3 Departementets vurderinger og forslag

3.1 Bindingstid

Etter gjeldende regler avgjør det enkelte selskap ved innlevering av selvangivelsen om det skal kreve særskilt rederibeskatning. Det gjelder ingen minstetid verken med hensyn til hvor lenge et selskap må være innenfor ordningen, eller hvor lenge det må være utenfor før eventuell gjeninntreden, dersom det trer ut. For å unngå at selskap tilpasser seg ved at de velger å lignes innenfor ordningen i år med overskudd og utenfor i år med underskudd, kan selskap som har trådt ut av ordningen ikke motta konsernbidrag med skattemessig virkning i uttredelsesåret og de to påfølgende årene, jf. skatteloven § 8-18 annet ledd.

ESA har overfor departementet pekt på at det er viktig at vilkårene for rederibeskatning medfører at selskapene binder seg for en bestemt periode (bindingstid). Denne perioden er i praksis fra ESA og EU-kommisjonen fastsatt til 10 år. ESA har blant annet vist til at EU-kommisjonen har åpnet formell undersøkelse vedrørende den polske rederiskatteordningen (N 93/2006). I EU-kommisjonens åpningsbrev av 12. september 2007 heter det:

«However, the Commission notes that the tonnage tax period, that is to say the period during which companies who have opted for tonnage tax are obliged to stay under that scheme, is limited to 5 years in Poland. The Commission notes also that the minimal duration of this period in the other tonnage tax schemes approved so far is 10 years. (...) the Commission required a high level of convergence between approved tonnage tax regimes so as to avoid inequalities of treatment as between vessels and ship-owners operating under different Member State registers.»

På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet at valg om å tre inn i rederiskatteordningen skal gjelde for en periode på 10 år. Bindingstiden skal gjelde for det enkelte selskap, uavhengig av om det er i konsern med andre selskaper som er innenfor ordningen, jf. punkt 3.2 nedenfor.

Trer et selskap ut av ordningen før utløpet av 10-årsperioden skal dette medføre en karenstid (utestengningsperiode) for selskapet. Dette gjelder uavhengig av om selskapet frivillig trer ut av ordningen, eller om uttreden skyldes brudd på vilkårene for rederibeskatning. Selskapet kan i løpet av karenstiden ikke kreve rederibeskatning, men skal skattlegges etter skattelovens ordinære regler. Karenstidens lengde skal være lik den resterende perioden av bindingstiden på det tidspunktet selskapet trer ut av ordningen.

Eksempel:

Selskap A trådte inn i ordningen i 2007, og er bundet til å være innenfor ordningen i 10 år (til og med inntektsåret 2016). Selskapet trer likevel ut av ordningen fra og med 2012, det vil si fem år før utløpet av bindingstiden. Bruddet på bindingstiden medfører at selskapet får en karenstid på fem år, og kan tidligst tre inn igjen i ordningen i inntektsåret 2017.

Fusjoneres to selskaper, er det eventuell gjenstående del av bindingstiden eller karenstiden for det overtakende selskapet som skal videreføres for det fusjonerte selskapet.

Eksempel:

Selskap A har vært innenfor ordningen i 3 år, og har 7 år igjen av bindingstiden. Selskap B har vært innenfor ordningen i 5 år, og har 5 år igjen av bindingstiden. Selskap A og B fusjoneres, med sistnevnte som overtakende selskap. Resterende del av bindingstiden for overtakende selskap B skal videreføres for det fusjonerte selskapet, det vil si at det fusjonerte selskapet vil ha 5 år igjen av bindingstiden. Dersom selskap B trer ut av ordningen før fusjonen vil det få en karenstid på 5 år (gjenstående del av bindingstiden), som skal videreføres for det fusjonerte selskapet.

Fisjoneres et selskap skal eventuell resterende del av bindingstiden eller karenstiden i utgangspunktet videreføres uendret for både det overdragende og overtakende selskapet. Dersom det overtakende selskapet ikke er et nystiftet selskap, er det eventuell resterende del av bindingstiden eller karenstiden for dette selskapet som skal videreføres.

Eksempel:

Selskap A har vært innenfor ordningen i 4 år, og har 6 år igjen av bindingstiden. Selskap A skal fisjoneres, med selskap B, C og D som overtakende selskap. Selskap B stiftes ved fisjonen, selskap C er et eksisterende selskap som har vært innenfor ordningen i 3 år (og har 7 år igjen av bindingstiden), mens selskap D er utenfor ordningen (og har ikke karenstid). Etter fisjonen vil bindingstiden for selskap B være 6 år. Den resterende del av bindingstiden for selskap C vil ikke påvirkes av fisjonen, og er derfor 7 år. Selskap D vil verken få bindingstid eller karenstid som følge av fisjonen.

Overdragelse av driftsmidler/virksomhet skal ikke påvirke eventuell resterende del av bindingstiden eller karenstiden for selgende eller kjøpende selskap.

Uttreden av rederiskatteordningen før utløpet av bindingstiden skal skattemessig behandles på samme måte som uttreden etter utløpet av bindingstiden, det vil si at det ikke skal foretas et inntektsoppgjør ved uttreden, jf. skatteloven § 8-17.

Departementet foreslo i høringsnotatet at reglene om bindingstid skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2007. For selskaper som var innenfor ordningen i 2007 vil det derfor gjelde en bindingstid, som medfører at de må være innenfor ordningen til og med inntektsåret 2016. Trer slike selskap likevel ut av rederiskatteordningen før utløpet av bindingstiden, kan de tidligst tre inn igjen i inntektsåret 2017. Det skal ikke tillegges betydning ved beregningen av om bindingstiden er oppfylt at et selskap ble rederibeskattet innenfor den tidligere rederiskatteordningen, det vil si før 2007.

Høringsinstansene hadde ingen vesentlige innvendinger mot forslaget om innføring av bindingstid i rederiskatteordningen.

Departementet foreslår at det innføres en bindingstid i rederiskatteordningen i samsvar med høringsforslaget.

Det vises til forslag til ny skatteloven § 8-12 første ledd.

3.2 Konsernkrav

I den norske rederiskatteordningen avgjør det enkelte selskap om det skal kreve rederibeskatning, eller om det skal skattlegges ordinært. Valget av rederibeskatning skjer derfor uavhengig av om konsernforbundne selskaper krever rederibeskatning, eller lignes etter skattelovens ordinære regler.

Praksis fra ESA og EU-kommisjonen innebærer at valg om rederibeskatning skal skje på konsernnivå, det vil si at all skipsfartsvirksomhet i et konsern skal rederibeskattes («konsernkrav»). Et morselskap og et datterselskap er et konsern, dersom morselskapet har bestemmende innflytelse over datterselskapet (for eksempel eier mer enn 50 prosent av aksjene). Dersom skipsfartsvirksomhet i ett eller flere selskap i et konsern skal skattlegges ordinært, kan ikke konsernforbundne selskap kreve at deres skipsfartsvirksomhet skal rederibeskattes. ESA har åpnet formell undersøkelse vedrørende den islandske rederiskatteordningen (Case No: 63644), der det i åpningsbrevet av 19. desember 2007 blant annet er uttalt:

«However, in its formal investigation regarding the Polish tonnage tax scheme the Commission took note of the commitment of Poland that when opting for a tonnage tax, the company agrees to putting all its eligible vessels and related activities under the tonnage tax. This rule is also applied by Poland to groups of companies that are tax liable in Poland (the so-called «all-or-nothing-rule»). The Authority is not aware how the Icelandic tonnage tax deals with this situation and will investigate this point further during the formal investigation procedure.»

Departementet foreslo i høringsnotatet at kvalifiserende selskap som tilhører samme konsern må treffe samme valg med hensyn til om de skal kreve rederibeskatning. Et selskap kvalifiserer for ordningen når det kun driver virksomhet som nevnt i skatteloven § 8-13, og kun eier lovlige eiendeler som nevnt i skatteloven § 8-11. Vilkårene for rederibeskatning må være oppfylt gjennom hele inntektsåret, jf. skatteloven § 8-14 første ledd. Selskap som stiftes i løpet av et inntektsår må kvalifisere for rederibeskatning fra stiftelsestidspunktet og ut inntektsåret.

Selskap som ikke kvalifiserer for rederiskatteordningen skal ikke omfattes av et konsernkrav, selv om det driver skipsfartsvirksomhet som isolert sett kvalifiserer for rederibeskatning. Et selskap som har karenstid som følge av tidligere brudd på bindingstiden, uavhengig av om dette skyldes vilkårsbrudd eller frivillig uttreden, vil heller ikke kvalifisere for ordningen. Selskap som trer inn i ordningen etter fisjon med skattemessig kontinuitet, kan ikke tre inn før 1. januar i inntektsåret etter at slik fisjon er gjennomført, jf. skatteloven § 8-14 annet ledd, og kvalifiserer derfor ikke for rederiskatteordningen i fisjonsåret.

Et morselskap utgjør sammen med et datterselskap eller flere datterselskaper et konsern. Et selskap er et morselskap hvis det på grunn av avtale eller som eier av aksjer eller selskapsandeler har bestemmende innflytelse over et annet selskap (for eksempel eier mer enn 50 prosent av aksjene), jf. aksjeloven § 1-3 og allmennaksjeloven § 1-3.

Hvorvidt to eller flere selskap er i konsern, og således omfattes av konsernkravet, skal avgjøres på det tidspunkt selskapene i konsernet leverer selvangivelsen. Dette skyldes at det kan ha skjedd endringer med hensyn til hvilke selskaper som skal inngå i konsernet i perioden fra utløpet av inntektsåret til det tidspunktet selskapene i konsernet leverer selvangivelsen. Det er derfor først ved innlevering av selvangivelsen at de konsernforbundne selskapene kan treffe et felles valg med hensyn til om de skal kreve rederibeskatning eller skattlegges ordinært.

Overdras et selskap som har krevd rederibeskatning i selvangivelsen, til et konsern der selskapene på overdragelsestidspunktet ikke har levert selvangivelsen (og derfor ikke har tatt endelig stilling til om hvorvidt de skal kreve rederibeskatning), skal ikke dette selskapets valg være avgjørende i forhold til om kvalifiserende konsernforbundne selskap må kreve rederibeskatning. Dersom selskapet ikke har levert selvangivelsen på overdragelsestidspunktet, må det treffe samme valg med hensyn til rederibeskatning som de andre kvalifiserende konsernforbundne selskapene. Dette gjelder uavhengig av om de konsernforbundne selskapene på overdragelsestidspunktet har levert selvangivelsen.

Eksempel:

Selskap A inngår i konsern, der alle kvalifiserende selskap har levert selvangivelsen og krevd rederibeskatning. Selskap A overdras, og inngår etter overdragelsen i et nytt konsern der kvalifiserende selskap ikke har tatt endelig stilling til om de skal kreve rederibeskatning. Selskap A sitt krav om rederibeskatning skal ikke være avgjørende med hensyn til om de nå konsernforbundne selskapene må kreve rederibeskatning, og disse står således fritt med hensyn til om de ønsker å kreve rederibeskatning. Dersom selskap A på overdragelsestidspunktet ikke har levert selvangivelsen, skal det treffe samme valg med hensyn til rederibeskatning som de nå konsernforbundne kvalifiserende selskapene.

Trer et kvalifiserende selskap ut av rederiskatteordningen (etter utløpet av bindingstiden), og dermed bryter kravet om at alle kvalifiserende selskap som tilhører samme konsern må treffe samme valg med hensyn til om de skal kreve rederibeskatning, skal dette medføre at alle konsernforbundne selskap må tre ut av rederiskatteordningen. Uttreden som følge av vilkårsbrudd vil derimot medføre at selskapet ikke lenger kvalifiserer for rederiskatteordningen, og derfor ikke omfattes av konsernkravet. Tilsvarende gjelder ved frivillig uttreden av ordningen før utløpet av bindingstiden, fordi selskapet da har karenstid, og dermed ikke kvalifiserer for rederiskatteordningen før etter at karenstiden er utløpt. Uttreden vil i slike tilfelle ikke få konsekvenser for øvrige konsernforbundne rederibeskattede selskaper.

Norges Rederiforbund har i sin høringsuttalelse påpekt at det er «enkelte problemer knyttet til å benytte aksjelovens og allmennaksjelovens konserndefinisjon. I selskap som eies med under to tredjedeler er det ikke uvanlig at det stilles krav til aktivitetsinnhold i aksjonæravtalene. Dette medfører at det vil kunne være vanskeligheter knyttet til endring av driftsmidler eller endringer av virksomhetsområde dersom det oppstår uforutsette problemer i forhold til konsernkravet. Eventuelle endringer kan først besluttes på generalforsamling, og selskapene kan således risikere å måtte tre inn i rederiskatteordningen på tross av at de ikke ønsker slik beskatning. Rederiforbundet mener derfor at en mer naturlig konserndefinisjon er den som følger av skattelovens § 10-4. For at ett eller flere selskap skal være i samme konsern kreves det etter skatteloven en tilknytning på mer enn 90 prosent».

Departementet skal bemerke at en konserndefinisjon som foreslått av Norges Rederiforbund i realiteten vil medføre at mange av selskapene innenfor ordningen ikke vil omfattes av konsernkravet. I tillegg er det knyttet tvil til om en slik konserndefinisjon er i overensstemmelse med ESAs og EU-kommisjonens praksis, da den blant annet er lempeligere enn i andre europeiske rederiskatteordninger, jf. for eksempel den danske tonnasjeskatteloven (lov 2. august 2004 nr. 831) § 3 første ledd som sier at «Når et rederi udøver bestemmende indflydelse over eller hvorover der udøves bestemmende indflydelse af et andet rederi, eller når samme fysiske eller juridiske personer udøver bestemmende indflydelse over flere rederier, skal samtlige således koncernforbundne rederier (...) træffe samme valg, for så vidt angår anvendelse af tonnageskatteordningen». På denne bakgrunn bør det ikke foreslås lempninger sett i forhold til konserndefinisjonen i høringsforslaget.

Det kan imidlertid være vanskelig for enkelte selskap å få tid til å gjennomføre nødvendige beslutningsprosesser dersom konsernkravet blir innført allerede fra og med inntektsåret 2008. Departementet foreslo derfor i høringsnotatet at reglene om konsernkrav skal gjelde med virkning fra og med inntektsåret 2009.

Departementet foreslår at det innføres et konsernkrav i rederiskatteordningen i samsvar med høringsforslaget.

Det vises til forslag til ny skatteloven § 8-12 annet ledd.

3.3 Selskap hjemmehørende i annen EØS-stat som utelukkende driver skipsfartsvirksomhet i Norge

Den norske rederiskatteordningen er et alternativ bare for aksjeselskap stiftet i henhold til aksjeloven og allmennaksjeselskap stiftet i henhold til allmennaksjeloven. Tilsvarende selskap som er registrert og hjemmehørende i utlandet kvalifiserer ikke for rederiskatteordningen.

Norge har inngått skatteavtale med alle EØS-stater, med unntak for Liechtenstein. Alle disse avtalene har en bestemmelse om internasjonal transport, herunder internasjonal sjøtransport, basert på artikkel 8 i OECDs mønsteravtale, jf. for eksempel artikkel 8 i den nordiske skatteavtalen. Skatteavtalene gir den stat der selskapet er hjemmehørende (eller bestyres fra) beskatningsretten til inntekt fra internasjonal skipsfartsvirksomhet. I de fleste skatteavtalene er det også tatt inn en tilsvarende bestemmelse om inntekt fra blant annet transport av personell eller forsyninger med skip til/fra en petroleumsinstallasjon på kontinentalsokkelen, samt drift av taubåter, forsyningsfartøy eller andre hjelpefartøy knyttet til petroleumsvirksomhet, jf. for eksempel artikkel 21 i den nordiske skatteavtalen. I tillegg følger det av skatteloven § 2-34 at selskaper med begrenset skatteplikt til Norge på nærmere vilkår ikke skal svare skatt av formue i og inntekt vunnet ved eie og drift av eget eller innleid skip i internasjonal fart, eller eget eller innleid bore- og entreprenørfartøy i internasjonal virksomhet.

Selskap hjemmehørende i (eller som bestyres fra) en annen EØS-stat vil derfor i de fleste tilfellene ikke være skattepliktige til Norge for inntekter fra internasjonal skipsfartsvirksomhet.

Det kan likevel reises tvil med hensyn til om den norske rederiskatteordningen diskriminerer selskap hjemmehørende i et annet EØS-land som utelukkende driver skipsfartsvirksomhet her i landet, da slike selskaper ikke kan tre inn i rederiskatteordningen. Departementet foreslo derfor i høringsnotatet at selskap hjemmehørende i et annet EØS-land, som tilsvarer aksjeselskap og allmennaksjeselskap stiftet i henhold til norsk selskapslovgivning, skal kunne tre inn i rederiskatteordningen, dersom selskapet kun driver skipsfartsvirksomhet som nevnt i skatteloven § 8-13 med skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b.

Høringsforslaget innebærer at selskap hjemmehørende i en annen EØS-stat kun kan drive kvalifiserende skipsfartsvirksomhet som er skattepliktig til Norge. Det kan ikke drive annen virksomhet enn kvalifiserende skipsfart. Selskapet kan eie finansaktiva både i utlandet og her i landet.

Selskap som er stiftet i utlandet men som er skatterettslig hjemmehørende her i landet, skal ikke kvalifisere for den norske rederiskatteordningen.

Norges Rederiforbund har i sin høringsuttalelse foreslått at rederiskatteordningen også «åpnes for selskap som er stiftet i land som Norge har inngått gjensidig avtale om utveksling av informasjon med i skattesaker». Endringen er begrunnet med at «flere norske rederier har etablert datterselskap i stater vi har inngått slik avtale med, og virksomheten i disse selskapene er gjerne en del av det norske rederiskattesystemet som følge av at de skattlegges som NOKUS-selskap hos rederibeskattet deltaker. En åpning for at selskap i slike land kan omfattes av tonnasjeskattesystemet vil gjøre det lettere å føre virksomhet som tidligere var utøvet i disse stater tilbake til Norge».

Departementet vil bemerke at det følger av EØS-avtalen at norsk skattelovgivning ikke kan diskriminere selskap hjemmehørende i (eller som bestyres fra) et annet EØS-land. Høringsforslaget skal ivareta Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Departementet vil derfor ikke foreslå at det åpnes for at selskap hjemmehørende i land utenfor EØS-området på nærmere vilkår skal kunne tre inn i rederiskatteordningen.

I høringsnotatet er det lagt til grunn at den kvalifiserende skipsfartsvirksomheten skal være skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav b. Departementet foreslår at adgangen til å tre inn i rederiskatteordningen også skal gjelde selskap som driver kvalifiserende skipsfartsvirksomhet som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 2, jf. § 1.

Departementet foreslår at selskap hjemmehørende i et annet EØS-land, som tilsvarer aksjeselskap eller allmennaksjeselskap stiftet i henhold til norsk selskapslovgivning, skal kunne tre inn i rederiskatteordningen, dersom selskapet kun driver kvalifiserende skipsfartsvirksomhet med skatteplikt til Norge.

Departementet foreslår at endringene skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2008.

Det vises til forslag til skatteloven § 8-10 nytt annet ledd.