4 Endringer i skatteloven § 13-1

4.1 Gjennomføring av OECDs retningslinjer for internprising i norsk rett

4.1.1 Innledning

Skatteloven § 13-1 nedfeller armlengdeprinsippet som det bærende prinsipp i norsk rett for fastsettelse av skattemessige overføringspriser mellom interesseforbundne parter. Transaksjoner inngått i interessefellesskap skal dermed for skattemessige formål vurderes som om de var inngått mellom uavhengige parter under sammenlignbare omstendigheter. Nærmere veiledning om anvendelsen av armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 er først og fremst å finne i rettspraksis og i administrativ praksis.

For transaksjoner mellom flernasjonale foretak er armlengdeprinsippet nedfelt i OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 punkt 1, og en tilsvarende bestemmelse er inntatt i alle skatteavtalene som Norge har inngått etter 1963. Nærmere veiledning til anvendelsen av skatteavtalenes armlengdestandard er gitt i OECDs kommentarer til mønsterskatteavtalen. Der vises det også generelt til OECD-rapporten «Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations», som utkom i revidert utgave i 1995 og med senere tillegg i 1996 og 1997. I kommentarene til mønsterskatteavtalen artikkel 9 uttales at denne rapporten representerer internasjonalt anerkjente og omforente prinsipper og gir veiledning for anvendelsen av armlengdeprinsippet, som artikkel 9 punkt 1 utgjør det autoritative grunnlaget for. I norsk oversettelse betegnes rapporten «Retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter». I det følgende omtales den som OECD-retningslinjene eller bare som retningslinjene. OECD-retningslinjene ble med Norges tilslutning godkjent i OECD-rådet 13. juli 1995.  

Det har hersket en viss uklarhet med hensyn til OECD-retningslinjenes status og gjennomslagskraft i norsk rett. Som navnet indikerer, dreier det seg om retningslinjer. De er ikke – og er heller ikke ment å være – rettslig bindende regler, verken for medlemsstatene eller for skattyterne. OECD-retningslinjene er ikke inkorporert i eller transformert til norsk rett. De er således ikke direkte anvendelig (som retningslinjer) i norsk rett, der armlengdeprinsippet uansett må forankres i og utledes av skatteloven § 13-1 med tilhørende retts- og administrativ praksis. Forholdet mellom skatteloven § 13-1 og OECD-retningslinjene er imidlertid et langt stykke på vei avklart ved Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2001 side 1265 Agip. Høyesterett slår der fast at det er grunn til å legge vekt på OECD-retningslinjene ved tolkingen og anvendelsen av skatteloven § 13-1. Videre uttales at skatteloven § 13-1, sammenholdt med de kortfattede uttalelser om det såkalte «arms lenght-prinsippet» i lovforarbeidene og rettspraksis, i prinsippet gir uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer. Høyesterett uttaler deretter at OECD-retningslinjene gir et mer presist uttrykk for innholdet i skatteloven § 13-1, og at det derfor verken dreier seg om innskrenkende eller utvidende tolking av bestemmelsen når OECD-retningslinjene tillegges betydning.

Etter Høyesteretts uttalelser i Agip-dommen er det klart at OECD-retningslinjene kan og bør tillegges vekt ved tolkingen av skatteloven § 13-1. Men det er framhevet i dommen at prisingsspørsmålet uansett må avgjøres på grunnlag av skatteloven § 13-1. Det forhold at OECD-retningslinjene ikke er formelt gjennomført i norsk rett etterlater imidlertid fortsatt en viss usikkerhet med hensyn til deres gjennomslagskraft ved anvendelsen av skatteloven § 13-1.

4.1.2 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet forelås det å formalisere OECD-retningslinjenes status i norsk rett. Dette foreslås gjort ved å innta en bestemmelse i skatteloven § 13-1 om at det skal tas hensyn til OECD-retningslinjene ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter bestemmelsens første ledd, og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter bestemmelsens tredje ledd. Bare de delene av OECD-retningslinjene som inneholder materiell veiledning om selve armlengdeprinsippet og metodene for anvendelsen av dette, foreslås gitt direkte anvendelse som retningslinjer i norsk rett. De gis ikke status som bindende regler, men bare som veiledende retningslinjer som skal tas hensyn til. OECD-retningslinjene gjelder for grenseoverskridende transaksjoner. For å sikre mest mulig konsistens ved tolkingen av skatteloven § 13-1 foreslås i høringsnotatet at OECD-retningslinjene, så langt de passer, også gjøres direkte anvendelig for nasjonale transaksjoner. OECD-retningslinjene skal bare gis direkte anvendelse så langt norske myndigheter formelt har gitt sin tilslutning til retningslinjenes innhold. Det forelås også inntatt en uttrykkelig bestemmelse i skatteloven § 13-1 om at departementet kan gi presiserende eller avvikende veiledning i forhold til OECD-retningslinjene.

4.1.3 Høringsinstansenes merknader

Landsorganisasjonen i Norge, Ligningsutvalget, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Nærings- og handelsdepartementet og Olje- og energidepartementet slutter seg til forslaget.

Ernst & Young er positiv til at OECD-retningslinjene gis en forsterket status og uttaler at intensjonen bak forslaget synes velbegrunnet og god. De anfører imidlertid at forslaget medfører enkelte usikkerhetsmomenter. De mener at departementet ved forslaget gis en vid lovgivningskompetanse som bør forbeholdes det lovgivende organ. Videre nevnes at det ved formuleringen «skal tas hensyn til» synes noe uklart hvilke endringer forslaget vil medføre i norsk rett. Ernst & Young mener videre at det metodehierarkiet som oppstilles i OECD-retningslinjene kan gi et galt inntrykk med hensyn til innbyrdes rangering. De ser det som hensiktsmessig at departementet i en senere forskrift eller veiledning omtaler eller klargjør spørsmålet om metodebruk avvikende fra OECDs hierarki.

Finansnæringens Hovedorganisasjon uttaler at det i betydelig grad ses hen til OECD-retningslinjene i dag, og at forslaget derfor framstår som noe unødvendig.

KPMG Law Advokatfirma DA uttaler seg om de metodene som OECD-retningslinjene anerkjenner for å finne armlengdepris, og gir uttrykk for at skattyter må tillates å bruke den metoden som gir det mest pålitelige resultat uavhengig av den hierarkiske rangering av metodene som OECD-retningslinjene i dag gir anvisning på.

Norsk Øko-Forum uttaler at det bør komme klarere fram i hvilken utstrekning ligningsmyndighetene er henvist til å bygge et skjønn direkte på en av de metodene som OECD-retningslinjene anerkjenner.

Næringslivets Hovedorganisasjon er positiv til forslaget. De understreker imidlertid at det bør foreligge tungtveiende grunner før departementet benytter den foreslåtte forskriftshjemmelen til å gi løsninger som avviker i forhold til OECD-retningslinjene, og at eventuelle avvik eller presiseringer prinsipielt bør skje gjennom formell forskrift og ikke gjennom uttalelser og lignende, som ikke har vært på høring.

Oljeindustriens Landsforening er i det alt vesentlige positiv til forslaget. Etter deres erfaring synes OECD-retningslinjene å tillegges varierende vekt av skattemyndighetene, og de håper at forslaget vil medføre økt fokus på og økt gjennomslagskraft for OECD-retningslinjene. De gir imidlertid uttrykk for at forslaget etterlater en viss usikkerhet ved at det ikke sies noe mer enn at retningslinjene «skal tas hensyn til» og at de for nasjonale transaksjoner skal gjelde «så langt de passer». Oljeindustriens Landsforening ser ingen grunn til at lovforslaget ikke også skal innbefatte retningslinjenes kapittel IV (Administrative tilnærminger til avverging og løsning av internprisingstvister) og V (Dokumentasjon). De viser til at det er viktig å ivareta helheten i retningslinjene og at også disse kapitlene inneholder viktige elementer i tilknytning til internprisingsspørsmål. De er også kritisk til at departementet i forskrift gis hjemmel til å redusere OECD-retningslinjenes gjennomslagskraft og foreslår at slik hjemmel ikke innføres.

Oljeskattekontoret ser ikke behov for en formell stadfesting av at OECD-retningslinjene er relevant ved en armlengdevurdering, og støtter ikke forslaget. De viser til at retningslinjenes relevans følger allerede av Agip-dommen og at departementets forslag ikke gjør det særlig klarere hvilken vekt man skal tillegge dem, jf. formuleringen «skal ta hensyn til». Oljeskattekontoret viser til at OECD-retningslinjene blir til gjennom forhandlinger mellom stater, og at deres overordnede formål er å sikre rettmessig fordeling av skattefundamenter mellom land, samt å redusere risikoen for dobbeltbeskatning. De uttaler at skatteloven § 13-1 har et mindre balansert formål, der hensynet til å beskytte det norske skattefundamentet trer i forgrunnen. Oljeskattekontoret mener det er avgjørende at forslaget ikke rokker ved den fleksible tilnærningen til OECD-metodene som er stadfestet i rettspraksis, og legger til grunn at dette ikke er meningen. I motsatt fall mener de det vil ha uheldige konsekvenser dersom ligningsmyndighetene i skjønnsutøvelsen skal være bundet til en streng praktisering av OECD-retningslinjene, i den forstand at metodene må anvendes ikke bare i prioritert rekkefølge, men også i rendyrket form. Oljeskattekontoret mener videre at forslaget representerer en uvanlig lovteknikk ved at departementet gis vid fullmakt til å gi avvikende regler.

Skattedirektoratet uttaler at de er usikker på virkningene av forslaget og at det etter deres oppfatning ikke vil virke klargjørende. De antar at det snarere kan skape uklarhet, spesielt for skattemyndighetene. De uttaler at forslaget vil kunne medvirke til at OECD-retningslinjene får en større vekt enn etter gjeldende rett og at skattemyndighetene kan bli bundet av retningslinjene på en helt annen måte enn rettspraksis legger opp til. Skattedirektoratet antar at forlaget kan medføre en redusert effekt av de forenklinger og forbedringer som forslaget til nye regler om oppgave- og dokumentasjonsplikt innebærer. De vurderer det slik at skjønnsutøvelsen kan bli svært omfattende og ressurskrevende hvis denne i større grad enn i dag bindes opp mot retningslinjenes veiledning om metodebruk.

Skattedirektoratet viser også til at de ikke er kjent med at andre land har valgt en løsning med å «inkorporere» OECD-retningslinjene i lovs form. De foreslår at forslaget endres på en slik måte at OECD-retningslinjene «bør ses hen til», og at det tas inn i forskrift i stedet for i skatteloven § 13-1.

Storbedriftenes skatteforum gir sin tilslutning til forslaget om at OECD-retningslinjene gis en formell forankring i skatteloven. Som Oljeindustrienes Landsforening mener de at dette ikke bør begrenses til de delene av retningslinjene som omhandler materiell veiledning om armlengdeprinsippet.

4.1.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet fastholder vurderingen fra høringsnotatet om at det er ønskelig å klargjøre og forsterke OECD-retningslinjenes status i norsk rett. I store trekk opprettholdes derfor høringsnotatets forslag. Forslaget justeres imidlertid noe, slik at det trekkes et noe skarpere skille mellom tilfeller der Norge er folkerettslig forpliktet til å følge veiledningen i OECD-retningslinjene, og tilfeller hvor noen slik forpliktelse ikke foreligger.

Utgangspunktet og bakgrunnen for departementets forslag er at skatteavtalene som Norge har inngått legger folkerettslige bindinger på anvendelsen av gjennomskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 13-1. Dette er relevant for norske foretak som har økonomisk samkvem med foretak i et land vi har skattavtale med, og som har en nærmere definert fast tilknytning (interessefellesskap) til det utenlandske foretaket. Også ved slike interessefellesskap er det skatteloven § 13-1 som utgjør det rettslige grunnlaget for å foreta en inntektsforhøyelse, når det er grunn til å anta at inntekten er redusert som følge av interessefellesskapet (ikke fastsatt på armlengdes vilkår). Men i vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon og ved den skjønnsmessige inntektsfastsettelsen, foreligger det også en folkerettslig forpliktelse til å respektere og anvende prinsippene som kan utledes av skattavtalens bestemmelser om armlengdeprinsippet. Disse prinsippene er som foran nevnt utlagt i OECD-retningslinjene.

OECD-retningslinjene er ikke bindende for medlemsstatene. Men i en rekommandasjon fastsatt av OECD-rådet ved godkjenningen av retningslinjene oppfordres medlemsstatene til å følge veiledningen når de vurderer spørsmål om armlengdeprising for transaksjoner mellom nærstående foretak. Ikke minst er det en klar forventning om at kompetente myndigheter i medlemslandene legger retningslinjene til grunn for tvisteløsning i saker som behandles i henhold til den gjensidige avtaleprosedyren i skatteavtalene, jf. artikkel 25 i OECDs mønsterskatteavtale. I den nevnte rekommandasjonen bes medlemslandene også om å oppfordre skattyterne til å følge retningslinjene. Departementet finner det hensiktsmessig å gjengi rekommandasjonen i sin helhet:

«Rekommandasjon fra Rådet vedrørende fastsettelse av internprising mellom nærstående foretak [C(95)126/Endelig] som endret

RÅDET,

Under henvisning til konvensjonen om Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling av 14. desember 1960, artikkel 5 (b),

Under henvisning til erklæringen av 21. juni 1976, vedtatt av myndighetene i OECDs medlemsland, vedrørende internasjonale investeringer og flernasjonale foretak, samt retningslinjene vedlagt denne [C(76)99(Endelig)],

Under henvisning til rapporten om retningslinjene for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter, heretter betegnet som «1995-rapporten» [DAFFE/CFA(95)19 og rettelse I], vedtatt 27. juni 1995 av Skattekomitéen, som supplert av rapporten om immaterielle eiendeler og tjenester, vedtatt 23. januar 1996 av Skattekomitéen [DAFFE/CFA(96)2], av rapporten om kostnadsbidragsordninger, vedtatt 25. juni 1997 av Skattekomitéen [DAFFE/CFA(97)27], samt av rapporten om retningslinjene for gjennomføring av FPOer i henhold til prosedyren for gjensidig enighet, vedtatt 30. juni 1999 av Skattekomitéen [DAFFE/CFA(99)31],

Under henvisning til det grunnleggende behov for samarbeid mellom skattemyndigheter for å fjerne de hindringer internasjonal dobbeltbeskatning innebærer for den frie bevegelse av varer, tjenester og kapital mellom medlemsland,

Under hensyntaken til at transaksjoner mellom nærstående foretak kan finne sted under andre betingelser enn de som finner sted mellom uavhengige foretak,

Under hensyntaken til at prisene ved slike transaksjoner mellom nærstående foretak (vanligvis betegnet som internprising) for skattemessige formål likevel bør være overensstemmende med de som ville vært lagt til grunn mellom uavhengige foretak (vanligvis betegnet som armlengdeprising) som nedfelt i OECDs mønsterskatteavtale vedrørende inntekt og kapital, artikkel 9 (punkt 1),

Under hensyntaken til at problemer vedrørende internprising i internasjonale transaksjoner antar særlig betydning i lys av det betydelige omfang av slike transaksjoner,

Under hensyntaken til behovet for å oppnå konsistens i tilnærmingen til, på den ene side, skattemyndighetene og, på den annen side, flernasjonale foretak, ved fastsettelsen av den inntekt og de utgifter tilhørende et selskap som inngår i et flernasjonalt konsern som skal tas i betraktning innen en jurisdiksjon.

I. REKOMMANDERER myndighetene i medlemslandene:

I.1 at deres skattemyndigheter når de overprøver, og om nødvendig justerer, internprising mellom nærstående foretak i den hensikt å fastslå skattbar inntekt, følger veiledningen i 1995-rapporten, som endret – under hensyntaken til rapportens integritet og interaksjonen mellom de ulike kapitler – vedrørende beregning av armlengdeprising for transaksjoner mellom nærstående foretak,

I.2 at skattemyndigheter bør oppfordre skattytere til å følge veiledningen i 1995-rapporten, som endret, samt at de for dette formål gir 1995-rapporten, som endret, publisitet i sitt land og besørger den oversatt, der påkrevet, til sitt/sine nasjonale språk,

I.3 at de utvikler ytterligere samarbeid mellom sine skattemyndigheter, på bilateral eller multilateral basis, i spørsmål som angår internprising.

INVITERER myndighetene i medlemslandene

II.1 til å underrette Skattekomitéen om alle endringer av teksten i alle lover og forskrifter som er av relevans for fastsettelsen av internprising, samt om innføring av nye lover og forskrifter.

INSTRUERER Skattekomitéen

III.1 om å fortsette sitt arbeid med spørsmål av betydning for internprising samt å utstede tilleggene til retningslinjene henvist til i 1995-rapporten, som endret,

III.2 å overvåke gjennomføringen av 1995-rapporten, som endret, i samarbeid med skattemyndighetene i medlemslandene og med deltakelse fra forretningslivet, og om å anbefale Rådet å endre eller oppdatere, om nødvendig, 1995-rapporten, som endret, i lys av denne overvåkning,

III.3 å rapportere jevnlig til Rådet om resultatene av dens arbeid med disse spørsmål, sammen med eventuelle relevante forslag for forbedret internasjonalt samarbeid,

III.4 å utvikle sin dialog med ikke-medlemsland, i overensstemmelse med organisasjonens retningslinjer, med det formål å hjelpe dem til å bli kjent med 1995-rapporten, som endret, samt å, i den grad hensiktsmessig, oppfordre dem om å gi 1995-rapporten, som endret, sin tilslutning.»

Selv om det er lagt til grunn i norsk rettspraksis at OECD-retningslinjene er relevant ved tolkingen av skatteloven § 13-1, og en fra myndighetshold gjennom en årrekke har fastholdt at Norge anerkjenner og respekterer OECD-retningslinjene ved praktiseringen av skatteavtalene, er det etter departementets syn nå ønskelig også å gi retningslinjene en mer formell status i norsk rett. Flere andre OECD-land har på ulike måter tilkjennegitt at retningslinjene skal følges i deres nasjonale håndhevingspraksis. I Nederland er dette gjort ved en forordning utstedt av «State Secretary for Finance». I Storbritannia, som har utførlig nasjonal internprisingsregulering, har en valgt å nedfelle i lovgivningen at denne (med enkelte der nevnte unntak) skal utformes i samsvar med OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 punkt 1 og OECD-retningslinjene. Det vises til Income and Corporation Taxes Act 1988 (ICTA) Schedule 28AA, Section 2.

Etter departementets syn er det hensiktsmessig at OECD-retningslinjenes relevans for norsk rett forankres direkte i skatteloven § 13-1, som per i dag er den eneste formaliserte, og samtidig generelt virkende, bestemmelsen på internprisingsområdet. En slik forankring av OECD-retningslinjenes relevans vil nødvendigvis måtte undergis visse beskrankninger. I forhold til fremtidige endringer i OECD-retningslinjene, må en naturligvis bygge inn et forbehold om at Norge gjennom OECDs besluttende organer har sluttet seg til endringene som gjøres.

Videre må norske politiske myndigheter sikres en hensiktsmessig adgang til å gi presiserende eller endog avvikende veiledning i forhold til OECD-retningslinjene. Dette kan oppnås ved at departementet gis hjemmel til å gi presiserende eller avvikende veiledning i forhold til det som følger av OECD-retningslinene. Enkelte høringsinstanser mener at departementet ved en slik fremgangsmåte blir tillagt en (for) vid kompetanse. Til dette bemerkes at enten det dreier seg om bindende regler i forskrift eller retningslinjer av veiledende og ikke bindende karakter, vil departementets kompetanse være underlagt de ytre skranker som følger av en naturlig forståelse av den armlengdestandarden som ligger nedfelt i skatteloven § 13-1 første og tredje ledd. Departementet ser det for øvrig slik at det nok vil være betydelig mer aktuelt å gi presiserende veiledning, enn å gi veiledning som direkte avviker fra OECD-retningslinjene. Presiserende veiledning kan det imidlertid bli behov for fordi OECD-retningslinjene på mange områder åpner for ulike tilnærminger.

Dette er også et resultat av retningslinjenes tilblivelsesmåte og den konsensusoppfatning som de representerer. Det er således ikke dekkende å si at OECD-retningslinjene er blitt til som et resultat av forhandlinger mellom stater, i den forstand at enkeltstater tvinges til å oppgi bestemte standpunkter. Dersom det er for stor avstand mellom statenes oppfatninger om enkeltspørsmål, blir resultatet i praksis at retningslinjenes anbefalinger vannes ut, og gjøres mindre bastante eller presise. Nettopp derfor kan det være god grunn til å supplere OECD-retningslinjene med presiserende veiledning, noe også flere land har gjort. Flere store OECD-land har egne nasjonale regelverk på internprisingsområdet, som i større eller noe mindre grad bygger på, eller videreutvikler, anbefalingene som er nedfelt i OECD-retningslinjene. For et land som Norge synes det mer nærliggende å ta utgangspunkt i den konsensusoppfatning som OECD-retningslinjene representerer og som vi har sluttet oss til, og heller supplere med presiserende veiledning på områder hvor en finner at det er hensiktsmessig. En slik framgangsmåte er benyttet blant annet i Nederland.

Når departementet foreslår at referansen til OECD-retningslinjene inntas i skatteloven § 13-1, som er en materiell skattebestemmelse, ligger det i sakens natur at det er de delene av retningslinjene som inneholder materiell veiledning om selve armlengdeprinsippet og metodene for anvendelsen av dette det refereres til. I dag omfatter dette kapitlene I, II, III, VI, VII og VIII i OECD-retningslinjene. Det inntas således ikke noen direkte referanse til kapittel IV om administrative tilnærminger til avverging og løsning av internprisingstvister og kapittel V om dokumentasjon, slik enkelte høringsinstanser ber om.

Hovedformålet med å innta en referanse til OECD-retningslinjene i skatteloven § 13-1 er å medvirke til at både skattyterne og ligningsmyndighetene, i enda større grad enn i dag, bestreber seg på å anvende anbefalingene i retningslinjene i det løpende arbeidet med å fastsette og dokumentere interne overføringspriser og vilkår, og i vurderingen av om disse tilfredsstiller det armlengdeprinsippet som er nedfelt i skatteloven § 13-1. Forstandig og god etterlevelse av OECD-retningslinjene bidrar etter departementets syn ikke bare til å minske faren for dobbeltbeskatning og til overholdelse av folkerettslige forpliktelser, men også til gjennomgående riktig prissetting.

En referanse til OECD-retningslinjene i skatteloven § 13-1 gir retningslinjene karakter av utfyllende veiledning til armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1. Det er imidlertid grunn til å understreke at OECD-retningslinjene er ment å være veiledende, og at det ikke dreier seg om bindende regler. Dette endrer seg ikke ved at skatteloven § 13-1 henviser til dem. En virkning av forslaget vil formodentlig være at innholdet i OECD-retningslinjene blir bedre kjent blant en bredere gruppe brukere.

OECD-retningslinjene inneholder i kapittel I generelle utlegninger om armlengdeprinsippet. Kapittel II og kapittel III beskriver godkjente metoder for å finne en armlengdepris (eller et intervall av slike) samt anvendelsen av de ulike metodene, og deres styrker og svakheter. Det uttrykkes generell preferanse for visse metoder fremfor andre, basert på en vurdering av egnethet bedømt ut fra høyere grad av sammenlignbarhet og et mer direkte forhold til transaksjonen. Felles for alle metodene er imidlertid at de bygger på at priser og vilkår i en transaksjon mellom nærstående parter skal bedømmes i forhold til hvordan priser og vilkår ville vært fastsatt i en transaksjon mellom uavhengige parter inngått under sammenlignbare forhold og omstendigheter. Departementet legger til grunn at OECD-retningslinjene ikke inneholder utlegninger som strider med de prinsippene som skatteloven § 13-1 er tuftet på, og at de således kan gjennomføres i norsk rett uten at det er behov for å gjøre andre endringer i skatteloven § 13-1.

Skatteloven § 13-1 sier ikke noe om hvordan armlengdepris eller -vilkår skal fastlegges utover å anvise at ved skjønnet skal inntekten fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget. Sånn sett kan det anføres at en står noe friere etter skatteloven § 13-1 enn det som anvises i OECD-retningslinjene, selv om forskjellene neppe er betydelige. Også ved anvendelse av skatteloven § 13-1 ligger det implisitt i regelen om å bruke armlengdepris eller -vilkår som standard for om inntekten kan justeres, og som rettesnor for skjønnsutøvelsen, at det må foretas en sammenligning med faktisk sammenlignbare transaksjoner som kan gjenfinnes under lignende markedsforhold.

OECD-retningslinjene på sin side utelukker ikke at foretak benytter andre metoder enn de retningslinjene godkjenner, forutsatt at prisingen ellers er i samsvar med armlengdeprinsippet, jf. punkt 1.68 i retningslinjene. Det er også grunn til å understreke at OECD-retningslinjene må anvendes med rimelig grad av skjønn og fleksibilitet, under hensyn til de faktiske forhold og omstendigheter som omgir partene og transaksjonen. Det kan innebære at det i enkeltsaker vil være grunnlag for å tillempe retningslinjene og de krav som der stilles i situasjoner hvor retningslinjene ikke kan anvendes fullt ut. Departementet forutsetter imidlertid at en mer formalisert tilknytning til OECD-retningslinjene, som det legges opp til her, i noen grad vil medføre at praksis blir mer ensartet i samsvar med de intensjoner som ligger til grunn for retningslinjene. Dessuten vil en anvisning i loven om å ta hensyn til retningslinjene tilsi at dette gjøres mer systematisk i behandlingen av internprisingsspørsmål.

Enkelte høringsinstanser knytter kommentarer til den innbyrdes rangeringen av metodene i OECD-retningslinjene. Spørsmål knyttet til bruken av profittmetodene i retningslinjenes del III er gjenstand for fortsatte undersøkelser og drøftelser innen OECDs Skattekomité, jf. Rekommandasjonens del III. Det er derfor mulig at retningslinjene vil kunne bli revidert i retning av å bruke profittmetodene også som annet enn «siste utvei»-metoder.

Departementet er kommet til at det er ønskelig og riktig å gradere tilknytningen til OECD-retningslinjene avhengig av om transaksjonen reguleres av en skatteavtalebestemmelse som svarer til artikkel 9 punkt 1 i OECDs mønsterskatteavtale eller ikke. Det kan være grunn til i noen grad å nedtone referansen til retningslinjene i en situasjon der transaksjonen ikke undergis en armlengdebedømmelse etter skatteavtalen og hvor en således ikke har de samme folkerettslige bindinger.

Departementet foreslår at det inntas en referanse til OECD-retningslinjene i et nytt fjerde ledd i skatteloven § 13-1. På bakgrunn av ovenstående foreslås at når interessefellesskapet består mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser i skatteavtale, skal det tas hensyn til OECD-retningslinjene ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter skatteloven § 13-1 første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter skatteloven § 13-1 tredje ledd. Videre foreslås det at retningslinjene bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til når andre transaksjoner vurderes etter skatteloven § 13-1.

Det vises til utkast til nytt fjerde ledd i skatteloven § 13-1.

Som ledd i henstillingen fra OECD-rådet om å gjøre OECD-retningslinjene kjent for skattyterne og lokale myndigheter, fikk Finansdepartementet i 2001 utarbeidet en uoffisiell norsk oversettelse av disse, som Skattedirektoratet har gjort kjent for skatteetaten. Oversettelsen finnes tilgjengelig på Finansdepartementets hjemmeside, www.regjeringen.no. Når det nå foreslås å gjennomføre OECD-retningslinjene i norsk rett, er det etter departementets syn hensiktsmessig å gi en sammenfatning av innholdet i retningslinjene. Det gjøres i kapittel 5 nedenfor.

4.2 Bevisregelen i skatteloven § 13-1 annet ledd

4.2.1 Innledning

Skjønnsadgang etter skatteloven § 13-1 forutsetter at ligningsmyndighetene kan påvise at det foreligger inntekts- eller formuesreduksjon og at dette skyldes interessefellesskap. Bestemmelsens annet ledd har imidlertid lempeligere bevisregler for tilfellet hvor den interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller hjemmehørende i utlandet. Disse ble tilføyd ved lovendring i 1981. Formålet var å effektivisere gjennomskjæringsbestemmelsen i skatteloven § 13-1 i tilfeller hvor ligningsmyndighetene har begrenset innsyn. Lovendringen i 1981 må ses i lys av flernasjonale selskapers tiltakende aktivitet på den norsk kontinentalsokkelen, med tilhørende fare for tapping av det norske skattefundamentet.

Skatteloven § 13-1 annet ledd lyder slik:

«Er den andre personen, selskapet eller innretningen som er nevnt i første ledd, bosatt eller hjemmehørende i utlandet og det er grunn til å anta at formuen eller inntekten er redusert, skal reduksjonen anses for å være en følge av interessefellesskapet med mindre skattyteren godtgjør at det ikke er tilfelle.»

Bestemmelsen etablerer et redusert beviskrav i utenlandstilfellene. Dette er uttrykt gjennom vilkåret «grunn til å anta» at inntekten eller formuen er redusert. Til sammenligning er kravet etter hovedregelen i skatteloven § 13-1 første ledd at inntekten eller formuen er redusert. Dersom ligningsmyndighetene oppfyller beviskravet til inntekts- eller formuesreduksjon, har annet ledd videre en presumsjonsregel for at dette skyldes interessefellesskap. For å unngå skjønnsligning må derfor skattyteren i dette tilfelle enten godtgjøre at interessefellesskap ikke foreligger eller at årsakssammenheng mangler. Det vises til Ot.prp. nr. 26 (1980-81) side 55 flg.

Det har vært diskutert hvilken realitet det reduserte beviskravet i skatteloven § 13-1 annet ledd har. Høyesterett har i Rt. 1999 side 1087 Baker Hughes lagt til grunn at bruk av skatteloven § 13-1 alltid forutsetter at ligningsmyndighetene anser at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at inntekten er redusert. I dommen uttales videre:

«Men kravene til det grunnlaget vurderingen skjer ut fra, er i utenlandstilfellene ikke så store som ved en vurdering etter § 54 første punktum [nåværende § 13-1 første ledd]. Den reelle forskjell mellom første og annet punktum [nåværende § 13-1 første og annet ledd] blir dermed ikke særlig stor i denne relasjon.»

Dette må formodentlig forstås slik at grunnlaget for skjønnet kan være spinklere der hvor medkontrahenten er utlending, men at det grunnlaget som foreligger, må peke i retning av sannsynlighetsovervekt for at inntekten er redusert, jf. Zimmer i «Internasjonal Inntektsskatterett», 3. utg. side 177.

4.2.2 Høringsnotatets forslag

I høringsnotatet foreslås en endring i virkeområdet for bevisregelen i skatteloven § 13-1 annet ledd for å hindre at det reises spørsmål om bestemmelsens lovlighet i forhold til EØS-avtalen. Forslaget innebærer at den særlige bevisregelen bare skal gjelde hvor Norge ikke kan kreve opplysninger om den interesseforbundne medkontrahentens inntekts- og formuesforhold i medhold av skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst. I og med at Norge har skatteavtale med ca. 80 stater, inne­bærer forslaget at bestemmelsens virkefelt blir betydelig innsnevret.

4.2.3 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har delte oppfatninger om forslaget. Den norske advokatforening og Oljeskattekontoret mener at den særlige bevisregelen har liten selvstendig betydning og at den derfor gjerne kan oppheves. De øvrige instanser som uttaler seg, mener alle at regelen bør videreføres men har ulike oppfatninger om virkeområdet. Ernst & Young og Oljeindustriens Landsforening støtter høringsnotatets forslag. Skattedirektoratet går inn for at bevisregelens virkeområde i stedet utvides til også å gjelde nasjonale transaksjoner. Dersom dette ikke følges opp, ønsker Skattedirektoratet at bevisregelen fortsatt skal gjelde i forhold til alle land utenfor EØS. Norsk Øko-Forum er også av den oppfatning at regelen ikke bør innsnevres mer enn hensynet til våre forpliktelser etter EØS-avtalen tilsier. Disse instanser viser til at informasjonsinnhenting i medhold av skatteavtalene er ressurs- og tidkrevende, og at den særlige bevisregelen har god preventiv effekt.

4.2.4 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det fortsatt ønskelig å ha noe lempeligere bevisregler der det er særlig vanskelig for ligningsmyndighetene å få tilgang til informasjon. Dette vil være tilfellet når informasjonen må innhentes fra utlandet. Gjeldende regel er gitt generell anvendelse i utenlandsforhold, men gjelder ikke i nasjonale forhold. Det kan reises spørsmål ved om dette er i samsvar med Norges forpliktelser etter EØS-avtalens bestemmelser om de fire friheter. For å forhindre tvil om bevisregelen er forenlig med EØS-retten, vil departementet foreslå å endre bestemmelsens virkeområde.

I høringsnotatet foreslår departementet at den lempeligere bevisregelen bare skal gjelde når skattyters interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller hjemmehørende i en stat som Norge ikke kan kreve skatteopplysninger fra. Dette ville sikre at regelen ble videreført der behovet er aller størst, men ville samtidig redusere virkeområdet betydelig i og med at Norge i medhold av skatteavtalene kan kreve skatteopplysninger fra ca. 80 land.

Departementet er innforstått med at innformasjonsinnhenting fra andre land i medhold av skatteavtalene kan være både tid- og ressurskrevende, og at det i enkelte tilfeller også kan være usikkert om bestemte opplysninger overhodet kan kreves utlevert. Det er grunn til å legge vekt på ressurshensyn ved utformingen av den særlige bevisregelen. På bakgrunn av merknadene fra Skattedirektoratet og Norsk Øko-Forum , går departementet derfor inn for at virkeområdet for den lempeligere bevisregelen i skatteloven § 13-1 annet ledd ikke innskrenkes mer enn det som er nødvendig for å unngå usikkerhet i forhold til våre EØS-rettslige forpliktelser.

Det foreslås derfor at den særlige bevisregelen videreføres når skattyters interesseforbundne medkontrahent er bosatt eller hjemmehørende i en stat utenfor EØS.

Etter departementets vurdering bør den imidlertid også videreføres når den interesseforbundne medkontrahenten er bosatt eller hjemmehørende i en stat innenfor EØS, dersom Norge ikke kan kreve skatteopplysninger om medkontrahenten i medhold av skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst.

Bestemmelser om utveksling av skatteopplysninger inntas normalt i de ordinære bilaterale skatteavtalene. Slike bestemmelser er også inntatt i overenskomsten mellom de nordiske land om bistand i skattesaker fra 1989. Dette samme er tilfellet i overenskomsten om gjensidig administrativ bistand i skattesaker, som ble initiert av Europarådet og OECD og klargjort for undertegning 25. januar 1988, og som Norge har tiltrådt.

I forhold til andre EØS-stater vil det avgjørende være om den aktuelle overenskomsten hjemler adgang for Norge til å kreve opplysninger om det forhold som er bevistema. Er det i overenskomsten tatt forbehold som innebærer at opplysninger ikke kan gis om bestemte forhold, for eksempel på grunn av interne bestemmelser om taushetsplikt i det annet land, vil de særlige bevisreglene i skatteloven § 13-1 annet ledd få anvendelse for dette bevistema.

Forslaget antas å være forenlig med EØS-retten. Det anses heller ikke problematisk i forhold til skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelse. Det vises i den sammenheng til punkt 59 i kommen­tarene (fra 2005) til OECDs mønsterskatteavtale artikkel 24.

Skattedirektoratet peker på at ordlyden i bevisregelen i skatteloven § 13-1 annet ledd ved vedtakelsen av ny skattelov i 1999 ble endret fra ubestemt form «interessefellesskap» til bestemt form «interessefellesskapet». Som Skattedirektoratet peker på kan ordlyden gi inntrykk av at «interessefellesskap» ikke lenger er et forhold som skal kunne presumerers når det er godtgjort at det er «grunn til å anta» at inntekten eller formuen er redusert, og at ligningsmyndigheten tvert om må sannsynliggjøre at et bestemt interessefelleskap foreligger. Det framgår klart av forarbeidene til bestemmelsen at dette ikke er meningen, jf. Ot.prp. nr. 26 (1980-81). Skatteloven av 1999 er en ren teknisk revisjon som ikke skal medføre realitetsendringer. Departementet legger til grunn at «interessefellesskapet» i bestemt form er kommet inn ved en inkurie. Departementet foreslår at dette rettes opp.

Det vises til utkast til endringer i skatteloven § 13-1 annet ledd.