne ligningsmåten betegnes som nettoligning. Nettoligningen medfører at fordelingen av selskapets gjeldsrenter uten særlige regler trolig må foretas på grunnlag av selskapets formuessammensetning, og ikke på grunnlag av deltakernes egen formuessammensetning. Dette vil etter departements syn gi prinsipielt uriktige resultater og kan også åpne for tilpasninger, typisk ved at lån søkes tatt opp via selskaper som har det vesentligste av sine aktiva i utlandet. Etter departementets vurdering bør det i disse tilfellene skje en samordning mellom selskap og deltaker. Departementet foreslår derfor at ved anvendelse av den foreslåtte gjeldsrentefordelingsregelen på deltakeres hånd, skal selskapets brutto formuesverdier, gjeldsrenter og valutatap henføres forholdsmessig til hver av deltakerne.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-4 tredje ledd tredje punktum.

v) Gjeld- og gjeldsrentefordeling i forhold til land der Norge i skatteavtale anvender unntaksmetode

Samme hensyn som nevnt i foregående avsnitt gjør seg gjeldende i forhold til reglene i skatteloven §§ 4-31 og 6-91 om gjelds- og gjeldsrentefordeling når skattyter har fast eiendom eller virksomhet som er unntatt fra beskatning i Norge i henhold til overenskomst med fremmed stat. Også i relasjon til disse reglene foreslår departementet at selskapets brutto formuesverdier, gjeldsrenter og valutatap skal henføres forholdsmessig til hver av deltakerne ved anvendelse av reglene på deltakernes hånd.

Det vises til utkast til endringer i skatteloven § 4-31 nytt fjerde ledd og § 6-91 nytt fjerde ledd.

5.9.4.2.2 Utgifter som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet/inntektskilde

Departementet foreslår å videreføre gjeldende regel om at utgifter som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet eller inntektskilde, skal fordeles på grunnlag at nettoinntektsprinsippet, men slik at det unntaksvis skal være anledning til å anvende en annen fordelingsnøkkel dersom skattyter godtgjør at en slik fordelingsnøkkel gir et rimelig resultat i overensstemmelse med alminnelige aksepterte forretningsmessige prinsipper og skattyter godtgjør at den slik fordelingsnøkkel anvendes konsekvent. Av det foregående framgår imidlertid at gjeldsrenteutgifter og valutatap alltid skal fordeles etter en bruttoformuesmetode. På grunnlag av etablert ligningspraksis vil departementet foreslå at det forskriftsfestes at avgitt konsernbidrag, bidrag til forskning, andelseiers andel av fradragsberettigede kostnader i boligselskap, fradragsberettiget underholdsbidrag, foreldrefradrag, personfradrag, innbetaling til individuell pensjonsavtale, særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, § 6-82 og 6-83 alltid skal fordeles mellom Norge og utlandet etter et nettoinntektsprinsipp.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-4 nytt fjerde ledd første og annet punktum.

Innenfor EØS-området

I EF-domstolens avgjørelse i sak C-385/00 – De Groot - fant domstolen at artikkel 48

(nå 39) i EF-traktaten var til hinder for nasjonale bestemmelser om avkorting av skattyters personlige og familiemessige inntektsfradrag ved forebyggelse av internasjonal dobbeltbeskatning etter en forholdmessig skattenedsettelsesmetode tilsvarende den alternative fordelingsmetode, med mindre kildestaten tar hensyn til skattyters personlige og familiemessige forhold. Kildestaten kan være fellesskapsrettslig forpliktet til å ta hensyn til skattyterens personlige og familiemessige forhold, men kan også de facto ta hensyn til disse forholdene. I henhold til praksis fra EF-domstolen vil kildestaten være forpliktet til å ta hensyn til skattyters personlige og familiemessige forhold dersom skattyter opptjener hele eller mesteparten av sin inntekt i kildestaten.

Av hensyn til Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen, foreslår departementet at fradragsberettiget underholdsbidrag, foreldrefradrag, personfradrag, innbetaling til individuell pensjonsavtale og særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, 6-82 og 6-83, skal tilordnes Norge selv om skattyter opptjener arbeidsinntekt i andre EØS-land. Opptjener skattyter hele eller tilnærmet hele sin alminnelige inntekt i én annen EØS-stat, foreslås det at fradragene fullt ut skal tilordnes utenlandsinntekten. Departementet foreslår at det tas inn bestemmelse om dette i skattelovforskriften.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-4 fjerde ledd nytt tredje punktum.

5.9.4.2.3 Minstefradrag

Etter gjeldende praksis fordeles minstefradrag mellom Norge og utlandet ut fra forholdet mellom samlet lønnsinntekt og lønnsinntekt opptjent i utlandet. Departementet foreslår at dette forskriftsfestes.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-4 nytt fjerde ledd fjerde punktum.

Av hensyn til Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen foreslår departementet at også minstefradraget skal tilordnes Norge selv om skattyter opptjener arbeidsinntekt fra andre EØS-stater. Opptjener skattyter imidlertid hele eller tilnærmet hele sin arbeidsinntekt i én annen EØS-stat, foreslås det at fradragene fullt ut skal tilordnes utenlandsinntekten. Departementet foreslår at dette forskriftsfestes.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-4 nytt fjerde ledd femte punktum.

5.10 Den alternative fordelingsmetoden

5.10.1 Gjeldende rett

Når lønnsmottaker har rett til skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd (ettårsregelen) og når skattyters inntekt er unntatt norsk beskatning i henhold til skatteavtale og dobbeltbeskatning etter skatteavtalen forebygges etter unntaksmetoden med progresjonsforbehold eller en alternativ fordelingsmetode, skal inntekten unntas norsk beskatning etter den alternative fordelingsmetoden, jf. FSFIN § 16-28- 20. Metoden innebærer at det beregnes skatt på skattyters samlede inntekt, herunder den unntatte utenlandsinntekten, jf. FSFIN § 16-28-21. Skatten nedsettes deretter med den del av skatten som faller på den unntatte utenlandsinntekten. Den unntatte utenlandsinntekten tas dermed i betraktning ved beregning av skatten på skattyters øvrige inntekter.

Den alternative fordelingsmetoden tilsvarer langt på vei reglene om det maksimale kreditfradrag etter kreditmetoden. Også ved fastsettelsen av skattenedsettelsen etter den alternative fordelingsmetoden skal derfor skattyters inntekts- og utgiftsposter fordeles mellom norsk inntekt og inntekter som omfattes av den alternative fordelingsmetode.

5.10.2 Departementets vurderinger og forslag

5.10.2.1 Utgifter som ikke kan tilordnes en bestemt inntektskilde

Det følger av ligningspraksis at andelseiers andel av fradragsberettigede kostnader i boligselskap, fradragsberettiget underholdsbidrag, foreldrefradrag, personfradrag innbetaling til individuell pensjonsavtale, særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, § 6-82 og 6-83 skal fordeles mellom norsk inntekt og utenlandsinntekt som omfattes av den alternative fordelingsmetoden etter et nettoinntektsprinsipp. Departementet foreslår at det forskriftsfestes at slike utgifter alltid skal fordeles på denne måten.

Det vises til utkast til endringer i FSFIN § 16-28-22 nytt tredje ledd første og annet punktum.

Innenfor EØS-området

Som følge av EØS-avtalen og EF-domstolens avgjørelse i sak C-385/00 – De Groot, foreslår departementet at fradragsberettiget underholdsbidrag, foreldrefradrag, personfradrag, innbetaling til individuell pensjonsavtale og særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, 6-82 og 6-83, skal tilordnes Norge selv om skattyter opptjener arbeidsinntekt som omfattes av den alternative fordelingsmetoden fra andre EØS-stater. Opptjener skattyter imidlertid hele eller tilnærmet hele sin alminnelige inntekt i én annen EØS-stat foreslås det at fradragene fullt ut skal tilordnes utlandet. Departementet foreslår at dette forskriftsfestes.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-22 nytt tredje ledd tredje punktum.

5.10.2.2 Minstefradrag

Etter gjeldende praksis skal minstefradrag fordeles forholdsmessig mellom norsk inntekt og inntekter som omfattes av den alternative fordelingsmetode ut fra forholdet mellom samlet lønnsinntekt og lønnsinntekt som omfattes av den alternative fordelingsmetode. Departementet foreslår at dette forskriftsfestes.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-22 nytt tredje ledd fjerde punktum.

Innenfor EØS-området

Som følge av EØS-avtalen og EF-domstolens avgjørelse i C-385/00 – De Groot foreslår departementet at også minstefradraget skal tilordnes Norge selv om skattyter opptjener arbeidsinntekt som omfattes av den alternative fordelingsmetoden og som skriver seg fra en EØS-stat. Opptjener skattyter imidlertid hele eller tilnærmet hele sin samlede arbeidsinntekt i én annen EØS-stat, foreslås det at fradragene fullt ut skal tilordnes utlandet. Departementet foreslår at dette forskriftsfestes.

Det vises til utkast til FSFIN § 16-28-4 nytt tredje ledd femte punktum.

5.11 Forholdet til fritaksmetoden og skjermingsmetoden for aksjonærer, deltakere i deltakerlignede selskaper og selvstendig næringsdrivende

5.11.1 Fritaksmetoden

Utbytte fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap, samt selskap og sammenslutning som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstavene b til e er skattepliktig som alminnelig inntekt, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-1. Skattepliktig som alminnelig inntekt er også gevinst ved realisasjon av aksje, grunnfondsbevis, medlemskap og andre andeler i selskaper og sammenslutninger som nevnt i skatteloven § 10-1, samt tilsvarende utenlandske aksjer, jf. skatteloven § 10-30. Aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og andre skattytere som nevnt i skatteloven § 2-38 er likevel fritatt for skatteplikt av utbytte fra aksjeselskaper hjemmehørende i EØS-området og for utbytte fra aksjeselskaper i land som ikke er lavskattland utenfor EØS-området, såfremt skattyter sammenhengende i to år har eid minst 10 prosent av kapitalen og hatt minst 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet. Slike skattytere er også fritatt for skatteplikt av gevinst eller uttak av eierandeler i deltakerlignede selskaper, såfremt selskapets verdier av aksjer som omfattes av fritaksmetoden til sammen overstiger 10 prosent av selskapets totale verdier av aksjer på realisasjonstidspunktet.

Aksjeinntekter som omfattes av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 vil i utlandet kunne skattlegges som kapitalinntekt, evt. virksomhetsinntekt for aksjeinntekter fra ”aksjer i næring”. I relasjon til skatteloven § 16-20 første ledd er dette ikke inntekt ”som her i riket må svare[s] skatt av”. Det kan i henhold til skatteloven §§ 16-20 flg. således ikke kreves fradrag for utenlandsk skatt ilagt inntekter som omfattes av fritaksmetoden. Utenlandsk skatt ilagt aksjeinntekter som ikke omfattes av fritaksmetoden kan imidlertid krediteres etter skatteloven § 16-20, ev. § 16-30. Det er etter departementets vurdering ikke behov for endringer i kreditreglene på dette punktet.

5.11.2 Skjermingsmetoden for aksjonærer

Utbytte fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap, samt selskap og sammenslutning som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstavene b til e er skattepliktig som alminnelig inntekt, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-1. Skattepliktig som alminnelig inntekt er også gevinst ved realisasjon av aksje, grunnfondsbevis, medlemskap og andre andeler i selskaper og sammenslutninger som nevnt i skatteloven § 10-1, samt tilsvarende utenlandske aksjer, jf. skatteloven § 10-30.

Personlig skattyter som har alminnelig skatteplikt til Norge for mottatt utbytte gis fradrag for skjerming i alminnelig inntekt, jf. skatteloven 10-12 første ledd. Skjermingen beregnes for den enkelte aksje og utgjør skjermingsgrunnlaget multiplisert med en skjermingsrente, jf. annet ledd. Skjermingsgrunnlaget settes til aksjens inngangsverdi tillagt ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år. Skjermingsrenten fastsettes av departementet, og skal gjenspeile avkastningen av en risikofri investering det aktuelle år. Ubenyttet skjerming kan også føres til fradrag i gevinst ved realisasjon av aksjen, jf. skatteloven § 10-31. Det er således kun utbytte og gevinst utover en risikofri rente som er skattepliktig som alminnelig inntekt. Også utbytte på aksjer i utenlandske selskaper gir rett til skjermingsfradrag.

Slik inntekt kan også være skattlagt i utlandet, enten som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt for aksjeinntekter fra ”aksjer i næring.” Etter bestemmelsen i skatteloven § 16-20 er det krav om at skattyter svarer skatt i Norge av inntekt med kilde i fremmed stat. Også utbytte som det gis skjermingsfradrag for er i utgangspunktet skattepliktig inntekt (i Norge). Departementet legger således til grunn at også utbytte som det gis skjermingsfradrag for anses som inntekt det svares skatt av i relasjon til skatteloven § 16-20 første ledd. Skattyters skjermingsfradrag vil imidlertid bli tatt hensyn til ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradrag etter skatteloven § 16-21. Skjermingsfradraget vil redusere norsk skatt på samlet inntekt som er gjenstand for fordeling mellom samlet inntekt og utenlandsinntekten, slik at det maksimale kreditfradrag blir mindre. Departementet foreslår ikke endringer i kreditreglene på dette punktet.

5.11.3 Skjermingsmetoden for deltakere i deltakerlignede selskaper

Når personlig deltaker mottar utdeling fra deltakerlignet selskap, skal det beregnes tillegg i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 10-42. Tillegget settes til verdien av tillegget fratrukket overskuddsandel etter skatteloven § 10-41 multiplisert med deltakerens skattesats for alminnelig inntekt, og skjermingsfradrag. Departementet legger til grunn at slik utdeling med fradrag for overskuddandel etter skatteloven § 10-41 multiplisert med deltakers skattesats for alminnelig inntekt, men uten skjermingsfradrag, skal anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 16-20 første ledd. Skjermingsfradraget vil bli tatt hensyn til ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget, i det skjermingsfradraget vil redusere samlet skatt og således det maksimale kreditfradrag.

5.11.4 Skjermingsmetoden for selvstendige næringsdrivende

Det skal beregnes personinntekt for eier av enkeltpersonforetak, jf. skatteloven § 12-10 første ledd. Beregnet personinntekt fastsettes bare i år et foretak driver virksomhet, jf. skatteloven § 12-10 annet ledd. Utgangspunktet for beregnet personinntekt er virksomhetens alminnelige inntekt før fradrag for fremførbart underskudd, jf. skatteloven § 12-11 første ledd. Faktiske kapitalkostnader og -tap skal deretter legges til, mens faktiske kapitalinntekter, gevinst ved realisasjon av finansgjenstander og beregnet skjermingsfradrag skal trekkes fra. Departementet legger til grunn at beregnet personinntekt som det gis skjermingsfradrag for er å anse som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 16-20 første ledd. Det tas hensyn til skjermingsfradraget ved fastsettelsen av det maksimale kreditfradraget, i det skjermingsfradraget vil redusere samlet skatt og således det maksimale kreditfradrag. Departementet foreslår derfor ikke endringer i kreditreglene på dette punktet.

6. Ikrafttredelse og overgangsregler

Det foreslås at forslaget til endringer trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007.

7. Økonomiske og administrative konsekvenser

7.1 Økonomiske konsekvenser

Det foreligger lite statistikkgrunnlag på de områder hvor departementet foreslår endringer. Departementet har derfor ikke kunnet foreta en nærmere vurdering av provenyvirkningen av forslagene. Flere av forslagene som fremsettes innebærer en innstramming i forhold til gjeldende regler, mens andre innebærer en lempning. Det er derfor usikkert om den samlede virkning av forslagene gir et merproveny eller provenytap. På skjønnsmessig grunnlag legger departementet til grunn at forslagene samlet sett ikke vil ha store provenyvirkninger.

7.2 Administrative konsekvenser

Forslaget til endringer medfører at kreditreglene blir noe mer komplisert enn gjeldende regler. Det gjelder særlig forslaget om at inntekter fra lavskatteland skal skilles ut som egen kategori ved fastsettelse av det maksimale kreditfradraget, samt forslaget om utvidet adgang til å frem- og tilbakeføre ubenyttet kreditfradrag. Departementet antar derfor at forslaget medfører noe økt ressursbruk for skattetaten og skattyterne.

Forslag til endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven)

§ 4-31 nytt fjerde ledd

Ved anvendelse av bestemmelsene i første til tredje ledd for deltakere i selskap som nevnt i §§ 10-40 – 10-47, skal en forholdsmessig del av selskapets gjeld og formuesverdier henføres til hver av deltakerne.

Nåværende § 4-31 fjerde til sjette ledd blir § 4-31 femte til syvende ledd.

§ 6-91 nytt fjerde ledd

(3) Ved anvendelse av bestemmelsene i første til tredje ledd for deltakere i selskap som nevnt i §§ 10-40 – 10-47, skal en forholdsmessig del av selskapets gjeldsrenter og formuesverdier henføres til hver av deltakerne.

Nåværende § 6-91 fjerde og femte ledd blir § 6-91 femte og sjette ledd.

§ 16-20. Skattefradrag for skatt betalt i fremmed stat

(1) Skattyter som nevnt i §§ 2-1 og 2-2 som her i riket må svare skatt av

kan kreve fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt eller formuesskatt eller tilsvarende skatt som godtgjøres å være ilagt skattyteren og betalt i vedkommende fremmede stat hvor inntekten har kilde eller formuen er. Skattyter som etter skatteavtale skal anses som skattemessig bosatt eller hjemmehørende i fremmed stat, kan ikke kreve fradrag i norsk skatt etter bestemmelsene i denne paragraf. Inntekt av arbeid ombord på norske skip i utenriks fart anses ikke å ha kilde i fremmed stat. Inntekt vunnet ved og formue som knytter seg til virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd i område som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd a, b og d, anses ikke som inntekt med kilde i eller formue i fremmed stat. Inntekt vunnet ved og formue som knytter seg til virksomhet som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd i område som nevnt i petroleumsskatteloven § 1 første ledd c på fremmed stats territorium anses som inntekt med kilde i eller formue i fremmed stat.

(2) Skattyter som nevnt i første ledd som må svare skatt av inntekt eller formue

for deltakelse i selskap som nevnt i §§ 10-40 til 10-47 og 10-60 til 10-68, kan

kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatten som

selskapet har betalt i den staten hvor selskapet er hjemmehørende. Dersom Norge i medhold av folkerettslig overenskomst med den staten hvor selskapet er hjemmehørende kan kreve opplysninger om selskapets inntekts- og formuesforhold, kan skattyteren også kreve fradrag i norsk skatt for en forholdsmessig del av den skatten selskapet har betalt i andre stater enn den staten hvor selskapet er hjemmehørende.

§ 16-21 første ledd skal lyde:

§ 16-21. Begrensninger i fradragsretten - maksimalt kreditfradrag

(1) Fradrag i norsk inntektsskatt etter § 16-20 kan ikke overstige den delen av

norsk skatt på samlet skattepliktig inntekt, beregnet før fradraget, som

forholdsmessig faller på hver av de følgende kategorier av utenlandsinntekt:

a. inntekt fra lavskattland, jf. skatteloven § 10-63,

b. inntekt fra utvinning av petroleum i utlandet, og

c. annen utenlandsinntekt.

Fradraget er også begrenset til den inntektsskatten som skattyteren har betalt i kildestaten på inntekt som nevnt i første punktum bokstav a-c. Utenlandsk inntektsskatt kan bare komme til fradrag i norsk inntektsskatt.

Skatteloven § 16-22 skal lyde:

§ 16-22. Fremføring av skattefradraget

Utenlandsk skatt som ikke kommer til fradrag ved dette årets skatteoppgjør, kan fremføres til fradrag i skatt i de inntil tre påfølgende årene eller tilbakeføres til fradrag i skatt i de inntil tre forutgående årene innenfor hver av inntektskildene i § 16-21 første ledd a-c.Skatt betalt i utlandet i et år nærmest inntektsåret fradras i sin helhet før det gis fradrag for skatt betalt i utlandet et fjernere år. Samlet fradrag for det enkelte år kan ikke overstige det maksimale kreditfradraget for dette året.

Forslag til endringer i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14

Forskriften § 16-28-4 skal lyde:

§16-28-4. Tilordning av inntekter og kostnader ved beregningen av det maksimale kreditfradrag

(1)Inntekter og kostnader skal tilordnes Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, etter hvor inntekten rettmessig er oppbåret eller kostnaden rettmessig er pådratt.

(2) Mottatt konsernbidrag skal i mottakerselskapet tilordnes Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, på samme måte som avgitt konsernbidrag er tilordnet mellom Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, i avgiverselskapet etter bestemmelsen i fjerde ledd.

(3) Gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge og tap som følge av kurssvingninger på valuta skal av skattyter som i henhold til ligningsloven § 4-4 første ledd skal levere næringsoppgave, tilordnes Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, etter forholdet mellom skattemessig nedskrevet verdi per 31. desember i inntektsåret av formuesobjekter tilordnet Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. Andre skattytere skal tilordne slike kostnader til Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c, etter ligningsmessig verdi per 31. desember i inntektsåret av formuesobjekter tilordnet Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c. For deltakere i selskap som nevnt i skatteloven §§ 10-40 – 10-47, skal beregningen etter dette ledd gjennomføres ved at selskapets gjeldsrenter, valutatap og formuesposter henføres forholdsmessig til hver av deltakerne.

(4) Kostnader som ikke kan tilordnes en bestemt virksomhet eller inntektskilde, og som ikke omfattes av tredje ledd, skal tilordnes Norge og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 første ledd a-c forholdsmessig etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet. Følgende fradragsberettigede kostnader skal alltid tilordnes etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet:

a. avgitt konsernbidrag, jf. skatteloven § 10-2,

b. bidrag til forskning, jf. skatteloven § 6-42,

c. andelshavers andel av kostnader i boligselskap, jf. skatteloven 7-3 femte ledd b,

d. innbetaling til individuell pensjonsavtale, jf. skatteloven § 6-47 første ledd c,

e. foreldrefradrag, jf. skatteloven § 6-48,

f. personfradrag, jf. skatteloven § 15-4,

g. underholdsbidrag, jf. skatteloven § 6-41, og

h. særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, 6-82 og 6-83.

Kostnader som nevnt i annet punktum d-h skal likevel fullt ut tilordnes Norge når skattyter mottar arbeidsinntekt fra andre EØS-stater, med mindre skattyter mottar hele eller tilnærmet hele sin alminnelige inntekt fra én annen EØS-stat. Når skattyter mottar arbeidsinntekt fra utlandet skal minstefradrag tilordnes Norge, og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 a-c, etter forholdet mellom samlet arbeidsinntekt og arbeidsinntekt tilordnet Norge og utlandet fordelt på inntektskildene i skatteloven § 16-21 a-c. Slikt fradrag skal likevel fullt ut tilordnes Norge også når skattyter mottar arbeidsinntekt fra andre EØS-stater, med mindre skattyter mottar hele eller tilnærmet hele arbeidsinntekten fra én annen EØS-stat.

(5) Kostnader som nevnt i fjerde ledd første punktum kan unntaksvis tilordnes etter en annen fordelingsnøkkel, dersom skattyter godtgjør at en slik fordelingsnøkkel gir et rimelig resultat i overensstemmelse med alminnelig aksepterte forretningsmessige og bedriftsøkonomiske prinsipper og skattyter godtgjør at en slik fordelingsnøkkel anvendes konsekvent.

(6) Når ektefeller leverer egen selvangivelse skal det ved beregningen av det maksimale kreditfradrag legges til grunn at vedkommende lignes i klasse 1. Den enkelte ektefelles gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge fordeles etter bestemmelsene i tredje ledd.

Forskriften § 16-28-5 skal lyde:

§16-28-5. Tidfestingen av inntekter og kostnader ved beregningen av maksimalt kreditfradrag

Ved beregningen av det maksimale kreditfradraget skal inntekter og kostnadertidfestes i samsvar med norsk skattelovgivning.

B. Den alternative fordelingsmetoden

§ 16-28-20 annet ledd skal lyde:

(2) Dersom skattyter både har inntekt som omfattes av reglene om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i fremmed stat i skatteloven §16-20 flg. og inntekt som omfattes av bestemmelsene i §16-28 del B i denne forskrift, skal nedsettelsen av norsk skatt etter reglene i §16-28 del B i denne forskrift foretas før det beregnes maksimalt kreditfradrag etter skatteloven §16-21.

§ 16-28-22 skal lyde:

§ 16-28-22. Tilordning av inntekter og kostnader ved fastsettelse av norsk skatt på inntekt som omfattes av § 16-28-20 første ledd

(1) Inntekter som omfattes av § 16-28-20 første ledd skal tilordnes utlandet. Tilsvarende gjelder for kostnader som har direkte tilknytning til slike inntekter.

(2) Gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge og tap som følge av kurssvingninger på valuta, skal tilordnes Norge eller utlandet etter ligningsmessig verdi av formuesobjekter tilordnet Norge eller utlandet.

(3) Kostnader som ikke kan tilordnes en bestemt inntektskilde og som ikke omfattes av annet ledd, skal tilordnes Norge eller utlandet etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet. Følgende fradragsberettigede kostnader skal alltid tilordnes etter hvor nettoinntekten for øvrig er tilordnet:

a. andelshavers andel av kostnader i boligselskap, jf. skatteloven § 7-3 femte ledd b,

b. innbetaling til individuell pensjonsavtale, jf. skatteloven § 6-47 første ledd c,

c. foreldrefradrag, jf. skatteloven § 6-48,

d. personfradrag, jf. skatteloven § 15-4,

e. underholdsbidrag, jf. skatteloven § 6-41, og

f. særfradrag etter skatteloven §§ 6-80, 6-81 første ledd bokstav a, 6-82 og 6-83.

Kostnader som nevnt i annet punktum b-f skal likevel fullt ut tilordnes Norge når skattyter mottar arbeidsinntekt fra andre EØS-stater, med mindre skattyter opptjenerhele eller tilnærmet hele sin alminnelige inntekt i én annen EØS-stat. Når skattyter mottar arbeidsinntekt fra utlandet, skal minstefradrag tilordnes Norge eller utlandet etter forholdet mellom samlet arbeidsinntekt og arbeidsinntekt som omfattes av § 16-28-20 første ledd. Slikt fradrag skal likevel fullt ut tilordnes Norge også når skattyter mottar arbeidsinntekt fra andre EØS-stater, med mindre skattyter mottar hele eller tilnærmet hele sin arbeidsinntekt fra én annen EØS-stat.

(4) Når ektefeller lignes særskilt eller felles med fordeling av skatt, skal hver ektefelle ses for seg ved fastsettelsen av den del av den norske skatten som forholdsmessig faller på inntekten som er omfattet av § 16-28-20 første ledd. Den enkelte ektefelles gjeldsrenter som er fradragsberettiget i Norge tilordnes etter annet ledd.