Del 2
Nærmere om de enkelte forslagene

3 Direkte skatt for lønnstakere og pensjonister

3.1 Formuesskatten

3.1.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen har gjennomført vesentlige endringer i formuesskatten de siste årene. Utvidet formuesskattegrunnlag og økt bunnfradrag har gjort formuesskatten mer omfordelende. En stadig mindre andel av skattyterne betaler formuesskatt, og de mest formuende betaler en større del av formuesskatten enn tidligere. Regjeringen foreslår nå endringer for å forbedre formuesskatten ytterligere.

Regjeringen foreslår å øke bunnfradraget til 1 mill. kroner. Ektepar, som lignes under ett for begges formue, får dermed samlet et bunnfradrag på 2 mill. kroner.

Videre forslår regjeringen å øke ligningsverdiene av sekundærbolig og næringseiendom fra 50 pst. til 60 pst. av anslått markedsverdi. Sekundærbolig og næringseiendom er fremdeles verdsatt vesentlig lavere enn andre investeringsobjekter. Det er både attraktivt og enkelt å redusere sin skattemessige formue ved å investere i fast eiendom. Skjevhetene i verdsettingen vrir investeringene og svekker omfordelingen gjennom formuesskatten.

Ligningsverdiene av fritidsbolig i Norge foreslås økt med 10 pst.

Forslaget anslås å redusere provenyet med 230 mill. kroner påløpt og 180 mill. kroner bokført i 2014. Om lag 546 000 skattytere vil få redusert formuesskatt, mens om lag 106 000 skattytere vil få økt formuesskatt. De som får skjerpelser, har gjennomgående høy bruttoinntekt. Om lag 53 000 færre skattytere vil betale formuesskatt. Om lag 14 pst. av skattyterne anslås å betale formuesskatt i 2014 med forslaget.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 4-10 og forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 2-1 og § 2-3. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

3.1.2 Gjeldende rett

For inntektsåret 2013 skal personlige skattytere og dødsbo svare formuesskatt av den delen av nettoformuen som overstiger 870 000 kroner (bunnfradrag). Bunnfradraget for ektefeller, som lignes under ett for begges formue, utgjør 1 740 000 kroner. Samlet formuesskattesats er maksimalt 1,1 pst. for inntektsåret 2013 (0,4 pst. til staten og inntil 0,7 pst. til kommunene). Reglene om bunnfradrag og formuesskattesatser er regulert i Stortingets skattevedtak kapittel 2.

Hovedregelen i skatteloven § 4-1 er at skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien per 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med fradrag for gjeld. Skatteloven inneholder særregler om verdsetting av enkelte formuesgjenstander. Etter skatteloven § 4-10 første ledd kan verdien av fast eiendom settes lavere enn omsetningsverdien.

Skatteloven § 4-10 annet ledd regulerer hvordan ligningsverdien av boligeiendom skal fastsettes. Ligningsverdien settes til boligens areal multiplisert med en kvadratmetersats. Kvadratmetersatsen settes til en prosentandel av beregnet omsetningsverdi per kvadratmeter, hvor det tas hensyn til boligtype, byggeår, areal og geografisk beliggenhet. Prosentandelen er 25 for primærbolig og 50 for sekundærbolig. Kvadratmetersatsene fastsettes årlig av Skattedirektoratet på grunnlag av beregninger fra Statistisk sentralbyrå. Metoden gjelder også for boenhet i boligselskap som lignes etter skatteloven § 7-3.

Fritidseiendommer, våningshus og boliger i utlandet og på Svalbard verdsettes etter egne regler i Skattedirektoratets takseringsregler.

For primærbolig og fritidsbolig følger det av skatteloven § 4-10 første ledd at ligningsverdien skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. Den tilsvarende sikkerhetsventilen for annen bolig (sekundærbolig) og næringseiendom er 60 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi.

Ifølge skatteloven § 4-10 fjerde ledd kan ligningsverdien av næringseiendom fastsettes på grunnlag av en beregnet utleieverdi. Slik verdsetting kan foretas ved bruk av differensierte kvadratmetersatser. Departementet har gitt utfyllende forskriftsbestemmelser til skatteloven § 4-10 fjerde ledd i forskrift 19. november nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN). Hovedregelen om verdsetting av næringseiendom følger av FSFIN § 4-10-4 og regulerer grunnlaget for beregning av utleieverdi for utleid og ikke-utleid næringseiendom. Ifølge FSFIN § 4-10-4 skal ligningsverdien av næringseiendom settes til 50 pst. av eiendommens beregnede utleieverdi.

Særlige verdsettingsregler gjelder for jordbrukseiendommer, skog og kraftanlegg, jf. skatteloven §§ 4-11 og 18-5.

3.1.3 Vurderinger og forslag

Regjeringen har gjennomført vesentlige endringer i formuesskatten de siste årene. Siden 2005 har bunnfradraget økt fra 151 000 kroner til 870 000 kroner. Aksjerabatten og 80-prosentregelen, som ga store lettelser til de aller mest formuende, er blitt avviklet. I tillegg er det innført nye og mer rettferdige verdsettingssystemer for næringseiendom og bolig. Som resultat av dette har formuesskatten blitt mer omfordelende. En stadig lavere andel av skattyterne betaler formuesskatt, jf. figur 2.12, og de mest formuende betaler en større del av formuesskatten enn tidligere.

Regjeringen foreslår å øke bunnfradraget i formuesskatten fra 870 000 kroner til 1 mill. kroner (2 mill. kroner for ektepar), se forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 §§ 2-1 og 2-3.

Videre foreslår regjeringen å øke ligningsverdiene av sekundærbolig og næringseiendom fra 50 pst. til 60 pst. av anslått markedsverdi. Regjeringen ønsker fremdeles en moderat skattlegging av folks hjem, men mener at sekundærbolig og næringseiendom bør verdsettes mer på linje med annen formue. Den lave verdsettingen i dag stimulerer skattyterne til å investere i fast eiendom. Eiendomsinvesteringer som ikke er lønnsomme før skatt, vil kunne bli lønnsomme etter skatt dersom spart formuesskatt overstiger tapt avkastning før skatt. Den skjeve verdsettingen kan dermed bidra til at det investeres for mye i fast eiendom, og at den samlede avkastningen av kapitalen blir lavere enn hva den ville vært med en mer ensartet verdsetting av ulike investeringsobjekter. Skjevhetene i verdsettingen svekker fordelingsvirkningene av formuesskatten.

Økte ligningsverdier av sekundærboliger kan virke positivt på boligmarkedet ved at de skattemessige insentivene til å plassere penger i flere boliger dempes. De foreslåtte endringene i botidsreglene i gevinstbeskatningen av bolig vil også bidra til dette, jf. punkt 3.3.

Sikkerhetsventilen skal forhindre at noen skattytere får tildelt en uforholdsmessig høy ligningsverdi. Sikkerhetsventilen for sekundærbolig og næringseiendom er 60 pst. av markedsverdi. Det betyr at skattyter kan klage og få nedsatt ligningsverdien til 60 pst. av dokumentert markedsverdi. Når den beregnede ligningsverdien i prosent av anslått markedsverdi (prosentandelen) foreslås økt fra 50 til 60 pst. fra 2014, bør sikkerhetsventilen også økes for å unngå at mange flere vil klage på ligningsverdiene. Hvis mange flere klager, vil de samlede administrative kostnadene ved klagebehandling øke. Departementet foreslår å sette sikkerhetsventilen til 72 pst. av markedsverdi. Terskelen for når skattyter kan kreve å få satt ned ligningsverdien av sekundærbolig og næringseiendom, holdes dermed uendret.

Ligningsverdiene av fritidsbolig i Norge foreslås økt med 10 pst.

For sekundærbolig vil økningen i ligningsverdiene fra 50 pst. til 60 pst. av anslått markedsverdi gjennomføres ved å endre skatteloven § 4-10 annet ledd tredje punktum. For næringseiendom følger prosentandelen av forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN) § 4-10-4. Økningen i ligningsverdiene av fritidsbolig i Norge reguleres i takseringsreglene fastsatt av Skattedirektoratet.

Videre foreslår departementet at endringen av sikkerhetsventilen for sekundærbolig og næringseiendom gjennomføres ved endring av skatteloven § 4-10 første ledd siste punktum.

Om lag 546 000 skattytere vil få redusert formuesskatt, mens om lag 106 000 skattytere vil få økt formuesskatt. De som får skjerpelser, har gjennomgående høy bruttoinntekt. På grunn av økningen i bunnfradraget vil antall skattytere som betaler formuesskatt, gå ned til om lag 595 000 skattytere med forslaget, fra om lag 648 000 skattytere med dagens regler. Andelen skattytere som betaler formuesskatt, anslås til 14 pst. med forslaget.

Fra og med skatteåret 2014 har kommunene anledning til å benytte formuesgrunnlaget ved eiendomsskattetaksering av boligeiendom. Departementet viser til Prop. 1 LS (2012 – 2013) kapittel 8 for en nærmere omtale av det nye takseringsalternativet for bolig. I lovforarbeidene er det forutsatt at endringer i formuesskattereglene kan få direkte betydning for verdsetting av boliger som blir taksert gjennom bruk av formuesgrunnlag, se Prop. 1 LS (2012 – 2013) punkt 8.4.5.

Departementet foreslår at endringene i formuesskatten blir fulgt opp med nødvendige justeringer i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) § 8 C-1 om verdsetting av boliger ved bruk av formuesgrunnlag. Forslag til endringer i formuesskatten får betydning for eiendomsskattetaksering av boliger med virkning fra og med skatteåret 2016.

Etter eigedomsskattelova § 8 C-1 andre ledd skal en reduksjonsfaktor sikre at ingen boliger får et eiendomsskattegrunnlag som overstiger 100 pst. av markedsverdi. Fra skatteåret 2015 er reduksjonsfaktoren 0,8, se omtalen i Prop. 1 LS (2012 – 2013) punkt 8.4.4. Departementet foreslår at sikkerhetsventilen for sekundærbolig blir forholdsmessig oppjustert fra 60 pst. til 72 pst., jf. omtalen over. Det er da ikke behov for å justere reduksjonsfaktoren i eigedomsskattelova § 8 C-1 andre ledd.

Dersom formuesverdi for bolig er satt ned etter klage på ligningen, skal den justerte formuesverdien multipliseres opp til antatt markedsverdi ved eiendomsskattetakseringen, jf. eigedomsskattelova § 8 C-1 tredje ledd. Av likhetshensyn skal den beregnede markedsverdien multipliseres med reduksjonsfaktoren som nevnt i forrige avsnitt. For sekundærbolig er dette uttrykt som 1,33 (1,66*0,8) i eigedomsskattelova § 8 C-1 tredje ledd med virkning fra og med skattåret 2015. Forslag til endringer i formuesskatten krever at faktoren for sekundærbolig justeres til 1,11 (1,39*0,8) med virkning fra og med skattåret 2016. Faktoren for primærbolig blir ikke endret.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 4-10, eigedomsskattelova § 8 C-1 tredje ledd og forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 2-1 og § 2-3.

3.1.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget anslås å redusere provenyet med 230 mill. kroner påløpt og 180 mill. kroner bokført i 2014.

Sikkerhetsventilen foreslås økt fra 60 pst. til 72 pst. Reglene i eiendomsskatten tilpasses denne endringen i sikkerhetsventilen. Med den nye sikkerhetsventilen opprettholdes terskelen for når skattyter kan kreve å få satt ned ligningsverdien av sekundærbolig og næringseiendom. Forslaget anslås dermed ikke å ha administrative konsekvenser av betydning.

3.1.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i formuesskatten trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014. Videre foreslår departementet at endringen i eigedomsskattelova trer i kraft straks med virkning fra og med skatteåret 2016.

3.2 Arveavgiften

3.2.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen fikk gjennomført vesentlige lettelser i arveavgiften fra 2009. Målet var å gjøre avgiften mer rettferdig og dermed øke legitimiteten til avgiften. Ulike typer formuesobjekter ble i større grad likebehandlet, de høyeste satsene ble halvert, og innslagspunktene for å betale avgift etter satsene i henholdsvis trinn 1 og trinn 2 ble økt betydelig.

Regjeringen foreslår å gjennomføre ytterligere lettelser i arveavgiften. Det foreslås å øke fribeløpet i arveavgiften fra 470 000 kroner til 1 mill. kroner fra 2014. Avgiftssatsene over fribeløpet foreslås satt til 10 pst. for barn og foreldre og 15 pst. for andre mottakere. Dette er de samme satsene som gjelder i dag på den delen av gaver og arv som overstiger 800 000 kroner (trinn 2). Endringen vil forenkle arveavgiften og anslås å redusere antallet arve- og gavemottakere som betaler arveavgift, med om lag 65 pst.

Videre foreslår regjeringen å redusere rabatten for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap fra 40 pst. til 30 pst. Dette vil bidra til større grad av likebehandling av ulike typer formuesobjekter. Det vil også ha positiv fordelingseffekt ettersom denne typen formuesobjekter i stor grad eies av personer med stor formue.

Forslaget innebærer samlet sett en lettelse på om lag 725 mill. kroner påløpt og om lag 220 mill. kroner bokført i 2014.

Det vises til forslag til endringer i arveavgiftsloven § 11 A og forslag til Stortingsvedtak om avgift til statskassen på arv og gaver for budsjettåret 2014 § 4 og § 5.

3.2.2 Gjeldende rett

Det avgiftsfrie beløpet i arveavgiften er begrenset til 470 000 kroner per giver/arvelater og per mottaker. I tillegg er det et årlig avgiftsfritt beløp for gaver tilsvarende halvparten av folketrygdens grunnbeløp ved årets inngang. Arveavgiftssatsene for arvelaters/givers barn og foreldre er 6 pst. på arv og avgiftspliktige gaver mellom 470 000 og 800 000 kroner og 10 pst. på det overskytende, mens tilsvarende satser for andre mottakere er hhv. 8 pst. og 15 pst.

Etter arveavgiftsloven § 11 A første ledd første punktum verdsettes ikke-børsnoterte aksjer til aksjens forholdsmessige andel av aksjeselskapets skattemessige formuesverdi. Andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (selskapsandeler) verdsettes på tilsvarende måte, jf. arveavgiftsloven § 11 A første ledd andre punktum. Ikke-børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper skal verdsettes til aksjenes antatte omsetningsverdi, men kan settes til aksjenes andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi dersom den avgiftspliktige krever dette og kan sannsynliggjøre selskapets skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 A første ledd tredje punktum.

Den enkelte mottaker kan sette den samlede verdi etter § 11 A første ledd til 60 pst., begrenset oppad til et beløp på 10 mill. kroner. Overskytende verdi inngår i arveavgiftsgrunnlaget med 100 pst. Det er altså kun ett rabattak for hver mottaker, uavhengig av hvor mange ganger en person mottar ikke-børsnoterte aksjer/selskapsandeler i arv eller gave eller hvem som er arvelater eller giver, jf. § 11 A andre ledd og Ot. prp. 1 (2008 – 2009) punkt 5.1.3.

Arve- og gavemottakere kan velge å verdsette alle aksjene til 100 pst. Bruk av rabatt på aksjene/selskapsandelene kan ha betydning for framtidig inntektsskatt. Skatteloven § 9-7 innebærer at arve- eller gavemottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag ikke kan være høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Det gjelder et kontinuitetsprinsipp for arv og gave av aksjer og selskapsandeler mv. som omfattes av aksjonærmodellen og deltakermodellen. Kontinuitetsprinsippet innebærer at arving eller gavemottaker trer inn i arvelaters/givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og andre skattemessige posisjoner tilknyttet aksjen eller selskapsandelen, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46. Ved framtidig realisasjon blir verdistigning på aksjen/selskapsandelen som kan henføres til arvelaters/givers eiertid, beskattet på arv- eller gavemottakers hånd.

Skatteloven § 9-7 innebærer at dersom arvelaters/givers inngangsverdi er høyere enn aksjens/selskapsandelens arveavgiftsgrunnlag, vil arveavgiftsgrunnlaget utgjøre arve- og gavemottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag.

3.2.3 Vurderinger og forslag

Regjeringen foreslår å øke fribeløpet i arveavgiften fra 470 000 kroner til 1 mill. kroner. Arveavgiftssatsen over fribeløpet foreslås satt til 10 pst. for avgiftspliktige gaver og arv til arvelaters/givers barn og foreldre og 15 pst. for andre mottakere. Forslaget innebærer at satsene i dagens trinn 1 i arveavgiften fjernes.

Endringene vil forenkle arveavgiften. Det anslås at antallet arve- og gavemottakere som blir ilagt arveavgift, reduseres med om lag 65 pst. For mange av disse vil arveavgiftsregelverket dermed få redusert betydning sammenlignet med dagens regelverk.

Regjeringen foreslår videre å redusere den valgfrie rabatten for ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler i arveavgiftsloven § 11 A fra 40 pst. til 30 pst. Rabatten skal fortsatt være begrenset til et arveavgiftsgrunnlag for slike aksjer og andeler på 10 mill. kroner for den enkelte mottaker. Dette vil bidra til større grad av likebehandling av ulike typer formuesobjekter. Det vil også ha positiv fordelingseffekt ettersom denne typen formuesobjekter i stor grad eies av personer med stor formue.

Det vises til forslag til endringer i arveavgiftsloven § 11 A og forslag til Stortingsvedtak om avgift til statskassen på arv og gaver for budsjettåret 2014 § 4 og § 5.

3.2.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det antas at endringene innebærer forenklinger både for skattytere og Skatteetaten. Endringene skal i utgangspunktet ikke endre oppgaveplikter knyttet til arv og gave. For mange av skattyterne som ikke må svare avgift med de nye reglene, vil det imidlertid ikke i samme grad være behov for å sette seg inn i, og forholde seg til, ulike deler av arveavgiftsregelverket. For Skatteetaten må det antas at endringen vil føre til enklere behandling av en del saker.

Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 725 mill. kroner påløpt og 220 mill. kroner bokført i 2014. Provenytapet skyldes økt fribeløp, men anslagene omfatter også isolert sett økt proveny med om lag 10 mill. kroner påløpt og 3 mill. kroner bokført som følge av redusert aksjerabatt. At provenyvirkningen av redusert aksjerabatt er såpass liten, må ses i sammenheng med at ikke-børsnoterte aksjer med rabatt utgjør en liten del av det samlede arveavgiftsgrunnlaget.

3.2.5 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringene i arveavgiftsloven trer i kraft straks med virkning for arv og gave hvor rådigheten erverves av arve- eller gavemottaker 1. januar 2014 eller senere.

3.3 Nye regler om botid i gevinstbeskatningen av bolig

3.3.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår å endre reglene om botid i gevinstbeskatningen av bolig.

Intensjonen med dagens regler er å unnta egen bolig fra gevinstskatt. Dagens regler fungerer imidlertid ikke tilfredsstillende. Skattytere som eier to boliger, kan relativt enkelt unngå gevinstskatt for begge boligene ved å flytte inn i den andre boligen det siste året før den selges. Mange boliger fritas for gevinstskatt gjennom slik tilpasning. Tilsvarende kan eier sikre fradrag for eventuelt tap ved å leie ut sin egen bolig det siste året før den selges. Tilpasningene skyldes regelen om at gevinst ved realisasjon av bolig er fritatt for skatt dersom eieren har eid boligen i minst ett år og har brukt den som egen bolig i minst ett av de siste to årene. Regelen bidrar til å favorisere bolig i skattesystemet og gjøre boliginvesteringer mer lukrative enn andre investeringer. I tillegg svekker dagens tilpasningsmuligheter skatteinntektene både ved stigende og fallende boligpriser.

Regjeringen foreslår derfor nye regler om botid i gevinstbeskatningen av bolig (botidsmodellen). Botidsmodellen begrenser skattefritak ved realisasjon til å gjelde en andel av gevinsten som er lik antall dager eier har bodd i boligen (botiden) dividert med antall dager eier har eid boligen (eiertiden). Andel botid av eventuell eiertid over 20 år regnes ikke med. Tap er fradragsberettiget med samme andel som en eventuell gevinst ville vært skattepliktig.

Forslaget fjerner muligheten til å selge rene utleieboliger skattefritt. For eksempel vil det bli skatt på hele gevinsten dersom boligen før salget har vært eid og leid ut i fem år. Det skyldes at eier ikke har botid som reduserer den skattepliktige andelen av gevinsten. Hvis eieren flytter inn og bor i utleieboligen det sjette og siste året før den selges, vil botiden utgjøre 1/6 av eiertiden. Den skattepliktige andelen av gevinsten reduseres dermed til 5/6.

Forslaget skjermer egen bolig i den grad eier faktisk bor og har bodd i boligen sin. Hvis eieren har bodd i boligen hele eiertiden eller de siste 20 årene, vil hele gevinsten fortsatt være skattefri.

Forslaget vil sammen med den foreslåtte økningen i ligningsverdiene av sekundærboliger, jf. punkt 3.1, gjøre det mindre attraktivt å investere i boliger som ikke skal benyttes som egen bolig. Det kan bidra til å dempe presset på boligprisene samtidig som midler kan frigjøres til andre investeringer, blant annet i næringsvirksomhet. Generelt er det avgjørende for skattesystemets reelle bidrag til omfordeling at det er få muligheter til å tilpasse seg eller omgå skattereglene. En mer treffsikker gevinstbeskatning vil redusere tilpasninger. Det er relativt formuende personer som i størst omfang investerer i ekstra boliger og nyter godt av dagens skattefritak.

For å unngå uforholdsmessig mange beregninger av gevinster der kun en liten andel av gevinsten er skattepliktig, foreslås det å se bort fra ikke-bruk av boligen dersom det dreier seg om mindre enn 15 pst. av eiertiden og mindre enn ett år. Dermed slipper personer som i en kortere periode eier to boliger, for eksempel i forbindelse med flytting og oppussing, å betale skatt. Denne regelen gir ikke et bunnfradrag. Dersom ikke-bruken overstiger ett år eller 15 pst., blir all ikke-bruk tatt med i beregningen av skattepliktig gevinst eller fradragsberettiget tap.

Kravet til minst ett års eiertid for å oppnå skattefritak foreslås videreført for å begrense skattefritak ved tomteutskilling og nybygg på egen boligtomt.

Dagens metode for å beregne gevinst og tap endres ikke. Gevinsten eller tapet skal fremdeles være utgangsverdien (salgssummen) fratrukket inngangsverdien (kjøpesummen/kostprisen). Påkostninger som er foretatt i eierperioden, vil fortsatt legges til inngangsverdien. Det vil bare være nødvendig å fastsette inngangsverdi og utgangsverdi i de tilfellene hvor en andel av gevinsten (tapet) er skattepliktig (fradragsberettiget). For de fleste boliger som eier bor i selv, vil eventuell gevinst være skattefri. Det vil dermed ikke være nødvendig å fastsette inngangsverdi og utgangsverdi for slike boliger.

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret2014. I tillegg foreslår departementet å innføre en overgangsordning. Alle som oppfyller vilkårene for skattefritak etter gjeldende regler innen 13. oktober 2014, vil bli skattlagt etter gamle regler forutsatt at realisasjon av boligen skjer innen 31. desember 2014.

Det anslås at forslaget vil øke provenyet med 5 mill. kroner påløpt i 2014 og 45 mill. kroner påløpt i 2015. Provenyet antas bokført i sin helhet i 2015. Provenyøkningen kan bli større på lengre sikt. Eventuelle forventninger om reduserte boligpriser på et framtidig tidspunkt kan slå ut i økt omsetning av boliger og dermed flere realiserte, skattepliktige gevinster. Det vil øke provenyet.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 9-3 annet ledd og forslag til overgangsregel.

3.3.2 Gjeldende rett

Kapitalgevinster inngår som hovedregel i alminnelig inntekt, jf. skatteloven §§ 5-1 og 5-30. Gevinst ved realisasjon av bolig som har vært eid mer enn ett år og brukt som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjon, er imidlertid fritatt for skatt (ettårsregelen), jf. skatteloven § 9-3. Eventuelt tap er fradragsberettiget i den utstrekning eventuell gevinst ville vært skattepliktig, jf. skatteloven § 9-4.

Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal tiden brukshindringen foreligger regnes med som botid så lenge eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Dette innebærer at eieren ikke vil miste botid dersom han eller hun må flytte fra boligen på grunn av for eksempel opphold på et sykehjem eller annen institusjon, arbeid, studier, utførelse av militærtjeneste eller lignende.

Brukshindringsregler gjelder ikke dersom eieren bor i en annen bolig som han eller hun eier. Dersom tidligere felles bolig realiseres etter separasjon eller skilsmisse, skal den utflyttede ektefellen godskrives den gjenboende ektefellens botid. Tilsvarende gjelder for samboere som har eller har hatt felles barn.

Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er fritatt for skatt når eiendommen har vært eid i mer enn fem år og eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste åtte årene før realisasjonen. Eventuelt tap er fradragsberettiget i den utstrekning eventuell gevinst ville vært skattepliktig.

Den skattepliktige gevinsten er normalt salgssummen fratrukket kostprisen (normalt kjøpesummen) tillagt kostnader som har bidratt til at gevinsten har oppstått (utgifter til megler, påkostninger mv.). I motsetning til påkostninger kan utgifter til vedlikehold av egen bolig ikke legges til inngangsverdien. Skillet mellom påkostninger og vedlikehold er derfor viktig for gevinstberegningen.

Arbeid som bringer en boligeiendom tilbake til den relative standarden den en gang har vært i, anses som vedlikehold. Ved denne bedømmelsen skal en også regne med den stand som eiendommen har vært i hos eventuelle tidligere eiere. Arbeid som fører til at boligeiendommen sett under ett oppnår en høyere relativ standard enn den en gang har vært i, er påkostninger. Endringsarbeider, som eksempelvis tilbygg og flytting av vegger eller flytting av våtrom, anses også som påkostninger.

3.3.3 Vurderinger og forslag

Bakgrunnen for forslaget

Dagens regler om botid i gevinstbeskatningen ved salg av bolig har flere svakheter. Reglene er enkle å tilpasse seg for eiere av ekstra boliger som ønsker å selge disse skattefritt. Boliger kan selges skattefritt selv om skattyter bor der bare ett år. Skattyter kan også forholdsvis enkelt unndra skatt på gevinst, for eksempel ved å melde til folkeregisteret at han eller hun flytter til den ekstra boligen for ett år uten å flytte dit fysisk.

Slik tilpasning og omgåelse kan gjennomføres uten at det påvirker skattleggingen av skattyters opprinnelige bolig ved et eventuelt salg i framtiden. For eksempel vil en som flytter til den ekstra boligen for å bo der ett år, fortsatt oppfylle vilkåret om at den opprinnelige boligen er brukt som egen bolig i minst ett av de to siste årene. Skattyter kan dermed selge begge boligene skattefritt.

Dersom boligen en bor i, selges med tap, er det forholdsvis enkelt å komme i skatteposisjon for å få fradrag for tapet. Det kan gjøres ved for eksempel å leie ut boligen mer enn ett år før den selges.

Samlet bidrar dagens regler til å øke favoriseringen av boliginvesteringer i skattesystemet. Det kan gå på bekostning av investeringer i næringsvirksomhet. Tilpasningene bidrar også til at skatteinntektene blir lavere når boligprisene faller, men ikke tilsvarende høyere når boligprisene øker.

Dagens regler kan gi urimelig store utslag for enkelte som skal selge sin egen bolig, men som av ulike grunner har bodd borte fra boligen i en kortere periode. Det skyldes terskelvirkningen ved å gå fra full skattefrihet én dag til full skatteplikt den neste. Hele gevinsten vil bli skattepliktig dersom eier bor borte fra boligen i mer enn ett av de siste to årene før salget, uansett hvor lenge eieren har bodd i boligen før de to siste årene.

Departementet mener på denne bakgrunn at dagens regler bør endres. Boligen som skattyter har bodd i hele eiertiden, skal fortsatt skjermes fra gevinstbeskatning. Målet med forslaget er å få et mer treffsikkert skattefritak for egen bolig og å begrense mulighetene for å unngå eller unndra skatt ved salg av ekstra boliger. Forslaget vil fjerne terskeleffekten fordi bare en andel av gevinsten eller tapet blir henholdsvis skattepliktig og fradragsberettiget. Endringen gir bedre symmetri i skattereglene ved at det blir større reell likebehandling av gevinst og tap.

Forslag til nye regler om botid

Departementet foreslår at reglene om gevinstbeskatning av bolig skal ta hensyn til eierens botid de 20 siste årene av eiertiden istedenfor bare de siste to årene som i dag. Dersom eiertiden er kortere enn 20 år, blir botiden i hele eiertiden avgjørende for skatteplikten. Botidens andel av eiertiden de siste 20 årene vil avgjøre hvor stor del av gevinsten som er skattefri/skattepliktig. Hvis eieren har bodd i boligen hele eiertiden eller de siste 20 årene, er hele gevinsten skattefri. Hvis eieren har bodd i boligen i ti av de siste 20 årene av eiertiden, er halve gevinsten skattefri. Tap er fradragsberettiget i samme utstrekning som en gevinst ville vært skattepliktig.

Skattyter kan med forslaget bare opptjene botid i én bolig om gangen, noe som vil motvirke skattemotivert flytting. Selv om dette også er utgangspunktet etter gjeldende rett, kan skattyter oppfylle botidskravet i flere boliger gjennom tilpasninger over en kortere periode. Den nye botidsmodellen innebærer at skattyter mister botid i sin opprinnelige bolig hvis vedkommende flytter for å opptjene botid i en ekstra bolig. Ved å bo kort tid i den ekstra boligen blir bare en liten andel av gevinsten skattefri. Dersom skattyter eksempelvis har eid og leid ut en bolig i ni år, vil opparbeidelse av ett års botid (ved å flytte inn i boligen det tiende året) redusere den skattepliktige andelen av gevinsten fra 100 pst. (9/9) til 90 pst. (9/10). Skattemotivert flytting blir dermed betydelig mindre lønnsomt enn med dagens regler.

Dersom boligen tidligere har vært brukt som eierens fritidsbolig, regnes dette som botid.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

Unntaksregler ved ikke-bruk

Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige grunner mv. er forhindret fra å bruke boligen, skal tiden den godkjente brukshindringen foreligger, regnes som botid etter gjeldende rett så lenge eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Brukshindringsreglene vil etter departementets syn også være nødvendige med den nye botidsmodellen. Det bør ikke ha innvirkning på skattefritaket for gevinst ved realisasjon av egen bolig at eieren ikke har bodd i boligen på grunn av for eksempel opphold på et sykehjem eller annen institusjon, arbeid, studier, utførelse av militærtjeneste eller lignende. Departementet foreslår derfor at reglene om brukshindringer videreføres. Gjeldende praksis om brukshindringer vil fortsatt være relevant med de nye reglene.

Av administrative hensyn er det ønskelig å unngå at en kort periode med ikke-bruk av en bolig utløser gevinstberegning og fastsettelse av inngangsverdi ved realisasjon av bolig. Som beskrevet ovenfor skyldes mange fravær fra egen bolig godkjente brukshindringer, som regnes som botid, men det er også vanlig med kortere fravær som ikke anses som en godkjent brukshindring. For eksempel er det i forbindelse med kjøp av ny bolig og salg av gammel bolig ofte aktuelt med en periode ikke-bruk for minst én av de to eide boligene, enten for å oppgradere den nye boligen eller fordi det tar tid å selge den gamle boligen. Begge disse boligene må anses som eierens egen bolig i den overlappende perioden. Når perioden for ikke-bruk er kort, blir den skattepliktige/fradragsberettigede andelen av gevinsten/tapet liten. Perioden for ikke-bruk bør derfor være av viss størrelse for at den skal medføre skatteplikt/fradragsrett, selv om det ikke foreligger godkjent brukshindring.

Departementet foreslår derfor å se bort fra perioder med ikke-bruk av boligen som utgjør mindre enn 15 pst. av eiertiden (målt i antall dager eieren har eid boligen) og mindre enn ett år. For eiertid over om lag syv år vil det være ettårsgrensen som gjelder, mens det for eiertid under om lag syv år vil være grensen på 15 pst. som gjelder. For eksempel kan en skattyter som har eid sin egen bolig i fire år, bo litt over syv måneder borte fra boligen uten at det oppstår skatteplikt/fradragsrett for gevinst/tap. Tilsvarende kan en skattyter som har eid sin egen bolig i to år, bo borte fra boligen i nesten fire måneder uten at det får betydning for skattefritaket. Grensene for skattefri ikke-bruk skal ikke regnes som bunnfradrag. Dersom ikke-bruken overstiger 15 pst. eller ett år, blir all ikke-botid skattepliktig. Departementet mener at ikke-bruk lik 15 pst. av eiertiden begrenset oppad til ett år er tilstrekkelig i de fleste tilfeller for å oppfylle skattyters behov for en overlappende periode ved flytting.

Når inntil 15 pst. ikke-bruk regnes som botid, blir det mulig å bo i en ekstra bolig en viss periode for å opptjene botid der, uten at det får konsekvenser for skatteplikten ved realisasjon av den opprinnelige boligen. Parallell opptjening av botid over lang tid blir likevel ikke mulig, og departementet antar derfor at slik omgåelse vil være begrenset.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

Krav til eiertid

Dersom det ikke er noe eiertidskrav, og det ses bort fra kortere perioder av ikke-bruk, blir det mulig å oppfylle botidskravet for å kunne selge en ekstra bolig skattefritt uten at det får skattemessig virkning for den opprinnelige boligen. For eksempel vil en skattyter som har eid og bodd i boligen sin i to år, kunne kjøpe og flytte inn i en ekstra bolig og selge denne skattefritt innen fire måneder uten at det medfører skatteplikt ved salg av den opprinnelige boligen. I de fleste tilfeller vil imidlertid boliginvesteringer med så kort horisont gi relativt små gevinster, spesielt om en også tar hensyn til kjøps- og salgsomkostninger, som øker inngangsverdien. Skattebesparelsen vil derfor også være begrenset.

For oppføring av nye boliger kan derimot gevinsten bli stor på kort tid. Ved beregningen av eiertid tas det utgangspunkt i det første av tidspunktene da den nye boligen ble tatt i bruk eller ble oppført i følge ferdigattesten. Uten et eiertidskrav kan skattytere som allerede bor i sin egen bolig, kjøpe en ekstra tomt, føre opp et hus og flytte inn i den nyoppførte boligen ved ferdigstillelse og selge skattefritt dagen etter uten at det får skattemessig virkning for den opprinnelige boligen. Gevinsten av slike tilpasninger kan bli særlig stor for de som allerede eier store tomter. Eier kan skille ut en del av tomten, bygge en ny bolig på den utskilte delen, og deretter selge den nye boligen skattefritt umiddelbart etter å ha bodd i boligen én dag fra ferdigstillelse til salg. Dersom gjeldende krav til eiertid videreføres, må eieren eie den nye boligen i minst ett år for å oppnå skattefritak.

Et eiertidskrav på ett år vil på samme måte som i dag medføre at personer som av forskjellige grunner må selge sin egen bolig innen ett år, ikke får skattefrihet. I situasjoner med så korte eiertider vil skattyter imidlertid på grunn av kjøps- og salgsomkostninger sjelden være i en gevinstsituasjon ved salg, men heller i en tapssituasjon. Da vil det være en fordel for skattyter at eiertidskravet ikke oppfylles, slik at skattyter kan få tapsfradrag.

For å begrense uheldige tilpasninger, jf. over, foreslår departementet å videreføre dagens regel om minst ett års eiertid i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a.

Definisjon av botid

Departementet foreslår at botiden inntil de 20 siste årene av eiertiden tas hensyn til når skatteplikten avgjøres. Det betyr at bruken av boligen lenger tilbake i tid ikke får betydning for skatteplikten. Dersom eiertiden er kortere enn 20 år, vil det tas hensyn til botiden i hele eiertiden. Å fastsette skjæringstidspunktet til 20 år tilbake i tid gir ulike utslag for forskjellige skattytere avhengig av om vedkommende har bodd borte fra boligen i starten eller slutten av eiertiden. Departementet mener imidlertid at de siste årene før salget bør være mest relevant for å vurdere om boligen er skattyters egen bolig. Dagens regel tar derimot hensyn til en for kort periode, slik at den også omfatter andre boliger. Departementet mener at 20 år tilbake i tid er tilstrekkelig for å unngå uheldige tilpasninger og unndragelser.

Folkeregistrert adresse er lagret langt tilbake i tid for hver enkelt skattyter, og Skatteetaten kan sjekke når vedkommende meldte flytting til en adresse. Endringen foreslås å tre i kraft fra og med inntektsåret 2014. Det betyr at botid før 1994 ikke får betydning for skatteplikten etter de nye reglene. Folkeregisteret ble fullt digitalisert i 1992. Fra 1992 er det dermed relativt enkelt å få oversikt over hvor skattyter har hatt sin folkeregistrerte adresse i Norge. Departementet foreslår at botiden beregnes fra dato til dato.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

Beregning av gevinsten

Med ny botidsmodell vil gevinst/tap ved realisasjon av bolig i de fleste tilfeller fortsatt være skattefri/ikke fradragsberettiget. Det vil derfor kun være nødvendig å fastsette inngangs- og utgangsverdi i realisasjonsåret for et mindretall av boligene som realiseres i løpet av inntektsåret.

Departementet foreslår at begrensningen 20 år tilbake i tid bare skal gjelde for beregningen av hvor stor andel av gevinsten/tapet som er skattepliktig/fradragsberettiget. Gevinst- og tapsberegningen skal skje på samme måte som etter gjeldende rett uavhengig av hvor lang eiertiden er. Gevinsten/tapet er differansen mellom eiendommens utgangsverdi og inngangsverdi. Utgangsverdi er normalt salgssummen. Inngangsverdi er i hovedsak kostpris (normalt kjøpesummen) tillagt eventuelle påkostninger, uansett hvilket år boligen ble kjøpt og når påkostningene ble foretatt. Dersom en bolig ble kjøpt for 30 år siden, er det denne kjøpesummen som skal legges til grunn ved fastsettelse av inngangsverdien. Det gjelder selv om det kun er botiden de 20 siste årene som påvirker hvor stor del av gevinsten/tapet som er skattepliktig/fradragsberettiget.

Botidsmodellen vil gjøre det vanskeligere å unngå skatt på gevinst ved realisasjon av boliger som ikke er skattyters egen bolig. Følgelig vil det være nødvendig å beregne inngangs- og utgangsverdi for flere boliger enn i dag. Det gjør at grensedragningen mellom vedlikehold og påkostning trolig må foretas i flere tilfeller enn tidligere. Eiere av ekstra boliger som har planlagt å flytte inn i boligen og bo der i ett år før salg, kan ha latt være å ta vare på dokumentasjon. Det kan komplisere grensedragningen i enkelttilfeller. En sjablong vil imidlertid være svært vanskelig å fastsette, og den vil i de fleste tilfeller ikke treffe riktig. Departementet foreslår derfor ingen endringer i gjeldende regler for å beregne gevinst og tap.

3.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det anslås at forslaget vil øke provenyet med 5 mill. kroner påløpt i 2014 og 45 mill. kroner påløpt i 2015. Provenyet antas bokført i sin helhet i 2015. Provenyvirkningen kan bli større på lengre sikt. Eventuelle forventninger om reduserte boligpriser på et framtidig tidspunkt kan slå ut i økt omsetning av boliger og dermed flere realiserte, skattepliktige gevinster. Det vil øke provenyet.

Botidsmodellen innebærer at flere skattytere må beregne gevinst eller tap ved realisasjon av bolig. Skatteetaten vil også få noe merarbeid ved innføringen av botidsmodellen. Driftskostnadene antas imidlertid ikke å øke vesentlig.

3.3.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med 1. januar 2014.

For å unngå skatteplikt for de som allerede er i gang med å opparbeide seg tilstrekkelig eier- og botid for å kunne selge bolig skattefritt etter gjeldende regler, foreslår departementet at de nye reglene om gevinstbeskatning av bolig innføres med en overgangsregel. Overgangsregelen innebærer at alle som oppfyller vilkårene for skattefritak etter gjeldende regler innen ett år minus en dag fra budsjettframleggelsen, altså 13. oktober 2014, vil bli skattlagt etter gamle regler forutsatt at realisasjon av boligen skjer innen 31. desember 2014.

3.4 Sentrale satser, grenser og fradrag i personbeskatningen

Regjeringen foreslår å justere viktige grenser i personbeskatningen med anslått lønnsvekst i 2014 på 3,5 pst. Det gjelder

• personfradraget, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 6-3. Lønnsjustering av personfradraget innebærer en liten lettelse for pensjonister fordi lønnsveksten er noe sterkere enn veksten i alderspensjon. Dermed vil pensjonister overkompenseres. Det anslås at provenyet vil bli redusert med 62 mill. kroner påløpt og 50 mill. kroner bokført;

• øvre grense i minstefradraget i lønnsinntekt, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 6-1;

• øvre grense i minstefradraget i pensjonsinntekt, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 6-1. Lønnsjustering av øvre grense i minstefradraget i pensjonsinntekt innebærer en liten lettelse for alderspensjonister fordi minstefradraget dermed økes mer enn inntekten som fradraget gis i. Det anslås at provenyet vil bli redusert med 56 mill. kroner påløpt og 45 mill. kroner bokført;

• innslagspunktene i toppskatten, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 3-1;

• særfradraget for enslige forsørgere, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 6-6;

• grensene i det særskilte fradraget i næringsinntekt for jordbruk mv., jf. forslag til endring av skatteloven § 8-1 femte, sjette og åttende ledd. Departementet foreslår at lovendringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

Regjeringen foreslår å øke satsen i minstefradraget i lønnsinntekt med 2 prosentenheter, fra 40 pst. til 42 pst. Økt sats i minstefradraget i lønnsinntekt vil ha skattemessig betydning for personer med lønnsinntekt under 210 375 kroner. Marginalskatten for mange deltidsarbeidende vil bli redusert med om lag 0,6 prosentenhet. Redusert marginalskatt vil generelt kunne stimulere til økte stillingsbrøker. Den maksimale skattlettelsen som følge av økt sats utgjør om lag 1 600 kroner i 2014. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 254 mill. kroner påløpt og 203 mill. kroner bokført i 2014.

Det vises til forslag til endring i satsen i minstefradraget i lønnsinntekt i skatteloven § 6-32 første ledd bokstav a første punktum. Departementet foreslår at lovendringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

Det særskilte skattefradraget for pensjonister foreslås økt i takt med veksten i minste pensjonsnivå, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntekståret 2014 § 6-5.

Det foreslås videre at øvre grense for fiskerfradraget økes fra 150 000 til 167 000 kroner, og at satsen økes fra 30 til 34 pst. Endringene ses i sammenheng med økt CO₂-avgift på fiske og fangst i nære farvann, jf. omtale i punkt 7.9.2. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-60. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

3.5 Endringer i overgangsstønaden for enslige forsørgere

3.5.1 Innledning og sammendrag

Overgangsstønad er en midlertidig stønad på opptil 2 G til enslige forsørgere. Formålet med stønaden er å sikre inntekt i en overgangsperiode og bidra til at enslige forsørgere blir i stand til å forsørge seg selv ved arbeid. Stønaden gis normalt i opptil tre år og nedtrappes mot arbeidsinntekt, foreldrepenger, dagpenger mv.

Mottakere av overgangsstønad skattlegges etter skattebegrensningsregelen. Regelen er komplisert og har flere svakheter. Den svekker arbeidsinsentivene og gjør at mottakeren får lite igjen etter skatt av å øke arbeidstilbudet. Dessuten subsidierer regelen låneopptak, gir skattefordeler hele året selv om en bare mottar overgangsstønaden i deler av året, og gjør at mottakere av overgangsstønad skattlegges lempeligere enn andre enslige forsørgere. I tillegg er ikke stønaden pensjonsgivende. Regjeringen foreslår derfor at nye mottakere av overgangsstønad fra 1. april 2014 ikke lenger skattelegges etter skattebegrensningsregelen, men at stønaden skattlegges som lønn. På den måten vil overgangsstønaden bli skattlagt likt som andre ytelser fra folketrygden, slik som dagpenger, arbeidsavklaringspenger, sykepenger og ny uføretrygd fra 2015.

Skatteendringen medfører økt skatt for nye mottakere av overgangsstønaden sammenlignet med dagens mottakere. For å opprettholde dagens stønadsnivå etter skatt økes samtidig bruttostønaden for nye mottakere til 2,36 G. Endringene vil gjelde alle mottakere fra 2017.

Forslaget anslås å gi en netto innsparing på om lag 40 mill. kroner påløpt og 20 mill. kroner bokført i 2014. Fra 2017, når alle mottakere er over på en ny ordning, vil forslaget gi en innsparing per år på om lag 200 mill. kroner. Provenyøkningen skyldes at den økte bruttostønaden ikke kompenserer for to utilsiktede sider ved dagens regelverk: Dagens regler subsidierer låneopptak og gir skattefordeler hele året selv om en bare mottar overgangsstønaden i deler av året.

Departementet viser til forslag til endringer i folketrygdloven §§ 3-15 og 23-3 og i skatteloven §§ 6-32 og 17-1. Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014 for enslig mor og far som får innvilget overgangsstønad etter folketrygdloven § 15-6 tidligst fra 1. april 2014. For enslig forsørger som mottar overgangsstønad 31. mars 2014 eller tidligere, skattlegges overgangsstønaden som pensjonsinntekt og kvalifiserer til skattlegging etter skatteloven § 17-1 om skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt. Endringene gis virkning for alle mottakere av overgangsstønad etter folketrygdloven § 15-6 fra og med inntektsåret 2017.

3.5.2 Overgangsstønad til enslig mor eller far

Overgangsstønad gis til enslig mor eller far som midlertidig er ute av stand til å forsørge seg selv ved eget arbeid på grunn av omsorg for små barn eller fordi vedkommende først etter en utdannings- eller omstillingstid kan få arbeid, jf. folketrygdloven § 15-6. Enslig mor eller far som uten rimelig grunn har sagt opp et arbeidsforhold de siste seks månedene før søknadstidspunktet, gis ikke overgangsstønad. Formålet med stønaden er å gi inntektssikring i en overgangsperiode og bidra til at enslige forsørgere blir i stand til å forsørge seg selv ved arbeid. Per 30. juni 2013 mottok 21 200 enslige forsørgere overgangsstønad.

Overgangsstønaden ytes i opptil tre år fram til det yngste barnet fyller åtte år. Samlet stønadsperiode kan forlenges i enkelte tilfeller. Blant annet kan stønadstiden utvides med inntil to år dersom den enslige forelderen er i nødvendig utdanning eller opplæring for å bli i stand til å forsørge seg selv med eget arbeid. Fra 1. januar 2013 ble reglene for overgangsstønad strammet inn. Tidligere kunne en motta overgangsstønad i flere treårsperioder dersom en ble alene om omsorgen for nye barn. Nye perioder med overgangsstønad skal nå begrenses til perioden fram til barnet får rett til barnehageplass, dvs. når barnet er mellom ett og to år.

Når det yngste barnet har fylt ett år, stilles det krav om yrkesrettet aktivitet for å få stønaden, jf. folketrygdloven § 15-8. Aktivitetskravet innebærer at den enslige moren eller faren skal være i arbeid eller utdanning minst på halv tid eller være tilmeldt Arbeids- og velferdsetaten som reell arbeidssøker. Aktivitetskravet ble strammet inn fra og med 2012. Tidligere inntrådte aktivitetskravet først når det yngste barnet hadde fylt tre år. De nye reglene fases inn for nye tilfeller og vil i hovedsak være ferdig innfaset fra 2015.

Full overgangsstønad utgjør to ganger grunnbeløpet (G), dvs. 168 408 kroner i 2013, jf. folketrygdloven § 15-7. Stønaden er inntektsprøvd og reduseres med 40 pst. av arbeidsinntekt over ½ G. Overgangsstønaden vil dermed være helt nedtrappet ved en arbeidsinntekt på om lag 463 100 kroner i 2013. Likestilt med arbeidsinntekt i denne sammenhengen er dagpenger, sykepenger, stønad ved barns og andre nærståendes sykdom, arbeidsavklaringspenger, svangerskapspenger og foreldrepenger. I 2012 hadde om lag 60 pst. av mottakerne av overgangsstønad inntekt over ½ G og fikk dermed redusert ytelse. 40 pst. mottok altså full overgangsstønad. Gjennomsnittlig ytelse var om lag 120 000 kroner.

3.5.3 Skattlegging av overgangsstønaden – gjeldende rett

Overgangsstønaden til enslige forsørgere skattlegges som pensjonsinntekt, dvs. med lav trygdeavgift og lavt minstefradrag, og stønadsmottakerne skattlegges etter skattebegrensningsregelen dersom dette gir lavere skatt enn de ordinære skattereglene. Trygdeavgiften på overgangsstønad er 4,7 pst., mens den er 7,8 pst. på lønnsinntekt, jf. folketrygdloven § 23-3 første og annet ledd. I 2013 utgjør minstefradraget i pensjonsinntekt 26 pst. av samlet pensjonsinntekt, minimum 4 000 kroner og maksimum 68 050 kroner, mens minstefradraget i lønnsinntekt utgjør 40 pst. av slik inntekt, minimum 31 800 kroner og maksimum 81 300 kroner, jf. skatteloven § 6-32 og Stortingets skattevedtak 2013 § 6-1. Enslige forsørgere har også rett til særfradrag for enslige forsørgere (47 160 kroner i 2013).

Skattebegrensningsregelen sikrer at uførepensjonister med minst 2/3 nedsatt ervervsevne, enslige forsørgere som mottar overgangsstønad, og enkelte andre stønadsmottakere med lave inntekter og formuer får en skattereduksjon, jf. skatteloven § 17-1. Med 2013-regler innebærer skattebegrensningsregelen at en nettoinntekt på 127 000 kroner for enslige og 116 700 kroner for hver ektefelle er skattefri. Beløpsgrensene fastsettes årlig og tilpasses minste pensjonsnivå i folketrygden. Skattefordelen trappes ned ved at inntekt over skattefri nettoinntekt, inkludert et formuestillegg, skattlegges med 55 pst. inntil det lønner seg å bli skattlagt etter ordinære skatteregler.

Som følge av pensjonsreformen ble skattereglene for AFP- og alderspensjonister vesentlig endret fra og med inntektsåret 2011. Endringene innebar først og fremst at skattebegrensningsregelen for disse gruppene ble avløst av et særskilt skattefradrag for pensjonsinntekt. Videre er det vedtatt at ny uføretrygd i folketrygden og andre uføreytelser skal skattlegges som lønn fra og med 2015. Dette betyr at skattebegrensningsregelen oppheves for uføre. Enslige forsørgere med overgangsstønad er dermed den ene av to gjenstående relativt store grupper (i tillegg til gjenlevende ektefelle med overgangsstønad/pensjon) som uten en omlegging fortsatt vil bli skattlagt etter skattebegrensingsregelen.

3.5.4 Vurderinger og forslag

Omlegging til lønnsbeskatning

Mottakere av overgangsstønaden skattlegges i dag etter skattebegrensningsregelen dersom det gir lavere skatt enn ordinære skatteregler. Regelen er komplisert og har flere svakheter, og den ble fjernet for AFP- og alderspensjonister fra 2011. Det er også vedtatt å fjerne skattebegrensningsregelen for uføre fra 2015. Å fjerne den for mottakere av overgangsstønad vil føre til bedre oversikt og sammenheng i skattesystemet. Å fjerne regelen vil også støtte opp under arbeidet med å gjøre overgangsstønaden mer arbeidsrettet.

Skattebegrensingsregelen svekker insentivene til arbeid. Inntekt over fribeløpet blir skattlagt med en skattesats på 55 pst. I kombinasjon med nedtrappingen av overgangsstønaden på 40 pst. gir dette en effektiv marginalskatt på 73 pst. i lønnsintervallet 110 000–235 000 kroner. Øker en arbeidsmengden og inntekten sin innenfor dette lønnsintervallet, vil man sitte igjen med bare 27 pst. av inntektene selv – resten mister en gjennom økt skatt og lavere stønad. Reglene innebærer at enslige forsørgere som for eksempel jobber i en 50 pst. stilling, har svake insentiver til å øke stillingsbrøken.

Den høye skattesatsen over fribeløpet bidrar også til å subsidiere låneopptak. Mens andre enslige forsørgere og lønnstakere får fradrag for 28 pst. av renteutgiftene på skatten, vil mottakere av overgangsstønad få opptil om lag det dobbelte, 55 pst. Mottakere som har full overgangsstønad og ingen annen inntekt, får imidlertid ikke utnyttet noe av rentefradraget under dagens regler.

Skattebegrensningsregelen begrenser skatten for hele året, selv om personen bare oppfyller kriteriene for skattebegrensning (ved å være mottaker av overgangsstønad) deler av året. Har man for eksempel rett til overgangsstønad én måned i løpet av året, får man skattebegrensning for hele året.

De to sistnevnte skattefordelene vil variere fra person til person. Fordelen vil for eksempel vanligvis øke med størrelsen på gjelden, og personer som har rett til overgangsstønad kun én måned av året, vil få ekstra store fordeler gjennom skattereglene. Summen av disse fordelene kan utgjøre opp mot 30 000–40 000 kroner i året sammenlignet med andre enslige forsørgere som ikke mottar overgangsstønad.

Skattebegrensningsregelen innebærer også at mottakere av overgangsstønad skattlegges lempeligere enn andre enslige forsørgere, som ikke har rett til skattebegrensning, jf. tabell 3.1.

Lønnsbeskatning av overgangsstønaden vil løse eller redusere problemene nevnt over. Det vil bidra til å gjøre skattereglene enklere og mer oversiktlige, sikre lik beskatning av enslige forsørgere uavhengig av om de mottar overgangsstønad eller ikke, gjøre stønaden pensjonsgivende og harmonisere skattereglene for ulike typer arbeidsrettede ytelser. I dag skattlegges allerede ytelser som dagpenger, sykepenger, arbeidsavklaringspenger og ny uføretrygd (fra 2015) som lønn.

Lønnsbeskatning av overgangsstønaden ville medføre økt beskatning av enslige forsørgere som mottar overgangsstønad. Uten kompensasjon gjennom økt bruttoytelse vil skatten øke med om lag 15 000 kroner for enslige forsørgere med en bruttoinntekt under 250 000 kroner. For enslige forsørgere med en inntekt over 320 000 kroner vil skatteskjerpelsen være betraktelig mindre såfremt de ikke har gjeld.

Økt bruttostønad

Regjeringen har vurdert tiltak som kan opprettholde dagens støttenivå etter skatt. En økning i den maksimale bruttostønaden alene vil øke stønadsnivået på alle inntektsnivåer like mye, uavhengig hvor stor skatteøkningen blir. Et høyere stønadsnivå vil isolert sett svekke arbeidsinsentivene. En økning i bruttostønaden vil også gjøre denne ytelsen høyere enn minstenivået på arbeidsavklaringspenger, dvs. 2 G. Arbeidsavklaringspenger skattlegges i dag som lønn. Det er imidlertid allerede i dag vesentlige forskjeller i ulike ytelsesnivåer fra folketrygden.

En raskere nedtrapping av overgangsstønaden fra dagens nivå på 40 pst. vil redusere økningen i nettoytelsene til mottakere med andre inntekter utover overgangsstønad. I tillegg vil man unngå å heve inntektsnivået hvor overgangsstønaden er faset ut. En høyere nedtrappingssats øker imidlertid isolert sett den effektive marginalskatten på arbeid og reduserer forbedringen av arbeidsinsentivene.

Etter en helhetsvurdering foreslår regjeringen å øke maksimal overgangsstønad fra 2 G til 2,36 G for nye mottakere. Samtidig økes nedtrappingssatsen mot annen inntekt fra 40 pst. til 47,2 pst. For nye mottakere av overgangsstønad som mottar stønaden i 12 måneder og ikke har andre inntektsfradrag enn standard fradrag, vil stønadsnivået etter skatt dermed opprettholdes på minst samme nivå som med dagens regler, jf. figur 3.1. Nye mottakere som har full overgangsstønad og ikke annen inntekt, vil få om lag 7 800 kroner høyere nettoinntekt sammenlignet med dagens regler. Den maksimale effektive marginalskatten reduseres fra 73,0 pst. til 66,1 pst. Den reduserte effektive marginalskatten vil isolert sett gjøre det mer lønnsomt å arbeide, selv om marginalskatten fortsatt vil være på et høyt nivå. Økt bruttoytelse kan trekke arbeidsinsentivene i motsatt retning.

Endringene er omtalt i Prop. 1 S (2013 – 2014) Arbeidsdepartementet.

Kilde: Finansdepartementet.

Hvem omleggingen skal gjelde for

Det er etter departementets vurdering ikke ønskelig å motvirke de utilsiktede skattefordelene som følger av skattebegrensningsregelen, det vil si ekstra stort fradrag for renteutgifter og skattefordeler for hele året selv om overgangsstønaden kun gis deler av året. Samtidig tilsier hensynet til forutsigbare økonomiske rammebetingelser at en søker å unngå store skatteendringer for enkeltpersoner fra år til år. Departementet viser særlig til at mottakere av overgangsstønad som basert på dagens regler har innrettet seg med høy gjeld, kan få relativt store skjerpelser dersom omleggingen skal gjelde for alle. Det foreslås derfor at omleggingen kun skal gjelde nye mottakere av overgangsstønad fra 1. april 2014. Da vil ingen av dagens mottakere med gjeld oppleve redusert verdi av rentefradraget så lenge de mottar overgangsstønad. For nye mottakere vil skatteverdien av renteutgiftene være den samme som før de ble stønadsmottakere. For å unngå at man har to regelsett for overgangsstønaden over lang tid, foreslås det at de nye reglene skal gjelde alle mottakere fra 2017. Enkelte som har fått forlenget stønaden utover normalperioden på tre år, samt de som begynner å motta stønaden mellom 1. januar og 1. april 2014, vil da kunne oppleve regelendringer.

Nødvendige lovendringer

Endret skattlegging av overgangsstønaden forutsetter endringer i flere bestemmelser i folketrygdloven og skatteloven. Folketrygdloven § 3-15 regulerer hvilke inntekter og ytelser som er pensjonsgivende. Etter annet ledd bokstav b er blant annet overgangsstønad etter folketrygdloven § 15-7 (riktig bestemmelse § 15-6) ikke pensjonsgivende. En naturlig konsekvens av omlegging til lønnsbeskatning er at overgangsstønaden blir pensjonsgivende. Henvisningen til § 15-7 må derfor tas ut av annet ledd. Overgangsstønaden vil da omfattes av hovedregelen i første ledd. Det vises til forslag til endring i folketrygdloven § 3-15 annet ledd bokstav b.

Etter folketrygdloven § 23-3 annet ledd nr. 1 bokstav b beregnes trygdeavgift med lav sats av blant annet overgangsstønad til enslig forsørger. Ved omlegging til lønnsbeskatning må trygdeavgift beregnes med mellomsats. Departementet foreslår at overgangsstønad til enslig forsørger tas ut av annet ledd nr. 1 bokstav b og inntas i ny bokstav g i annet ledd nr. 2. En viser til forslag til endring i disse bestemmelsene.

Skatteloven § 6-32 regulerer hvordan minstefradraget skal fastsettes. Det må fremgå at overgangsstønad til enslig forsørger skal ha minstefradrag med samme sats som lønnsinntekt. En viser til forslag til endring i skatteloven § 6-32 første ledd bokstav a annet punktum.

Som følge av omlegging til lønnsbeskatning bortfaller retten til skattlegging etter skattebegrensningsregelen for enslig forsørger på overgangsstønad. Skattebegrensningsregelen i skatteloven § 17-1 må derfor korrigeres, og en viser til forslag til endring i § 17-1 første ledd bokstav c.

Lovendringene som gjelder økt bruttostønad og nedtrapping mot arbeidsinntekt, er omtalt i Prop. 1 S (2013 – 2014) Arbeidsdepartementet.

3.5.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget anslås å gi en netto innsparing på om lag 40 mill. kroner påløpt og 20 mill. kroner bokført i 2014. Over tid, når alle mottakere er over på ny ordning, vil forslaget gi en innsparing per år på om lag 200 mill. kroner. Provenyøkningen skyldes at den økte bruttostønaden for nye mottakere ikke tar høyde for at dagens regelverk subsidierer låneopptak og gir skattefordeler hele året selv om en bare mottar overgangsstønaden i deler av året.

Endringer i skattereglene for overgangsstønad vil medføre kostnader for Skatteetaten til endringer i etatens forskudds- og ligningssystemer. Kostnadene dekkes innenfor etatens gjeldende budsjettrammer. Etter forslaget skal endringene få virkning for nye mottakere av overgangsstønaden fra 1. april 2014 og for alle mottakere fra 2017. Dette innebærer at det i en periode vil være to regelsett for skattlegging av stønaden. Omlegging til lønnsbeskatning vil imidlertid på sikt innebære en klar administrativ forenkling for Skatteetaten. Dette skyldes at stønadsmottakerne ikke lenger kan skattlegges etter skattebegrensningsregelen, slik at etaten ikke vil ha oppgaver knyttet til denne særskilte skatteberegningen.

3.5.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014 for enslig mor og far som får innvilget overgangsstønad etter folketrygdloven § 15-6 tidligst fra 1. april 2014. For enslig forsørger som mottar overgangsstønad 31. mars 2014 eller tidligere, skattlegges overgangsstønaden som pensjonsinntekt og kvalifiserer til skattlegging etter skatteloven § 17-1 om skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt. Endringene gis virkning for alle mottakere av overgangsstønad etter folketrygdloven § 15-6 fra og med inntektsåret 2017.

3.6 Skatteklasse 2 for ektepar

3.6.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår å fjerne skatteklasse 2 for ektepar, slik at det høyere personfradraget bortfaller.

Personlige skattytere lignes som hovedregel hver for seg i skatteklasse 1. Ektefeller kan også lignes under ett i skatteklasse 2 dersom dette samlet sett gir lavere skatt. I skatteklasse 2 er personfradraget dobbelt så høyt som i klasse 1. Skatteklasse 2 vil derfor være en fordel for ektepar der den ene har for lav inntekt til å få utnyttet sine fradrag fullt ut. Skattefordelen av dette er opptil 13 200 kroner i 2013. Formålet med skatteklasse 2 har vært å beskatte skattytere med forsørgeransvar noe lempeligere for å ta hensyn til at forsørgeransvar medfører høyere kostnader.

Skatteklasse 2 for ektepar har flere uheldige virkninger. Reglene forskjellsbehandler samboerpar og ektepar. En som forsørger sin samboer, får ikke personfradrag i klasse 2, mens en gift person i tilsvarende situasjon får det. Støtten til ektepar med én yrkesaktiv og én yrkespassiv er derfor dårlig tilpasset dagens husholdningssammensetning. De siste årene har skattesystemet dessuten blitt mer individbasert. Ligning i klasse 2 svekker også insentivene til arbeid fordi marginalskatten på arbeid øker for den hjemmeværende. Dette kan gjøre det vanskeligere å øke den lave yrkesdeltakelsen blant kvinner i innvandrergrupper, noe som er viktig for å bedre integreringen. Av alle ektepar der eldste ektefelle var under 61 år som ble lignet i klasse 2 i 2011, bestod om lag 67 pst. av minst én innvandrer. Til sammenligning var denne andelen om lag 20 pst. i 1993. Mange av innvandrerekteparene som lignes i klasse 2, kommer fra EU-land i Øst-Europa. En del av disse har trolig ektefellen i hjemlandet.

Forslaget om å fjerne skatteklasse 2 for ektepar vil styrke insentivene til arbeid, bedre integrering og likestilling, redusere muligheten for eksport av velferdsytelser og være et langsiktig bidrag til jevnere inntektsfordeling. Det vil også føre til økt likebehandling av gifte og samboere og dermed bidra til å oppfylle Stortingets anmodningsvedtak om økt skattemessig likebehandling av ektefeller og samboere, jf. Innst. O. nr. 10 (2006 – 2007).

Skattytere bosatt i Nord-Troms og Finnmark som skattlegges i klasse 2, får et dobbelt finnmarksfradrag. For disse er fordelen ved klasse 2 15 200 kroner i 2013. Fjerning av klasse 2 innebærer at også det høyere finnmarksfradraget bortfaller.

Forslaget anslås å øke provenyet med 1 045 mill. kroner påløpt i 2014. Om lag 141 000 ektepar vil bli berørt. Mange av disse ekteparene har kommet inn under klasse 2 etter omleggingen av pensjonskattereglene i 2011, selv om den ene ektefellen ikke forsørger den andre.

Det foreslås samtidig å øke den særskilte satsen i minste pensjonsnivå med 20 000 kroner, jf. Prop. 1 S (2013 – 2014) Arbeidsdepartementet.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven §§ 15-4 og 15-5. Forslaget forutsetter også tilpasninger i Stortingets skattevedtak § 3-1 om toppskatt og § 6-3 om personfradrag. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

3.6.2 Gjeldende rett

Den formelle hovedregelen er at ektefeller lignes under ett for begges samlede formue og inntekt med mindre annet er bestemt, jf. skatteloven § 2-10. Har begge ektefellene inntekt, kan hver av dem kreve at denne inntekten lignes særskilt. Særskilt ligning av inntekten gjennomføres også uten at ektefellene har bedt om det, dersom det gir lavere eller samme skatt som ligning under ett, jf. skatteloven § 2-11 første og annet ledd. For inntekt fra bedrift som tilhører den ene ektefellen eller begge, kan ektefellene etter nærmere dokumentasjon kreve å bli lignet for en forholdsmessig andel av overskuddet som svarer til arbeidsinnsatsen og deltakelse i virksomheten, jf. § 2-11 tredje ledd.

Skatteloven § 2-12 gir regler om når ektefeller skal lignes hver for seg. Det gjelder når ekteskapet er inngått etter 31. oktober i året før inntektsåret, men likevel slik at den ektefellen som har lavest alminnelig inntekt, kan kreve å bli lignet under ett med den andre ektefellen hvis de har stiftet felles hjem før utløpet av inntektsåret, jf. bestemmelsens bokstav a. Ektefeller skal også lignes hver for seg når de ved utløpet av inntektsåret var separert eller levde varig adskilt, jf. bokstav b.

Etter dødsfall skattlegges gjenlevende ektefelle eller samboer som sitter i uskiftet bo, for boets formue og inntekt, jf. skatteloven § 2-15. Har dødsfallet funnet sted i inntektsåret og den gjenlevende har overtatt boet uskiftet, gjelder reglene om ligning av ektefeller tilsvarende for avdødes og gjenlevendes inntekt og skatt.

Reglene om ligning av ektefeller gjelder tilsvarende for samboere hvor den ene er pensjonist med meldeplikt etter folketrygdloven § 25-4 første ledd første punktum, såkalt meldepliktige samboere, jf. skatteloven § 2-16.

Personlige skattytere skal ha et personfradrag i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 15-4. Personfradraget er et fribeløp i inntekten ved beregningen av skatt på alminnelig inntekt. Fradraget blir automatisk tatt hensyn til ved utregningen av skatten. Personfradraget kan ikke føre til negativ inntekt og kan dermed heller ikke gi framførbart underskudd. Stortinget fastsetter personfradrag i klasse 1 og klasse 2 for det enkelte inntektsåret. For inntektsåret 2013 er personfradraget 47 150 kroner i klasse 1 og 94 300 kroner i klasse 2, jf. Stortingets skattevedtak § 6-3.

Personfradrag i klasse 2 gis til ektefeller som lignes under ett for begges samlede formue og inntekt. Andre personlige skattytere skal ha personfradrag i klasse 1. Er ektefellene skilt eller separert i inntektsåret, kan den ektefellen som det meste av året har forsørget den andre, gis personfradrag i klasse 2 i stedet for fradrag for bidrag etter skatteloven § 6-41. Tidligere fikk også enslige forsørgere personfradrag i klasse 2. Fra og med inntektsåret 2013 er klasse 2 for denne gruppen erstattet av et nytt særfradrag for enslige forsørgere, jf. skatteloven § 6-80. Særfradraget gis til skattytere som mottar utvidet barnetrygd etter barnetrygdloven § 9.

Har skattyteren vært bosatt i Norge bare en del av året, reduseres personfradraget slik at det gis personfradrag for det antall hele eller påbegynte måneder skattyteren har vært bosatt her. Tilsvarende gjelder for person som har begrenset skatteplikt for arbeid utført i Norge etter § 2-3 første ledd d og annet ledd ved opphold i Norge en del av året.

Er den ene ektefellen skattepliktig som bosatt i Norge etter norsk intern rett og den andre ektefellen bosatt i utlandet i hele inntektsåret, skal ektefellen bosatt i Norge i utgangspunktet lignes i klasse 1. Den ektefellen som er bosatt i Norge, kan likevel lignes i klasse 2 når vedkommende forsørger ektefelle bosatt i utlandet og kan dokumentere dette på tilfredsstillende måte, jf. Lignings-ABC 2013, Klassefastsetting punkt 4.4.

Er en av ektefellene avgått ved døden i inntektsåret, skal gjenlevende ektefelle som lignes for sin og avdødes inntekt under ett, ha personfradrag i klasse 2. Kreves ektefellens inntekt lignet særskilt, gis personfradrag i klasse 1 i avdødes inntekt. Hvis gjenlevende ektefelle er eller sannsynligvis vil bli lignet særskilt, skal boet ha personfradrag i klasse 1. Reglene om ektefeller gjelder tilsvarende for gjenlevende samboer som overtar boet uskiftet i medhold av arveloven § 28c.

Personer og bo som ikke har krav på personfradrag, settes ved ligningen i skatteklasse 0, jf. skatteloven § 15-4 niende ledd.

Maksimal fordel av ligning i klasse 2 er om lag 13 200 kroner i 2013. Skattytere i Nord-Troms og Finnmark som lignes i klasse 2, får i tillegg et høyere finnmarksfradrag i alminnelig inntekt, jf. skatteloven § 15-5 annet ledd. Finnmarksfradraget er et særskilt fradrag i alminnelig inntekt og gis ved skatteberegningen med 15 000 kroner i klasse 1 og 30 000 kroner i klasse 2. For skattytere som er skattemessig bosatt i Nord-Troms og Finnmark, er den maksimale fordelen ved ligning i klasse 2 om lag 15 200 kroner i 2013. Fordelen blir lavere etter hvert som inntekten til ektefellen med lav inntekt øker. Gitt at ekteparet ikke har fradrag utover standard fradrag, vil det kun lønne seg å bli lignet i klasse 2 dersom den ene ektefellen har lavere inntekt enn om lag 80 000 kroner. Selv om ligning under ett i klasse 2 er den formelle hovedregelen for ektefeller, lignes de aller fleste ektefeller derfor hver for seg i klasse 1. For inntektsåret 2011 ble 141 000 ektepar av totalt 910 000 ektepar lignet i skatteklasse 2 (om lag 15,5 pst.).

3.6.3 Vurderinger og forslag

Formålet med skatteklasse 2 har vært å beskatte skattytere med forsørgeransvar noe lempeligere for å ta hensyn til høyere kostnader som følger med et forsørgeransvar. Etter departementets syn har ordningen i dag en rekke uheldige virkninger.

Reglene om personfradrag i klasse 2 forskjellsbehandler samboerpar og ektepar når den ene forsørger den andre. En som forsørger sin samboer, får ikke personfradrag i klasse 2, mens en gift person i tilsvarende situasjon blir lignet i klasse 2. Ved forsørgelse av partner behandles altså samboere på samme måte som enslige. Finanskomiteen har bedt Regjeringen vurdere om det er områder innenfor skatte- og avgiftsretten hvor samboere bør likestilles med ektefeller, jf. anmodningsvedtak i Innst. O. nr. 10 (2006 – 2007). Fjerning av klasse 2 for ektepar vil være et viktig steg i denne retningen.

En viktig innvending mot ordningen med klasse 2 er at marginalskatten på arbeid øker for den hjemmeværende ektefellen. Dermed svekkes insentivene til arbeid. Dette er et særlig problem for integreringen fordi yrkesdeltagelsen blant kvinner i innvandrergruppene er lav. 35 pst. av alle ektepar som ble lignet i klasse 2 i 2011, bestod av minst én innvandrer. Om lag 13 pst. av ektepar der begge er født i Norge, ble lignet i klasse 2 i 2011. Tilsvarende andel er 22 pst. for ektepar med én innvandrer og 32 pst. for ektepar der begge er innvandrere. Ekteparene i innvandrergruppene som lignes i klasse 2, er yngre enn de norske ekteparene som lignes i klasse 2, og de har generelt lavere inntekt.

En fjerning av klasse 2 vil på kort sikt gi lavere inntekt for ekteparene som berøres. Regjeringen mener imidlertid at det viktigste tiltaket for å bedre lavinntektsgruppers og spesielt innvandreres økonomiske situasjon er å styrke arbeidsdeltakelsen. Det er i dag et stort potensial for å øke yrkesdeltakelsen blant innvandrere. Fjerningen av klasse 2 vil bidra til å styrke arbeidsinsentivene, og på lengre sikt vil dette bidra til en jevnere inntektsfordeling.

Departementet viser også til at om lag 30 pst. av innvandrerekteparene som ble lignet i klasse 2 i 2010, kommer fra EU-land i Øst-Europa. En del av disse har trolig ektefellen i hjemlandet. Det er ikke hensikten med ordningen å fremme forsørgelse av ektefelle i et annet land.

Ektepar hvor en eller begge er alders- eller AFP-pensjonist, kan også bli skattlagt i klasse 2. Dette vil gjelde for ektepar hvor den ene har pensjonsinntekt og forsørger en ektefelle med lav eller ingen inntekt. Men det kan også gjelde ektepar der den ene har om lag minste pensjonsnivå og den andre ektefellen har høyere pensjon eller høyere annen inntekt. Den sistnevnte gruppen har kommet inn under klasse 2 etter omleggingen av pensjonskattereglene i 2011, da det ble innført et individuelt skattefradrag for pensjonister til erstatning for skattebegrensningsregelen. Under skattebegrensningsregelen ble ektepar med minst én pensjonist skattlagt felles for samlet inntekt gitt at dette ga lavere skatt enn ordinære regler. I motsetning til andre ektepar som skattlegges i klasse 2, er det i denne gruppen ikke slik at den ene ektefellen forsørger den andre. Disse ekteparene vil ha en fordel av skatteklasse 2 så lenge ektefellen med lavest inntekt har en inntekt under om lag 170 000 kroner (gitt at ingen av ektefellene har fradrag utover standard fradrag og minst én av dem har skattefradrag for pensjon). Skattefordelen skyldes at ekteparet kan få utnyttet en større del av skattefradraget for pensjon om de lignes sammen.

I 2010 hadde kun om lag 2 500 ektepar der eldste person var 67 år eller eldre klasse 2. Dette antallet hadde steget til om lag 64 000 ektepar i 2011.

De senere årene har skattesystemet blitt mer individbasert. Blant annet er forskjellene mellom skatteklasse 1 og 2 i innslagspunktene i toppskatten fjernet. I tillegg er klasse 2 fjernet ved beregning av formuesskatten, selv om ektepar fortsatt lignes sammen for formue. Endringene i pensjonsskattereglene fra 2011 var også et skritt i retning av en mer individbasert beskatning. I et individbasert skattesystem påvirkes ikke samlet skatt av familiemedlemmers valg mellom lønnet arbeid og hjemmearbeid. Å fjerne skatteklasse 2 for ektefeller vil dermed bidra til at skattesystemet i større grad bygger opp under arbeidslinja.

Regjeringen foreslår på bakgrunn av vurderingene ovenfor å fjerne ordningen med skatteklasse 2 for ektepar. Forslaget vil styrke insentivene til arbeid, øke integreringen, redusere muligheten for eksport av velferdsytelser og være et langsiktig bidrag til jevnere inntektsfordeling. Det vil også føre til økt likebehandling av ektepar og samboere.

Pensjonistektepar hvor den ene forsørger ektefelle over 60 år, kan på visse vilkår ha rett til minste pensjonsnivå etter særskilt sats. For å kompensere denne gruppen for at klasse 2 fjernes, foreslås det å øke den særskilte satsen i minste pensjonsnivå med 20 000 kroner. Dette vil øke utgiftene med 11 mill. kroner over Arbeidsdepartementets budsjett i 2014, jf. Prop. 1 S (2013 – 2014) Arbeidsdepartementet.

Forslaget om å fjerne klasse 2 gjennomføres ved at det høyere personfradraget og finnmarksfradraget i klasse 2 bortfaller. Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 15-4 om personfradrag og 15-5 om finnmarksfradrag. I skatteloven § 15-4 femte ledd om personfradrag etter dødsfall står det i annet punktum at dersom ektefellens inntekt kreves lignet særskilt, gis personfradrag i klasse 1 i avdødes inntekt. I praksis lignes inntekten særskilt også uten at den gjenlevende har fremsatt krav om det, dersom det gir lavere samlet skatt enn ligning under ett. Departementet foreslår at ordlyden endres i tråd med dette. I tillegg må bestemmelsene i Stortingets skattevedtak § 3-1 om toppskatt og § 6-3 om personfradrag tilpasses ved at henvisningen til klasse 2 fjernes.

Forslaget omfatter ingen endringer i skatteloven §§ 2-10 flg. om ligning av ektefeller. Departementet vil på sikt vurdere omlegging av ektefellebeskatningen til en mer individbasert beskatning.

3.6.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om å fjerne klasse 2 for ektepar fra 2014 anslås å øke provenyet med 1 045 mill. kroner påløpt og 836 mill. kroner bokført i 2014. Høyeste skatteøkning for et ektepar i Nord-Troms og Finnmark, blir 13 600 kroner i 2014. I Nord-Troms og Finnmark blir skatteøkningen inntil 15 600 kroner. Fordelen ved skatteklasse 2 avtrappes med inntekten til den forsørgede ektefellen, og skattefordelen faller helt bort for inntekter som overstiger 80 000 kroner, gitt at begge ektefellene kun har standard fradrag. For ektepar der den med lavest inntekt har krav på skattefradrag for pensjonsinntekt vil den tilsvarende inntektsgrensen være om lag 170 000 kroner.

Forslaget medfører kostnader ved at Skatteetaten må endre i etatens forskudds- og ligningssystemer. Kostnadene dekkes innenfor etatens gjeldende budsjettrammer. Forslaget vil forenkle skattereglene og er dermed administrativt forenklende for Skatteetaten.

3.6.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

3.7 Fradrag for fagforeningskontingent

Etter skatteloven § 6-20 kan arbeidstakere på nærmere vilkår kreve fradrag for betalt fagforeningskontingent med inntil 3 850 kroner. Aktive yrkesutøvere og næringsdrivende kan få fradrag for kontingent betalt til visse yrkes- og næringsorganisasjoner med samme beløp eller med inntil 2 promille av samlet lønnsutbetaling, jf. skatteloven § 6-19.

Fradraget for fagforeningskontingent ble i tråd med regjeringspartienes politiske plattform i Soria Moria I doblet i perioden 2006 – 2009. I Soria Moria II skriver regjeringen at den vil øke fradraget for fagforeningskontingent. Det maksimale fradraget ble økt fra 3 750 kroner for 2012 til 3 850 kroner for 2013. Regjeringen foreslår å øke fagforeningsfradraget ytterligere for inntektsåret 2014, til 4 100 kroner. Fradraget i 2014 vil da være om lag 130 pst. høyere enn i 2005. Forslaget innebærer en skattelettelse på 50 mill. kroner påløpt og 40 mill. kroner bokført i 2014.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-19 annet ledd fjerde punktum og § 6-20 fjerde ledd annet punktum. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

3.8 Skattlegging av arbeidsgiverfinansierte elektroniske kommunikasjonstjenester

3.8.1 Innledning og sammendrag

Departementet vil endre beskatningen av arbeidsgiverfinansierte elektroniske kommunikasjonstjenester (EKOM-tjenester), som bredbånd, telefoni osv.

Målet er primært å forenkle regelverket, særlig av hensyn til den kommende ordningen etter a-opplysningsloven (Elektronisk dialog med arbeidsgiverne – EDAG). Forenkling av regelverket er også ønsket av arbeidsgiverne. Det er videre behov for å tilpasse regelverket til utviklingen i markedet for elektroniske kommunikasjonstjenester siden 2006, da gjeldende regler ble innført.

EKOM-tjenestene skal fortsatt skattlegges etter en sjablongmodell, men flere kompliserende elementer i dagens ordning vil bli fjernet. Arbeidstakere som får dekket én eller flere EKOM-tjenester helt eller delvis av sin arbeidsgiver, skal ha et fast inntektstillegg på 4 400 kroner i året (sjablongbeløpet). Det skattefrie bunnbeløpet på 1 000 kroner etter gjeldende regler fjernes. Det samme gjelder fradraget for arbeidstakers egenbetaling. I utgangspunktet skal samme modell gjelde både når arbeidsgiveren står som abonnent (naturalytelse) og når den ansatte får dekket sine utgifter til eget abonnement (utgiftsgodtgjørelse). For utgiftsgodtgjørelse innføres det imidlertid en særregel om at skattepliktig fordel skal begrenses til beløpet som er dekket av arbeidsgiver, dersom dekningen er lavere enn sjablongbeløpet. Videre vil det bli innført et skattefritt bunnbeløp på 1 000 kroner for dekning av utgifter til andre varer og tjenester som fellesfaktureres med og/eller inkluderes i EKOM-tjenesten. Slike varer og tjenester omfatter blant annet nummeropplysning, givertelefoner, teletorgtjenester, film- og musikktjenester osv. som faktureres sammen med EKOM-tjenesten eller inkluderes i abonnementsprisen. Fritaket innføres for å forenkle den administrative behandlingen av skatt på slike tjenester.

Virkeområdet for sjablongmodellen skal være det samme som for gjeldende sjablongmodell. Arbeidstakeren må ha tjenstlig behov for hver tjeneste som dekkes, og ha adgang til privat bruk av tjenesten utenfor ordinær arbeidssituasjon. Den forenklede modellen skal legges til grunn også for næringsdrivende, på samme måte som etter gjeldende regler.

Den nye sjablongmodellen vil innebære en betydelig forenkling for arbeidsgiverne sammenlignet med gjeldende modell, og vil være bedre tilpasset utviklingen i EKOM-markedet. Den vil også være tilpasset den kommende ordningen etter a-opplysningsloven, som forutsetter at arbeidsgiverne som hovedregel skal kunne gjennomføre månedlig innrapportering og forskuddstrekk uten behov for senere korreksjoner. Regelverket vil også bli enklere å praktisere for arbeidstakere og skattemyndighetene.

Det antas at endringene ikke vil påvirke provenyet.

Endringene gjennomføres ved å endre departementets forskrift til skatteloven (FSFIN), skattebetalingsforskriften og Skattedirektoratets samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt. Endringene vil få virkning fra og med inntektsåret 2014.

3.8.2 Gjeldende rett

Framstillingen i det følgende gjelder tilfeller der den ansatte har adgang til privat bruk av elektroniske kommunikasjonstjenester, betalt helt eller delvis av arbeidsgiver, utenfor ordinær arbeidssituasjon. Eventuell nøktern privat bruk av arbeidsgivers elektroniske kommunikasjonstjenester på arbeidsplassen er ikke innrapporterings- eller skattepliktig.

Arbeidstakers fordel ved privat bruk av arbeidsgiverfinansierte elektroniske kommunikasjonstjenester (mobiltelefon, fasttelefon, bredbånd mv.) utenfor ordinær arbeidssituasjon er i utgangspunktet skattepliktig på lik linje med lønn, jf. skatteloven § 5-10, jf. § 5-1. Dette gjelder både når arbeidsgiveren står som abonnent og betaler kostnadene direkte (naturalytelse), og når arbeidstaker er abonnent og får dekket utgiftene av arbeidsgiver (utgiftsgodtgjørelse).

Beskatningen gjennomføres etter en sjablongmodell, jf. skatteloven §§ 5-11 og 5-12 femte ledd med tilhørende forskrifter. Modellen innebærer at skattyter får et inntektstillegg på maksimalt 4 000 kroner i året for én elektronisk kommunikasjonstjeneste og maksimalt 6 000 kroner for to eller flere elektroniske kommunikasjonstjenester. Det er et skattefritt bunnbeløp på 1 000 kroner. Dette innebærer at arbeidstakeren blir skattlagt for tjenesten(e)s verdi mellom 1 000 kroner og 5 000 kroner ved én tjeneste, og mellom 1 000 kroner og 7 000 kroner ved to eller flere tjenester. Betaler arbeidstakeren noe av utgiftene selv, skal beløpet trekkes fra skattepliktig fordel. Dersom tjenesten som dekkes, har en lavere alminnelig markedsverdi for forbrukere enn maksimalt inntektstillegg, skal tillegget begrenses til markedsverdien. Fordelen blir da fastsatt til markedsverdien av det som er dekket av arbeidsgiveren, fratrukket det skattefrie bunnbeløpet på 1 000 kroner og eventuell egenbetaling fra arbeidstakeren.

Sjablongmodellen fungerer slik at arbeidsgivers dekning opp til de maksimale inntektstilleggene (4 000/6 000 kroner) anses som dekning av private utgifter. Overstiger verdien av dekningen disse beløpene, anses overskytende beløp i sin helhet som dekning av tjenstlige utgifter, og er således skattefri. Maksimumsbeløpene gjelder for den enkelte skattyter, uavhengig av om EKOM-tjenesten(e) dekkes av én eller flere arbeidsgivere.

Elektronisk kommunikasjonstjeneste skal forstås slik begrepet er definert i lov om elektronisk kommunikasjon av 4. juli 2003 nr. 83 § 1-5, jf. forskrift til skatteloven av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) § 5-12-20 annet ledd. Det omfatter allment tilgjengelige tjenester mot vederlag, som for en vesentlig del omfatter overføring av lyd, tekst og bilder via elektromagnetiske signaler i fritt rom eller via kabel. Ved vurderingen av om arbeidstakeren disponerer én eller flere EKOM-tjenester, skal hver av følgende tjenester anses som én EKOM-tjeneste, jf. Skattedirektoratets skatteforskrift 22. november 1999 nr. 1160 (FSSD) § 5-12-2:

• fasttelefon gjennom ISDN eller analog linje

• mobil taletelefoni (mobiltelefon)

• fasttilgang til bredbånd, typisk gjennom kobberlinje (for eksempel ADSL)

• mobil tilgang til datakommunikasjon, for eksempel via trådløse nett

• IP/bredbåndstelefoni med funksjonen «alle til alle» (dvs. med mulighet til å nå abonnenter med fasttelefon gjennom ISDN eller analog linje).

Mobil datakommunikasjonstjeneste over GSM- og UMTS-nettet anses ikke som én selvstendig kommunikasjonstjeneste. Denne tjenesten ble ved innføringen av gjeldende regler ansett for å ha for dårlig kvalitet til å kvalifisere som en egen tjeneste ved beskatningen.

Disponerer arbeidstakeren to eller flere tjenester innenfor samme kategori, for eksempel to mobiltelefoner, anses dette som to EKOM-tjenester.

For at sjablongregelen skal komme til anvendelse, er det et vilkår at arbeidstakeren har «tjenstlig behov» for å disponere EKOM-tjenesten, jf. FSFIN § 5-12-20 første ledd. Hvis det ikke er tjenstlig behov for ytelsen, faller den utenfor virkeområdet for sjablongreglene, og skal i utgangspunktet behandles som lønn fullt ut. Det stilles ikke strenge krav til art eller omfang av det tjenstlige behovet. Det må imidlertid foreligge reelle muligheter og behov for å benytte tjenesten til tjenstlige formål.

I tillegg er det et vilkår at arbeidstakeren har «adgang til privat bruk utenfor ordinær arbeidssituasjon», jf. FSFIN § 5-12-20 første ledd. Arbeidstakeren må ha rettslig og faktisk adgang til å disponere EKOM-tjenesten utenfor ordinær arbeidssituasjon. Med «ordinær arbeidssituasjon» menes arbeidssituasjonen for den enkelte ansatte, med utgangspunkt i dennes normale arbeidstid og/eller arbeidssted etter arbeidsavtalen. Arbeid ut over normal arbeidstid, på arbeidstakers faste arbeidssted eller ved fortsettelsen av arbeidets utførelse, kan også anses som arbeidstakers ordinære arbeidssituasjon. Eksempelvis vil en arbeidstaker som har med seg arbeidsgivers mobiltelefon hjem etter normal arbeidstid, anses å disponere tjenesten utenfor ordinær arbeidssituasjon.

Det er selve tilgangen til EKOM-tjenesten som skattlegges etter sjablongregelen. Om arbeidstakeren rent faktisk benytter tjenesten privat eller ikke, er uten betydning så lenge vilkårene om at arbeidstakeren har adgang til å disponere tjenesten utenfor ordinær arbeidssituasjon er oppfylt. Verdien av å disponere arbeidsgivers apparat/utstyr som man bruker EKOM-tjenesten(e) på, eksempelvis en mobil-/smarttelefon, er imidlertid skattefri etter gjeldende praksis.

I spesielle tilfeller hvor telefonen overhodet ikke benyttes privat, selv om den er tilgjengelig for arbeidstakeren utenfor arbeidstiden, kan det gjøres unntak fra fordelsbeskatning. Det forutsetter at det etter en konkret vurdering er tilstrekkelig sannsynliggjort at telefonen overhodet ikke er brukt privat. Det er normalt en forutsetning at det foreligger en skriftlig avtale om ikke-bruk mellom arbeidsgiver og arbeidstaker, og at det er mulig for arbeidsgiver og skattemyndighetene å kontrollere at telefonen ikke er benyttet privat.

I tilfeller hvor arbeidstakeren bare har sporadisk adgang til privat bruk av arbeidsgivers telefon eller annen EKOM-tjeneste, foretas ikke fordelsbeskatning. Vilkåret er at bruken ikke overstiger 14 dager i løpet av en 30-dagers periode og ikke mer enn 30 dager i løpet av et inntektsår, jf. FSFIN § 5-12-23.

Sjablongbeskatningen omfatter ikke fellesfakturerte varer og tjenester (innholdstjenester), jf. FSSD § 5-12-1. Fellesfakturerte varer og tjenester er varer og tjenester som faktureres sammen med EKOM-tjenesten etter forbruk. Det er eksempelvis teletorgtjenester, overpriset SMS/MMS, databasetjenester, programvare, nedlasting/strømming av tv-sendinger, musikk, filmer, spill osv. Det kan også være betaling for varer, eksempelvis mat og drikke fra automater. Dersom arbeidsgiver dekker slike varer og tjenester, må dekningen trekkes ut fra beløpet som danner grunnlag for sjablongberegning, og det må vurderes om tjenestene er brukt privat eller i tjenesten. Dekning av utgifter til privat bruk av slike varer og tjenester skal skattlegges som lønn etter alminnelige regler, i tillegg til sjablongbeløpet.

Flere tjenester som fellesfaktureres, kan også være inkludert i abonnementsprisen som tilleggstjenester. Det er for eksempel i dag abonnementer som inkluderer fri bruk av musikk- eller filmtjenester. Når arbeidsgiver dekker abonnementer med slike tilleggstjenester og det ikke er tjenstlig behov for disse, skal arbeidstaker skattlegges for markedsverdien av tjenestene. Framgår ikke verdien av fakturaen, må arbeidsgiver gjøre undersøkelser for å kunne anslå verdien som skal legges til grunn for forskuddstrekk og innrapportering mv.

Det skal gis opplysninger om arbeidsgiverfinansierte EKOM-tjenester etter ligningsloven § 5-2 nr. 1 a (naturalytelse) og bokstav h (utgiftsgodtgjørelse), jf. samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt. Skattepliktig fordel beregnet etter sjablongregelen for EKOM-tjenester skal oppgis under kode 130-A på lønns- og trekkoppgaven. I tillegg til skattepliktig beløp skal arbeidsgiver oppgi det totale beløpet som dekkes, herunder skattefri dekning på inntil 1 000 kroner, jf. samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt. Det skal også oppgis hvor mye arbeidstakeren eventuelt har dekket selv. Videre skal det gis opplysninger om antall abonnement og om tidsrom for bruk av elektronisk kommunikasjon angitt ved startdato og sluttdato. Skattepliktig dekning av fellesfakturerte varer og tjenester samt tilleggstjenester skal oppgis i egen kode.

Gjennomføringen av forskuddstrekket er regulert i forskrift til skattebetalingsloven (skattebetalingsforskriften) av 21. desember 2007 nr. 1766 § 5-8-14 for naturalytelse og § 5-6-11 fjerde ledd for utgiftsgodtgjørelse. Ytelsen er trekkpliktig i den utstrekning den er skattepliktig etter bestemmelsene i FSFIN § 5-11-10, jf. § 5-12 C. Forskuddstrekket gjennomføres ved at det skattefrie bunnbeløpet fordeles forholdsmessig gjennom året. Fratrukket det skattefrie bunnbeløpet skal grunnlaget for beregning av forskuddstrekk maksimalt utgjøre 333 kroner per måned når dekningen gjelder én arbeidsgiverfinansiert EKOM-tjeneste, og 500 kroner per måned ved to eller flere EKOM-tjenester.

Arbeidsgiverfinansierte EKOM-tjenester er også grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift, og avgiften svares av beløpet som er trekkpliktig etter ovennevnte regler, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd.

Dersom arbeidsgiver kun dekker/refunderer arbeidstakerens utlegg til rene tjenstlige samtaler mv., faller refusjonen utenfor sjablongordningen og er skattefri. Slik refusjon er kun skattefri dersom arbeidstaker legitimerer tjenestesamtalene etter spesifisert regning. Slike refusjoner er heller ikke trekkpliktige, jf. skattebetalingsforskriften § 5-6-11 femte ledd.

3.8.3 Utviklingen i EKOM-markedet

Gjeldende regler for beskatning av EKOM-tjenester ble utarbeidet i 2005 og trådte i kraft for inntektsåret 2006. Siden den gang har EKOM-markedet endret seg betydelig, både gjennom oppgradering av infrastruktur, utvikling av nye produkter og forbedringer av maskin- og programvare.

Infrastrukturen i EKOM-nettene har de siste årene blitt betydelig oppgradert. Siden bredbånd ble kommersielt tilgjengelig, har det blitt investert i utbygging av nye og oppgradering av eksisterende nett. Kapasiteten i bredbåndsnettene har økt som følge av dette. Mobilnettene har også fått betydelig økt datakapasitet og overføringshastighet gjennom blant annet utvikling av UMTS-teknologien.

Samtidig har EKOM-enhetene blitt modernisert, blitt bedre i stand til å håndtere store datamengder og fått flere funksjoner. Ifølge elektronikkbransjen utgjorde såkalte smarttelefoner 86 pst. av den samlede omsetningen av mobiltelefoner i 2012. Smarttelefonene har gjennomgående operativsystemer som i stor grad ligner på operativsystemene til konvensjonelle datamaskiner, med fleksibel og smidig bruk av tredjeparts programvare. De fleste telefonene har 3G-støtte, og en del nye telefoner har også 4G-støtte. Videre har svært mange telefoner innebygget WLAN-sender/mottaker som gjør det mulig for telefonene å få tilgang til internett gjennom det faste bredbåndsnettet. I praksis har mobiltelefoner dermed mange av de samme funksjonene som konvensjonelle datamaskiner.

Parallelt har bruken av nettbrett økt. Nettbrettene har i enda større grad enn smarttelefoner fellestrekk med datamaskiner. For eksempel er de godt egnet til både å håndtere dokumenter og behandle e-post.

Den teknologiske utviklingen har gitt grobunn for nye produkter og tjenester. Blant annet har den økte overføringskapasiteten lagt grunnlaget for strømmingstjenester for lyd og bilde. Strømming over Internett er for mange forbrukere blitt et reelt substitutt for tradisjonell kringkastet TV og radio. TV og musikkanlegg er tilpasset utviklingen ved at mange av produktene kan knyttes opp mot bredbåndsnettet og dermed har mulighet til å utnytte en rekke tjenester via Internett.

Tilbyderne av mobiltelefoniabonnementer legger stadig mer vekt på mobil datakommunikasjon i produktutvikling og markedsføring. Det henger sammen med at både hastigheten og kapasiteten på mobilnettet er blitt kraftig forbedret, og at telefonene er bedre tilpasset den forbedrede infrastrukturen. Tall fra Post- og teletilsynet viser at samlet datatrafikk over mobilnettet har økt mye de siste årene, fra om lag 749 000 GB i 2007 til om lag 23,8 mill. GB i 2012. Datakommunikasjon over mobilnettet har blitt et reelt substitutt for fast bredbånd for mange forbrukere, spesielt for de som har et begrenset forbruk.

En hovedtendens i utviklingen er at mobile enheter i stadig større grad kan utføre tjenester som tidligere krevde separate, faste enheter. Det er ikke lenger noen entydig sammenheng mellom en EKOM-enhet (terminal/brukerutstyr) og en EKOM-tjeneste.

3.8.4 Vurderinger og beskrivelse av den forenklede sjablongmodellen

Utfordringer knyttet til utviklingen i EKOM-markedet

EKOM-markedet har utviklet seg betydelig de siste årene. Det er et sentralt utviklingstrekk at mobile enheter i stadig større grad kan utføre tjenester som tidligere krevde separate, faste enheter. Det er heller ikke lenger noen entydig sammenheng mellom en EKOM-enhet og en EKOM-tjeneste, og skillet mellom kommunikasjonstjenestene viskes ut. Det vises til nærmere omtale i punkt 3.8.3.

Utviklingen har ført til at det ofte er vanskelig å avgjøre om man disponerer én eller flere tjenester. Med gjeldende sjablongregel er inntektspåslaget maksimalt 4 000 kroner for én tjeneste og ytterligere inntil 2 000 kroner for to eller flere tjenester. Ved innføringen av gjeldende sjablongregelverk var det lettere å skille mellom de ulike kommunikasjonstjenestene. Det var vanligere enn i dag at hver enkelt kommunikasjonstjeneste ble dekket gjennom ett abonnement. Tjenestebegrepet følger definisjonene i EKOM-lovgivningen, og det skilles mellom hhv. fasttelefon, mobil taletelefoni, fast bredbånd, mobilt bredbånd og IP-telefoni. Utviklingen har ført til at det er problematisk å operere med denne inndelingen av tjenestene for skatteformål. Det er nå vanlig at man gjennom ett abonnement på én av tjenestene også har mulighet til å bruke en eller flere andre tjenester. Eksempelvis vil de fleste arbeidstakere med smarttelefoner i dag få dekket to tjenester, hhv. telefoni- og datakommunikasjonstjeneste. Nye produkter gjør det også mulig å utnytte tjenestene i en større skala enn tidligere. For eksempel kan en mobiltelefon med Internett-tilgang brukes som trådløst aksesspunkt for andre enheter, og gjennom flere SIM-kort kan et abonnement benyttes på flere enheter parallelt. En tjeneste kan derfor erstatte eller overlappe behovet for andre tjenester. For eksempel kan datakommunikasjon gjennom mobiltelefonnettet helt eller delvis erstatte fast bredbånd for en del brukere.

Leverandørene tilbyr i større grad abonnementer med fastpris, og ofte er flere EKOM-tjenester pakket sammen i ett fastprisabonnement som også inkluderer tilleggstjenester og annet innhold. Denne type pakkeabonnementer gjør det vanskelig å skille ut verdien av hver enkelt tjeneste i abonnementet. I tillegg til nye produkter og bruksmuligheter fører leverandørenes prisstrukturer til at tjenestene har blitt sammenvevd, og at det er vanskelig å operere med skatteregler som forutsetter at verdien av de ulike tjenestene kan skilles fra hverandre.

Utfordringer knyttet til justeringer ved beregningen av skattepliktig fordel etter gjeldende sjablongregel

Praktiseringen av gjeldende regler er komplisert og ressurskrevende for arbeidsgiver, som må foreta flere justeringer for å beregne riktig trekk- og skattepliktig fordel. Arbeidsgiver må redusere fordelen med arbeidstakerens eventuelle egenbetaling, begrense fordelen til faktisk verdi av tjenesten og trekke ut det skattefrie bunnbeløpet på 1 000 kroner. På grunn av disse justeringene må arbeidsgiver trekke ut flere opplysninger fra fakturaene for hver enkelt ansatt, gjøre egne beregninger og holde oversikt gjennom inntektsåret. I tillegg kompliseres gjennomføringen av at arbeidsgiver må trekke ut fellesfakturerte tjenester og tilleggstjenester fra fakturaene. Det skyldes at slike tjenester ikke inngår i sjablongbeskatningen. Den private bruken av slike tjenester skal skattlegges etter alminnelige regler.

Regelen om reduksjon for arbeidstakers egenbetaling kan føre til at arbeidsgiver må holde oversikt over alle fakturaene gjennom hele året for hver arbeidstaker, herunder også eventuelle fakturaer som arbeidsgiver ikke har dekket. Dette skyldes at både direkte innbetalinger fra den ansatte til arbeidsgiver og eventuelt udekkede fakturaer ved utgiftsgodtgjørelse anses som egenbetaling. Regelen om reduksjon for egenbetaling kan for øvrig åpne for skattemessige tilpasninger fordi egenbetaling for én tjeneste kan trekkes fra inntektstillegget for en annen tjeneste. Arbeidsgiver og arbeidstaker kan ha en felles interesse i å avtale dekning av flere EKOM-tjenester enn arbeidsgiver i utgangpunktet ønsker å dekke. Det den ansatte betaler for ekstratjenesten, blir da fratrukket sjablongbeløpet for den tjenesten som arbeidsgiver reelt sett dekker.

Det skattefrie bunnbeløpet skal fordeles forholdsmessig gjennom året. Ved slutten av året må arbeidsgiver sørge for at eventuelt gjenstående beløp etter måneder med lavere dekning blir fylt opp av overstigende dekning senere måneder, slik at bunnbeløpet blir utnyttet fullt ut.

På grunn av disse justeringene kan ikke arbeidsgiver gjennomføre månedlig trekk og innrapportering med endelig virkning. I de fleste tilfeller må arbeidsgiver foreta en avstemming mot mottatte regninger ved slutten av året. I praksis har mange arbeidsgivere lagt til grunn et fast trekkgrunnlag hver måned og korrigert skattepliktig fordel i forbindelse med innberetningen ved slutten av inntektsåret. Dette er lite forenlig med arbeidsprosessene som legges til grunn for den nye a-ordningen, jf. omtale nedenfor. Erfaringsmessig krever avregningen mye tid og arbeid for arbeidsgiverne.

Beregningen kompliseres også av at leverandørene fakturerer for ulike perioder og på ulike tidspunkter. Leverandørene kan dessuten spesifisere fakturaene på ulikt vis. Ulik praksis hos leverandørene er særlig en utfordring for arbeidsgiver dersom de ansatte har utgiftsgodtgjørelse. Da har som regel arbeidstaker valgt leverandør selv og inngått abonnement i eget navn. Dersom ansatte bytter abonnement eller ikke innleverer faktura ved jobbskifte, er det ekstra ressurskrevende for arbeidsgiver. Det er også vanlig at ansatte innleverer fakturaene mer sporadisk og samler opp flere som innleveres samtidig, og at det ikke leveres fakturaer for alle månedene den ansatte har tjenesten.

Behov for tilpasninger til a-opplysningsloven (EDAG)

Det innføres en ny ordning for innrapportering av opplysninger når a-opplysningsloven trer i kraft. Dette er en ny felles ordning for arbeidsgivers innrapportering til Skatteetaten, Arbeids- og velferdsetaten (NAV) og Statistisk sentralbyrå (SSB), som erstatter dagens rapportering av blant annet lønns- og trekkoppgave og terminoppgave.

Ordningen skal reguleres av lov om innrapportering av ansettelses- og inntektsforhold med mer av 22. juni 2012 nr. 43 (a-opplysningsloven). Det legges opp til at arbeidsgiver skal levere opplysninger for hver kalendermåned hvor arbeidstaker har hatt privat fordel av arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjonstjeneste, altså løpende gjennom inntektsåret. Ved videreføring av dagens regelverk for EKOM-beskatning må derfor arbeidsgiver i tillegg foreta en avregning etter årets utløp når han blir kjent med årets samlede kostnader ved tjenesten for hver ansatt. A-opplysningsloven har ingen særskilte krav til eller ordning for avstemming av årets innrapporterte beløp etter årets utløp. Eventuell justering av den innrapporterte skattepliktige fordelen som er lagt til grunn på trekktidspunktet, må skje ved enten å innlevere a-melding med opplysninger som angir differansene, eller ved å erstatte tidligere innleverte opplysninger med en ny innrapportering. Slike korreksjonsrutiner vil kunne være krevende for arbeidsgiver. Rapporteringen av fordel ved bruk av arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjonstjeneste vil i praksis måtte gjennomføres både løpende gjennom inntektsåret og ved en samlet avregning etter årets utløp. Både dette forholdet og rutinene for å korrigere tidligere innrapportert fordel vil kunne framstå som vanskelig å forstå for arbeidsgivere som skal innrapportere fordel ved bruk av arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjonstjeneste.

For arbeidsgiverne vil en slik måte å rapportere på kunne oppleves som lite hensiktsmessig og ikke i tråd med intensjonene bak a-opplysningsloven. En slik rapportering vil redusere forenklingsgevinstene for arbeidsgiver ved a-opplysningsloven.

For arbeidsgivernes innrapportering etter a-opplysningsloven vil det således være en stor fordel at man kan innrapportere med endelig virkning for hver kalendermåned i løpet av året.

Beskrivelse av ny sjablongmodell

Departementet legger stor vekt på å begrense arbeidsgiveres ressursbruk ved verdsettelse, forskuddstrekk og innrapportering mv. av ytelser i arbeidsforhold. Dette gjelder særlig for ytelser av moderat verdi og som også er utbredt i arbeidslivet. Samtidig er det viktig å holde fast ved prinsippet om mest mulig korrekt og lik beskatning av ulike former for avlønning. Beskatning av arbeidsgiverfinansierte EKOM-tjenester utgjør relativt begrensede beløp for den enkelte skattyter. Samtidig mottar svært mange slike ytelser. I 2011 ble over 665 000 arbeidstakere skattlagt etter sjablongreglene for EKOM-tjenester, og samlet beregnet fordel utgjorde om lag 2,6 mrd. kroner. Det er derfor avgjørende å finne en hensiktsmessig balanse mellom treffsikkerhet og administrativ enkelhet.

Alle arbeidstakere som får dekket én eller flere EKOM-tjenester, skal ha et fast inntektstillegg på 4 400 kroner (sjablongbeløpet). Det skattefrie bunnbeløpet etter gjeldende regler fjernes. Det samme gjelder fradraget for arbeidstakers egenbetaling.

Modellen skal gjelde både for dekning i form av naturalytelse og utgiftsgodtgjørelse. For arbeidstakere som kun mottar utgiftsgodtgjørelse, legges det likevel opp til en særregel. I disse tilfellene skal skattepliktig fordel begrenses til beløpet som dekkes av arbeidsgiver, når dekningen er lavere enn sjablongbeløpet.

Etter departementets oppfatning tilsier behovet for forenklinger at inntektstillegget ikke lenger skal variere avhengig av om arbeidstakeren disponerer én eller flere tjenester. Dette henger også sammen med utviklingen i EKOM-markedet, som har ført til at tjenestene i økende grad er sammenvevd. Det kan antas at denne utviklingen vil fortsette, og at det i økende grad vil bli vanskelig å fastslå om arbeidstakeren disponerer én eller flere tjenester.

Den nye sjablongmodellen innebærer at arbeidsgiver og arbeidstaker kan ha felles interesse av å gjøre om deler av den kontante avlønningen til skattefri dekning av EKOM-tjenester som det er lite eller intet tjenstlig behov for. Muligheten til å foreta slike tilpasninger begrenses imidlertid av vilkåret om at arbeidstakeren må ha tjenstlig behov for hver enkelt tjeneste. Departementet viser til at det skal lite til for å sannsynliggjøre tjenstlig behov for et alminnelig mobiltelfonabonnement. Dersom det skal dekkes flere tjenester, må det imidlertid legges til grunn en strengere vurdering. Det må for eksempel foreligge et konkret, tjenstlig behov for fast bredbåndstilknytning i hjemmet for å få dekket dette i tillegg til én eller flere andre tjenester under sjablongregelen. Dette kan eksempelvis være behov for hjemmekontor. Det må med andre ord oppstilles strengere krav til sannsynliggjøring av det tjenstlige behovet for alt utover én tjeneste.

Nærmere om sjablongbeløpet

Sjablongbeløpet på 4 400 kroner er ment å være et mål på den ansattes private fordel ved den eller de tjenestene som arbeidsgiver dekker. Ved fastsettelsen av sjablongbeløpet er det relevante beregningsgrunnlaget den ansattes besparelse av privatutgifter, ikke arbeidsgivers utgifter, jf. finansministerens svar på dokument 8:51 (2011 – 2012) og finanskomiteens innstilling til Stortinget, Innst. 230 S (2011 – 2012). Det er altså et generelt utgangspunkt at fordel mottatt av arbeidsgiver skal verdsettes til markedsverdi for mottakeren. Det gjelder også når arbeidsgivers utgifter er lavere enn den reelle markedsverdien, for eksempel på grunn av storkundeavtaler osv.

Tall fra Post- og teletilsynet for 2012 viser at den gjennomsnittlige utgiften til mobiltelefoni i privatmarkedet gradvis er på vei ned. Gjennomsnittlig omsetning per abonnement for mobiltelefoner i privatmarkedet (utenom omsetning av fellesfakturerte varer og tjenester samt tilleggstjenester) utgjorde om lag 2 100 kroner. Dette omfatter verdien av både tale- og datatjenester ved mobiltelefonbruk. Tilsvarende tall for fast bredbånd og fasttelefoni var henholdsvis 3 400 kroner og 3 600 kroner.

Når sjablongbeløpet fastsettes til 4 400 kroner, henger dette sammen med at alle tjenester vil bli omfattet av det nye sjablongbeløpet. Det må dermed tas høyde for at arbeidstaker kan få dekket flere tjenester innenfor den nye regelen. Eksempelvis vil et mobiltelefonabonnement sammen med et fast bredbåndsabonnement ha en samlet gjennomsnittlig verdi på 5 500 kroner. Videre vil reglene for utgiftsgodtgjørelse gi arbeidstakere med lave utgifter mulighet til å få begrenset skattepliktig fordel til faktisk dekket beløp. I arbeidsforhold der dekningen er lavere enn sjablongbeløpet, er det således mulig å tilpasse seg slik at inntektstillegget kan reduseres ved å bruke utgiftsgodtgjørelse i stedet for naturalytelse. Departementet vil for øvrig vise til at det også legges opp til et skattefritt bunnbeløp på 1 000 kroner for fellesfakturerte varer og tjenester, jf. omtale nedenfor.

Det årlige sjablongbeløpet utgjør maksimal skattepliktig fordel selv om arbeidstaker i løpet av et år har fått dekket EKOM-tjenester fra flere arbeidsgivere, og det er innrapportert mer enn sjablongbeløpet. Det er imidlertid en forutsetning at dekningen av de enkelte tjenestene er tjenstlig begrunnet.

Konsekvenser for forskuddstrekk og opplysningsplikt

Når arbeidstaker har tjenestene som naturalytelse, skal arbeidsgiver foreta fast, månedlig trekk- og innrapportering mv. av et beløp på 367 kroner (4 400/12). Forskuddstrekket foretas uavhengig av om fakturaene for den aktuelle måneden faktisk er mottatt og dekket av arbeidsgiver, så lenge arbeidstakeren har tjenesten(e) til disposisjon. Hvis den ansatte ikke disponerer tjenestene hele året, beregnes inntektstillegget for de månedene i året arbeidstakeren disponerer tjenestene.

Arbeidsgivers plikt til å gjennomføre forskuddstrekk, innrapportering og betale arbeidsgiveravgift gjelder uavhengig av om den ansatte også mottar dekning av EKOM-tjenester fra andre arbeidsgivere.

De samme forenklingene og det samme sjablongbeløpet skal gjelde også for utgiftsgodtgjørelse. Når utgiftsdekningen er lavere enn sjablongbeløpet, og den ansatte ikke samtidig disponerer EKOM-tjeneste som naturalytelse, skal imidlertid trekk- og skattepliktig fordel begrenses til beløpet som faktisk er dekket av arbeidsgiver. Ved å beregne forskuddstrekket av det beløp som faktisk dekkes, slipper arbeidsgiver å holde oversikt over dekningen gjennom året og eventuelt måtte opplyse om differanse mellom faktisk dekning og sjablongbeløpet ved slutten av året. Arbeidsgiver slipper da å avstemme med mottatte fakturaer eller egenbetaling etter årets utløp. Ved ikrafttredelse av a-opplysningsloven kan arbeidsgiver foreta trekk og innrapportering med endelig virkning for hver kalendermåned. En unngår også at skattyter blir skattlagt for et høyere beløp enn det man har mottatt godtgjørelse for.

For utgiftsgodtgjørelse er det derfor nødvendig med et annet system for beregning og gjennomføring av forskuddstrekk mv. enn for naturalytelse. Det henger sammen med at skattepliktig fordel skal begrenses til faktisk dekning, og at arbeidsgiver skal kunne gjennomføre trekk- og innrapportering uten behov for senere korreksjoner. Det legges opp til at arbeidsgiver skal gjennomføre forskuddstrekk og innrapportere beløpene etter hvert som de dekkes, inntil beløpene summerer seg til sjablongbeløpet (4 400 kroner). Dersom arbeidstaker eksempelvis leverer inn en regning på 800 kroner for første kvartal i april, skal arbeidsgiver gjennomføre trekk av hele beløpet på 800 kroner ved trekkberegningen for april og innrapportere beløpet. Leverer arbeidstaker deretter inn en regning på 1 000 kroner for andre og tredje kvartal i oktober, blir trekk og innrapportering for hele denne perioden først gjennomført ved trekkberegningen for oktober. Dersom arbeidstaker ikke leverer inn flere regninger, blir fordelen for dette året begrenset til 1 800 kroner.

Systemet for forskuddstrekk for utgiftsgodtgjørelse kan i enkelttilfeller medføre en viss forskjellsbehandling av skattytere med naturalytelse og skattytere med utgiftsgodtgjørelse. Dersom det for eksempel dekkes utgifter ved de første utbetalingene som er så høye at de overstiger sjablongbeløpet, vil beregning av trekk og arbeidsgiveravgift av hele det årlige sjablongbeløpet bli gjennomført tidligere ved utgiftsgodtgjørelse enn ved naturalytelse. Dette kan medføre at arbeidstakere som bare har EKOM-tjeneste en kortere periode i året og får dekket høye utgifter, får beregnet en høyere skattepliktig fordel enn om sjablongbeløpet ble fordelt forholdsmessig i løpet av året, som ved naturalytelse. Dersom det eksempelvis i mars gis utgiftsgodtgjørelse på 4 400 kroner for første kvartal, vil det bli gjennomført trekk og innrapportering for hele det årlige sjablongbeløpet (4 400 kroner) for mars. Selv om det deretter ikke dekkes noen EKOM-utgifter, for eksempel hvis arbeidsforholdet avsluttes, vil det like fullt måtte legges til grunn fullt årlig sjablongbeløp som følge av allerede gjennomført forskuddstrekk og arbeidsgiveravgift. Denne konsekvensen er nødvendig ut fra behovet for et administrativt enkelt system. Det skattepliktige beløpet vil imidlertid aldri overstige det beløpet som arbeidstakeren faktisk har fått refundert fra arbeidsgiver. Det årlige sjablongbeløpet vil dessuten utgjøre maksimal skattepliktig fordel selv om arbeidstaker i løpet av et år har fått dekket EKOM-tjenester fra flere enn en arbeidsgiver og det er innrapportert mer enn sjablongbeløpet. Avregningen vil i så fall skje av Skatteetaten ved ligningen.

Personer som har høye utgifter og bare får dekket EKOM-tjenester for en kortere periode, har for øvrig mulighet til å kreve tjenstlige utgifter refundert etter alminnelige regler om skattefri refusjon, jf. punkt 3.8.2.

Skattefritt bunnbeløp for dekning av fellesfakturerte varer og tjenester og tilleggstjenester

Departementet vil videre innføre et skattefritt beløp på 1 000 kroner for fellesfakturerte varer og tjenester og tilleggstjenester. Verdien av slike tjenester er ikke omfattet av gjeldende sjablongregler og skal etter gjeldende regler skattlegges som lønn i den grad tjenestene ikke er av rent tjenstlig karakter. Skattefritaket innføres først og fremst etter sterkt ønske fra arbeidsgiverne om administrativ forenkling av den skattemessige behandlingen av arbeidsgiverfinansierte EKOM-tjenester.

Fellesfakturerte varer og tjenester faktureres sammen med EKOM-tjenesten etter forbruk, og de kan i prinsippet omfatte hva som helst. Det kan være varer og tjenester av begrenset verdi, som for eksempel tradisjonell nummeropplysning, parkering på parkeringsplasser og brus og sjokolade fra automater. Men det kan også være mer kostbare varer og tjenester, som for eksempel såkalte givertelefoner, ulike teletorgtjenester og applikasjoner til mobiltelefon. Oftest er fellesfaktureringen en ren betalingsordning, der EKOM-leverandøren opptrer som betalingsformidler. Som regel er det ikke leverandøren selv, men en tredjepart som tilbyr tjenestene.

Utfordringene for arbeidsgiver er å gjennomgå EKOM-fakturaene for å trekke ut fellesfakturerte tjenester fra fakturabeløpet og deretter fordele kostnadene mellom tjenstlig og privat bruk. Det er ofte vanskelig å se hva som er kjøpt, og det kan derfor kreve betydelige ressurser å fordele varene og tjenestene korrekt mellom det som skal regnes som tjenstlig, og det som skal regnes som privat.

Det skattefrie bunnbeløpet skal som nevnt også omfatte tilleggstjenester. Tilleggstjenester er andre tjenester enn EKOM-tjenester som leveres sammen med EKOM-tjenesten, og som inngår i abonnementsprisen. Det kan for eksempel være musikktjenester (Spotify, Wimp), nedlasting av filmer mv. Noen slike tjenester tilbys både som tilleggstjenester innbakt i abonnementsprisen, som fellesfakturert tjeneste og som separat tjeneste uavhengig av EKOM-tilbyderen. Tilleggstjenester faller i utgangspunktet utenfor gjeldende sjablongordning, på samme måte som fellesfakturerte tjenester. Når arbeidsgiver dekker et abonnement med slike tjenester, skal markedsverdien av tjenestene som benyttes privat, skattlegges som lønn. Prisen på tjenestene framgår ofte ikke av fakturaen ettersom den er innbakt i abonnementsprisen. Arbeidsgiver må da på egenhånd undersøke hva som er markedsverdien.

Departementet vil framheve at disse varene og tjenestene i utgangspunktet ikke har noen nødvendig forbindelse med bruken av EKOM-tjenesten. De administrative utfordringene oppstår som følge av at øvrige varer og tjenester faktureres sammen med EKOM-tjenestene. Slik fellesfakturering er svært utbredt. Det er for øvrig ofte mulig å anskaffe tjenestene uavhengig av EKOM-tilbyderen. For eksempel kan nummeropplysning normalt innhentes kostnadsfritt fra Internett. Det blir også i økende grad etablert alternative ordninger for belastning av småbeløp direkte på bank- og kredittkortkonto via mobiltelefon. Det er derfor normalt mulig å betale for slike varer og tjenester uavhengig av faktureringen for EKOM-tjenestene. Arbeidsgiver kan i mange tilfeller følgelig begrense den administrative belastningen ved å la være å dekke fellesfakturerte varer og tjenester og abonnement med inkluderte tilleggstjenester. Samtidig er det en utvikling i retning av at tilbudet av både fellesfakturerte tjenester og inkluderte tilleggstjenester øker.

Departementet legger til grunn at den skattemessige behandlingen av slike tjenester vil forenkles ved å innføre et skattefritt bunnbeløp på 1 000 kroner. Dekningen opp til beløpsgrensen antas å være en sammenblanding av tjenstlig og privat bruk, men i utgangspunktet kan hele dekningen være privat bruk. Arbeidsgivere som dekker fellesfakturerte varer og tjenester samt tilleggstjenester innenfor dette bunnbeløpet, kan likevel la all dekning av slike tjenester inngå i det skattefrie beløpet uten å ta stilling til hva som er tjenstlig og privat bruk.

Skattefritaket skal fungere slik at det skattefrie bunnbeløpet på 1 000 kroner fylles opp først. Overstiger dekningen beløpsgrensen, må arbeidsgiver vurdere det overskytende og fastslå hva som er henholdsvis tjenstlig og privat bruk. Den delen av overskytende beløp som gjelder privat bruk, skal skattlegges som lønn etter alminnelige regler. Tjenestene skal verdsettes til markedsverdi.

Undersøkelser gjennomført av Skatteetaten har vist at svært få privatkunder har et forbruk av fellesfakturerte tjenester over 1 000 kroner i året. Dersom forbruket fortsetter på et så vidt begrenset nivå, vil det bare unntaksvis være nødvendig for arbeidsgiver å foreta slike konkrete vurderinger og fordelinger av overskytende verdier. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på at inkluderte tilleggstjenester for musikk (Spotify, Wimp og lignende) har en årlig markedsverdi på om lag 1 000 kroner. Arbeidsgiver må derfor sørge for å holde tilstrekkelig oversikt over verdien av varer og tjenester som inngår i dekningen, slik at eventuell verdi over 1 000 kroner blir håndtert korrekt.

Dekning innenfor skattefritaket vil være fritatt for innrapporteringsplikt og arbeidsgiveravgiftsplikt.

Etter departementets oppfatning bør skattefritaket begrenses til 1 000 kroner. Departementet vil understreke at varene og tjenestene som vil omfattes av skattefritaket, som oftest vil være av rent privat karakter, og at beløpet derfor ikke bør være høyere.

Departementet vil også understreke at det løpende vil bli vurdert om fritaket bidrar til å øke omfanget av betalingsformidling via EKOM-tilbyderen. Skulle omfanget øke, må en vurdere alternative løsninger, herunder å gå tilbake til gjeldende regler om at tjenester til privat bruk skal skattlegges fullt ut som lønn.

De omtalte endringene i EKOM-beskatningen vil bli gjennomført ved endringer i forskrift til skatteloven (FSFIN), skattebetalingsforskriften og Skattedirektoratets samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt. Endringene vil få virkning fra og med inntektsåret 2014.

3.8.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Endringene innebærer en vesentlig forenkling for arbeidsgiverne. Regelverket blir også enklere å forstå for skattyterne. For skattemyndighetene vil reglene bli enklere å håndtere ved at endringene fjerner faktorer som kompliserer ordningen. Særlig gjelder dette reduksjon av fordel med arbeidstakers egenbetaling og hvordan det skattefrie bunnbeløpet påvirker fordelen ved tilgang til tjeneste deler av året. Disse forenklingene vil ha betydning for veilednings- og informasjonsarbeid og ressursene man bruker til dette.

Endringene innebærer også at regelverket blir tilpasset den kommende ordningen etter a-opplysningsloven (EDAG). Endringene antas å være provenynøytrale.

Siden sjablongbeløpet settes til 4 400 kroner og det skattefrie bunnbeløpet fjernes, vil skattytere som i dag får dekket mindre enn 5 400 kroner i året til EKOM-tjenester, få økt skatt. Dette gjelder skattytere som kun mottar én tjeneste som naturalytelse. Skattytere som har en dekning på mer enn 5 400 kroner, vil få redusert skatt. Dette gjelder skattytere som mottar to eller flere tjenester som naturalytelse. I disse beregningene er det ikke tatt hensyn til virkningen av å innføre et skattefritt bunnbeløp for fellesfakturerte varer og tjenester samt tilleggstjenester.

3.9 Fradrag for arbeidsreiser og besøksreiser til hjemmet

3.9.1 Innledning og sammendrag

Dagens regler for reisefradrag er ikke tilpasset svært lange arbeidsreiser og besøksreiser. Særlig på strekninger med rimelige flybilletter kan fradraget i praksis bli betydelig større enn de faktiske utgiftene. En del pendlere bor i et annet land enn der de jobber, og bruker flytransport mellom hjem og arbeid. Det er også mye som tyder på at etterlevelsen av reglene har vært mangelfull. Dette kan dels skyldes at skattytere som opplever reglene som vanskelige, i en del tilfeller fører for høye fradrag, og dels at det er ressurskrevende for Skatteetaten å kontrollere reisefradragene.

Departementet foreslår å sette et tak for å begrense reisefradraget for de aller lengste reisene mellom arbeidstakers hjem og arbeidssted. Det vil gi bedre samsvar mellom reisefradraget og faktiske reiseutgifter.

For daglige arbeidsreiser og for pendleres besøksreiser til bolig i Norge eller et annet land i EØS-området foreslår departementet at fradragsretten bortfaller for den delen av reiseavstanden som overstiger 75 000 km.

For pendlere som har bolig utenfor EØS-området, foreslås det at det kun gis fradrag for faktiske, dokumenterte billettutgifter, dvs. at reisefradraget ikke lenger skal kunne fastsettes etter dagens sjablongregler (reiseavstandsmodellen). Ved dokumentert bruk av egen bil skal satsene i reiseavstandsmodellen benyttes til å beregne utgiftene. Samlet årlig fradrag kan ikke overstige taket som skal gjelde for reisefradrag innenfor EØS-området.

Forslagene anslås å øke provenyet med om lag 15 mill. kroner påløpt og 12 mill. kroner bokført i 2014.

Det foreslås at endringene skal gjelde fra og med inntektsåret 2014.

3.9.2 Gjeldende rett

Fradraget for arbeidstakers utgifter til daglige arbeidsreiser og for pendleres utgifter til besøksreiser til hjemmet (reisefradraget) blir fastsatt etter en sjablongmetode, den såkalte reiseavstandsmodellen, som er fastsatt i forskrift fra Finansdepartementet med hjemmel i skatteloven § 6-44. Fradrag blir gitt for et beløp som utgjør reiseavstanden multiplisert med en sats per kilometer. Det er ingen øvre grense for årlig samlet fradrag.

Fradragsrett for utgifter til daglige arbeidsreiser

Alle ytelser fra arbeidsgiver skal som hovedregel skattlegges som arbeidsinntekt hos arbeidstakeren. Arbeidstakers utgifter knyttet til inntektservervet, herunder utgifter til daglige arbeidsreiser, kan imidlertid etter fastsatte regler trekkes fra i alminnelig inntekt. Daglige arbeidsreiser er i hovedsak reiser mellom hjem og arbeidssted og reiser mellom faste arbeidssteder.

Fradragsretten for arbeidsreiser beregnes på grunnlag av reiseavstanden og kilometersatser i reiseavstandsmodellen, og er i utgangspunktet uavhengig av reisemåte. Fradraget etter reiseavstandsmodellen er 1,50 kroner per km for de første 50 000 km. For årlig reiseavstand utover dette er fradraget 0,70 kroner per km. Det er mulig med en viss utvidelse av fradragsretten for reiseavstander utover 50 000 km når skattyter dokumenterer at utgiftene overstiger 0,70 kroner per km. Dersom bruk av egen bil er nødvendig, kan en på visse vilkår også få fradrag for utgifter til ferge og bompenger som overstiger 3 300 kroner i året.

Reisefradraget er begrenset til utgifter som overstiger et ikke fradragsberettiget bunnbeløp. Bunnbeløpet for 2013 er 13 950 kroner, jf. skatteloven § 6-44 første ledd. Årlige reiseutgifter som er lavere enn dette, anses som omfattet av minstefradraget etter skatteloven § 6-30. Bunnbeløpet innebærer at reiseavstanden tur/retur må overstige om lag 40 km per arbeidsdag for at det skal gis reisefradrag.

Om en arbeidsgiver dekker arbeidstakerens utgifter til daglige arbeidsreiser, blir det skattemessig behandlet etter bruttometoden. Utgiftsdekningen anses da som lønn for arbeidstakeren. Arbeidstakeren vil kunne kreve fradrag for utgiftene etter ordinære regler.

Ved fastsetting av reisefradraget blir antallet reisedager som hovedregel satt til antall faktiske arbeidsdager. For beregningen legger en til grunn at et normalt arbeidsår utgjør 230 arbeidsdager, men fravær på grunn av sykdom, permisjoner, yrkesreiser og lignende skal trekkes fra i det samlede tallet på arbeidsdager dersom fraværet utgjør mer enn 15 arbeidsdager i løpet av året. Fradraget blir også redusert for arbeidstaker som arbeider deltid med færre arbeidsdager i uken.

Fradragsrett for reiseutgifter ved pendleres besøksreiser til hjemmet

Skattyter som av hensyn til arbeidet bor utenfor hjemmet (pendlere), har krav på fradrag for merutgifter ved pendlingen, jf. skatteloven § 6-13. En del av utgiftene som gir rett til fradrag, gjelder besøksreiser.

Ved utregning av fradrag for besøksreiser til hjemmet skal pendlere benytte reiseavstandsmodellen, jf. skatteloven § 6-13 første ledd. Fradrag for besøksreiser gis dermed etter den samme sjablongregelen som ved daglige arbeidsreiser. Alternativt kan pendlere få fradrag for dokumenterte utgifter til rutegående fly ved besøksreiser. For pendlere blir fradrag gitt for det faktiske antallet besøksreiser.

3.9.3 Vurderinger og forslag

Dagens regler innebærer at skattytere kan få et beregnet reisefradrag som er større enn de faktiske utgiftene. Dette kan særlig gjelde ved pendling over lange avstander der flytilbudet er godt utbygd og der konkurransen mellom flyselskapene er god. Dagens regler for reisefradrag er ikke tilpasset slike svært lange reiser. Det er ikke rimelig at skattyter skal ha reisefradrag som om han kjører bil dersom han reiser billigere og enklere med fly.

Vel 425 000 skattytere fikk fradrag for reiseutgifter i 2011. På landsbasis hadde vel 1 500 personer høyere fradrag enn 75 000 kroner. De fleste med store reisefradrag er skattemessig hjemmehørende på Østlandet. 200 personer hadde et gjennomsnittlig reisefradrag på om lag 260 000 kroner. Av disse hadde 18 personer et gjennomsnittlig reisefradrag på vel 475 000 kroner. Det finnes eksempler på skattytere med årlige reisefradrag på over én million kroner. Til sammenligning vil to besøksreiser per uke fra Oslo til Tromsø gi et fradrag på om lag 242 000 kroner årlig basert på de generelle satsene i reiseavstandsmodellen. Et årlig fradrag på 475 000 kroner tilsvarer en pendlerreise på om lag 13 700 km i uken, for eksempel en ukentlig reise tur/retur Qatar – Oslo.

Reisefradrag innenfor EØS-området

For å sikre bedre samsvar mellom reisefradraget og faktiske reiseutgifter for de lange reisene foreslår departementet at reisefradraget begrenses til en maksimal samlet årlig reiseavstand på 75 000 km for reiser innenfor EØS. Dette innebærer at reisefradrag ikke kan kreves for den delen av samlet reiselengde som overstiger 75 000 km i året. En slik reiselengde tilsvarer for eksempel daglig arbeidsreise tur/retur Porsgrunn – Oslo eller i overkant av tre flyturer hver uke tur/retur Bergen – Stavanger. Etter gjeldende satser for fradrag i reiseavstandsmodellen vil det høyest mulige reisefradraget bli 92 500 kroner (78 550 kroner etter at bunnfradraget er trukket fra). Om lag 1 000 skattytere har i dag et høyere reisefradrag enn dette.

Det vises til forslaget til endring av skatteloven § 6-44.

Reisefradrag utenfor EØS-området

De aller fleste som pendler til hjem i land utenfor EØS-området, benytter rutegående transportmiddel. Det skyldes dels lang reiseavstand, dels at rutegående transport normalt er billigere enn å kjøre privatbil. Pendlere som benytter rutegående transportmidler, bør ikke få et reisefradrag som om de brukte privatbil. Når det benyttes rutegående transportmidler, vil de faktiske billettutgiftene normalt kunne dokumenteres.

Departementet foreslår derfor at reiseavstandsmodellen ikke skal gjelde for daglige arbeidsreiser eller for pendleres besøksreiser til land utenfor EØS-området. Skattyter som kan dokumentere at han faktisk benytter egen privatbil på hele eller deler av strekningen, bør likevel få fradrag for utgifter til bruk av bil etter satser som tilsvarer satsene i reiseavstandsmodellen.

Reisefradraget foreslås som nevnt begrenset til 75 000 km i året for reisende innenfor EØS-området. Av hensyn til likebehandling bør den samme maksimalgrensen gjelde for reisende utenfor EØS-området. Forslaget gjør at fradraget som hovedregel vil bli gitt for dokumenterte utgifter, ikke etter kjørte kilometer. Departementet foreslår at det utenfor EØS-området ikke skal gis fradrag for høyere årlige reiseutgifter enn 92 500 kroner. Dette tilsvarer fradrag etter reiseavstandsmodellens satser og en reiseavstand på 75 000 km. Det foreslås at et bunnfradrag på 13 950 kroner skal gjelde også utenfor EØS-området. Skattyter får dermed et maksimalt fradrag på 78 550 kroner etter at bunnfradraget er trukket fra.

Videre bør de samme kravene til dokumentasjon av familietilknytning mv. som gjelder for pendling til andre land i EØS-området, også gjelde for de som pendler til land utenfor EØS-området.

En viser til forslag til endring i skatteloven § 6-13 om opphold utenfor hjemmet og § 6-44 om reiseavstandsmodellen. Tilhørende regler i skattelovforskriften må også endres.

3.9.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Endringene krever enkelte mindre tilpasninger av Skatteetatens ligningssystemer, men vil etter innføringen ikke føre til merarbeid av betydning verken for skattyterne eller Skatteetaten.

Forslagene anslås å øke provenyet med om lag 15 mill. kroner påløpt og 12 mill. kroner bokført i 2014.

3.9.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene skal gjelde fra og med inntektsåret 2014.

3.10 Skattlegging av fordel av rimelige lån i arbeidsforhold

3.10.1 Innledning

Den økonomiske fordelen av rimelige lån i arbeidsforhold, hvor renten er lavere enn markedsrenten, er en naturalytelse og skattlegges som lønn. Den skattepliktige rentefordelen settes til differansen mellom renten som skattyter betaler, og normrenten. Utviklingen i rentemarkedet kombinert med metoden for å fastsette normrenten har ført til at normrenten i dag er vesentlig lavere enn selv de beste boliglånsrentene. Dermed blir det beregnet for liten eller ingen økonomisk fordel av mange rimelige lån i arbeidsforhold. Det kan gi skattemessige insentiver både for arbeidsgiver og arbeidstaker til å benytte rimelig lån i arbeidsforholdet som alternativ til ordinær lønn. På den måten reduseres grunnlaget for arbeidsgiveravgift og skatt på ordinær lønn.

Regjeringen vil på denne bakgrunnen øke påslaget i normrenten fra 0,5 til 1 prosentenhet, slik at normrenten samsvarer bedre med ordinære renter på boliglån.

Endringen anslås å øke skatteprovenyet med 20 mill. kroner påløpt og 10 mill. kroner bokført i 2014.

Økningen av påslaget gjennomføres ved å vedta en endring i Finansdepartementets forskrift til skatteloven og vil påvirke normrenten fra 1. mars 2014.

3.10.2 Gjeldende regler for å fastsette normrenten

Skatteloven § 5-12 fjerde ledd regulerer skatteplikten ved rimelige lån i arbeidsforhold. Skattelovforskriften § 5-12 A gir nærmere regler om hvordan fordel ved rimelige lån i arbeidsforhold skal fastsettes, herunder fastsettelse av normrenten. En eventuell skattepliktig fordel ved rimelige lån i arbeidsforhold settes til differansen mellom normrenten og den faktiske rentesatsen på lånet. Normrenten kan endres inntil seks ganger i løpet av inntektsåret.

Normrenten fastsettes med utgangspunkt i den effektive renten på statskasseveksler med 0 – 3 måneders løpetid. Normrenten beregnes som et gjennomsnitt av den observerte renten over en periode på to måneder (observasjonsperioden). Den beregnes innen en uke etter observasjonsperiodens slutt og gjelder fra to måneder etter observasjonsperiodens slutt. Normrenten og endringer i denne publiseres på Skattedirektoratets hjemmeside på Internett. Dermed ivaretas finansavtalelovens krav om 6 ukers varslingsfrist for renteøkninger. Renten endres dersom utviklingen i gjennomsnittsrenten i observasjonsperioden tilsier en endring på minst 0,25 prosentenhet. Normrenten fastsettes nå til gjennomsnittsrenten tillagt et påslag på 0,5 prosentenhet og avrundet til nærmeste 0,25 prosentenhet.

3.10.3 Vurderinger

Da gjeldende regler for å fastsette normrenten ble innført fra og med inntektsåret 2004, ble det lagt til grunn at den nye beregningsmetoden over tid ville gi godt samsvar mellom normrenten og beste effektive markedsrente på utlån fra bankene, jf. Ot.prp. nr. 1 (2003 – 2004).

Utviklingen av rentemarkedet i perioden etter 2004 viser imidlertid at normrenten i lange perioder har vært lavere enn bankenes beste effektive markedsrente på boliglån, og til dels vesentlig lavere. Avviket har vært særlig stort etter 2009. Dette er illustrert i figur 3.2, som viser utviklingen i normrenten og gjennomsnittlige effektive boliglånsrenter for nedbetalingslån og rammelån.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

En for lav normrente fører til mangelfull beskatning av rentefordelen av rimelige lån i arbeidsforhold og til en subsidiering av låntakerne som nyter godt av lån hvor renten er knyttet til normrenten. Tilbud om lån med vilkår knyttet til normrenten ytes av staten gjennom Statens pensjonskasse, og det er ikke heldig at staten bidrar til en ytterligere gjeldsvekst ved lave rentenivåer i statlige utlånsordninger. Lavt rentenivå i statlige utlånsordninger vil dessuten kunne redusere effekten av andre tiltak for å dempe farene ved gjeldsoppbygging, jf. blant annet innføring av strengere krav til bankenes egenkapital og innstramminger i Finanstilsynets retningslinjer for forsvarlig utlånspraksis. Regjeringen vil derfor øke påslaget ved fastsettelse av normrenten fra 0,5 til 1 prosentenhet, slik at normrenten tilnærmes beste boliglånsrente.

Med denne økningen i påslaget vil normrenten fortsatt være noe lavere enn de beste markedsrentene for boliglån. En viss margin opp til markedsrenten kan være hensiktsmessig for å unngå at normrenten i perioder med betydelige rentesvingninger kommer vesentlig over markedsrenten.

Renten på statskasseveksler med kort løpetid beholdes som referanserente. Dermed endres ikke systemet for hvordan normrenten for rimelige lån i arbeidsforhold fastsettes. Arbeidsgivere som yter lån til ansatte og benytter seg av en rente som er lik eller høyere enn normrenten, behøver fortsatt ikke å innberette noen skattepliktig fordel for ansatte med lån. Slik innberetning må bare foretas dersom renten på lån fra arbeidsgiver til den ansatte er lavere enn normrenten.

Økningen av påslaget i normrenten gjennomføres ved å endre skattelovforskriften. Departementet vil endre forskriften med virkning fra 1. januar 2014. Dette innebærer at normrenten vil bli påvirket fra 1. mars 2014.

3.10.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Økningen av påslaget i normrenten vil ikke i seg selv skape merarbeid for arbeidsgivere eller skattemyndighetene. Arbeidsgivere som ønsker å videreføre gunstige lånevilkår til sine ansatte i tråd med dagens påslag i normrenten, vil måtte innberette de økonomiske fordelene for ansatte når påslaget i normrenten økes. Disse arbeidsgiverne vil få en økt byrde ved denne innberetningen.

Arbeidstakere med lån i arbeidsforhold som er knyttet til normrenten, vil få økt rentebelastning. Boliglånsrenten i Statens pensjonskasse er i dag direkte knyttet til normrenten. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 S (2013 – 2014) Arbeidsdepartementet.

Endringen anslås å øke skatteprovenyet med 20 mill. kroner påløpt og 10 mill. kroner bokført i 2014.

3.11 Beløpsgrenser for lønnsoppgaveplikt ved arbeid i hjemmet og i frivillige organisasjoner

Arbeidsgivers lønnsoppgaveplikt ved arbeid i hjem og fritidsbolig og i frivillige organisasjoner gjelder ikke når de samlede lønnsutbetalingene til én og samme person er lavere enn 4 000 kroner i løpet av inntektsåret. Arbeidsgiver kan for eksempel utbetale inntil 4 000 kroner til én og samme barnevakt i løpet av inntektsåret uten å måtte innberette beløpet til ligningsmyndighetene. Grensene gjelder ikke dersom mottakeren driver næringsvirksomhet.

Grensene for lønnsoppgaveplikt er fortsatt relativt lave sammenlignet med det som regnes som vanlige, mindre utgifter for denne typen tjenester. På den andre siden kan det være en ulempe ved å øke beløpsgrensene at det blir mer attraktivt å organisere denne typen småjobber utenfor skattesystemet. Regjeringen vil etter en samlet vurdering øke grensene for lønnsoppgaveplikt ved arbeid i hjem og fritidsbolig og i frivillige organisasjoner fra 4 000 til 6 000 kroner.

De nye grensene innebærer en lettelse på 18 mill. kroner påløpt og 14 mill. kroner bokført i 2014. Endringene gjennomføres i forskrift av 17. september 2013 nr. 1092 Samleforskrift om tredjeparters opplysningsplikt.

3.12 Andre satser, grenser og fradrag i inntektsbeskatningen av personer

Det foreslås å lønnsjustere viktige grenser i personskattesystemet med 3,5 pst., herunder personfradraget, øvre grense i minstefradragene i lønns- og pensjonsinntekt og innslagspunktene i toppskatten, jf. punkt 3.4. Den skattefrie nettoinntekten for enslige og gifte uførepensjonister mv. under skattebegrensningsregelen foreslås også lønnsjustert, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 6-4.

Enkelte beløpsgrenser holdes nominelt uendret. Det gjelder blant annet det særskilte fradraget i arbeidsinntekt, nedre grense for betaling av trygdeavgift, særskilt fradrag i Finnmark og Nord-Troms, sjømannsfradraget, særfradraget for uførhet, grensene i foreldrefradraget, maksimumsgrensen i fradraget for gaver til frivillige organisasjoner, maksimumsgrensen i fradraget for innbetaling til individuell pensjonsordning, formuestillegget i skattebegrensningsregelen for uførepensjonister mv., nedre grense i minstefradragene i lønns- og pensjonsinntekt, nedre grense og kilometersatsene i fradraget for reiser mellom hjem og arbeid og maksimal sparing i ordningen med boligsparing for ungdom (BSU).

Det er en fordel for skattyter at nedre grense i fradraget for reiser mellom hjem og arbeid holdes nominelt uendret. De øvrige grensene som videreføres nominelt, medfører en innstramming.

Satsen for kilometergodtgjørelse ved bruk av egen bil på tjenestereiser fastsettes i forhandlinger mellom staten og arbeidstakerorganisasjonene i staten. Satsen blir i praksis benyttet i store deler av arbeidslivet. Fra 2011 har grensen for skattefrihet blitt fastsatt i statsbudsjettet, løsrevet fra forhandlingene.

De skattefrie satsene skal i utgangspunktet fastsettes slik at et eventuelt overskudd av godtgjørelsen blir behandlet som skattepliktig lønn. Departementets beregninger viser at satsene gir et visst overskudd. Årlig kjøres det et stort antall kilometer som godtgjøres med statens satser. Dette medfører at det blir beregnet en stor skatteutgift av skattefri kilometergodtgjørelse, jf. omtale i vedlegg 1. Etter en helhetsvurdering har departementet kommet til at de framforhandlede satsene for kilometergodtgjørelse som gjelder fra 1. januar 2014, bør kunne benyttes uten at det utløser skatteplikt. De skattemessige beløpsgrensene foreslås derfor økt i tråd med forhandlingsresultatet. Det innebærer at den skattefrie satsen for kilometergodtgjørelse ved bruk av egen bil holdes nominelt uendret på 4,05 kroner per km for reiser inntil 10 000 km og økes fra 3,40 kroner per km til 3,45 kroner per km for reiser utover 10 000 km. Det anslås at forslaget vil øke provenyet med om lag 55 mill. kroner påløpt og 45 mill. kroner bokført i 2014.

Samlet sett øker påløpt proveny i 2014 med 185 mill. kroner som følge av justering og nominell videreføring av enkelte satser, grenser og fradrag mv. Av dette utgjør nominell videreføring av nedre grense og kilometersatsene i fradraget for reiser mellom hjem og arbeid en netto innstramming på om lag 17 mill. kroner påløpt. Samlet bokført provenyøkning av å justere og videreføre enkelte satser, grenser og fradrag nominelt mv. anslås til 149 mill. kroner i 2014.

3.13 Kommunale og fylkeskommunale skattører og fellesskatt for 2014

Skattørene fastsettes innenfor et samlet opplegg for kommuneøkonomien og må ses i sammenheng med utviklingen i skattegrunnlagene, endringer i personbeskatningen og fordelingen av inntektene til kommuner og fylkeskommuner mellom overføringer og skatter.

I kommuneproposisjonen for 2014 ble det signalisert at skattørene for 2014 skal fastsettes ut fra et mål om at skatteinntektene for kommunesektoren skal utgjøre 40 pst. av de samlede inntektene. For å oppnå dette foreslås det å redusere de kommunale skattørene med 0,2 prosentenhet fra 2013 til 2014, mens de fylkeskommunale skattørene for personlig skattytere kan holdes på samme nivå som i 2013. Dette opplegget innebærer at den samlede realveksten i kommunesektorens frie inntekter blir om lag likt fordelt mellom skatter og rammeoverføringer.

Satsen for fellesskatt til staten foreslås økt fra 13,75 pst. i 2013 til 13,95 pst. i 2014, dvs. en økning med 0,2 prosentenhet. Samlet skatt på alminnelig inntekt fra personlig skattytere utgjør dermed 28 pst. Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 3-2 og § 3-8.

4 Begrensning av fradrag for rentekostnader i interessefellesskap

4.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår å innføre en regel om å begrense fradrag for renter som betales mellom skattytere som er i interessefellesskap (interne renter). Internasjonale virksomheter har insentiver til å plassere mye gjeld, og dermed rentekostnader, i selskap som hører hjemme i land med relativt sett høy skattesats, slik som Norge. Motsvarende renteinntekter og fordringer kan kanaliseres til konsernselskap hjemmehørende i land med lavere eller ingen skattlegging. Regjeringens forslag vil bidra til å gjøre det norske skattegrunnlaget mer robust samtidig som en styrker rammebetingelsene for nasjonale bedrifter som konkurrerer med flernasjonale selskap.

Problemstillingen med utnytting av satsforskjeller kan også være aktuell innenlands, for eksempel i forbindelse med lån fra kommuner til kommunalt eide selskap.

De fleste OECD-land har innført begrensninger i rentefradraget for å hindre denne typen skatteplanlegging. Det pågår også et internasjonalt samarbeid i regi av OECD for å motvirke problemet med uthuling av skattegrunnlag og overskuddsflytting (Addressing Base Erosion and Profit Shifting). Departementet deltar aktivt i arbeidet, som etter planen skal ferdigstilles i 2015.

Det vises også til skatteutvalget som ble oppnevnt 15. mars 2013 for å vurdere den norske selskapsbeskatningen i lys av den internasjonale utviklingen, herunder tiltak for å motvirke at skattegrunnlaget uthules (Scheel-utvalget). Utvalget skal avgi sin rapport innen 15. oktober 2014.

Behovet for tiltak som retter seg spesifikt mot skatteplanlegging ved hjelp av rentefradrag, er etter regjeringens syn så klart at det ikke bør ventes med å innføre fradragsbegrensninger. Regjeringen varslet derfor i Revidert nasjonalbudsjett 2013 at et forslag om fradragsbegrensning ville bli lagt fram i budsjettet for 2014.

Forslaget innebærer at fradrag for rentekostnader som overstiger 30 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse, avskjæres. Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående (interne renter) som eventuelt skal begrenses. Renter betalt til uavhengig tredjepart (eksterne renter) er ikke selv gjenstand for avskjæring, men kan fortrenge fradrag for interne renter.

Ved beregning av rentefradragsrammen tas det utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt (eller årets underskudd) før eventuell begrensning i rentefradraget. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i dette grunnlaget. Rammen for rentefradraget skal utgjøre 30 pst. av denne resultatstørrelsen.

Netto rentekostnader omfatter i utgangspunktet alle rentekostnader og renteinntekter som ligger innenfor det alminnelige, skatterettslige rentebegrepet, herunder under- og overkurs ved låneopptak.

Med interne renter menes rentekostnader betalt til nærstående person, selskap eller innretning. For å anses som nærstående part kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst. Nærstående part kan være hjemmehørende i Norge eller i utlandet. For å begrense omgåelsesmuligheter, er også renter på visse lån til eksterne parter omfattet av forslaget.

Departementet foreslår et terskelbeløp for rentefradragsbegrensningen på 3 mill. kroner. Dersom samlede (eksterne og interne) netto rentekostnader i selskapet er 3 mill. kroner eller lavere, skal rentefradraget ikke begrenses. Dersom netto rentekostnader overstiger 3 mill. kroner, skal rentefradragsbegrensningen gjelde fullt ut.

Fradragsbegrensningen beregnes individuelt for hver enkelt skattyter. Avskåret rentefradrag kan framføres til fradrag i de ti påfølgende inntektsårene.

Forslaget til begrensning av rentefradrag omfatter aksjeselskap og øvrige selskap og innretninger som lignes som eget skattesubjekt (selskapsligning). Videre omfattes deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap, samt selskap og innretninger som har begrenset skatteplikt til Norge. Finansinstitusjoner er unntatt fra begrensningsregelen.

Det antas at den foreslåtte begrensningen i rentefradraget i liten grad vil svekke insentivene til å investere i Norge. Begrensningen vil gjøre det mindre attraktivt for flernasjonale konsern å plassere gjeld i Norge. Samtidig har de fleste av våre nærmeste handelspartnere allerede innført lignende begrensninger. Enkelte virksomheter vil likevel kunne vurdere investeringer i Norge som mindre attraktive dersom de i dag gjennom store fradrag for interne renter tilpasser seg slik at de betaler lite eller ingen selskapsskatt. Forslaget vil på den annen side styrke nasjonale virksomheter som har stått overfor strengere beskatning enn konkurrerende internasjonale virksomheter som har kunnet utnytte dagens regler. Forslaget vil også kunne ha virkning for lån fra kommuner til kommunalt eide selskap.

Regjeringens forslag gjøres lempligere på flere punkter sammenlignet med høringsforslaget. Blant annet økes fradragsrammen fra 25 til 30 pst. av beregningsgrunnlaget, terskelbeløpet økes fra 1 mill. kroner til 3 mill. kroner og framføringsadgangen forlenges fra fem til ti år. Samlet sett vil disse endringene innebære at langt færre selskaper vil bli berørt av begrensningen.

Det anslås at forslaget vil øke provenyet med om lag 2,55 mrd. kroner påløpt i 2014.

Departementet foreslår at begrensningsregelen tas inn som § 6-41 i skatteloven. Nåværende § 6-41 blir ny § 6-52. Det vises videre til forslag til endring i skatteloven § 8-15 fjerde ledd.

Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

4.2 Nærmere om behovet for å begrense fradraget for rentekostnader

4.2.1 Generelt

De vide mulighetene for rentefradrag kan gjøre Norge til et attraktivt land å føre fradrag i.

Kombinasjonen av høy kapitalmobilitet og en stadig mer utbredt globalisering av store foretak gjør at flytting av finansiell kapital mellom skattejurisdiksjoner har økt de senere årene. Et flernasjonalt konsern har insentiv til å plassere mye av konsernets gjeld i de konsernselskapene som er hjemmehørende i land der skattesatsen er relativt sett høy. Motsvarende renteinntekter og fordringer kan kanaliseres til konsernselskap hjemmehørende i land med lavere skattenivå. Ved å utnytte disse skatteforskjellene mellom land oppnår konsernet at samlet skattebelastning reduseres. En slik skattemotivert, strategisk tilordning av gjeld omtales gjerne som «tynn kapitalisering». Selskap i land med relativt sett høy skattesats kan betegnes som tynt kapitaliserte hvis de har en lavere egenkapitalgrad enn de ville hatt dersom skatteforskjeller ikke hadde hatt innvirkning på finansieringen.

De fleste OECD-land har allerede innført særskilte regler for å motvirke skatteplanlegging gjennom rentefradrag. Dette kan gjøre Norge til et attraktivt land å føre fradrag i. Den norske selskapsskattesatsen på 28 pst. har vært uendret siden 1992. Samtidig har gjennomsnittlig selskapsskattesats i de 27 EU-landene falt fra 35,3 pst. i 1995 til 23,5 pst. i 2012.

Saker som Skatteetaten har arbeidet med, tyder på at enkelte selskap utnytter den forholdsvis vide muligheten for rentefradrag i Norge. Empiriske studier viser at flernasjonale selskap rapporterer lavere skattemessig overskudd i Norge enn selskap som bare opererer innenlands. Muligheter til å redusere overskuddet gjennom rentebetalinger til land med lavere skattesats kan være en av årsakene til dette.

Etter § 13-1 i skatteloven kan ligningsmyndighetene fravike skattyters oppgaver og fastsette inntekten ved skjønn hvis det er grunn til å anta at inntekten er redusert på grunn av interessefellesskap med annet selskap, innretning eller person. Inntekten skal i stedet korrigeres i samsvar med gjengs vilkår mellom uavhengige parter (armlengdeprinsippet). Erfaringen har vist at det er svært krevende for ligningsmyndighetene å anvende skatteloven § 13-1 på låneforhold i flernasjonale virksomheter. Det samme gjelder for den ulovfestede regelen om skattemessig gjennomskjæring. Gjeldende regler anses ikke å være tilstrekkelige for å hindre uthuling av selskapsskattegrunnlaget gjennom skatteplanlegging med rentefradrag.

Skatteplanlegging med rentefradrag kan medføre et betydelig provenytap. Samtidig vris konkurransen fordi internasjonale virksomheter kan oppnå å betale betydelig mindre skatt enn konkurrenter som ikke har samme tilpasningsmuligheter. Dette er lite økonomisk effektivt og kan true selskapsskattegrunnlaget. Det er også lite effektivt for samfunnet at selskapene bruker store ressurser på å utnytte satsforskjeller mellom land.

At satsforskjeller kan utnyttes for å spare skatt, er også aktuelt innenlands, for eksempel i forbindelse med lån fra kommuner til kommunalt eide selskap. Kommunene er ikke skattepliktige for renteinntektene, mens selskapene har fradragsrett for rentekostnadene. I den grad kommuner reduserer skattbart overskudd i sine selskap gjennom uforholdsmessige rentebetalinger, forskyves inntekter fra staten til den enkelte kommune.

4.2.2 Eksempler på bruk av rentefradrag som ledd i skatteplanlegging

Skatteplanlegging med grenseoverskridende rentefradrag kan skje på mange måter. Skattetilpasningene kan være fullt ut i samsvar med gjeldende regelverk. I andre tilfeller kan det være avtalt lånevilkår som er i strid med prinsipper for fastsetting av vilkår i transaksjoner mellom selskap i interessefellesskap (armlengdeprinsippet).

En mulig framgangsmåte er å erstatte egenkapital i et datterselskap i Norge med gjeld. Egenkapitalen reduseres gjennom kapitalnedsettelse eller utdeling av utbytte. I stedet finansieres datterselskapet ved lån fra morselskapet eller et annet beslektet selskap. På den måten opparbeider selskapet i Norge rentekostnader som kan redusere det skattepliktige overskuddet, mens de motsvarende renteinntektene til morselskapet i utlandet skattlegges med en lavere skattesats enn i Norge.

En annen metode er å plassere et konserns internbank i et land med lav skattlegging av renter. Egenkapital i konsernet flyttes til internbanken, som fungerer som en finansieringsenhet for selskap i konsernet. Internbanken låner ut til selskap hjemmehørende i land med rentefradrag med høy skatteverdi. Samtidig blir renteinntektene som internbanken mottar fra disse selskapene, beskattet lavt.

Når et utenlandsk selskap planlegger å kjøpe opp et norsk selskap, kan det være gunstig skattemessig at oppkjøpet skjer gjennom et norsk holdingselskap. Dersom det utenlandske selskapet hadde finansiert oppkjøpet helt eller delvis gjennom eget låneopptak, ville ikke konsernet fått utnyttet de gunstige norske fradragsreglene for gjeldsrenter. Dersom oppkjøpet derimot finansieres gjennom et norsk holdingselskap, som typisk gis høy gjeldsgrad, kan holdingselskapet kreve fradrag i Norge for lånekostnadene. Holdingselskapet får inntekter som lånekostnadene kan fradras i, ved at det oppkjøpte selskapet yter konsernbidrag til det norske holdingselskapet.

4.3 Gjeldende rett

4.3.1 Fradrag for gjeldsrenter

Utgangspunktet er at alle renter av skattyterens gjeld kommer til fradrag ved inntektsskatteligningen, jf. skatteloven § 6-40 første ledd. Dette gjelder uavhengig av om gjelden har tilknytning til skattepliktige inntekter. Også tilleggsytelser til kreditor som i realiteten er renter, slik som etableringsgebyr for et lån, kommer inn under rentebegrepet.

Provisjon til andre enn långiver for å stille garanti for lån, anses som rentekostnad, jf. nærmere omtale i Skattedirektoratets Lignings-ABC, jf. 2012/13-utgaven under stikkordet «Renter av gjeld», punkt 6.8. Provisjonen anses som renter dersom den i prinsippet tilsvarer den høyere renten som ville bli forlangt om långiver alene påtok seg risikoen ved mislighold av lånet.

En nærmere beskrivelse av hva som anses som gjeldsrenter, finnes i Lignings-ABC, jf. 2012/13-utgaven under stikkordet «Renter av gjeld».

Enkelte former for rente er unntatt fra fradragsretten. Dette gjelder blant annet rentetillegg beregnet i forbindelse med avregning av skatt og renter beregnet ved sak om endring av ligning, jf. skatteloven § 6-40 femte ledd bokstav b og c. Også renter som sparebanker mv. utbetaler på egenkapitalbevis, er unntatt fra fradragsretten, jf. skatteloven § 6-40 femte ledd bokstav a.

I tilfeller der et lån utbetales av långiver med et mindre beløp enn lånebeløpets pålydende, vil differansen mellom pålydende lånebeløp og utbetalingen regnes som renter, som fordeles likt over lånets løpetid. Underkursobligasjoner som er mengdegjeldsbrev, beskattes etter renteberegningsmodellen, jf. punkt 4.8.3.

For utbetalinger knyttet til egenkapital er utgangspunktet det motsatte. Overskuddsdisposisjoner i et aksjeselskap mv. (utbytte) er ikke fradragsberettiget for selskapet.

4.3.2 Skattlegging av renteinntekter

Generelt

Renteinntekter er i hovedregelen skattepliktige, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-20 første ledd bokstav b.

På samme måte som underkurs ved utbetaling av lån er fradragsberettiget for låntaker som rente, er underkursen skattepliktig for långiveren som rente, jf. punkt 4.3.1 ovenfor og punkt 4.8.3 nedenfor.

Ved kredittsalg der det ikke er avtalt renter, vil en del av kjøpesummen i realiteten være renter. Denne rentedelen av kjøpesummen skal likevel ikke anses som renteinntekt etter skatteloven.

For en nærmere beskrivelse av renteinntektsbegrepet vises det til Lignings-ABC, jf. 2012/13-utgaven under stikkordet «Renteinntekter».

Skattefrie subjekter

Subjekter som er generelt unntatt fra skatteplikt for inntekt, er heller ikke skattepliktige for renter. En rekke personer og institusjoner er unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-30. Dette gjelder blant annet i hovedregelen for kommuner og fylkeskommuner, jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c.

I tillegg til personene og institusjonene som er nevnt i skatteloven § 2-30, er også selskap eller institusjon som ikke har erverv til formål, unntatt fra skatteplikt, jf. skatteloven § 2-32.

Kildeskatt på renter

Norsk skatterett har ikke regler om skatteplikt for rentebetalinger fra norsk debitor til utenlandsk kreditor, med mindre renteinntektene er knyttet til virksomhet som kreditor utøver i Norge. Det pålegges derfor ikke kildeskatt på renter som betales fra låntaker i Norge til mottakerselskap i utlandet. Det gjelder selv som det kan være lav eller ingen skattlegging av renteinntektene i utlandet. På kort sikt er det ikke mulig å gjennomføre kildebeskatning av renter til utlandet i en slik grad at problemene med skattetilpasninger avhjelpes i vesentlig grad. Dette skyldes at Norge har inngått en rekke skatteavtaler der kildeskatt på renter er avskåret eller begrenset.

4.3.3 Valutagevinst og valutatap på gjeld og fordringer

For bokføringspliktige foretak med langsiktige fordrings- og gjeldsposter i utenlandsk valuta, det vil si poster som forfaller mer enn ett år etter det regnskapsår fordringen eller gjelden er ervervet i, gjelder særlige regler for periodisering av valutagevinster og -tap. Slike poster periodiseres etter portefølje- og reverseringsprinsippet, jf. skatteloven § 14-5 femte ledd. Det kan kreves fradrag for urealisert valutatap på fordringer og gjeld, mens valutagevinster ikke må inntektsføres før ved realisasjon. Samlet, urealisert valutagevinst på langsiktige poster skal imidlertid redusere fradragsføring av urealisert valutatap på langsiktige poster. Dersom netto urealisert valutatap er redusert sammenlignet med forrige inntektsår, må differansen tilbakeføres til inntekt.

4.3.4 Armlengdeprinsippet – interessefellesskap

Skatteloven § 13-1 om skjønnsfastsettelse av formue og inntekt ved interessefellesskap nedfeller armlengdeprinsippet som det bærende prinsipp i norsk rett for fastsettelse av skattemessige overføringspriser mellom interesseforbundne parter. Armlengdeprinsippet innebærer at transaksjoner inngått i interessefellesskap for skattemessige formål skal vurderes som om de var inngått mellom uavhengige parter under sammenlignbare omstendigheter. Nærmere veiledning om anvendelsen av armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1 er først og fremst å finne i rettspraksis og i administrativ praksis.

For transaksjoner mellom flernasjonale foretak er armlengdeprinsippet nedfelt i OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9 punkt 1. En tilsvarende bestemmelse er inntatt i alle skatteavtalene som Norge har inngått etter 1963. Nærmere veiledning til anvendelsen av skatteavtalenes armlengdestandard er gitt i OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter (OECD-retningslinjene). OECD-retningslinjenes status i norsk rett ble formalisert i 2008. Det ble da tatt inn en bestemmelse i skatteloven § 13-1 fjerde ledd om at det – når transaksjoner er regulert av skatteavtaler som inneholder en bestemmelse lik mønsterskatteavtalen artikkel 9 – skal tas hensyn til OECD-retningslinjene ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter bestemmelsens første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter bestemmelsens tredje ledd.

Etter skatteloven § 13-1 kan ligningsmyndighetene fravike skattyters oppgaver og fastsette inntekten ved skjønn hvis det er grunn til å tro at inntekten er redusert pga. interessefellesskap med annet selskap (internprising). Inntekten skal i stedet settes til det som ville blitt avtalt mellom uavhengige parter (armlengdevilkår). I medhold av skatteloven § 13-1 kan ligningsmyndighetene omklassifisere intern gjeld til egenkapital for skatteformål dersom gjelden overstiger det som kunne vært oppnådd i markedet. Tilsvarende kan rentesatsen avtalt på internlån fastsettes til markedsrente når vilkårene etter bestemmelsen er oppfylt.

4.3.5 Skatterettslig gjennomskjæring

Den ulovfestede regelen om skattemessig gjennomskjæring går ut på at reelle og lovlige transaksjoner mv. gis andre skattemessige virkninger enn det som følger av de ordinære skattereglene, slik at resultatet blir i samsvar med skattereglenes formål. Gjennomskjæring kan foretas når hovedformålet med disposisjonen har vært å spare skatt, og det vil være i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen.

Om en transaksjon er å anse som en uakseptabel omgåelse av skattereglene etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, beror på en totalvurdering av disposisjonens formål og virkninger. I praksis kan det være vanskelig for ligningsmyndighetene å nå fram med påstand om gjennomskjæring på ulovfestet grunnlag, selv om det er på det rene at transaksjonen hovedsakelig er skattemessig motivert. Skattyter vil ofte kunne anføre elementer av forretningsmessig begrunnelse.

4.4 Utenlandsk rett

4.4.1 Innledning

Mange land har etter hvert innført regler som begrenser fradragsretten for gjeldsrenter, herunder de fleste OECD-land. Nedenfor gis en kort omtale av reglene i noen utvalgte land.

4.4.2 Danmark

Danmark har tre ulike regelsett som virker sammen for å begrense tap av skattegrunnlag til utlandet gjennom utnyttelse av rentefradraget.

Regler om tynn kapitalisering ble innført i 1998. Selskap kan ikke fradragsføre renter på gjeld som overstiger 10 mill. danske kroner, og som samtidig overstiger fire ganger egenkapitalen. Begrensningen gjelder bare for renter på lån fra en eier (selskap eller fysisk person) med kontrollerende innflytelse, det vil si interne lån. Rentefradrag som nektes etter denne regelen, kan ikke framføres.

I 2007 ble det i tillegg innført et tak på selve rentefradraget («renteloftet»). Regelen ble begrunnet med at det var observert svært aggressiv skatteplanlegging hvor blant annet kapitalfond (aktiv eierkapital-fond) på kort tid tømte danske selskap for skattepliktig overskudd ved å overføre selskapskapital til utenlandske morselskap. Regelen begrenser skattemessig fradrag for netto finansieringskostnader (renter, valutatap mv.) til en gitt andel av selskapets aktiva. Den gjelder både lån fra nærstående og uavhengige parter. For 2013 gis det fradrag for inntil et beløp som tilsvarer 3 pst. av skattemessig verdi av aktivaene. Innenfor et grunnbeløp på 21,3 mill. danske kroner gis det fullt fradrag. Videre begrenses ikke fradraget i den grad kostnadene skyldes netto valutatap på fordringer som overstiger årets renteinntekter. Ubenyttet fradrag kan ikke framføres.

Det tredje regelsettet innebærer en begrensning på hvor mye rentefradraget kan redusere resultatstørrelsen EBIT (Earnings Before Interest and Taxes, det vil si skattepliktig inntekt før renter og skatt). Regelen ble innført samtidig med renteloftet i 2007, og innebærer at netto finansieringskostnader maksimalt kan redusere skattepliktig overskudd (før renter) med 80 pst. Definisjonen av netto finansieringskostnader, avgrensningen av selskap som omfattes og grunnbeløpet på 21,3 millioner danske kroner, tilsvarer det som gjelder for renteloftet. Valutatap som ikke begrenses av renteloftet, skal redusere EBIT. Rentefradrag som avskjæres etter denne regelen, kan framføres til senere år.

4.4.3 Sverige

Sverige innførte regler for å begrense rentefradraget i 2009. Reglene ble skjerpet i 2013. Hovedregelen er at renter til et selskap i samme interessefellesskap ikke er fradragsberettiget. Selskap i interessefellesskap er definert som selskap som har direkte eller indirekte kontrollerende innflytelse i et annet selskap, eller selskap som i hovedsak er underlagt samme ledelse. Begrensningen i fradragsretten gjaldt opprinnelig bare renter på intern gjeld som er tatt opp til et internt oppkjøp.

Renteinntekter for kreditor er skattepliktig uavhengig av om rentefradraget for debitor er begrenset av regelen over.

Det er to viktige unntak fra hovedregelen. For det første gjelder begrensningsregelen ikke dersom den motsvarende inntekten skulle ha blitt skattlagt med minimum 10 pst. etter lovgivningen i den stat hvor inntekten hører hjemme, forutsatt at selskapet bare hadde hatt denne inntekten. Dette er en hypotetisk test, og det er ikke noe krav om at inntekten faktisk skattlegges.

For det andre gjelder begrensningsregelen ikke dersom både kjøpet av eierandelen og valg av finansieringsform (gjeld), er forretningsmessig motivert. Hvis dette kravet er tilfredsstilt, er rentene fradragsberettiget selv om vilkårene i 10-pst. regelen ikke er oppfylt. Dette er den såkalte ventilen i regelverket.

Virkningene av de svenske reglene ble kartlagt av Skatteverket i tre rapporter i 2009 og 2011. Det framgikk at begrensningsregelen trolig har hatt en viss effekt, men at det fortsatt fantes store muligheter til å unngå selskapsskatt gjennom skatteplanlegging ved hjelp av rentefradrag. Særlig 10-pst.regelen har vist seg mulig å omgå. Selskapene tilpasset seg slik at kreditorselskapet ble lagt i en jurisdiksjon der skattesatsen var akkurat 10 pst. Renteinntektene gikk ofte til selskap med kunstige skattemessige underskudd, som ble skapt blant annet gjennom nedskrivninger av aksjer i datterselskapet. Det vil si at det ikke var noen reell beskatning av renteinntekten.

Sverige har på bakgrunn av kartleggingen revidert regelverket. Fra og med 2013 kan fradrag nektes selv om 10-pst.regelen er oppfylt dersom Skatteverket kan vise at både oppkjøpet, og gjelden som gir opphav til rentekostnaden, overveiende er motivert av skattehensyn. Samtidig ble begrensningen utvidet til å gjelde alle interne renter uavhengig av formålet med gjelden.

4.4.4 Finland

I Finland er det vedtatt bestemmelser om å begrense rentefradraget med virkning fra 2014.

Begrensningen i rentefradraget gjelder bare netto rentekostnader som overstiger 500 000 euro. Selskap med høyere netto rentekostnader enn dette, kan maksimalt trekke fra rentekostnader inntil 30 pst. av en skattemessig fastsatt EBITDA (Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization, det vil si inntekt før renter, skatt og avskrivninger (nedskrivninger)). Begrensningen skal likevel ikke være høyere enn selskapets netto rentekostnader til nærstående.

Ved beregning av tillatt rentefradrag tas det utgangspunkt i driftsresultatet med tillegg for rentekostnader og skattemessige avskrivninger. Dersom de totale rentekostnadene overstiger 30 pst. av dette grunnlaget, gis det ikke fradrag for overskytende renter på konsernintern gjeld. Begrensningen gjelder likevel ikke dersom selskapet kan vise at forholdet mellom egenkapital og balansen i henhold til regnskapet i det aktuelle selskapet er like høy eller høyere enn motsvarende forholdstall i konsernregnskapet. De rentekostnadene som ikke kommer til fradrag etter rentebegrensningsregelen, kan framføres til fradrag i påfølgende inntektsår innenfor rentefradragsrammen det enkelte inntektsår.

Kreditt- og forsikringsinstitusjoner mv. og visse tilhørende konsernselskap omfattes ikke av regelen.

4.4.5 Tyskland

Nye regler for begrensning av rentefradrag ble innført i Tyskland med virkning fra og med inntektsåret 2008. For selskap som omfattes av de tyske konsernbeskatningsreglene, gjelder reglene samlet for selskapsgruppen. Reglene går ut på at fradrag for netto rentekostnader er begrenset til 30 pst. av skattyterens (gruppens) EBITDA. Det gjelder et minstebeløp på 3 mill. euro. Begrensningen gjelder både gjeld til nærstående og til uavhengige parter, inkludert bankgjeld.

Renter som etter begrensningen ikke er fradragsberettiget, kan framføres til fradrag i senere inntektsår uten tidsbegrensning. Også «ubrukt» fradragskvote eller EBITDA kan framføres mot høyere rentekostnader et senere år, med en tidsbegrensning på fem år.

Det gjelder to viktige unntak fra rentebegrensningsregelen.

For det første gjelder regelen i utgangspunktet bare for selskap som inngår i et konsern eller en annen type interessefellesskap. Dette er begrunnet i en antakelse om at det særlig er konsern som har anledning til å utnytte rentefradraget, gjennom å fordele inntekter og kostnader mellom jurisdiksjoner. Lån fra aksjonærer kan likevel begrenses uavhengig av om selskapet tilhører et konsern eller ikke.

For det andre gjelder fradragsbegrensningen ikke for skattytere som har en egenkapitalgrad som ikke er mer enn 2 prosentpoeng lavere enn den samlede egenkapitalgraden for skattyteren og alle beslektede skattytere.

Italia, Portugal og Spania har innført regler som i stor grad ligner på den tyske rentebegrensningsregelen. Også Frankrike har en lignende regel der rentekostnadene begrenses til 25 pst. av EBITDA. Ulikheter i inntektsgrunnlag og unntaksregler gjør imidlertid at reglene ikke er direkte sammenlignbare.

4.5 Høring

Departementet sendte på høring et forslag til nye regler om begrensning av rentefradrag i interessefellesskap 11. april 2013. Høringsfristen var 24. juni 2013.

4.5.1 Hovedlinjene i høringsforslaget

I høringsnotatet foreslo departementet en ny bestemmelse i skatteloven om begrensning av fradrag ved inntektsskatteligningen for rentekostnader som betales til långiver som er i interessefellesskap (interne renter).

Departementet foreslo en sjablonregel som begrenser rentefradraget til en andel av en resultatstørrelse, basert på skattemessige størrelser. Det ble foreslått å avskjære fradrag for rentekostnader som overstiger 25 pst. av en særskilt fastsatt resultatstørrelse. Andelen på 25 pst. utgjør dermed en ramme for rentefradrag. Begrensningen gjelder likevel bare for interne renter.

Ved beregningen av rentefradragsrammen tas det utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt før eventuell fradragsbegrensning. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i dette grunnlaget.

Etter høringsforslaget skal begrensningsregelen gjelde aksjeselskap og øvrige selskap og innretninger som skattlegges som selvstendig skattesubjekt (selskapsligning). Videre omfattes deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap, samt selskap og innretninger med begrenset skatteplikt til Norge.

Departementet foreslo at det med interne renter skal forstås rentekostnader betalt til nærstående person, selskap eller innretning. For å anses som nærstående kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst. Nærstående part kan være hjemmehørende i Norge eller i utlandet. For å begrense omgåelsesmulighetene, er også renter på visse lån til eksterne parter omfattet av forslaget.

Etter forslaget skal det gjelde et terskelbeløp for rentefradragsbegrensningen på 1 mill. kroner.

Rentefradragsbegrensningen beregnes for hver enkelt skattyter. Avskåret rentefradrag kan etter høringsforslaget framføres til fradrag i fem påfølgende år.

Finansinstitusjoner ble i høringsnotatet foreslått unntatt fra begrensningsregelen.

Departementet foreslo at begrensningsregelen skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014.

4.5.2 Høringsmerknadene

Departementet har fått inn 37 høringsuttalelser med innspill til forslaget. Ni høringsinstanser har ikke merknader.

Flere av høringsinstansene ser behovet for regler om fradragsbegrensning, og støtter valget av hovedmodell. Likevel har et flertall av instansene innvendinger til utformingen av forslaget. Det tas blant annet til orde for økt rentefradragsramme, høyere terskelbeløp, bedre framføringsadgang for renter der fradrag er avskåret, og bedre muligheter til å samordne rentefradrag i konsern. Noen av høringsinstansene uttaler at det bør ventes med å innføre regler til etter at Scheel-utvalget har levert sin innstilling (jf. punkt 4.1). Vesentlige merknader til enkeltelementer i høringsforslaget blir gjennomgått nedenfor under omtalen av hvert enkelt tema i forslaget.

4.6 Valg av hovedmodell for å begrense rentefradraget

Departementet foreslo i høringsnotatet en fradragsbegrensning som i stor grad bygger på de tyske og finske reglene. Flere europeiske land har innført lignende begrensningsregler.

Videre foreslo departementet i høringsnotatet å avskjære renter bare på interne lån. Eksterne renter vil likevel kunne fortrenge fradrag for interne renter. Det er dermed selskapets totale rentebelastning sammenlignet med inntekten, som er avgjørende for fradragsbegrensningen.

Fradragsbegrensningen ble foreslått basert på skattemessige tall. Begrunnelsen er blant annet at disse tallene er vanskeligere for selskapene å påvirke enn regnskapsmessige tall.

Få høringsinstanser har merknader til valg av hovedmodell for fradragsbegrensning.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) m.fl. foretrekker en modell der begrensningen knyttes opp til andelen gjeld fra nærstående i forhold til egenkapitalen.

Mange av høringsinstansene etterspør ulike unntak og sikkerhetsventiler, for eksempel basert på om en intern transaksjon kan vises å være gjennomført på markedsmessige vilkår. Aker ASA, Aker Solutions ASA, Kværner ASA, Aker BioMarine AS, Havfisk ASA og Ocean Yield ASA (fellesuttalelse Aker m.fl.)uttaler at departementet burde ha brukt mer tid på å vurdere innføring av kildeskatt på renter.

Departementet opprettholder høringsnotatets forslag til hovedmodell. Det er krevende å utforme regler som hindrer uønsket skatteplanlegging, og som samtidig er administrativt enkle og ikke har uønskede virkninger for forretningsmessig velbegrunnet virksomhet. Andre lands regler om rentefradragsbegrensning varierer, og det er ikke konsensus om hvilken modell som er mest hensiktsmessig. Dette kan også avhenge av øvrige skatteregler og andre forhold i de enkelte landene.

Den foreslåtte modellen innebærer at rentefradraget begrenses til en andel av en beregnet resultatstørrelse. Det er en fordel med resultatbaserte fradragsbegrensninger at de tar utgangspunkt i et selskaps gjeldsbetjeningsevne. Gjeldsbetjeningsevnen er en indikasjon på om lånefinansieringen har bakgrunn i normale, forretningsmessige vurderinger, og ikke skattemessige forhold. Gjeldsbetjeningsevnen, og forholdet mellom rentebelastning og inntekt, er derfor allerede i dag et sentralt element i armlengdevurderinger. En fradragsbegrensning relativt til resultatet har også den fordelen at konsernet ikke unngår begrensningen gjennom i stedet å bruke en høyere lånerente.

Erfaringer fra land med balansebaserte fradragsbegrensninger er at slike regler alene ikke er tilstrekkelige. Optimal egenkapitalandel kan variere mellom bransjer, og over et selskaps levetid. Det har dessuten vist seg mulig å tilfredsstille kravet om egenkapitalandel og fortsatt utnytte rentefradrag til skatteplanlegging.

En regel basert på skattemessig resultat er enklere å utforme og håndheve enn for eksempel den svenske modellen for rentefradragsavskjæring, se punkt 4.4.3.

En ulempe ved å avskjære rentefradrag på denne måten, er at begrensningen kan virke medsyklisk ved at selskapene får lavere fradrag i år med relativt sett dårligere resultat. Rett til å framføre avskåret rentefradrag vil imidlertid redusere denne ulempen. Det vises til at adgangen til framføring forlenges til 10 år sammenlignet med forslaget på 5 år i høringsnotatet.

Departementets forslag innebærer en enkel, sjablonmessig modell for rentefradragsbegrensningen som er uavhengig av skattereglene i andre land, vurderinger av forretningsmessig motiv mv. Hensynet til forutsigbarhet og konsistent håndheving av regelverket taler mot skjønnsbaserte unntak, for eksempel basert på om en transaksjon er gjennomført på markedsmessige vilkår. Departementet vurderer videre at slike unntak vil være svært ressurskrevende.

Mulige unntak fra regelen for å skjerme norske konsern og innenlandske transaksjoner mv. er omtalt i punkt 4.15 nedenfor.

Med de foreslåtte endringene sammenlignet med høringsforslaget (prosentandel, terskelverdi og framføringsadgang), er det etter departementets oppfatning ikke grunn til å foreslå ytterligere unntak (sikkerhetsventil mv.).

En vesensforskjell mellom ulike rentebegrensningsregler er om en bare avskjærer fradrag for rentekostnader på lån mellom nærstående, eller om en også begrenser fradrag for renter på lån til uavhengige parter.

Når et selskap skal ta stilling til optimal egenkapitalgrad, må en rekke ulike forhold vurderes. En ekstern långiver vil av hensyn til risikofordeling normalt kreve at et selskap eller et prosjekt finansieres med en viss grad av egenkapital. Økt risiko betyr høyere lånekostnad. Dette må selskapet veie opp mot behovet for kapital. For enkeltselskap vil derfor markedet normalt begrense gjeldsgraden.

På samme måte vil et internasjonalt konsern tilpasse seg med optimal gjeldsgrad på globalt nivå. Beslutningen om hvordan gjeld og egenkapital skal fordeles innad i et internasjonalt konsern, kan imidlertid være uavhengig av beslutningen om hva som er optimal gjeldsgrad for konsernet som helhet. Mengden gjeld i ett enkelt konsernselskap har dermed ikke nødvendigvis en kostnad i form av økt risiko, slik høy gjeldsgrad ville hatt for et frittstående selskap.

Det er i utgangspunktet ingen grunn til å skille mellom lån fra aksjonærene, særskilt lån med lav prioritet, og aksjekapital. All avkastning som går til å betale renten på lånet, tilfaller långiverne, som vil være de samme som aksjonærene dersom det dreier seg om et lån fra selskapets eiere. Skattemessig behandles imidlertid gjeld og egenkapital svært ulikt, selv i tilfeller der et lån ytes av eier. Om konsernet har mulighet til å inntektsføre rentene i land med lav eller ingen skattlegging, samtidig som rentene kan fradragsføres i høyskatteland, blir insentivet til å velge gjeldsfinansiering framfor egenkapitalfinansiering sterkt.

Konsernselskap i land med høy skattesats kan betegnes som tynt kapitaliserte dersom de har en lavere egenkapitalgrad enn de ville hatt dersom skatteforskjeller mellom jurisdiksjoner ikke hadde hatt innvirkning på finansieringen. Siden konsernet vil velge en samlet gjeldsgrad som konsernet som helhet er best tjent med, vil konsernselskap i land med lav skattesats ha en tilsvarende høyere egenkapitalgrad. En slik gjeldsforskyvning kan lettest oppnås ved at selskap i lavskatteland låner penger til selskap i høyskatteland, altså gjennom interne transaksjoner. Konsernet kan imidlertid oppnå noe av det samme ved at selskapet i høyskattelandet selv tar opp eksterne lån. Andre deler av konsernet vil da ta opp en mindre andel lån. Skatteplanlegging i et internasjonalt konsern kan derfor både skje gjennom interne lån og gjennom lån fra uavhengige.

Risikohensyn og transaksjonskostnader vil normalt gjøre det vanskeligere og mer kostbart å skatteplanlegge gjennom eksterne lån, selv om gjeldsgraden på overordnet nivå ikke påvirkes. Rentekostnader til nærstående er også enklere å påvirke enn rentekostnader til eksterne. Det er derfor grunn til å anta at selv om både eksterne og interne lån kan benyttes i skatteplanlegging, vil det være enklere å benytte seg av interne lån.

På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet at fradrag bare skal begrenses for interne lån. Visse eksterne lån vil i denne sammenheng regnes som interne lån. Dette vil bidra til at enkelte tilfeller av skatteplanlegging gjennom eksterne lån som beskrevet her, også vil rammes av bestemmelsen. Samtidig inngår rentekostnader til uavhengige ved beregning av rentefradragsrammen. Rentefradragsrammen reflekterer dermed selskapets totale rentebelastning sammenlignet med inntekten.

Skatteplanlegging gjennom eksterne lån kan likevel utgjøre et problem der låneopptaket kommer i stedet for låneopptak i andre deler av et konsern. I praksis kan det også være vanskelig å skille mellom interne og eksterne lån. Mange land har derfor valgt å la fradragsbegrensningen gjelde generelt. Det kan i en revisjon av regelverket bli aktuelt å fremme forslag om regler som også omfatter gjeldsrenter mellom uavhengige parter.

Begrensningsregelen skal ikke være til hinder for at ligningsmyndighetene også anvender skatteloven § 13-1 dersom vilkårene etter sistnevnte bestemmelse er oppfylt. Det kan for eksempel tenkes at ligningsmyndighetene i medhold av skatteloven § 13-1 foretar en skjønnsmessig reduksjon av rentekostnadene i tråd med armlengdeprinsippet, eller eventuelt omklassifiserer gjeld til egenkapital. Ved anvendelsen av begrensningsregelen skal en da benytte de rentestørrelsene som er akseptert ved ligningen etter skjønnsfastsettelsen i medhold av § 13-1.

Advokatfirmaet Ernst & Young AS argumenterer i sin høringsmerknad for at høringsforslaget er i strid med EØS-avtalens bestemmelser om fri etableringsrett. Ernst & Young skriver at selskap i Norge som er eid av utenlandske morselskap (morselskap i EØS-området), ikke har samme mulighet som selskap eid av norske morselskap til å overføre midler til morselskapene gjennom konsernbidrag og lån. Innføringen av rentefradragsbegrensning vil gjøre at utenlandskeide konsern ikke lenger kan tilpasse seg til begrensninger i konsernbidragsreglene og aksjelovens lånebegrensninger gjennom å etablere konserninterne lån.

Departementet legger til grunn at forslaget ikke er i strid med EØS-avtalen. Fradragsbegrensningen skal gjelde både for norskeide og utenlandskeide konsern. Som i andre land er skattereglene om konsernbidrag i utgangspunktet begrenset til å gjelde for hjemmehørende (norske) selskap (jf. likevel skatteloven § 10-4 annet ledd), noe som ikke kan anses å være i strid med etableringsfriheten.

Departementet foreslår etter dette at det innføres en sjablonregel om å begrense fradrag for renter på interne lån som overstiger en andel av en særskilt fastsatt resultatstørrelse. Det vises til den nærmere redegjørelsen for forslaget under punkt 4.7 flg.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 6-41.

4.7 Beregning av rammen for rentefradraget

4.7.1 Beregningsgrunnlaget

Høringsforslaget

Ved beregning av rentefradragsrammen på 25 pst. skal det etter høringsforslaget tas utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt før eventuell rentebegrensning. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i dette grunnlaget.

Rentefradragsbegrensningen baseres på skattemessige inntekter og kostnader ved ligningen (alminnelig inntekt). Eventuelt framført underskudd fra tidligere år reduserer alminnelig inntekt, og dermed rentefradragsrammen.

Konsernbidrag inngår ved beregningen av rentefradragsrammen, noe som gjør det mulig å overføre konsernets overskudd til selskap som har rentekostnader med virkning for beregningsgrunnlaget. Beslutninger om konsernbidrag kan imidlertid være påvirket av andre forhold enn rentefradragsbegrensningen. Det kan derfor forekomme tilfeller der virksomheter organisert som konsern, kommer noe dårligere ut enn virksomheter som er organisert som ett selskap. Departementet pekte i høringsnotatet på et alternativ der avskåret fradragsbeløp i et selskap skal kunne overføres til et annet selskap i samme skattekonsern, og gi grunnlag for økt rentefradrag der. En slik ordning vil imidlertid være et kompliserende element i regelverket. Departementet foreslo derfor den enklere løsningen, hvor konsernbidrag inkluderes i grunnlaget for beregning av rentefradraget.

Det ble foreslått at begrensningsregelen også skal gjelde deltakerlignede selskap som nevnt i skatteloven § 10-40, og norsk-kontrollerte selskap mv. i lavskatteland (NOKUS-selskap) som nevnt i skatteloven § 10-60. For disse selskapene mv. skal rentebegrensningen beregnes på grunnlag av selskapets overskudd eller underskudd fastsatt som om selskapet mv. var skattyter, det vil si at det tas utgangspunkt i hva alminnelig inntekt ville utgjort samlet for deltakerne etter skatteloven § § 10-41 og 10-65 før eventuell rentebegrensning.

Høringsmerknadene

Advokatfirmaet Wiersholm AS og Advokatforeningen mener at beregningen av rentefradragsrammen bør ta utgangspunkt i regnskapsmessig EBITDA, og ikke «skattemessig EBITDA». Det skyldes at regnskapsmessig EBITDA reflekterer kontantstrømmen og gjeldsbetjeningsevnen i selskapet bedre. Disse høringsinstansene peker på at framførbart underskudd, avgitt konsernbidrag og skattefritak for aksjeinntekter etter fritaksmetoden vil påvirke rentefradragsrammen.

Deloitte Advokatfirma AS og Norges Rederiforbund mener at skattefrie inntekter etter fritaksmetoden bør inngå i grunnlaget for rentefradragsbegrensningen.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS legger til grunn at det er den endelige alminnelige inntekten, det vil si etter fradragsbegrensning, som skal være grunnlag for konsernbidrag og framføring av underskudd. I motsatt fall vil et selskap med framførbart underskudd kunne ende opp med å betale skatt.

LeasePlan Norge AS mener at resultat før skatt, avskrivninger og renter er et lite egnet grunnlag for å beregne rentefradragsrammen.

COOP Norge SA uttaler blant annet at framførbart underskudd er irrelevant med hensyn til gjeldsbetjeningsevnen for det enkelte år, og at det ikke bør inngå i beregningsgrunnlaget for fradragsbegrensningen.

Vurderinger og forslag

I tråd med høringsnotatet foreslår departementet at beregningen av grunnlaget for fradragsbegrensningen skal ta utgangspunkt i skattyterens alminnelige inntekt, eller udekket underskudd ved årets ligning, før eventuell begrensning. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i dette grunnlaget. Definisjonen av rentekostnader er nærmere omtalt under punkt 4.8.

Beregningen innebærer en skattemessig tilnærming til det regnskapsmessige resultatbegrepet EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization/Resultat før rentekostnader, skatt og avskrivninger (nedskrivninger)). EBITDA er egnet til å si noe om virksomhetens evne til å betjene gjeld.

Når begrensningsregelen skal baseres på skattemessige inntekter og kostnader ved ligningen (alminnelig inntekt eller årets underskudd), har det sammenheng med at skattemessige størrelser er vanskeligere for skattyter å påvirke enn regnskapsmessige størrelser. Skatteregler bør heller ikke gi insentiver til å sette høyere verdi på regnskapsmessige resultatposter enn verdien postene ellers ville ha vært satt til.

Med netto rentekostnader menes rentekostnader fratrukket renteinntekter. Både rentebetalinger til og fra subjekter i interessefellesskap med skattyteren (interne renter) og rentebetalinger til og fra uavhengige tredjeparter (eksterne renter) skal inngå. Dermed vil den samlede rentebelastningen i forhold til beregningsgrunnlaget ha betydning for størrelsen på tillatt fradrag. Det er likevel bare fradrag for interne rentekostnader som begrenses.

Som foreslått i høringsnotatet, skal fradragsbegrensningen beregnes for hvert enkelt selskap for seg, selv om selskapet inngår i et konsern.

Eventuelt mottatt eller avgitt konsernbidrag skal inngå i beregningsgrunnlaget for rentefradragsbegrensningen. Etter skatteloven §§ 10-2 til 10-4 kan aksjeselskap og likestilte selskap og sammenslutninger som inngår i et såkalt skattekonsern, samordne skattepliktig inntekt i konsernselskapene ved at det ytes konsernbidrag. For at selskapene skal inngå i et skattekonsern, må morselskapet eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet, samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Den skattemessige samordningen i konsernet skjer ved at konsernbidrag på visse vilkår er fradragsberettiget for avgiveren og skattepliktig for mottakeren. Formålet med konsernbidragsordningen er skattemessig likestilling mellom foretak som organiserer virksomheten gjennom avdelinger i ett aksjeselskap mv., og foretak som organiserer virksomheten gjennom flere aksjeselskap mv. i konsern.

Ved at konsernbidrag inkluderes i beregningsgrunnlaget, vil selskap i skattekonsern ha en viss mulighet til å samordne seg med hensyn til rentefradrag i tilfeller der overskudd («skattemessig EBITDA») og rentekostnader er ujevnt fordelt mellom konsernselskapene. Beslutninger om konsernbidrag kan imidlertid være påvirket av andre forhold enn fradragsbegrensningen, slik at konsernet ikke kan beslutte de konsernbidrag som ville ha vært mest gunstig med hensyn til fradragsbegrensningen. Virksomheter organisert som konsern kan derfor komme noe dårligere ut enn virksomheter organisert som ett selskap. Dette kan gi insentiver til å omorganisere virksomheten, for eksempel ved fusjon.

Flere av høringsinstansene har tatt til orde for bedre muligheter til å samordne rentefradragsrammen i konsern. Det vises til punkt 4.15 nedenfor for en nærmere omtale av dette spørsmålet.

Skatterettslig får konsernbidrag effekt så langt det ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, jf. skatteloven § 10-2. Selskap som omfattes av fradragsbegrensning, vil imidlertid bare få fradrag for konsernbidrag som ligger innenfor alminnelig inntekt før fradragsbegrensningen.

Skattefrie inntekter etter fritaksmetoden regnes ikke med i alminnelig inntekt, og vil ikke gi grunnlag for rentefradrag.

Etter departementets oppfatning er det ikke hensiktsmessig å inkludere skattefrie inntekter etter fritaksmetoden i grunnlaget for rentefradragsrammen. Det ville skapt en fare for tilpasninger i form av utbytte- og aksjetransaksjoner innad mellom parter i interessefellesskap. Slike transaksjoner kunne brukes for å øke grunnlaget for rentefradragsrammen.

Fradragsbegrensningen baseres på skattemessige inntekter og kostnader ved ligningen (alminnelig inntekt eller årets underskudd). Størrelsene alminnelig inntekt eller årets underskudd som er utgangspunkt for beregningen av grunnlaget for rentefradragsrammen, er likevel ikke de samme som de endelige, egentlige størrelsene alminnelig inntekt eller årets underskudd som gir grunnlag for beregning av skatt på alminnelig inntekt eller framføring av underskudd. Grunnlaget for rentefradragsbegrensningen er alminnelig inntekt eller årets underskudd slik disse størrelsene ville framkommet uten regler om fradragsbegrensning for renter.

Eventuelt framført underskudd fra tidligere år kan i utgangspunktet redusere alminnelig inntekt ned til null. Det er imidlertid alminnelig inntekt før eventuell fradragsbegrensning som legges til grunn. I tilfeller der rentefradraget avskjæres, kan skattyter dermed få en positiv alminnelig inntekt selv om skattyter har ytterligere underskudd til framføring. Sagt på en annen måte er det ikke adgang til å tilleggsframføre underskudd etter at fradragsbegrensningen er gjennomført.

I år med negativt beregningsgrunnlag (negativ «skattemessig EBITDA») vil det ikke være grunnlag for fradrag for interne rentekostnader. Som omtalt under punkt 4.14 nedenfor vil imidlertid avskåret rentefradrag kunne framføres til senere inntektsår.

Også framførbare underskudd som knytter seg til inntektsår før 2014, kan påvirke beregningen av rentefradragsrammen. Fradragsbegrensningen er en sjablonregel, som over tid skal begrense fradraget til en andel av skattyterens resultat. Tidligere underskudd er egnet til å si noe om virksomhetens resultat over tid, og det er etter departementets oppfatning ikke grunn til å trekke slike underskudd ut ved beregningen av maksimal rentefradragsramme.

Rentefradragsbegrensningen skal også gjelde deltakerlignede selskap som nevnt i skatteloven § 10-40, og norsk-kontrollerte selskap mv. i lavskatteland (NOKUS-selskap) som nevnt i skatteloven § 10-60. For disse selskapene mv. skal fradragsbegrensningen beregnes på grunnlag av selskapets resultat fastsatt som om selskapet mv. var skattyter. Det vil si at det tas utgangspunkt i hva alminnelig inntekt eller årets underskudd ville utgjort samlet for deltakerne etter skatteloven § § 10-41 og 10-65 før eventuell rentebegrensning. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal på tilsvarende måte tilbakeføres i dette grunnlaget ved beregningen av rentefradragsrammen.

Underskudd fra et deltakerlignet selskap eller NOKUS-selskap tilordnes deltakeren, og kan eventuelt framføres på deltakerens hånd. Underskudd i et deltakerlignet selskap eller NOKUS-selskap vil dermed i utgangspunktet ikke påvirke rentefradragsrammen knyttet til dette selskapet for senere år. Underskuddet kan påvirke deltakerens rentefradragsramme for senere år, men bare dersom deltakeren er omfattet av fradragsbegrensningen (fordi deltakeren har lån av en viss størrelse og er skattepliktig til Norge).

Ettersom underskudd i deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap skal følge deltakerne og ikke selskapet i forbindelse med begrensningsregelen, foreslår departementet en løsning slik at avskårede renter til framføring i selskapet reduseres med et beløp lik 30 pst. av underskudd for det aktuelle inntektsåret. Underskuddet vil dermed påvirke framtidig fradragsbegrensning, og mulighetene for tilpasninger reduseres. Løsningen er imidlertid mindre treffsikker enn løsningen for aksjeselskap mv., fordi det ikke er gitt at avskårede renter er lik eller overstiger 30 pst. av årets underskudd, og fordi deltakeren kan få redusert rentefradragsramme på grunn av det samme underskuddet.

Underskudd fra tidligere inntektsår enn 2014 vil ikke påvirke fradragsbegrensningen i deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap. Slike underskudd har kommet eller kan komme til fradrag på deltakernes hender, og kan virke inn på fradragsbegrensningen for selskapsdeltakere.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 tredje ledd og syvende ledd fjerde punktum.

4.7.2 Prosentandel

Høringsforslaget

Etter høringsforslaget må netto rentekostnader ligge innenfor 25 pst. av beregningsgrunnlaget for at interne rentekostnader ikke skal avskjæres.

Høringsmerknadene

I flere høringsuttalelser gis det uttrykk for at prosentandelen er lav sammenlignet med regler i andre land som har innført tilsvarende begrensninger. Storbedriftenes skatteforum, Finans Norge (FNO) og Hovedorganisasjonen Virke er blant mange instanser som vil ha høyere prosentandel. Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, Coop Norge SA, Advokatforeningen, Norges Rederiforbund ogStorbedriftenes skatteforum peker på andreland som har innført tilsvarende regler med prosentandel på 30.

Advokatfirmaet Wiersholm AS uttaler blant annet at prosentandelen må ses i sammenheng med armlengdeprinsippet og den norske selskapsskattesatsen. Wiersholm ber om en vurdering av om forslaget er i samsvar med armlengdebestemmelsen i Norges skatteavtaler, jf. OECDs mønsterskatteavtale artikkel 9(1). Av kommentarene til artikkel 9(1) følger at bestemmelsen legger begrensninger for anvendelsen av nasjonale regler om tynn kapitalisering. Selv om høringsforslaget ikke er utformet som en klassisk tynn kapitaliseringsregel, men derimot som en sjablonregel som begrenser fradragsretten for renter på kontrollerte lån, må reglene holde seg innenfor de grenser som skatteavtalenes armlengdebestemmelser oppstiller.

Også KPMG Law Advokatfirma DA, Advokatforeningen og Norges Rederiforbund peker på forholdet til armlengdeprinsippet.

Vurderinger og forslag

Valget av sats beror på en samlet vurdering, der blant annet armlengdeprinsippet, andre lands regler om fradragsbegrensning og hensynet til norske virksomheters konkurranseevne må tas i betraktning. Prosentandelen kan ikke uten videre sammenlignes med prosentandelen i andre lands regler som i større eller mindre grad ligner på forslaget til ny begrensningsregel i Norge. Etter en samlet vurdering mener departementet at det kan være grunn til å øke satsen noe, og foreslår en sats på 30 pst.

For øvrig vil en andel på 30 pst., eller 25 pst. som foreslått i høringsnotatet, etter departementets oppfatning ikke innebære at begrensningen av rentefradrag gjennomgående går lengre enn det som ville følge av armlengdeprinsippet og/eller ulovfestet skattemessig gjennomskjæring. Dette gjelder selv om det kan oppstå enkelttilfeller der et selskap ikke får fullt fradrag på tross av at en armlengdevurdering tilsier at samme lån kan tas opp i markedet.

I sin høringsuttalelse anfører Advokatfirmaet Wiersholm AS at begrensningsregelen ikke kan få gjennomslagskraft så langt låntaker er lånefinansiert på armlengdes vilkår der lånetransaksjonen er regulert av artikkel 9 i en skatteavtale. Oppfatningen er at skatteavtalens artikkel 9 beskytter låntaker mot nasjonale sjablonregler om avkorting av rentefradrag, når disse i det konkrete tilfellet leder til lavere fradragsberettiget rente enn det låntaker kunne ha fått ved låneopptak hos en uavhengig part (armlengderente).

Departementet vil bemerke at artikkel 9 regulerer tilordning og beregning av fortjeneste ved transaksjoner mellom nærstående foretak, men ikke hvordan statene skattlegger fortjenesten. Hvordan fortjenesten skattlegges, overlates til statene å regulere i sine nasjonale skattesystemer. Artikkel 9 er ikke til hinder for at en stat unnlater å skattlegge visse inntektsarter og er heller ikke til hinder for at en stat, som ledd i sitt alminnelige skattesystem, unnlater å innrømme fradrag for visse kostnader. En generell norsk regel som avskjærer fradragsrett for renter, vil ikke være i strid med artikkel 9 i skatteavtalene.

Departementet antar at skatteavtalene kan utgjøre en skranke for renteavskjæringsregler som bare begrenser rentefradraget i konserninterne grenseoverskridende transaksjoner. Den foreslåtte begrensningsregelen er mer generell, og etter departementets syn er regelen av en art som ikke begrenses av skatteavtalene.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 tredje ledd.

4.8 Hvilke rentekostnader som skal begrenses

4.8.1 Rentekostnader og renteinntekter

Høringsforslaget

Departementet foreslo i høringsnotatet at fradragsbegrensningen skal gjelde netto (interne) rentekostnader, det vil si rentekostnader fratrukket renteinntekter.

Definisjonen av rentekostnader tar utgangspunkt i bestemmelsen i skatteloven § 6-40 om fradrag for renter. Kostnader som ligger innenfor dette begrepet, skal omfattes av begrensningsregelen. Som hovedregel er alle renter av skattyters egen gjeld fradragsberettiget ved inntektsligningen, jf. skatteloven § 6-40 og omtalen av gjeldende rett under punkt 4.3.1 ovenfor.

Videre inngår skattepliktige renteinntekter, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-20 første ledd bokstav b, i beregningen av netto rentekostnader. Det vises til omtalen under punkt 4.3.2 ovenfor.

Hvilke renteposter mv. som skal omfattes av begrensningsregelen, reiser særlige spørsmål i forbindelse med valutasvingninger på gjeld og fordringer, rente- og valutaderivater, under- og overkurs samt sammensatte obligasjoner, jf. punkt 4.8.2 til 4.8.5 nedenfor.

Høringsmerknadene

Deloitte Advokatfirma AS og Advokatforeningen uttaler at det skatterettslige rentebegrepet ikke nødvendigvis er tilpasset det innhold og presisjonsnivå som de foreslåtte reglene krever, dersom man ønsker et klart regelverk. Som eksempel nevnes garantiprovisjoner og frivillig aktiveringsrett for byggelånsrenter mv.

Deloitte Advokatfirma AS, Advokatforeningen og Norges Statsbaner AS peker på at garantiprovisjon på visse vilkår anses som rentekostnader i skattemessig sammenheng. I tilfeller der en garanti fra et morselskap reduserer eksterne rentekostnader for et datterselskap, kan konsekvensen av det foreslåtte regelverket bli at man ikke får fradrag for garantiprovisjon betalt til morselskapet.

Vurderinger og forslag

Departementet foreslår i tråd med høringsforslaget at definisjonen av renter ved beregningen av netto rentekostnader skal ta utgangspunkt i bestemmelsen i skatteloven § 6-40 om fradrag for renter, og bestemmelsene i skatteloven § 5-1 og § 5-20 første ledd bokstav b om skattepliktige renteinntekter. Det er en fordel å bygge på en etablert definisjon av rentebegrepet, selv om det kan foreligge tolkningsspørsmål knyttet til denne definisjonen. På noen punkter er det likevel nødvendig å gjøre unntak fra den vanlige definisjonen av gjeldsrenter og renteinntekter, jf. nedenfor.

Garantiprovisjoner er vederlag til andre enn långiver for å stille garanti for lån. Slik provisjon anses som rentekostnad dersom den i prinsippet tilsvarer den høyere renten som ville blitt forlangt om långiver alene påtok seg risikoen ved mislighold av lånet, jf. punkt 4.3.1 ovenfor. Departementet ser det derfor som hensiktsmessig at en garantiprovisjon som kommer i stedet for høyere rentekostnader, behandles som rente ved rentefradragsbegrensningen.

Det kan være behov for å regulere nærmere i forskrift hvilke poster som skal omfattes av begrensningsregelen. Det foreslås at departementet gis hjemmel til i forskrift å fastsette nærmere regler til utfylling og gjennomføring av § 6-41, herunder hvilke poster som skal medregnes som renter etter § 6-41 tredje ledd.

Renter av gjeld som påhviler skattyter som byggherre under bygging (byggelånsrenter), er fradragsberettiget. Rentebeløpet kan tillegges byggets inngangsverdi eller fradragsføres etter skattyters valg, uavhengig av behandlingen i et eventuelt regnskap. Det samme gjelder ved egentilvirkning av andre driftsmidler, jf. omtale i Skattedirektoratets Lignings-ABC 2012/2013 under stikkordet «Renter av gjeld» punkt 6.3. Byggelånsrenter mv. som aktiveres er i utgangspunktet å anse som renter, men vil inngå i skattemessig verdi for det aktuelle objektet i stedet for å komme til fradrag direkte. Slike renter kommer til fradrag ved et gevinst- og tapsoppgjør ved realisasjon av objektet, og/eller gjennom avskrivninger. Dette medfører at rentene normalt ikke vil inngå i beregningen av netto rentekostnader etter regelen om rentefradragsbegrensning. Departementet vil vurdere om det er behov for en nærmere forskriftsregulering av behandlingen av byggelånsrenter i forbindelse med fradragsbegrensningen.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 annet ledd første punktum og tiende ledd.

4.8.2 Valutakursendringer

For bokføringspliktige foretak med langsiktige fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, gjelder særlige regler for tidfesting av valutagevinster og -tap. Slike poster tidfestes etter portefølje- og reverseringsprinsippet i skatteloven § 14-5 femte ledd, jf. punkt 4.3.3 foran.

Det vil være sammenheng mellom valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld i utenlandsk valuta, og rentebetalinger knyttet til de samme fordringene og gjeld. Blant annet fordi skattemessige valutagevinster- og tap knytter seg til endringer i hovedstolen, vil det imidlertid ikke være noen parallellitet mellom et selskaps valutagevinster- og tap og dets netto rentekostnader.

I høringsnotatet er det uttalt at å inkludere valutagevinster- og tap i enkelte tilfeller vil kunne gi til dels store utslag på tillatt rentefradrag. Samtidig antas det at valutagevinst og -tap på gjelds- og fordringsposter ikke gir grunnlag for særlige tilpasninger med hensyn til rentefradrag. Departementet så det derfor ikke som hensiktsmessig å foreslå i høringsnotatet at netto valutatap eller -gevinst på fordringer og gjeld skulle gjøres til gjenstand for avskjæring, eller inngå ved beregningen av netto rentekostnader mv.

Departementet foreslår å opprettholde forslaget fra høringsnotatet, det vil si at valutatap eller -gevinst på fordringer og gjeld ikke skal være omfattet av reglene om rentefradragsbegrensning.

Departementet vil likevel følge med på utviklingen i valutalån, og eventuelt foreslå justeringer for å sikre at fradragsbegrensningen ikke gir opphav til vridninger.

4.8.3 Under- og overkurs

Høringsforslaget

Underkurs ved låneopptak foreligger når opptaket skjer til lavere kurs enn innløsningskursen. Underkursen er en sikker avkastning som kommer i tillegg til, eller i stedet for, en fastsatt, løpende rente («kupongrente»). I realiteten utgjør derfor underkursen et sikkert renteelement. Denne renten skal etter gjeldende rett fordeles til løpende, årlig skattlegging hos långiveren. Låntakeren får tilsvarende løpende fradrag for renteelementet. For mengdegjeldsbrev gjelder renteberegningsmodellen, jf. skatteloven § 14-23. Denne beskatningsmodellen innebærer at renteelementet (underkursen) fordeles over obligasjonens løpetid, slik at det tas hensyn til en årlig forrentning av opptaksbeløpet.

Overkurs oppstår når lån tas opp til høyere kurs enn innløsningskursen. Overkurselementet kompenserer for at kupongrenten er høyere enn en normal markedsrente for det aktuelle lånet. Overkursen utgjør derfor en reduksjon av kupongrenten. Departementet la i høringsnotatet til grunn at renteelementet må behandles som en skattepliktig kapitalavkastning for låntakeren og tilsvarende som en fradragsberettiget rentekostnad for långiveren, og tidfestes etter renteberegningsmodellen.

Under- og overkurs kan også oppstå ved omsetning i annenhåndsmarkedet. Dette kan skje når kupongrenten (sammen med eventuell opprinnelig under- eller overkurs), på grunn av utviklingen i kredittmarkedet eller forhold knyttet til låntakeren, ikke lenger svarer til en normal markedsrente for det aktuelle lånet. Over- eller underkursen vil kompensere for at kupongrenten er «for høy» eller «for lav». Under- og overkurs som oppstår i annenhåndsmarkedet, skattlegges først ved realisasjon av lånet.

Departementet foreslo i høringsnotatet at under- og overkurs ved låneopptak som omtalt her, skal inngå i beregningen av netto rentekostnader etter begrensningsregelen.

Høringsmerknadene

Advokatforeningen er enig i denne avgrensningen.

KPMG Law Advokatfirma DA viser til at departementet 30. mai 2013 sendte på høring forslag om nye regler for skattemessig tidfesting av under- og overkurs på mengdegjeldsbrev. De foreslåtte reglene for skattemessig tidfesting av under- og overkurs kan etter KPMG Law Advokatfirmas oppfatning medføre en meget ugunstig behandling av slike mengdegjeldsbrev sett i sammenheng med de foreslåtte reglene om begrensing av fradrag for rentekostnader i interessefellesskap.

Forslaget til nye regler om skattemessig tidfesting av under- og overkurs på mengdegjeldsbrev innebærer tidfesting ved realisasjon (innløsning eller salg i annenhåndsmarkedet), det vil si at fradragsføring eller inntektsføring av renteelementet foretas i sin helhet i realisasjonsåret. Dette i motsetning til dagens system hvor renteelementet fordeles over mengdegjeldsbrevets løpetid.

KPMG Law Advokatfirma mener dette vil skape en betydelig skjevhet i reglene om begrensing av fradrag for rentekostnader i interessefellesskap, da de foreslåtte reglene er tenkt basert på en per år beregning av netto renteinntekter/-kostnader, samt en per år skattekonsolidering.

Vurderinger og forslag

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om at under- og overkurs ved låneopptak skal inngå i beregningen av netto rentekostnader etter begrensningsregelen.

I et høringsnotat av 30. mai 2013 foreslo departementet å innføre en enklere regel for beskatning av mengdegjeldsbrev, der renteelement som består i under- eller overkurs ved utstedelse av en obligasjon, beskattes på samme måte som gevinst og tap på obligasjonen som følge av andre forhold. Det vil si at under- eller overkursen skal fradragsføres eller skattlegges ved realisasjon (innløsning eller salg i annenhåndsmarkedet). Høringsforslaget er fulgt opp med et forslag i denne proposisjonen, jf. kapittel 13. Om forholdet til forslaget av 11. april 2013 til nye regler om begrensning av rentefradrag, uttalte departementet i høringsnotatet av 30. mai 2013:

«Departementet sendte 11. april 2013 på høring et forslag om å begrense fradrag for gjeldsrenter i interessefellesskap. Forslaget innebærer at det kun vil gis fradrag for rentekostnader til nærstående långiver innenfor en viss andel av resultatet. Fradrag for gjeldsrenter vil avskjæres dersom rentekostnadene er for høye sammenlignet med det fastsatte resultatmålet.

Innføring av realisasjonsbeskatning for under- og overkurs innebærer ikke en omklassifisering av inntektene eller kostnadene for skatteformål generelt. Over- eller underkurs vil være å anse som renter i samme utstrekning som tidligere. Definisjonen av renter i forbindelse med rentefradragsbegrensningen innebærer imidlertid en egen avgrensning av hvilke inntekter og kostnader som skal anses som renter for dette formålet.

For en utsteder av rene under- og overkursobligasjoner vil en regel om rentefradragsbegrensning som foreslått i høringsnotatet av 11. april 2013 innebære at under- eller overkursen inngår i rentefradragsbegrensningsregelen i sin helhet i innløsningsåret. For innehaveren av en ren under- eller overkursobligasjon som holdes fra utstedelse til forfall vil under- eller overkursen som er oppstått ved utstedelse inngå i rentefradragsbegrensningsregelen i sin helhet i innløsningsåret.

I høringsnotatet om rentefradragsbegrensing er det uttalt at for sammensatte obligasjoner som skal splittes for skatteformål, jf. avsnitt 2, skal beregnede renter (under- eller overkursen) inngå i rentefradragsbegrensningen.

Departementet vil i forbindelse med oppfølgingen av høringsnotatet om rentefradragsbegrensing vurdere om det bør gis nærmere regler om anvendelse av rentefradragsbegrensningsregelen ved under- og overkursobligasjoner som omsettes i annenhåndsmarkedet.

Under- og overkurs som oppstår i annenhåndsmarkedet inngår etter høringsforslaget av 11. april 2013 ikke i rentefradragsbegrensningen.

Gevinst og tap på sammensatte obligasjoner som ikke skal dekomponeres for skatteformål, skal etter høringsforslaget av 11. april 2013 i sin helhet inngå som renter i regelen om rentefradragsbegrensning.»

Når under- eller overkursen i sin helhet inngår som renter ved rentefradragsbegrensningen, innebærer det at netto rentekostnader kan variere mye fra år til år. For et enkelt år kan en stor del av rentefradraget avskjæres, selv om skattyteren jevnt over ligger innenfor rammen for rentefradragsbegrensningen. Departementet vil likevel ikke foreslå at det skal foretas en særskilt fordeling av under- og overkurs over obligasjoners løpetid til bruk ved rentefradragsbegrensningsregelen. En slik fordeling vil fjerne mye av forenklingseffekten som er en hovedbegrunnelse for forslaget til nye regler for tidfesting av under- og overkurs på mengdegjeldsbrev. Det vises videre til at det i denne proposisjonen foreslås at rentefradrag som er avskåret etter begrensningsregelen, kan framføres i 10 år, jf. punkt 4.14 nedenfor. Departementet antar at adgang til framføring av avskåret rentefradrag i mange tilfeller vil avhjelpe problemer knyttet til variasjon i rentekostnader som følge av nye tidfestingsregler for under- og overkurs på mengdegjeldsbrev.

For utstedere av obligasjoner vil under- og overkurs som oppstår ved omsetning av obligasjonene i annenhåndsmarkedet ikke påvirke rentefradragsbegrensningen.

For innehaver som selger en ren under- eller overkursobligasjon (det vil si ikke en sammensatt obligasjon) før det fastsatte innløsningstidspunktet, kan en del av gevinsten eller tapet i økonomisk forstand anses som rentekostnad eller renteinntekt. Blant annet for å hindre tilpasninger til fradragsbegrensningen, bør slike renteelementer inngå i beregningen av netto rentekostnader. Det vil imidlertid by på administrative problemer dersom en skulle skille ut renteelementet fra øvrige elementer i gevinsten eller tapet. Departementet foreslår derfor at gevinst eller tap ved første gangs salg i annenhåndsmarkedet av en ren under- eller overkursobligasjon (der under- eller overkurs har foreligget ved utstedelse), skal inngå i fradragsbegrensningen i sin helhet som rentekostnad eller renteinntekt. Eksempelet i boks 4.1 kan illustrere regelen.

For en kjøper av en obligasjon i annenhåndsmarkedet kan under- og overpris ved kjøpet (sett i forhold til obligasjonens pålydende) ha en sammenheng med den fastsatte, løpende renten på obligasjonen (eller mangel på løpende rente). Dette gjelder uavhengig av om obligasjonen ble utstedt til under- eller overkurs. Det vil i mindre grad være mulig å tilpasse seg rentebegrensningen gjennom kjøp av overkursobligasjoner i annenhåndsmarkedet. Departementet foreslår derfor å holde innehavers gevinst og tap på obligasjoner ervervet i annenhåndsmarkedet helt utenfor fradragsbegrensningen.

Når det gjelder sammensatte obligasjoner, vises det til punkt 4.8.5 nedenfor.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 annet ledd tredje og fjerde punktum.

4.8.4 Rente- og valutaderivater

Derivater er finansielle instrumenter som utleder (deriverer) sin verdi fra et annet objekt, ofte kalt det underliggende objektet. Underliggende objekt kan være et finansielt instrument, for eksempel en aksje eller bare en referansestørrelse, kursen eller prisen på primære finansielle instrumenter, på varer eller renter. Et derivat kan ha flere underliggende objekter, for eksempel ved en kombinert rente- og valutaswap. Opsjoner og terminkontrakter er eksempler på derivater.

Rente- og valutaderivater brukes ofte i forbindelse med gjeld og fordringer, som et redskap for å oppnå sikring mot endringer i markedsrenter og valutakurser.

Et spørsmål er om gevinster og tap på derivatinstrumenter bør omfattes ved fastleggingen av netto rentekostnader. Slike instrumenter kan brukes til sikring mot tap på langsiktige og kortsiktige poster (fordringer og gjeld) som følge av endringer i markedsrenter eller valutakurser. Derivater kan imidlertid også inngå i en handelsportefølje, uten sikringsformål.

Departementet antok i høringsnotatet at inntekter og kostnader knyttet til derivater i en handelsportefølje uten sikringsformål ikke bør inngå i beregningen av netto rentekostnader etter begrensningsregelen. I en slik sammenheng handles det med derivatene på samme måte som det handles med andre finansielle instrumenter for å oppnå inntekter i form av gevinst mv. Selv om utsteder og innehaver av derivatene kan være underlagt ulike skatteregler, er det ikke hensiktsmessig å inkludere slike instrumenter i en begrensningsregel.

Når det gjelder derivater som benyttes til sikring av fordringer og gjeld mot risiko som følge av endrede markedsrenter eller valutakurser, uttalte departementet i høringsnotatet at det kan argumenteres for at inntekter og kostnader knyttet til slike prinsipielt sett bør omfattes ved beregningen av renter under begrensningsregelen. En slik ordning vil imidlertid by på avgrensningsproblemer og øke den administrative byrden knyttet til reglene. Departementet la i høringsnotatet til grunn at gevinst og tap på rente- og valutaderivater knyttet til sikring av fordringer og gjeld over tid ikke vil gi store utslag med hensyn til rentebegrensningsregelen.

For valutaderivater ble det vist til at valutasvingninger på gjelds- og fordringsposter etter forslaget ikke skal medtas ved fastleggingen av netto rentekostnader. Det er dermed uansett ikke grunn til å ta med gevinst og tap på valutaderivater i netto rentekostnader.

Departementet opprettholder forslaget fra høringsnotatet om at gevinster og tap på derivatinstrumenter ikke skal omfattes ved fastleggingen av netto rentekostnader.

Som omtalt i høringsnotatet kan andre regler om avskjæring eller tilsidesettelse være aktuelle, herunder den generelle, ulovfestede gjennomskjæringsnormen, i tilfeller der rente- og valutainstrumenter inngår i aggressiv skatteplanlegging. For øvrig følger departementet utviklingen i skatteplanlegging nøye, og vurderer fortløpende tiltak mot uheldig skatteplanlegging på dette og andre områder.

4.8.5 Sammensatte obligasjoner

Sammensatte obligasjoner er produkter som består av en obligasjonsdel og et annet element, for eksempel en underkursobligasjon kombinert med en utstedelsesrett til aksjer. I realiteten erverver innehaveren av en sammensatt obligasjon to produkter: En underkursobligasjon og et derivatelement. I noen tilfeller skal slike instrumenter splittes (dekomponeres) for skatteformål, slik at obligasjonsdelen og derivatdelen følger de respektive skattereglene for de aktuelle objektene. Andre typer sammensatte instrumenter skal beskattes integrert. En særlig type sammensatte instrumenter er konvertible obligasjoner. En konvertibel obligasjon er et gjeldsbrev som gir eieren rett til å konvertere obligasjonen til aksjer i det utstedende selskap.

Høringsforslaget

I høringsnotatet ble det presisert at for sammensatte obligasjoner som skal splittes for skatteformål, skal beregnede renter inngå i beregningen av rentefradragsbegrensningen og eventuelt avkortes dersom det foreligger et interessefellesskap.

For sammensatte instrumenter som ikke skal dekomponeres for skatteformål, ble det i høringsnotatet foreslått at gevinsten eller tapet i sin helhet skal inngå som renter i regelen om rentefradragsbegrensning. Dette er begrunnet med at dersom sammensatte obligasjoner (herunder konvertible obligasjoner) holdes utenfor rentefradragsbegrensningen, vil det kunne øke risikoen for uheldig skatteplanlegging ved at lån skjer i form av konvertible obligasjoner mv. i stedet for ordinære lån.

Også gevinst og tap knyttet til derivatdelen av det sammensatte instrumentet skal etter høringsforslaget behandles som renter i forbindelse med rentefradragsbegrensningen, noe som i enkelte tilfeller kan gi betydelige utslag for rentefradraget. I høringsnotatet ble det imidlertid pekt på at låntaker kan velge å etablere to finansielle instrumenter, en obligasjon og et derivatelement, framfor et sammensatt instrument. Framføringsadgangen for avskåret rentefradrag vil dessuten kunne dempe utslag som nevnt.

Høringsmerknader

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS kan ikke se at det foreligger noen skatteplanleggingsmulighet ved å benytte konvertible obligasjoner i stedet for ordinære lån, fordi debitor ikke vil ha fradragsrett utover kupongrenten.

Advokatforeningen mener det kan slå meget uheldig ut at gevinst eller tap på sammensatte instrumenter som ikke skal dekomponeres for skatteformål, i sin helhet skal inngå som renter i regelen om rentefradragsbegrensning. Foreningen mener at det må foretas en oppdeling, slik at bare en del av gevinsten eller tapet skal anses som renter ved anvendelse av begrensningsregelen. Departementet må utrede hvordan en slik oppdeling best kan foretas. Videre foreslår Advokatforeningen at departementet vurderer en særskilt omgåelsesregel for disse og beslektede tilfeller, som får anvendelse dersom interessefellesskapsregelen i skattelovens § 13-1 ikke allerede er dekkende (jf. punkt 4.3.4 ovenfor), og som gjelder i tilfeller der bruk av sammensatte obligasjoner som ikke skal dekomponeres gir seg urimelige utslag sett fra en provenysynsvinkel.

Vurderinger og forslag

Konvertible obligasjoner og andre sammensatte obligasjoner er sammensatt av to elementer: En underkursobligasjon og et derivatelement. Instrumentets underkurs er i realiteten et renteelement. I tilfeller der instrumentet ikke skal splittes for skatteformål, vil dette renteelementet inngå i et gevinst-/tapsoppgjør for obligasjonsutstederen, i tilfeller der obligasjonen er et mengdegjeldsbrev (jf. skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c nr. 2 og § 9-4 første ledd) eller næringstilknytning foreligger (jf. skatteloven § 5-1 første ledd, § 5-30 og § 6-2). Et låneforhold som er etablert gjennom en konvertibel obligasjon mv., bør derfor være omfattet av fradragsbegrensningen.

Administrative hensyn taler mot å skille ut rentedelen av gevinsten eller tapet. En slik utskilling vil innebære et kompliserende element i regelverket, og kan være vanskelig å gjennomføre i praksis. Det vises til Høyesteretts dom i en sak om konvertible obligasjoner (Rt. 2011 s. 1620 Elkem/Hafslund). Dommen slår fast at gevinst ved konvertering av en konvertibel obligasjon til aksjer ikke er omfattet av fritaksmetoden. I premissene (avsnitt 57) uttales det at «metoden for dekomponering og den nærmere gjennomføringen kan ha stor betydning for omfanget av skatteplikt, og det er ikke uten videre klart hva som er den riktigste og mest hensiktsmessige metoden.»

Departementet viser videre til at det i denne proposisjonen foreslås nye regler om tidfesting av over- og underkurs på mengdegjeldsbrev, jf. proposisjonens kapittel 13 og punkt 4.8.3 ovenfor. Et viktig formål med forslaget til nye tidfestingsregler er å forenkle regelverket.

Departementet opprettholder derfor forslaget i høringsnotatet om at gevinst og tap på sammensatte instrumenter som ikke skal dekomponeres for skatteformål i sin helhet skal inngå som renter i regelen om fradragsbegrensning.

I noen tilfeller kan det foreligge tvil om en type sammensatt obligasjon skal dekomponeres for skatteformål. Spørsmålet må i slike tilfeller vurderes konkret basert på de aktuelle rettskildene, jf. Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2011 s. 1620, avsnitt 62.

Det vises til forslag til § 6-41 annet ledd annet punktum i skatteloven.

4.9 Hvem fradragsbegrensningen gjelder for

4.9.1 Høringsforslaget

Et hovedformål med sjablonregelen om begrensning av rentefradraget er å hindre uthuling av det norske skattegrunnlaget gjennom skattetilpasning i flernasjonale foretak. Aksje- og allmennaksjeselskap, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a, ligger i kjerneområdet for regelen. I høringsnotatet var derfor disse selskapene omfattet av forslaget. Departementet foreslo videre at begrensningsregelen skal gjelde generelt for selskap og innretninger som er selvstendige skattesubjekter etter skatteloven § 2-2 første ledd. Begrunnelsen var at også andre selvstendige skattesubjekter enn aksjeselskap kan ha insentiver til å øke rentefradraget gjennom lån i interessefellesskap.

Samtidig viste departementet til at alle vilkår etter forslaget må være oppfylt for at et subjekt skal rammes av rentefradragsbegrensningen. For visse innretninger mv. er det lite nærliggende med lån fra nærstående part. Det ble også vist til at samlede netto rentekostnader må overstige et terskelbeløp på 1 mill. kroner for at regelen skal gjelde. Videre er finansinstitusjoner, som banker, foreslått unntatt fra regelen. Et selskap eller en innretning kan dessuten være fritatt for skatteplikt etter andre regler i skatteloven, som skatteloven § 2-32. I praksis vil begrensningsregelen derfor ikke være aktuell for flere av selskapene og innretningene i skatteloven § 2-2 første ledd.

Departementet foreslo at også deltakerlignede selskap som nevnt i skatteloven § 10-40, og norsk-kontrollerte selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-selskap) som nevnt i skatteloven § 10-60, skal falle innenfor forslaget til ny regel.

Videre ble det foreslått at rentefradragsbegrensningen skal gjelde for begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 eller petroleumsskatteloven § 1.

Fysiske personer var derimot ikke omfattet av forslaget til fradragsbegrensning.

4.9.2 Høringsmerknadene

Advokatforeningen er enig i at begrensningsregelen må behandle ulike organisasjonsformer likt, og at det ikke skal være mulig selskapsrettslig å organisere seg ut av regelen.

Oslo kommune (Byrådsavdeling for finans) ber departementet om å unnta fra rentefradragsbegrensningen selskap eller innretning som etter sine vedtekter har som formål å produsere eller medvirke til produksjon av primære kommunale eller fylkeskommunale oppgaver. Det pekes på at høringsforslaget også vil ramme legitime, ikke skattemotiverte låneforhold mellom kommuner og deres selskap, for eksempel der produksjonen av primære kommunale eller fylkeskommunale oppgaver er organisert i aksjeselskap eller interkommunalt selskap, jf. bl.a. Sporveien Oslo AS og Oslo Vognselskap AS. Lån fra eierkommuner til slike selskap kan være samfunnsmessig og bedriftsøkonomisk hensiktsmessig, og gjennomgående gi lavest kapitalkostnad. Subsidiært bes departementet vurdere å endre skatteloven § 2-32 annet ledd, slik at økonomisk virksomhet overfor nærstående, der den nærstående ikke er skattepliktig, ikke skal være skattepliktig.

Norges Roforbund foreslår at selskap eid av subjekter som er skattefri etter skatteloven § 2-32, uttrykkelig unntas, når og så langt det kan dokumenteres at renteinntekten i sin helhet nyttes til ideelt idrettslig arbeid. Det samme foreslås for selskap eid av subjekter som har begrenset skatteplikt etter skatteloven § 2-32 annet ledd fordi omsetningen overstiger grensebeløpene. Forbundet viser blant annet til at enkelte idrettslag og ideelle foreninger gjennom aksjeselskap eier anlegg og bygg, som dels leies ut til forretningsdrift. Idrettslagene får ofte inntekter i form av renter på lån til datterselskapet. Det pekes på at høringsforslaget kan få store og uheldige konsekvenser for det frivillige og ideelle arbeidet som drives gjennom idrettslag. Subsidiært foreslås at departementet vurderer et høyere terskelbeløp i selskap eid av ideelle foreninger og idrettslag.

4.9.3 Vurderinger og forslag

Hensynet til likebehandling av virksomhet tilsier at regelen om rentefradragsbegrensning bør gjelde uavhengig av organisasjonsform. Dermed kan skattyter heller ikke komme utenom rentefradragsbegrensningen ved å drive virksomheten gjennom en annen selskapstype mv.

I tråd med dette fastholder departementet forslaget i høringsnotatet om at regelen skal gjelde generelt for selskap og innretninger som er selvstendige skattesubjekter etter skatteloven § 2-2 første ledd. Videre foreslås at deltakerlignede selskap og NOKUS-selskap skal omfattes. Det samme gjelder selskap og innretninger som er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 eller petroleumsskatteloven § 1, typisk filial i Norge av utenlandsk foretak.

Enkeltpersonforetak foreslås likevel unntatt. Problemstillingen med grenseoverskridende skatteplanlegging anses lite aktuell i enkeltpersonforetak. Integrasjonen mellom enkeltpersonforetaket og den næringsdrivendes private økonomi reiser også særlige spørsmål knyttet til utformingen av regelen for disse tilfellene. Den skattemessige behandlingen av lån fra nærstående part til enkeltpersonforetak vil reguleres av skatteloven § 13-1, jf. punkt 4.3.4 ovenfor.

Derimot mener departementet at det ikke er grunn til å unnta fra fradragsbegrensningen lån fra eierkommuner til selskap som har som formål å produsere primære kommunale og fylkeskommunale oppgaver mv. Kommunale virksomheter organisert i aksjeselskap er skattepliktige etter de alminnelige reglene, og bør ha samme rammer for skattetilpasning med rentefradrag som annen virksomhet. Dersom et selskap eventuelt er helt fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 («skattefri institusjon»), vil fradragsbegrensning uansett ikke være aktuelt. Et eget unntak for kommunalt eller fylkeskommunalt eide selskap har også en problematisk side mot EØS-retten.

De samme hensynene gjelder for aksjeselskap eid av subjekter som er skattefrie eller begrenset skattepliktige etter skatteloven § 2-32 første og annet ledd. Etter departementets syn er det ikke grunnlag for å unnta selskap som driver ordinær virksomhet, men hvor eieren er en ideell organisasjon mv., jf. også forholdet til EØS-avtalen. Det foreslås derfor ikke et særskilt unntak for eller terskelbeløp i aksjeselskap eid av institusjoner mv. som er skattefrie etter skatteloven § 2-32. Departementet viser imidlertid til at terskelbeløpet foreslås satt til 3 mill. kroner, mot 1 mill. kroner i høringsforslaget, jf. punkt 4.13.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 første ledd.

4.10 Hvilke långivere som faller innenfor begrensningsregelen

4.10.1 Høringsforslaget

I høringsnotatet var det ingen begrensninger med hensyn til hvilke subjekter som skal omfattes som långiver etter rentefradragsregelen. I tillegg til selskap og innretninger, stat og kommune, kan også fysiske personer være långiver etter forslaget.

Videre foreslo departementet at både långiver hjemmehørende i utlandet og långiver hjemmehørende i Norge skal falle innenfor regelen.

4.10.2 Høringsmerknadene

Advokatforeningen er enig i at det ikke er grunn til å ha begrensninger med hensyn til hvilke subjekter som skal omfattes som långiver etter begrensningsregelen. Det foreslås likevel at fysiske personer holdes utenfor fordi det bare unntaksvis kan tenkes tilfeller der det er nødvendig å inkludere disse ut fra formålet med regelen. Advokatforeningen viser dessuten til at en norsk, privat aksjonær blir skattlagt for renteinntekter utover normrenten etter skatteloven § 5-22, og at det er urimelig om selskapet i tillegg skal få begrenset fradragsretten. Også Advokatfirmaet Wiersholm AS peker på dette, og mener at fysiske personer bør unntas som långiver.

Flere høringsinstanser, herunder Coop Norge SA, Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening og Storbedriftenes skatteforum, ber departementet om å vurdere å unnta innenlandske transaksjoner. De viser blant annet til at det er vanlig å benytte internfinansiering og konsernkontoordninger, og at begrensningsregelen kan føre til urimelig dobbeltbeskatning hvis renteinntektene skattlegges fullt ut på mottakers hånd.

Selskapene Aker ASA, Aker Solutions ASA, Kværner ASA, Aker BioMarine AS, Havfisk ASA og Ocean Yield ASA (fellesuttalelse Aker m.fl.) mener blant annet at begrensningsregelen bare bør gjelde for renter som betales til långiver som er hjemmehørende i lavskattland utenfor EØS, og til långiver som ikke er reelt etablert innenfor EØS. Wikborg, Rein & Co DAAdvokatfirma foreslår at regelen skal gjelde for renter betalt til nærstående som er hjemmehørende i lavskatteland i EØS, eller som er hjemmehørende utenfor EØS. Også Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening uttaler at regelen bør utformes slik at for eksempel bare rentebetalinger til lavskatteland rammes.

4.10.3 Vurderinger og forslag

Departementet fastholder utgangspunktet i høringsnotatet om at det ikke er grunn til å ha begrensninger med hensyn til hvilke subjekter som skal omfattes som långiver etter forslaget til ny regel. Kravet om at parten er nærstående, innebærer en tilstrekkelig avgrensning av kretsen, jf. punkt 4.11 nedenfor.

I høringsrunden er det anført at fysiske personer bør unntas som långiver. Departementet viser til at skatteplanlegging med rentefradrag også kan forekomme i tilfeller der långiver er en fysisk person hjemmehørende i utlandet, og at et unntak for fysiske personer kan gi tilpasningsmuligheter.

Etter departementets oppfatning gir bestemmelsen i skatteloven § 5-22 heller ikke grunn til å unnta personlige långivere fra begrensningsregelen. Formålet med § 5-22 er å hindre tilpasninger til aksjonærmodellen ved å ta ut overskudd i selskap i form av renter i stedet for aksjeinntekter. Etter bestemmelsen pålegges personlig långiver en skatteplikt på renteinntekter utover et skjermingsfradrag, i tillegg til den alminnelige skatteplikten på renteinntekter. Regelen gjelder for personlige långivere generelt, slik at det ikke er noe krav om at långiver er aksjonær i, eller i interessefellesskap med, låntaker. Skatteloven § 5-22 utelukker etter departementets syn ikke at det også bør skje en begrensning av rentefradraget på selskapets hånd, dersom selskapets interne rentekostnader overstiger rentefradragsrammen. Departementet opprettholder derfor forslaget om at nærstående långiver etter begrensningsregelen kan være fysisk person.

Flere høringsinstanser mener at rentefradragsbegrensningen ikke bør ramme innenlandske transaksjoner. Det er blant annet anført at regelen bare bør gjelde der långiver er hjemmehørende (i lavskattland) utenfor EØS, eventuelt i lavskatteland i EØS. Departementet viser til at EØS-avtalen stiller krav til likebehandling innenfor EØS, og at skatteplanlegging med rentefradrag også kan skje gjennom selskap som er etablert i land innenfor EØS. Et unntak for långivere hjemmehørende i EØS kan dermed innebære en uheldig begrensning av virkeområdet for regelen. For øvrig vises det til nærmere omtale av innenlandske låneforhold mv. i punkt 4.15 nedenfor.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 6-41 tredje ledd.

4.11 Kravet til interessefellesskapet – nærstående parter

4.11.1 Høringsforslaget

I høringsnotatet var det drøftet hvilket krav som skal stilles til interessefellesskapet mellom långiver og låntaker for at regelen om rentefradragsbegrensning skal gjelde.

Skattelovgivningen har flere bestemmelser som regulerer forholdet mellom parter i interessefellesskap, herunder skatteloven § 13-1 (skjønnsfastsettelse) og ligningsloven § 4-12 (oppgave- og dokumentasjonsplikt).

Departementet foreslo i høringsnotatet at en ved fastsettingen av kravet til interessefellesskap i begrensningsregelen skal benytte samme kriterier for å definere kretsen av nærstående som i ligningsloven § 4-12, det vil si direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst. Det ble blant annet pekt på at det er en fordel å benytte kriterier som allerede er innarbeidet i skattelovgivningen.

For deltakerlignet selskap og norsk-kontrollerte selskap i lavskatteland (NOKUS-selskap) skal vurderingen av om långiver er nærstående til låntaker, avgjøres på bakgrunn av at selskapet er låntaker, og ikke de enkelte deltakerne.

Høringsnotatet drøftet også hvordan kravet til nærstående skal forstås i tilfellene der låntaker er utenlandsk selskap eller innretning som er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 eller petroleumsskatteloven § 1. Departementet foreslo at all gjeld som er tilordnet den norske virksomheten, i utgangspunktet skal anses som gjeld til nærstående. Det skal likevel være unntak for gjeld som den norske virksomheten har tatt opp fra eksterne långivere som ledd i sin selvstendige virksomhet, og uten medvirkning fra hovedkontoret eller andre deler av foretaket.

Videre foreslo departementet at begrensningsregelen skal gjelde hvis kravet til eierandel eller kontroll er oppfylt på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret.

4.11.2 Høringsmerknadene

Advokatforeningen er enig i at det i prinsippet er en fordel å benytte kriterier som allerede er innarbeidet i skattelovgivningen, men peker på at tilknytningskravet på 50 pst. eierskap eller kontroll fører til at regelen rammer vidt. Foreningen frykter at mulig dobbeltbeskatning kan redusere nærstående aksjonærs vilje til å yte finansiering på forretningsmessige vilkår, for eksempel ved oppstart av virksomhet eller for å redde virksomhet som går dårlig. Videre uttales at kriteriet «kontroll» bør reguleres nærmere. Deloitte ønsker presisert om og i hvilken grad negativ kontroll basert på avtaler mellom nærstående, som formelt eier under 50 pst. av låntaker, kan kvalifisere for at partene må anses som nærstående.

Flere høringsinstanser, blant annet selskapene Aker ASA, Aker Solutions ASA, Kværner ASA, Aker BioMarine AS, Havfisk ASA og Ocean Yield ASA (fellesuttalelse Aker m.fl), Energi Norge, Norges Rederiforbund, Næringslivets Hovedorganisasjon og Storbedriftenes skatteforum syns det er uheldig at det ikke er samsvar mellom tilknytningskravet på 50 pst. for å anses som nærstående långiver, og kravet på 90 pst. for å være et skattekonsern. Aker m.fl. uttaler at rentefradragsbegrensningen bør ha samme virkeområde som konsernbidragsreglene. Hvis departementet mener at for få selskap da blir omfattet av begrensningsregelen, foreslås at det utredes om utjevning mellom selskap kan skje ved overføring av ubenyttet rentefradragsramme eller rentefradrag, i stedet for gjennom konsernbidrag. Aker m.fl., Næringslivets Hovedorganisasjon og Storbedriftenes skatteforum mener også at det bør være samsvar mellom tidspunktene for vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt etter henholdsvis begrensningsregelen og konsernbidragsreglene. Høringsforslaget medfører at konsernbidragsreglene ikke kan benyttes for å samordne overskudd for eksempel i salgssituasjoner. Norges Rederiforbund savner et krav til minste eiertid i løpet av et inntektsår for at det skal foreligge interessefellesskap. Forbundet mener det bør være avgjørende om interessefellesskapet foreligger ved etableringen av låneforholdet, eller ved eventuelle senere endringer av vesentlige vilkår i avtalen, fordi det er da tilpasningen kan skje. Videre uttales at interessefellesskapet må anses opphørt fra og med det inntektsåret det ikke lenger er tilstrekkelig interessefellesskap mellom låntaker og långiver.

Skattedirektoratet viser til at det er tilfeller som ikke fanges opp med det foreslåtte tilknytningskravet på 50 pst. Direktoratet mener departementet bør overveie å bruke definisjonen av interessefelleskap i skatteloven § § 13-1 selv om det byr på kontrollmessige utfordringer.

Wikborg, Rein & Co DA Advokatfirma foreslår blant annet at ved lån som er ytt fra deltakerlignet selskap, skal vurderingen av om lånet er ytt fra nærstående ikke knytte seg til det deltakerlignede selskapet, men deltakerne som blir skattlagt for renteinntekten. Også nærstående-vurderingen bør skje i relasjonen mellom låntaker og deltakerne i långiver, på samme måte som en skattlegger deltakerne og ikke selskapet. Advokatfirmaet viser til at formålet med regelen er å unngå at rentene blir fradragsført i Norge og ikke skattlagt eller bare lavt skattlagt i et annet land. Ved å gjøre vurderingen av nærstående mot det deltakerlignede selskapet, som er den formelle långiver, blir ikke nødvendigvis formålet med regelen oppfylt. Det riktige må være å foreta vurderingen i forhold til de som faktisk blir skattlagt for renteinntektene, og ikke en skattetransparent långiver. I tillegg til at dette gir den riktige vurderingen av hvem som er skattesubjekt for renteinntektene, vil det også innebære at eiendomsfond og tilsvarende strukturer hvor et vesentlig formål med strukturen er å oppnå deltakerligning for investorer, ikke blir rammet av fradragsbegrensningen, med mindre en av deltakerne anses som nærstående.

Advokatforeningen mener at det er urimelig at all gjeld som tilordnes begrenset skattepliktig til Norge skal regnes som intern gjeld, og uttaler at forslaget på dette punktet har en usikker side mot EØS-avtalen og skatteavtalene. Det foreslås at bare filialens allokerte andel av gjeld til beslektede parter opptatt av hovedkontor, skal medregnes som intern gjeld.

4.11.3 Vurderinger og forslag

Etter departementets oppfatning er det en klar fordel å benytte kriterier som allerede er innarbeidet i skattelovgivningen, ved fastsettingen av kravet til interessefellesskap i begrensningsregelen.

Skatteloven § 13-1 gir ligningsmyndighetene hjemmel til å fravike skattyters oppgaver og fastsette inntekten ved skjønn hvis det er grunn til å tro at inntekten er redusert på grunn av interessefellesskap med annen part. Bestemmelsen omfatter direkte og indirekte interessefellesskap. Den gjelder dermed både mor- og datterselskapsforhold og indirekte interessefellesskap mellom søsterselskap mv. Videre er det etter skatteloven § 13-1 ikke krav om bestemte tilknytningsformer, som for eksempel eierskap. Også andre former for tilknytning eller felles økonomiske interesser kan omfattes.

Når kravet til interessefellesskap etter skatteloven § 13-1 er oppfylt, er partene i en situasjon der de faktisk har mulighet til å påvirke rentefradraget ved å fastsette andre vilkår enn de som ville blitt avtalt mellom uavhengige parter (armlengdevilkår). En tilsvarende vid definisjon av interessefellesskap etter begrensningsregelen ville redusere mulighetene for tilpasninger og omgåelse av regelen.

På den annen side må ytterligere vilkår være oppfylt etter skatteloven § 13-1 før ligningsmyndighetene kan fravike skattyters oppgaver. I tillegg til at det må foreligge interessefellesskap, må inntekten være redusert sammenlignet med det som ville ha blitt avtalt mellom uavhengige parter. Dessuten kreves årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntektsreduksjonen. Den foreslåtte rentefradragsregelen er en sjablonregel som gjelder uten at det stilles krav til inntektsreduksjon eller årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og en eventuell inntektsreduksjon. Etter departementets oppfatning er det da lite hensiktsmessig å ha en like vid definisjon av interessefellesskap som i skatteloven § 13-1. En angivelse av kravet til interessefellesskapet tilsvarende kriteriene i skatteloven § 13-1 reiser dessuten vanskelige avgrensningsspørsmål. Departementet foreslår derfor at kravet til interessefellesskap etter sjablonregelen ikke skal forstås på samme måte som i skatteloven § 13-1.

Ligningsloven § 4-12 har også regler som gjelder parter i interessefellesskap. Bestemmelsen oppstiller en særlig oppgave- og dokumentasjonsplikt for kontrollerte transaksjoner. Formålet er å sikre riktig ligning og god kontroll av skattytere når det gjelder internprising. Da regelen ble innført, anså departementet det likevel ikke hensiktsmessig å koble det subjektive virkeområdet for den særskilte opplysnings- og dokumentasjonsplikten direkte til virkeområdet for skatteloven § 13-1, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006–2007). I stedet er det gitt en nærmere definisjon av hvem som skal anses som nærstående i ligningsloven § 4-12 fjerde ledd. For å anses som nærstående kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 pst.

Videre gjelder skatteloven § 6-2 tredje ledd for selskap i interessefellesskap. Bestemmelsen avskjærer fradrag for tap på fordring mellom nærstående. Det stilles krav om direkte eller indirekte eierandel på 90 pst. eller mer for å regnes som nærstående, jf. FSFIN § 6-2-2 første ledd.

Flere høringsinstanser mener at det er uheldig at det ikke er samsvar mellom tilknytningskravet på 50 pst. for å anses som nærstående långiver etter høringsforslaget og kravet på 90 pst. for å være et skattekonsern. Det uttales blant annet at begrensningsregelen bør gis samme virkeområde som konsernbidragsreglene.

Departementet viser til at også i tilfeller der det foreligger mellom 50 pst. og 90 pst. eierskap eller kontroll, vil partene ha bestemmende innflytelse over finansieringsstrukturen, og mulighet til å gjeldsfinansiere virksomheten i låntaker utover det som kan oppnås i uavhengige forhold. Et krav om 90 pst. eierandel for å anses som nærstående långiver gjør det dessuten mulig å unngå rentefradragsbegrensningen ved å selge seg ned til en eierandel like under dette nivået.

Departementet fastholder derfor at kravet til interessefellesskap i begrensningsregelen skal være det samme som i definisjonen av nærstående i ligningsloven § 4-12, jf. nedenfor. Når det gjelder uttalelsene i høringsrunden om muligheten for å samordne fradragsbegrensningen i konsern mv., vises det til nærmere omtale i punkt 4.15.

Bestemmelsen i ligningsloven § 4-12 fjerde ledd gir en nokså bred definisjon av kretsen av subjekter som skal anses som nærstående. Den omfatter både selskap mv. som skattyteren har betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i, og personer og selskap mv. som har betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i skattyteren. Dessuten omfattes selskap mv. som nærstående eiere av skattyter har betydelig direkte eller indirekte eierinteresse i, samt slektninger til personlige eiere av skattyter, og selskap mv. som disse har direkte eller indirekte eierinteresse i. Også fysiske personer omfattes av kretsen av hvem som skal anses som nærstående. Kontroll på annet grunnlag enn eierskap er likestilt med eierinteresse, se nedenfor.

Terskelen for når en person, selskap eller innretning anses som nærstående til et selskap mv., settes ved en direkte eller indirekte eier- og kontrollandel på minst 50 pst. Ved dette nivået har långiver en bestemmende innflytelse over låntaker. Også ved lavere nivåer av eierandel mv. kan imidlertid et subjekt være i en posisjon til å påvirke mellomværende med et annet rettssubjekt. Det kan for eksempel tenkes tilfeller der tre uavhengige selskap gjennomfører samarbeidsprosjekter gjennom et felles selskap. I slike tilfeller kan selskapene finansiere det underliggende selskapet med høy gjeldsgrad, der forholdet mellom kapitaltilskudd og lånefinansiering er det samme for alle eierselskapene. De kan dermed tilpasse seg selv om selskapene ikke hver for seg har bestemmende kontroll over datterselskapet. På den annen side vil en långiver med tilsvarende eierandel i normalsituasjonen ikke ha bestemmende innflytelse på selskapets gjeldsgrad. Departementet viser også til at skatteloven § 13-1 gjelder på vanlig måte for tilfeller av interessefellesskap som faller utenfor virkeområdet for rentefradragsregelen.

Kravet til nærstående er nærmere beskrevet i forarbeidene til ligningsloven § 4-12, se Ot.prp. nr. 62 (2006 – 2007) punkt 6.5.1.3. Kriteriet «kontrollerer» tar sikte på å fange opp tilfeller hvor bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt utøves på annet grunnlag enn eierskap. Det omfatter blant annet rådighet over stemmeflertall på generalforsamling, retten til å velge flertall av styremedlemmer i et selskap, eller hvor en gjennom avtale er sikret bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt. Spørsmålet om det foreligger kontroll på annet grunnlag enn eierskap, må vurderes konkret i det enkelte tilfellet.

Ved beregning av indirekte eierandeler skal alle eierandeler på minst 50 pst. regnes med, selv om en ved å multiplisere eierandelene kommer til at den indirekte eierandelen ikke utgjør minst 50 pst. Dette gjelder uavhengig av hvor mange selskap det eies eierandeler gjennom. Dersom selskap A eier 70 pst. av selskap B, som igjen eier 70 pst. av selskap C, vil en matematisk beregning av As eierandel i C være 49 pst. Kravet til indirekte eierandel er likevel oppfylt ettersom eierandelen i hvert ledd er på minst 50 pst.

Ovennevnte innebærer for eksempel at et selskap som eies med minst 50 pst. av en fysisk person, vil omfattes av begrensningsregelen ved låneforhold med et annet selskap som eies med minst 50 pst. av den fysiske personen, fordi det andre selskapet er skattyters nærstående etter forslaget til § 6-41 i skatteloven. Videre vil selskapet i eksempelet omfattes av begrensningsregelen etter samme bestemmelse dersom det selv eier 25 pst. av det andre selskapet og den fysiske personen eier 25 pst., fordi den fysiske personen, direkte og indirekte, samlet eier minst halvparten av det andre selskapet.

Ved beregningen av om kravet til eierandel eller kontroll er oppfylt, skal det tas hensyn til den samlede innflytelsen dersom det foreligger flere nærstående. Et skattyterforetak A som eies av to selskap B og C med 50 pst., vil således være nærstående med selskap D dersom B og C samlet eier minst 50 pst. av D.

Som omtalt i punkt 4.9, gjelder begrensningsregelen etter forslaget også for deltakerlignet selskap og norsk-kontrollerte selskap i lavskatteland (NOKUS-selskap). I disse tilfellene skal rentefradragsbegrensningen på låntakers hånd anvendes ved fastsettelsen av overskudd og underskudd etter reglene i skattelovgivningen som om selskapet var skattesubjekt, se punkt 4.7. Ved vurderingen av om långiver og låntaker er nærstående etter reglene over, foreslår departementet at kravet til eierandel eller kontroll på tilsvarende måte skal vurderes som om selskapet er låntaker, og ikke de enkelte deltakerne. Departementet foreslår ikke noen særskilt regulering av hvordan nærstående-vurderingen skal skje på långivers hånd. Hvilket subjekt som skal inngå i nærstående-vurderingen på långivers hånd, må avgjøres ut fra de faktiske, sivilrettslige forholdene. Det avgjørende er dermed om det er det deltakerlignede selskapet (ansvarlig selskap mv.), eller den enkelte deltaker som er långiver etter låneavtalen.

Begrensningsregelen skal også gjelde for interkommunale selskap og statsforetak. Et eget spørsmål er hvordan kravet til eierskap og kontroll skal vurderes ved låneforhold mellom selskap mv. og deres offentlige eiere. Et alternativ kunne være at selskap mv. som eies av flere offentlige innretninger, for eksempel kommuner, uten at én kommune eier minst 50 pst., er omfattet av reglene. I motsatt fall kan for eksempel tre kommuner lånefinansiere felles selskap med høy gjeldsandel, der forholdet mellom kapitaltilskudd og lånefinansiering er det samme for alle kommunene.

Departementet foreslår at det ved vurderingen av om eierskapsvilkåret er oppfylt, bare skal tas hensyn til eierandelen til den offentlige innretningen som er part i låneforholdet. Forslaget innebærer at beregningen av eierskapets størrelse blir den samme som det som gjelder for privat eide selskap mv. Det vises likevel til at kommuner ikke er skattepliktig for mottatte renteinntekter, jf. punkt 4.3.2. Det foreligger dermed sterke insentiver til gjeldsfinansiering. Departementet vil senere vurdere om det er behov for særlig tilpasning av begrensningsregelen for offentlig eide selskap.

Det må også fastsettes på hvilket tidspunkt kravet til eierandel eller kontroll må være oppfylt for at begrensningsregelen skal komme til anvendelse. Et låneforhold med nærstående kan strekke seg over lang tid. Departementet antar at eierforholdene i mange av selskapene mv. som omfattes av begrensningsregelen, er stabile. Dette kan tale for at kravet til interessefellesskap skal være oppfylt på et bestemt tidspunkt i løpet av inntektsåret, for eksempel inntektsårets utgang. Et slikt krav vil likevel ikke være tilstrekkelig. En skattyter kan for eksempel selge seg ut av et selskap mot slutten av inntektsåret slik at kravet er oppfylt det meste av inntektsåret, men ikke ved inntektsårets utgang. Departementet vil derfor ikke foreslå en regel som gir samsvar ved vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt etter henholdsvis rentefradragsregelen og konsernbidragsreglene, slik det er tatt til orde for i høringsrunden.

Et annet alternativ kunne være at interessefellesskapet må foreligge ved etableringen av låneforholdet, eller ved eventuelle senere reforhandlinger, fordi det er da tilpasningen av gjelden skjer. Også en slik regel kan åpne for omgåelser. Det foreslås i stedet at begrensningsregelen skal gjelde hvis kravet til eierandel eller kontroll mv. er oppfylt på noe tidspunkt i løpet av inntektsåret.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 6-41 fjerde ledd.

Under punkt 4.9 har departementet foreslått at rentefradragsbegrensningen skal gjelde også for utenlandske selskap og innretninger som er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 eller petroleumsskatteloven § 1, typisk en filial i Norge av et utenlandsk selskap. Det må tas stilling til hvordan kravet til nærstående skal praktiseres i disse tilfellene, dvs. hvordan en skal trekke skillet mellom filialens interne og eksterne gjeld.

Skattyter som er skattepliktig etter § 2-3, gis bare fradrag for gjeld stiftet til fremme av virksomhet som det skal svares skatt av her i riket og tilhørende gjeldsrenter, jf. skatteloven §§ 4-31 femte ledd og 6-40 fjerde ledd. For begrenset skattepliktige vil det være det utenlandske hovedkontoret som i praksis styrer hvor stor andel av foretakets gjeld som tilordnes filialen i Norge, og som dermed bestemmer gjeldsgraden i den norske delen av virksomheten. På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet at for begrenset skattepliktig skal all gjeld som er tilordnet den norske virksomheten, anses som gjeld til nærstående. Det var likevel foreslått et unntak for gjeld som den norske virksomheten har tatt opp fra ikke-nærstående långivere som ledd i sin selvstendige virksomhet, og uten medvirkning fra hovedkontoret eller andre deler av foretaket.

I høringsrunden anføres at det er urimelig at all gjeld som tilordnes begrenset skattepliktig til Norge, skal regnes som intern gjeld. Videre uttales at forslaget på dette punktet har en usikker side mot EØS-avtalen og skatteavtalene. Det foreslås at bare filialens allokerte andel av gjeld til beslektede parter opptatt av hovedkontor, skal medregnes som intern gjeld.

Departementet går ikke inn for en regel om at bare den delen av gjeld til beslektede parter opptatt av hovedkontor som allokeres til filialen, skal medregnes som intern gjeld. En slik regel gjør det svært enkelt for hovedkontoret å tilpasse løpende hvilken del av selskapets samlede gjeld som skal tilordnes filialen, og herunder medregnes som henholdsvis ekstern eller intern gjeld etter begrensningsregelen. På den annen side kan det være vanskelig å praktisere unntaket for gjeld som den norske virksomheten har tatt opp fra eksterne långivere som ledd i sin selvstendige virksomhet, uten medvirkning fra hovedkontoret eller andre deler av foretaket.

Departementet foreslår i stedet en regel om at forholdet mellom eksterne og interne rentekostnader i filialen skal settes lik forholdet mellom den interne og eksterne gjelden i selskapet som sådan. Det betyr at en først må fastslå hvor stor andel av selskapets samlede gjeld som kommer fra nærstående part slik dette kriteriet er angitt i begrensningsregelen, jf. forslaget til § 6-41 fjerde og sjette ledd. Nærstående-vurderingen foretas da på selskapets hånd. All gjeld i selskapet skal inngå ved beregningen av forholdstallet, det vil si også eventuell gjeld som er tatt opp direkte i den norske virksomheten eller andre deler av foretaket uten medvirkning fra hovedkontoret. Størrelsen på gjelden i selskapet vil normalt variere gjennom året, herunder forholdet mellom intern og ekstern gjeld. Det foreslås at beregningen av forholdstallet skal bygge på et gjennomsnitt av selskapets henholdsvis interne og eksterne gjeld per 1. januar og 31. desember i inntektsåret. Filialens samlede faktiske rentekostnader i inntektsåret fordeles deretter på eksterne og interne rentekostnader basert på samme forholdstall. Fastsettingen av hva som skal regnes som interne og eksterne rentekostnader i filialen, hviler dermed på en underliggende sjablonmessig forutsetning om at gjelden i filialen er fordelt på henholdsvis intern og ekstern gjeld med samme forholdstall som gjelder for selskapets samlede gjeld. For å få en regel som er enkel å praktisere, tas det ikke hensyn til at gjeld som faktisk er tilordnet filialen kan ha ulik rentesats. De beregnede størrelsene for filialens interne og eksterne (brutto) rentekostnader inngår deretter på vanlig måte ved anvendelsen av begrensningsregelen. Departementet peker på at også den foreslåtte regelen kan gi rom for tilpasninger, for eksempel ved at selskapet påvirker gjelden rundt årsskiftet, eller ved at virksomheten i filialen legges i et eget selskap med ekstern gjeld. Slike tilpasninger kan bli gjenstand for skattemessig gjennomskjæring etter de alminnelige reglene.

Boks 4.2 illustrerer hvordan regelen virker.

Den begrenset skattepliktige må ved levering av selvangivelsen kunne dokumentere størrelsen på foretakets interne og eksterne gjeld per 1. januar og 31. desember i inntektsåret. Departementet antar at de aktuelle gjeldsstørrelsene relativt enkelt vil kunne framskaffes, for eksempel med utgangspunkt i selskapets årsregnskap.

Det kan være aktuelt å gi bestemmelser i forskrift til nærmere utfylling og gjennomføring av begrensningsregelen for begrenset skattepliktig, herunder for begrenset skattepliktig som har virksomhet i Norge i deler av inntektsåret. Departementet viser til den generelle forskriftshjemmelen i forslaget til § 6-41 tiende ledd.

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 femte ledd.

4.12 Visse eksterne lån

4.12.1 Høringsforslaget

Etter høringsforslaget skal begrensningsregelen i utgangspunktet gjelde lån mellom nærstående parter, det vil si interne lån.

For å begrense omgåelser av regelen, foreslo departementet at det uttrykkelig ble regulert at visse eksterne lån likevel skal anses som interne lån.

Ett typetilfelle er der et lån mellom nærstående selskap blir gitt indirekte via en uavhengig part (såkalte «back-to-back»-lån). Et selskap kan for eksempel oppta lån i en uavhengig bank. Samtidig skyter selskapets morselskap inn et tilsvarende beløp i banken. I denne situasjonen skal lånet til banken anses som et internt lån etter begrensningsregelen. Det gjelder likevel ikke hvis det ikke er noen forbindelse mellom utlånet og innlånet, det vil si at det foreligger et reelt tredjepartslån.

Et annet typetilfelle er der et selskap i utgangspunktet betaler rentekostnader på lån til en uavhengig part. Forutsetningen mellom partene er imidlertid at et beløp, som kan tilsvare rentekostnadene med fratrekk av en mindre provisjon til den uavhengige parten, skal viderebetales til et nærstående selskap som reelt er långiver. Etter høringsforslaget skal lånet til den uavhengige parten da likevel anses som et internt lån ved anvendelse av begrensningsregelen.

4.12.2 Høringsmerknadene

Advokatforeningen støtter forslaget i høringsnotatet om at visse eksterne lån skal regnes som interne lån etter begrensningsregelen.

Skattedirektoratet foreslår at også ekstern gjeld som en nærstående part har stilt sikkerhet eller garanti for, skal regnes som intern gjeld. Det vises til at det i disse tilfellene er den interne garantisten som reelt sett tar risikoen, slik at den aktuelle låntakeren kan ta opp langt større eksterne lån enn låntakeren har kapasitet til på egen hånd. Direktoratet peker på at begrensningsregelen vil være for lett å omgå uten en slik utvidelse.

4.12.3 Vurderinger og forslag

Departementet fastholder forslaget i høringsnotatet om at såkalte «back-to-back»-lån skal anses som interne lån, dvs. tilfeller der et lån mellom nærstående selskap gis indirekte via en uavhengig part. Forslaget fra høringsnotatet om en uttrykkelig bestemmelse om at eksterne lån skal regnes som interne lån etter begrensningsregelen dersom det er forutsatt at den uavhengige parten skal viderebetale et (rente)beløp til et nærstående selskap, som reelt er långiver, videreføres ikke. Departementet antar at slike tilfeller vil være omfattet av det foregående alternativet, jf. forslaget i denne proposisjon til skatteloven § 6-41 sjette ledd bokstav b, som tilsvarer høringsforslagets skatteloven § 13-2 sjette ledd bokstav a.

I høringsnotatet ble det uttalt at skatteplanlegging gjennom andre typer eksterne lån også kan utgjøre et problem, og at en vil følge nøye med på utviklingen på dette området. Dette gjelder særlig ekstern gjeld som en nærstående part har stilt sikkerhet for. Departementet foreslår å følge opp Skattedirektoratets forslag i høringsrunden om at også ekstern gjeld som en nærstående part har stilt sikkerhet for, skal regnes som intern gjeld.

Slik sikkerhetsstillelse foreligger blant annet i tilfeller der et selskap får et lån fra en uavhengig part, for eksempel en bank, mot at nærstående selskap, typisk morselskapet, stiller garanti for gjelden. En garanti fra et morselskap kan gi et datterselskap mulighet til å ta opp et høyere lån hos en uavhengig långiver enn datterselskapet ville fått uten garantien. Dermed kan størrelsen på rentekostnadene som er fradragsberettiget ved ligningen av datterselskapet, øke. Den økte gjelden kunne ha vært tatt opp som et internt lån direkte fra morselskapet, men ikke som ekstern gjeld uten morselskapsgaranti.

Dersom sikkerheten gjelder hele lånet, vil alle rentebetalinger knyttet til lånet anses som interne renter, selv om en del av lånet kunne ha vært tatt opp av datterselskapet på de samme vilkårene uten sikkerhet. En oppdeling av lånet, slik at bare rentene på den delen som er ytet på grunn av morselskapsgarantien skal regnes som interne renter, ville ha vært vanskelig å gjennomføre i praksis. Løsningen ville også stå i dårlig sammenheng med løsningen for faktiske interne lån. For den sistnevnte typen lån regnes alle rentekostnader som interne renter, selv om låntakeren kunne ha tatt opp en del av lånet eksternt på samme vilkår.

Sikkerheten må bygge på en rettslig bindende avtale med långiveren. I konsern er det vanlig at morselskap avgir erklæringer e.l om økonomisk støtte overfor datterselskaps långivere («letter of comfort» mv.). Etter en konkret tolkning kan også en slik uformell sikkerhetsstillelse regnes som sikkerhetsstillelse etter forslaget her, og medføre at et eksternt lån anses ytet fra nærstående selskap. Dette gjelder likevel bare hvis sikkerhetsstillelsen har påvirket datterselskapets lånemulighet sammenlignet med hva som kunne vært oppnådd i markedet uten slik sikkerhetsstillelse.

Det kan være grunn til å nyansere regelen i tilfeller der skattyteren selv har en viss eierandel i den nærstående parten som har stilt sikkerhet, for eksempel i form av pant i den nærstående partens eiendeler. I slike tilfeller gir skattyterens egne verdier grunnlag for en høyere gjeldsgrad. Ofte vil datterselskap måtte stille sikkerhet (såkalte positive eller negative pantsettelseserklæringer) i tilknytning til morselskapets låneopptak. Det kan argumenteres for at datterselskapets sikkerhetsstillelse ikke bør føre til at morselskapets gjeld til uavhengig långiver medregnes som intern gjeld etter begrensningsregelen. Departementet vil derfor vurdere om det er grunn til å forskriftsfeste et unntak fra bestemmelsen om sikkerhetsstillelse fra nærstående i tilfeller der skattyteren har en viss eier- og/eller kontrollandel i den nærstående parten. Det foreslås å presisere i forskriftshjemmelen i forslaget til skatteloven § 6-41 tiende ledd at departementet kan gi regler om hvilke nærstående parter som skal omfattes av bestemmelsen.

Det vises til forslag til § 6-41 sjette og tiende ledd i skatteloven.

4.13 Terskelverdi

Departementet foreslo i høringsnotatet en terskelverdi på 1 mill. kroner for at begrensningsregelen skal komme til anvendelse.

Flere av høringsinstansene har tatt til orde for at terskelbeløpet bør være høyere enn 1 mill. kroner. Det er blant annet vist til at andre land med regler som ligner departementets forslag, har et høyere terskelbeløp. Deloitte Advokatfirma DA uttaler at det er vanskelig for låntaker å kontrollere om rentekostnadene overstiger et terskelbeløp, og forslår derfor at det isteden gis fradrag for et minstebeløp utenfor rentefradragsrammen.

Etter departementets syn er det i utgangspunktet ikke grunn til å unnta selskap som har høye netto rentekostnader i forhold til beregningsgrunnlaget, selv om netto rentekostnader ikke er høye i absolutte tall. Terskelverdier kan også generelt gi opphav til forsøk på tilpasninger, for eksempel ved at virksomheten splittes opp på flere selskap.

Departementet legger likevel vekt på at regelen kan være noe krevende å håndtere. Av forenklingshensyn foreslås det derfor at terskelbeløpet økes noe, sett i forhold til høringsforslaget. Departementet foreslår at selskap mv. med samlede (interne og eksterne) netto rentekostnader på 3 mill. kroner eller lavere unntas fra begrensningsregelen.

Formålet med terskelbeløpet er å lette administrasjonen av ordningen. Det er ikke en målsetning å legge til rette for at skattyterne tilpasser seg med netto rentekostnader rett under terskelverdien. Departementet opprettholder derfor forslaget fra høringsnotatet om at beløpsgrensen skal utgjøre en terskelverdi, det vil si at fradragsbegrensningen gjelder for alle rentekostnader i tilfeller der netto rentekostnader er høyere enn beløpsgrensen.

For skattytere som har avskårede renter til framføring fra tidligere inntektsår, jf. punkt 4.14 nedenfor, kan terskelverdien innebære en ulempe. Lave netto rentekostnader i et inntektsår kan medføre at de avskårede rentene ikke kan framføres til fradrag, selv om de helt eller delvis ligger innenfor inntektsårets rentefradragsramme. Terskelverdien kan redusere muligheten for å nyttiggjøre seg avskåret rentefradrag innenfor tiårsfristen for framføring. Departementet foreslår derfor at skattyter kan velge å la seg omfatte av begrensningsregelen dersom summen av årets netto rentekostnader og avskårede renter til framføring fra tidligere inntektsår overstiger terskelverdien på 3 mill. kroner.

Det vises til forslag til § 6-41 tredje ledd i skatteloven.

4.14 Framføring av avskåret rentefradrag

4.14.1 Høringsforslaget

For at variasjoner i overskudd ikke i for stor grad skal påvirke adgangen til rentefradrag over tid, foreslo departementet i høringsnotatet at rentekostnader som ikke har kommet til fradrag i et inntektsår på grunn av fradragsbegrensningen, skal kunne framføres til fradrag i senere år.

Departementet foreslo likevel at framføringsadgangen for renter etter begrensningsregelen skal være begrenset i tid. I høringsnotatet ble dette begrunnet med at formålet med framføringsadgangen er å bedre mulighetene for rentefradrag i virksomheter der resultatet varierer over tid, og ikke å sikre full fradragsføring av høye rentekostnader i alle tilfeller. Departementet viste også til at ubegrenset framføringsadgang kan gjøre mulighetene for ulike typer skatteplanlegging med rentefradrag større, for eksempel i forbindelse med overføring av skatteposisjonen og i kombinasjon med ulike typer derivatinstrumenter.

Departementet foreslo etter dette i høringsnotatet at avskåret rentefradrag kan framføres til fradrag fem påfølgende inntektsår. Det er en forutsetning at framført rentefradrag ligger innenfor rentefradragsrammen for selskapet det aktuelle inntektsåret.

For deltakerlignet selskap og NOKUS-selskap skal eventuell framføring av avskåret rentefradrag skje på selskapets hånd som om selskapet var skattyter, det vil si ikke på den enkelte deltakers hånd.

4.14.2 Høringsmerknadene

Flere av høringsinstansene mener at framføringsadgangen for avskårede renter ikke bør være begrenset i tid.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS og Advokatforeningen mener at det mangler en regel om rekkefølgen når det gjelder fradrag for framførte, avskårede renter og fradrag for renter i det aktuelle inntektsåret. E-CO Energi Holding AS mener at fradrag for framførte beløp må ha prioritet foran årets rentekostnad.

4.14.3 Vurderinger og forslag

Den foreslåtte begrensningsregelen er en sjablonregel, som gir rett til fradrag for renter innenfor et beløp som svarer til en andel av virksomhetens overskudd. Resultatet i en virksomhet kan variere betydelig fra år til år. Dette kan tilsi at renter som ikke har kommet til fradrag i et inntektsår på grunn av rentefradragsbegrensingen, skal kunne framføres til fradrag i senere år.

Som det er pekt på i høringsnotatet, vil variasjonen i resultat være større i noen virksomheter enn i andre. Investeringshorisonten i enkelte virksomheter kan være lang, og gjennomsnittlig løpetid på lån i slike virksomheter vil være lengre. Samtidig kan ubegrenset framføringsadgang gjøre mulighetene for ulike typer skatteplanlegging med rentefradrag større, for eksempel i forbindelse med overføring av skatteposisjonen og i kombinasjon med ulike typer derivatinstrumenter. Høringsforslaget om en frist på fem år kan likevel synes noe kort. Departementet foreslår derfor at fristen for framføring av avskåret rentefradrag settes til 10 år.

Rekkefølgen for fradrag for henholdsvis framførte, avskårede renter og renter i det aktuelle inntektsåret vil kunne ha betydning. Dersom årets renter skulle komme til fradrag før framførte, avskårede renter, ville framførte, avskårede renter kunne falle bort på grunn av tidsbegrensningen tidligere enn dersom de framførte, avskårede rentene skulle komme til fradrag først. Departementet foreslår å presisere at framførte, avskårede renter kommer til fradrag før rentene for det aktuelle inntektsåret.

Ved fusjon, fisjon mv. skal skatteposisjonen «framført avskåret rentefradrag» følge ordinære regler med hensyn til videreføring, fordeling, bortfall mv., jf. blant annet skatteloven §§ 11-7, 11-8 og 14-90.

For deltakerlignet selskap og NOKUS-selskap skal eventuell framføring av avskåret rentefradrag skje på selskapets hånd som om selskapet var skattyter, det vil si ikke på den enkelte deltakers hånd. Framført avskåret rentefradrag utgjør altså en egen skatteposisjon for disse selskapene, som følger selskapet selv om andelen selges. I år med underskudd skal renter til framføring reduseres, jf. punkt 4.7.1.

I tilfeller der skattyter ikke utnytter rentefradragsrammen fullt ut, vil det ikke være adgang til å framføre ubenyttet rentefradragsramme eller grunnlag for ramme («skattemessig EBITDA»).

Det vises til forslag til skatteloven § 6-41 syvende ledd.

4.15 Særlig om innenlandske forhold, konsernkontoordninger mv.

4.15.1 Høringsforslaget

Etter høringsforslaget skal rentefradragsbegrensningen beregnes for hvert enkelt selskap for seg, selv om selskapet inngår i et konsern. Som omtalt i høringsnotatet, kan dette i utgangspunktet gi insentiver til å organisere virksomheten og gjeldsposter slik at fordelingen av overskudd og renter ikke påvirker adgangen til å føre renter til fradrag, konsernet sett under ett.

I høringsnotatet vurderte departementet en løsning der avkortet rentefradrag kunne overføres og benyttes innenfor rentefradragsrammen i et annet konsernselskap. Imidlertid ville en slik ordning være et kompliserende element i regelverket. Departementet foreslo derfor i stedet en løsning hvor konsernbidrag inkluderes i grunnlaget for beregning av rentefradraget.

Konsernbidrag kan brukes for å overføre skattemessig overskudd til konsernforbundet selskap som har rentekostnader, og dermed gjøre det mulig å føre renter til fradrag selv om det mottakende selskapet ikke har egen inntekt før overføring av konsernbidrag. Å inkludere konsernbidrag i beregningsgrunnlaget vil dermed gi skattekonsern muligheter til samordning, og langt på vei likestille konsern med enkeltstående selskap med hensyn til rentefradragsbegrensningen.

I høringsnotatet ble det påpekt at det likevel kan forekomme tilfeller der virksomheter organisert som konsern kommer noe dårligere ut enn virksomheter som er organisert som ett selskap. Dette skyldes blant annet at beslutninger om konsernbidrag kan være påvirket av andre forhold enn rentefradragsbegrensningen. Dersom et selskap i konsernet har underskudd som ikke knytter seg til store rentekostnader, kan det være hensiktsmessig å yte konsernbidrag til dette selskapet, selv om det avgivende selskapet dermed får redusert muligheten til å føre renter til fradrag på grunn av rentefradragsbegrensningen.

Høringsforslaget innebærer at i tilfeller der en skattyter med skatteplikt til Norge får avskåret rentefradrag på grunn av rentefradragsbegrensningen, vil en mottaker av de samme rentene med skatteplikt til Norge likevel beskattes fullt ut for renteinntekten.

4.15.2 Høringsmerknadene

I flere av høringsuttalelsene anføres det at høringsforslaget innebærer et brudd med prinsippet om at skattereglene ikke skal påvirke om virksomheter er organisert i ett selskap eller i konsern. Høringsinstansene gir uttrykk for at en ordning der konsernbidraget inkluderes i beregningsgrunnlaget, ikke fullt ut løser problemene med manglende samordning innad i skattekonsern. Dette har både sammenheng med manglende fleksibilitet i fastsettelsen av konsernbidrag, og at konsernbidrag endrer den finansielle stillingen mellom selskap. Flere høringsinstanser etterspør bedre samordningsmuligheter gjennom overføringsordninger innad i konsern, og unntak for sentral finansiering mv.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, Advokatforeningen, E-CO Energi HoldingAS, KPMG Law Advokatfirma DA og Storbedriftenes skatteforum mener at ubenyttet rentefradragsramme og/eller avskåret rentefradrag bør kunne overføres til annet selskap i samme konsern.

Advokatfirmaet Wiersholm AS, INEOS Norge AS og Norges Statsbaner AS mener at det bør vurderes regler som gjelder på konsernnivå, framfor at rentefradragsbegrensningen beregnes for hvert enkelt selskap for seg.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS og Næringslivets hovedorganisasjon (NHO) og Storbedriftenes skatteforum uttaler at det er et alternativ å etablere en symmetrisk løsning, slik at renter bare skal inntektsføres dersom de samme rentene har kommet til fradrag. For å løse EØS-problematikk knyttet til en slik løsning, mener PricewaterhouseCoopers at det bør vurderes et tilsvarende fritak for rentebetalinger som ikke har kommet til fradrag i et annet EØS-land som følge av tilsvarende sjablonmessige rentefradragsbegrensningsregler som foreslått i Norge. NHO foreslår alternativt at fradragsretten knyttes opp til skattesatsen som gjelder for kreditorselskapet.

FinansNorge (FNO) mener at en begrensning av rentefradrag vil gjøre konsernkontoordninger mindre attraktive. FNO mener at økt bruk av separate konti for ulike konsernselskaper vil bidra til å øke bankenes beregningsgrunnlag og redusere bankenes risikoveide kapitaldekning. FNO ber derfor om at det gis unntak for konsernkontoordninger.

KPMG Law Advokatfirma DA uttaler at all kortsiktig finansiering bør unntas fra regelverket, herunder konsernkontoordninger.

4.15.3 Vurderinger og forslag

En avskjæring av fradraget for gjeldsrenter har ikke betydning for skattleggingen av rentene på långivers hånd. Mottatte renteinntekter er skattepliktige etter de alminnelige reglene uavhengig av den skattemessige behandlingen av rentekostnadene hos låntaker.

Departementet ser at regelverket vil kunne få uheldige utslag i enkelte tilfeller. Dette gjelder særlig der konsern har tilpasset seg med internbanker eller konsernkontoordninger slik at fordelingen av rentekostnader innad i et konsern blir skjev. Det antas at de aller fleste konsern som rammes av begrensningen som følge av at den ikke gjelder på konsernnivå, har anledning til å legge om finansieringsstrukturen slik at det ikke oppstår fradragsbegrensning eller «dobbeltbeskatning». En slik omlegging vil imidlertid kunne være både kostnads- og ressurskrevende. Det bør derfor så langt som mulig tilstrebes å unngå slike utilsiktede effekter.

I henhold til EØS-avtalen er det ikke mulig å skille mellom grensekryssende rentebetalinger og rentebetalinger innad i Norge. Rettspraksis fra EU-retten viser at dette gjelder selv i situasjoner der ulik skattlegging innad i EØS medfører stor skjevhet mellom selskap avhengig av hvor de beskattes, til tross for øvrig likebehandling. Det er krevende å utforme regler som formelt likebehandler transaksjoner på tvers av landegrenser uten at de samtidig rammer innenlandske transaksjoner som åpenbart ikke er skattemotiverte. Det er heller ikke gitt at unntaksregler utformet i andre land er forenlig med norsk regelverk, eller lar seg praktisk gjennomføre her.

Departementet er enig i at det kan argumenteres for at fradragsbegrensningen burde legges på konsernnivå i stedet for på det enkelte selskap. Det er ingen grunn til å ramme rentebetalinger der de motsvarende renteinntektene beskattes med ordinær skattesats. Land som praktiserer konsernbeskatning har derfor normalt valgt å legge begrensningen på konsernnivå. Vi har imidlertid ikke beskatning på konsernnivå i Norge, slik at dette ikke er mulig uten omfattende endringer i selskapsbeskatningen.

Departementet har særlig vurdert en alternativ ordning der selskap i skattekonsern gis anledning til å overføre avkortet fradrag til andre selskap innenfor rammen av konsernbidragsordningen. En overføringsordning ville gitt samme resultat for det enkelte konsern som om begrensningen var lagt på konsernnivå.

Departementet har likevel kommet til at det ikke er tilrådelig å foreslå en overføringsordning på nåværende tidspunkt. En overføringsordning vil være administrativt krevende for skattemyndighetene, og for selskap hvor konsernbidraget gir tilstrekkelige muligheter til samordning. For øvrig vises det til at Scheel-utvalget skal vurdere selskapsbeskatningen. En overføringsordning for skattekonsern vil videre ikke avhjelpe eventuelle problemer for selskap med eierandeler mellom 50 pst. og 90 pst.

Enkelte høringsinstanser tar til orde for et generelt unntak for sentrale finansieringsordninger som internbanker og/eller konsernkontoordninger.

Som departementet har redegjort for i punkt 4.2.2, er en metode som brukes ved skatteplanlegging med rentefradrag å plassere et konserns internbank i et land med lav skattlegging av renter. Departementet mener blant annet på denne bakgrunn at et generelt unntak for internbanker vil føre til at regelen mister noe av sin hensikt. Etter departementets vurdering vil også et generelt unntak for konsernkontoordninger være for vidt, og blant annet gi insentiver til å gjennomføre rentebetalinger gjennom slike konti. Det vil også være vanskelig å finne en egnet avgrensning for slike unntak.

Et eventuelt unntak for internbanker eller konsernkontoordninger må videre innrømmes til selskap med finansiering i andre EØS-land. Siden skattemotiverte rentebetalinger ofte kanaliseres gjennom EØS-land, vil slike unntak etter departementets vurdering vesentlig svekke effekten av begrensningen.

Andre unntak med samme målsetting, som å unnta motsvarende renteinntekter fra beskatning, vil være problematisk å utforme og gjennomføre. Det er etter departementets syn i alle tilfelle usikkert om slike løsninger innebærer tilstrekkelig grad av likebehandling i en EØS-sammenheng.

Departementet opprettholder på denne bakgrunn forslaget i høringsnotatet om å inkludere konsernbidrag i grunnlaget for beregning av rentefradragsrammen. Det foreslås ikke supplerende overføringsordninger eller unntak for norske konsern. Departementet vil imidlertid følge med på effektene av regelen, og eventuelt komme tilbake med forslag til justeringer. Det vises også til at fradragsbegrensningen gjøres lempeligere ved at rammen utvides til 30 pst. av beregningsgrunnlaget, terskelverdien økes og adgangen til framføring forlenges til ti år. Samlet sett vil disse endringene innebære at langt færre selskap blir berørt av begrensningen.

4.16 Særlige foretak eller virksomheter

4.16.1 Finansinstitusjoner

Høringsforslaget

I høringsnotatet la departementet til grunn at rentefradragsbegrensningen i mindre grad er egnet for finansieringsvirksomhet. Departementet foreslo derfor at finansinstitusjoner som nevnt i finansieringsvirksomhetsloven § 1-3 og § 2-1 andre punktum, ikke skal være omfattet av begrensningsregelen. Dette innebærer at også filialer av utenlandske selskap mv. som driver finansieringsvirksomhet i Norge, er unntatt, jf. finansieringsvirksomhetsloven § 1-4 nr. 4 og nr. 7.

Høringsmerknadene

Advokatforeningen er enig i at de foreslåtte reglene ikke egner seg direkte for finansinstitusjoner, men mener at det kan være behov for tilsvarende regler også i slike foretak.

Også Finans Norge (FNO) er enig i at finansinstitusjoner bør unntas fra begrensningsregelen. Et unntak som ikke omfatter øvrige selskap i finanskonsern, kan imidlertid gi betydelige negative effekter på kapitaldekningen for banker og forsikringsselskap. FNO mener derfor at unntaket bør utvides til å omfatte selskap som er nærstående til en finansinstitusjon.

Finansieringsselskapenes Forening (Finfo) mener unntaksbestemmelsen bør omfatte selskap som inngår i norsk eller utenlandsk finanskonsern, eller at unntak fra begrensningsregelen kan gis gjennom enkeltvedtak.

LeasePlan Norge AS mener unntaksbestemmelsen bør utvides til å omfatte rentekostnader som er betalt til selskap som har bankkonsesjon i Norge eller EØS-området, i tilfeller hvor låntaker er nærstående til banken og uavhengig av hvilken virksomhet som drives i datterselskapet.

Forskrift 17. desember 2007 nr. 1457 om livsforsikringsselskaps og pensjonsforetaks kapitalforvaltning («kapitalforvaltningsforskriften») likestiller under visse forutsetninger investeringer i fast eiendom gjennom underliggende strukturer med direkte eie av fast eiendom. I strukturer hvor konsernbidrag ikke er mulig, finansieres investeringene med interne lån for å unngå at avkastingen kommer til beskatning i selskapsstrukturen Pensjonskasseforeningen og Wikborg, Rein & Co. DA Advokatfirma mener høringsforslaget i praksis vil ramme mindre pensjonsforetak og livsforsikringsselskap. Disse høringsinstansene foreslår derfor at unntaket for finansinstitusjoner utvides til å omfatte selskap som eies eller kontrolleres av pensjonsforetak og livsforsikringsselskap, eventuelt selskap som er nærstående til en finansinstitusjon. For det annet foreslår Pensjonskasseforeningen og Wikborg, Rein & Co. DA Advokatfirma at eiendomsstrukturer etablert etter kapitalforvaltningsforskriften § 3-1 første ledd nr. 12 blir unntatt fra begrensningsregelen.

FNO støtter høringsmerknadene til Pensjonskasseforeningen. FNO mener videre at unntaksbestemmelsen for finansinstitusjoner bør omfatte selskap som midlertidig er eid av en bank som følge av tiltredelse av pant i aksjer ved mislighold. Et tilsvarende unntak ble gitt ved innføring av begrensning av fradrag ved tap på fordring til nærstående, jf. skatteloven § 6-2 med tilhørende forskrifter.

LeasePlanNorge AS og Finfo peker på at finansiell leasingvirksomhet krever konsesjon etter finansieringsvirksomhetsloven. Operasjonell leasing faller imidlertid utenfor virkeområdet til finansieringsvirksomhetsloven. Selskap som tilbyr operasjonell leasing, og som på annet grunnlag ikke oppfyller vilkårene som finansinstitusjon, vil etter høringsforslaget være omfattet av rentefradragsbegrensningen på vanlig måte. For å sikre lik behandling av finansiell og operasjonell leasing, mener Finfo og LeasePlan Norge ASat unntaket for finansinstitusjoner bør utvides til å omfatte selskap som tilbyr operasjonell leasing.

Vurderinger og forslag

Departementet viser til at forslaget i høringsnotatet om unntak for finansinstitusjoner er begrunnet ut fra virksomhetens art. Finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner er definert i finansieringsvirksomhetsloven, og krever konsesjon, jf. lov 10. juni 1988 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner (finansieringsvirksomhetsloven).

Med finansieringsvirksomhet menes i loven å yte, formidle eller stille garanti for kreditt, eller på annen måte medvirke ved finansiering av annet enn egen virksomhet, jf. § 1-2 med nærmere unntak. Som finansinstitusjon regnes banker, forsikringsselskap, kredittinstitusjoner mv., jf. § 1-3, jf. § 1-2 og § 1-4. Som finansinstitusjon regnes også selskap eller andre institusjoner som er morselskap i finanskonsern eller morselskap i en del av dette, jf. loven § 2-1 andre punktum.

Finansieringsvirksomhet har en inntekts- og kostnadsstruktur som reflekterer virksomhetens art. For mange finansinstitusjoner vil resultatet være sterkt påvirket av renteinntekter og rentekostnader, og korrigert for rentepostene vil resultatet kunne ha relativt begrenset evne til å vise lønnsomheten ved finansinstitusjonens virksomhet. Følgelig vil resultat før skatt, renter og avskrivning være lite egnet som beregningsgrunnlag for rammen for rentefradraget. Finansinstitusjoner inngår gjerne i konsern hvor selskapene står overfor særskilte soliditetskrav både på selskapsnivå og på konsolidert nivå. Reglene antas å begrense mulighetene for skatteplanlegging direkte gjennom tynn kapitalisering. Det kan også tenkes at rentefradragsbegrensningen – om finansinstitusjonene ikke får unntak – i konkrete tilfeller vil kunne få utilsiktede konsekvenser ved at det kan øke skattebelastningen ved en ønskelig og regulatorisk påkrevet omfordeling av kapital i finanskonsernet. Departementet fastholder derfor at finansinstitusjoner som nevnt i finansieringsvirksomhetsloven § 1-3 og § 2-1 andre punktum, ikke skal være omfattet av begrensningsregelen.

Flere høringsinstanser mener unntaksbestemmelsen for finansinstitusjoner bør utvides til å omfatte andre selskap i finanskonsern mv. uavhengig av hvilken virksomhet som drives i selskapet. Det vises blant annet til at livsforsikringsselskap og pensjonsforetak kan investere i fast eiendom gjennom underliggende selskapsstrukturer.

Hovedbegrunnelsen for å unnta finansinstitusjoner er at den foreslåtte fradragsbegrensningen ikke er tilpasset inntektsstrukturen i bank- og finansieringsvirksomhet, og ikke en vurdering av om finansieringsvirksomhet generelt bør unntas fra fradragsbegrensning. Departementet understreker at det kan bli aktuelt å innføre egne fradragsbegrensninger tilpasset finansinstitusjoner.

Departementet viser videre til at hvert selskap (skattesubjekt) som et utgangspunkt skal vurderes separat ved beskatningen. Det innebærer blant annet at aktiviteten i eller skattleggingen av eier ikke skal påvirke den løpende skattleggingen av virksomheten i det underliggende selskapet. Etter departementets syn er det dermed uheldig om unntaket fra begrensningsregelen for finansinstitusjoner utvides til å omfatte selskap i finanskonsern mv. utelukkende på grunn av eiers (finansinstitusjonens) selskapsrettslige eller skatterettslige stilling, jf. også omtalen i punkt 4.9.3 av lån som ytes fra kommuner og skattefrie institusjoner mv.

Videre viser departementet til at skattereglene i minst mulig grad bør påvirke selskapenes investeringsbeslutninger, ved å favorisere enkelte typer investeringer eller investorer. Det er uheldig hvis skattereglene gir fordeler for visse selskap som opererer i konkurranse med andre, for eksempel ved investering i fast eiendom. Departementet peker blant annet på at forsikringslovgivningen i utgangspunktet ikke er til hinder for at finansinstitusjoner foretar selskapsinvesteringer sammen med investorer som ikke er underlagt konsesjonsreglene. Det vil derfor være utfordrende å begrunne en presis grense for hvilke eierandeler som skal gi opphav til et eventuelt unntak. En eventuell avgrensning kan også slå svært ulikt ut for selskap med lik virksomhet, men med ulik eierstruktur. Videre bør skattelovgivningen ikke brukes for å veie opp for krav i konsesjonslovgivningen mv. som begrenser en aktivitet eller organisering. Særlige unntak fra alminnelige skatteregler for ordinær virksomhet (eiendomsinvesteringer mv.) har også en problematisk side til EØS-retten.

Enkelte høringsinstanser hevder at begrensningsregelen kan redusere avkastningen på kundeinvesteringer foretatt gjennom underliggende selskap, dersom unntaket for finansinstitusjoner ikke utvides til å omfatte andre selskap i finanskonsern. Departementets viser til at avkortet fradrag for rentekostnader etter begrensningsregelen generelt kan redusere overskuddet i selskapet, og dermed utdeling til selskapseier. Departementet kan ikke se at investeringer foretatt av finansinstitusjoner på vegne av forsikringskunder mv., bør gi en høyere avkastning etter skatt sammenlignet med tilsvarende investeringer foretatt av andre investorer.

Videre uttaler flere høringsinstanser at avkortet rentefradrag etter begrensningsregelen medfører dobbeltbeskatning ettersom renteinntektene hos långiver skattlegges fullt ut. Departementet viser til omtalen i punkt 4.15, og kan ikke se særskilte hensyn som tilsier en annen løsning for finanskonsern mv.

Departementet viser for øvrig til at finanskonsern kan unngå effekten av begrensningsregelen ved å erstatte interne lån med egenkapital. Det vises også til at forslaget om å utvide terskelbeløpet for begrensningsregelen til 3 mill. kroner, forslaget om å øke prosentandelen til 30 pst. mv., også får betydning for selskap eid av finansinstitusjoner.

I lys av dette foreslår departementet ikke å utvide virkeområdet for unntaket for finansinstitusjoner i begrensningsregelen til å omfatte andre selskap i finanskonsern mv.

Virkeområdet for unntaksbestemmelsen bør etter departementets oppfatning heller ikke utvides til å omfatte andre finansieringsformer. Departementet fastholder derfor forslaget i høringsnotatet om at avgrensningene i finansieringsvirksomhetsloven bør være avgjørende for hvilken virksomhet som omfattes av unntaket i begrensningsregelen.Det betyr blant annet at fradragsbegrensningen kommer til anvendelse på vanlig måte for selskap som tilbyr operasjonell leasing, og som ikke på annet grunnlag oppfyller vilkårene som finansinstitusjon.

FNO uttaler at banker og forsikringsselskap bare kan drive virksomhet som naturlig henger sammen med bank- eller forsikringsvirksomheten. Dette er imidlertid ikke til hinder for at en finansinstitusjon midlertidig driver eller deltar i driften av annen virksomhet i den utstrekning det er nødvendig for å få dekning av et krav. Ved mislighold av låneforpliktelser kan eksempelvis en forretningsbank midlertidig bli nærstående til et selskap ved tiltredelse av pant i aksjer. Finanstilsynet kan kreve at finansinstitusjonen opphører slik virksomhet innen en fastsatt frist.

Departementet viser til at formålet med begrensningsregelen er å regulere fradrag for netto rentekostnader på gjeld til nærstående selskap mv. Ved inndrivelse av et misligholdt krav fra en finansinstitusjon, kan institusjonen midlertidig bli nærstående til et selskap, jf. over. Dersom finansinstitusjonen samtidig er kreditor for et eksternt lån til selskapet, vil lånet bli reklassifisert som intern gjeld etter begrensningsregelen det året finansinstitusjonen overtar selskapsandelene. Når eierandelene blir realisert, vil lånet mellom selskap og finansinstitusjon i året etter realisasjonstidspunktet igjen bli vurdert som ekstern gjeld etter begrensningsregelen. Departementet er enig med FNO i at slike låneforhold bør behandles som ekstern gjeld ved anvendelse av begrensningsregelen også i den perioden finansinstitusjonen er nærstående til selskapet. Hvilke selskap som anses som nærstående etter begrensningsregelen, er omtalt i punkt 4.11. Departementet viser til at låneavtalen er inngått mellom eksterne parter, og at finansinstitusjonen bare har anledning til å eie selskapet i en kort periode.

Departementet foreslår at begrensningsregelen ikke omfatter renter på gjeld til finansinstitusjon som er tatt opp før selskapet midlertidig blir nærstående til institusjonen, jf. forretningsbankloven § 19 annet ledd, sparebankloven § 24 fjerde ledd, finansieringsvirksomhetsloven § 3-16 tredje ledd og forsikringsvirksomhetsloven § 6-1 annet ledd og § 7-10 første ledd. Unntaksforslaget omfatter ikke låneavtaler som inngås i eierperioden, det vil si så lenge låntaker og långiver er nærstående. Slike låneopptak er omfattet av rentefradragsbegrensningen på vanlig måte. Videre vil endring av lånebetingelser mv. i eierperioden føre til at det opprinnelige lånet klassifiseres som intern gjeld etter begrensningsregelen. Eventuelle renter på gjeld til andre kreditorer er ikke omfattet av unntaksforslaget.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 6-41 åttende ledd.

4.16.2 Petroleumsselskap

Høringsforslaget

Selskap som driver petroleumsvirksomhet på norsk kontinentalsokkel, skattlegges etter særregler i petroleumsskatteloven. I tillegg til skatt på alminnelig inntekt med 28 pst., betaler petroleumsselskapene særskatt på 50 pst. av inntekt fra utvinning og rørledningstransport av petroleum etter gjeldende regler for 2013. I petroleumsskatteloven § 3 d er det gitt en særlig bestemmelse om finansielle poster i særskattepliktig virksomhet.

I høringsnotatet var det lagt til grunn at det ikke er behov for en ytterligere rentefradragsbegrensning i inntekt henført sokkeldistriktet utover det som følger av petroleumsskatteloven § 3 d. I stedet var det foreslått at ny begrensningsregel skal gjelde for særskattepliktige selskaps inntekt henført til landdistriktet. Begrunnelsen var at det ikke er grunnlag for å unnta petroleumsselskapets landinntekt fra begrensningsregelen, særlig hvis selskapet driver ordinær landvirksomhet i tillegg til særskattepliktig virksomhet. Etter høringsforslaget skal dermed fradragsretten i særskattepliktig inntekt (alminnelig inntekt og særskattegrunnlaget) for petroleumsselskapene først fastsettes etter petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd. Deretter skal den foreslåtte begrensningsregelen anvendes på alminnelig inntekt og finansposter tilordnet landdistriktet. Det betyr at regelen ikke gjelder for selskapets samlede resultat, men skal anvendes tilsvarende på selskapets skattegrunnlag (alminnelig inntekt) henført landdistriktet. Rentekostnader som ikke kan fradras etter begrensningsregelen, kan etter forslaget heller ikke føres til fradrag i sokkeldistriktet etter petroleumsskatteloven § 3 d syvende ledd. Avskåret rentefradrag kan derimot framføres i påfølgende fem år mot alminnelig inntekt henført land.

Høringsmerknadene

Flere høringsinstanser, blant annet Norsk olje og gass, selskapene Solveig Gas Norway AS, Silex Gas Norway AS og Infragas Norge AS (fellesuttalelse Solveig m.fl.) og KPMG Law Advokatfirma DA uttaler at høringsforslaget fører til at særskattepliktige selskap som gruppe rammes langt hardere enn landbaserte virksomheter. De foreslår primært at begrensningsregelen ikke skal gjelde for disse selskapene. Det vises til at henføringen av finansposter til land etter petroleumsskatteloven § 3 d bare er en metodebestemmelse, og ikke betyr at selskapene driver ordinær virksomhet på land. Begrenset landinntekt fører til at fradraget for interne rentekostnader for mange selskap vil bli avskåret fullt ut eller for en vesentlig del. Forslaget favoriserer selskap som driver ordinær landvirksomhet i tillegg til særskattepliktig virksomhet, i strid med det som var forutsatt da petroleumsskatteloven § 3 d ble endret fra 2007, jf. Ot.prp. nr. 1 (2006–2007).

Dersom begrensningsregelen opprettholdes for petroleumsselskapene, mener Norsk olje og gass at den bare bør gjelde for eventuell ordinær virksomhet på land. Hvis hele virksomheten til særskattepliktige selskap skal omfattes, uttales at selskapets faktiske samlede inntekt må legges til grunn, selv om den inneholder et grunnrenteelement. Norskolje og gass foreslår i så fall også enkelte særregler for å ivareta selskap i en oppbyggingsfase (leting og utbygging), og selskap som har mange felt i sen fase (haleproduksjon).

KPMG Law Advokatfirma DA peker på at det eventuelt kan legges inn en sjablonmessig justeringsfaktor i sokkelinntekten ved beregningen av rentefradragsrammen, dersom departementet mener at sokkelinntekten inneholder en form for superavkastning som ikke bør inngå.

Selskapene Solveig m.fl. foreslår subsidiært at deltakere i Gassled, som ikke driver annen virksomhet, unntas fra begrensningsregelen. På grunn av særlige forhold, som «single purpose»-vilkår, og høy grad av internlån, rammes disse selskapene spesielt hardt.

Advokatforeningen mener blant annet at avskåret rentefradrag for petroleumsselskapene må kunne fradras i sokkeldistriktet etter petroleumsskatteloven § 3 d syvende ledd, og savner en bedre analyse av situasjonen og konsekvensene for petroleumsselskap.

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS viser blant annet til at det ikke er gitt noen anvisning på hvordan gjeldende regel i petroleumsskatteloven § 3 d og den foreslåtte begrensningsregelen skal kombineres.

Deloitte Advokatfirma AS uttaler at det bør vurderes å gi fradrag for netto rentekostnad i alminnelig inntekt på land eller sokkel, for så vidt selskapets netto rentekostnader ikke utgjør mer enn 25 pst. av rentefradragsrammen på land eller sokkel.

Skattedirektoratet støtter forslaget om å innføre en begrensningsregel som gjelder for petroleumsselskapenes landinntekt, men foreslår en presisering av rentefradragsrammen. Videre peker direktoratet på at forslaget i høringsnotatet ikke tar hensyn til at selskap i letefasen kan ha betydelig lånekapasitet gjennom pantsettelse av krav på refusjon for letekostnader. Dette gir selskapene lånekapasitet som erstatning for løpende kontantstrøm fra drift.

Vurderinger og forslag

Petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd inneholder en særregel om begrensning av netto finanskostnader i særskattepliktig inntekt. Selskapets netto overskytende finanskostnader, renteinntekter og øvrige finansposter mv. skal tas til inntekt eller føres til fradrag i landdistriktet, jf. § 3 d fjerde til sjette ledd. Et selskap som ikke har inntekt på land å føre fradrag mot, kan likevel føre overskytende finanskostnader til fradrag i alminnelig inntekt i sokkeldistriktet, jf. § 3 d syvende ledd.

Særregelen i petroleumsskatteloven § 3 d annet ledd innebærer en endelig begrensning av petroleumsselskapets fradrag for rentekostnader i grunnlaget for særskatt. Adgangen i § 3 d syvende ledd til å føre til fradrag i alminnelig inntekt i sokkeldistriktet finanskostnader som ikke er kommet til fradrag i landdistriktet, betyr samtidig at bestemmelsen ikke medfører noen begrensning i selskapets fradragsrett for finanskostnader i alminnelig inntekt. Et selskap som heller ikke har alminnelig inntekt i sokkeldistriktet å føre finanskostnader mot, kan dessuten framføre underskuddet med rente. Videre kan skatteverdien av et eventuelt underskudd kreves utbetalt ved opphør av særskattepliktig virksomhet, jf. petroleumsskatteloven § 3 c.

Etter departementets oppfatning er det ingen grunn til at petroleumsselskapene skal unntas fra en rentefradragsbegrensning i alminnelig inntekt. Det gjelder enten selskapet bare driver petroleumsvirksomhet, eller eventuelt ordinær landvirksomhet i tillegg. Det er derfor nødvendig å ha en begrensningsregel for rentekostnader i alminnelig inntekt også for petroleumsselskapene. Tilpasningen til gjeldende bestemmelse i petroleumsskatteloven § 3 d reiser likevel særlige problemstillinger. Det er behov for å utrede nærmere de samlede virkningene av den gjeldende regelen for finansielle poster i petroleumsskatteloven og den foreslåtte generelle begrensningsregelen. Det foreslås derfor at petroleumsselskapene ikke omfattes av forslaget til ny rentefradragsbegrensning nå, men at departementet så snart som mulig kommer tilbake med forslag til en regel om begrensning av rentefradraget i petroleumsselskapenes alminnelige inntekt.

Departementet viser til forslag til skatteloven § 6-41 niende ledd.

4.16.3 Rederivirksomhet

Selskap som driver virksomhet i form av drift og utleie av visse typer fartøyer, kan velge å la seg beskatte etter den særskilte rederiskatteordningen. Ordningen innebærer at inntekter fra skipsfart er fritatt for skatt, jf. skatteloven § 8-15 første ledd. Netto finansinntekter skal imidlertid skattlegges, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd. Rentekostnader i et rederibeskattet selskap skal fordeles forholdsmessig mellom regnskapsmessig verdi av finansaktiva og realaktiva. Bare den delen av rentekostnadene som svarer til finanskapitaldelen, kommer til fradrag ved inntektsskatteligningen. Dette kan gi insentiv til egenkapitalfinansiering i selskap innenfor ordningen, mens eierne foretar opplåningen med fullt fradrag for rentekostnadene.

For å hindre denne formen for tilpasninger, er det innført en regel om maksimal egenkapitalgrad i rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-15 syvende til niende ledd. Regelen går ut på at dersom selskapet har en egenkapital som utgjør mer enn 70 pst. av totalkapitalen (summen av gjeld og egenkapital i henhold til balansen ved det regnskapsmessige årsoppgjøret), skal den delen av egenkapital som overstiger 70 pst., multiplisert med en normrente, inntektsføres.

Også valutagevinster og -tap knyttet til fordringer og gjeld skal skattlegges og fradragsføres på samme måte som finansinntekter med en andel som svarer til finanskapitaldelen.

Høringsforslaget

Departementet foreslo i høringsnotatet at selskap innenfor rederiskatteordningen skal omfattes av begrensingsregelen for rentefradrag. Selv om rederibeskattede selskap normalt ikke vil ha insentiver til å foreta skatteplanlegging med rentekostnader, kan problemstillingen likevel være relevant for selskap som har tilpasset seg med lite realkapital og mye finanskapital.

Høringsforslaget innebærer at fradragsbegrensningen skal gjelde den delen av rentene som svarer til finanskapitaldelen i selskapet, og at rentefradragsrammen beregnes på bakgrunn av den skattepliktige delen av selskapets inntekt (finansinntekten).

Høringsmerknadene

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS, Norges Rederiforbund og Petroleum Geo-Services ASA (PGS) mener at selskap innenfor rederiskatteordningen ikke bør omfattes av reglene.

PricewaterhouseCoopers uttaler at skattepliktig finansinntekt i et rederibeskattet selskap sier lite om selskapets gjeldsbetjeningsevne, og at fradragsbegrensningen ikke bør beregnes på bakgrunn av finansinntekten.

PricewaterhouseCoopersgir videre uttrykk for atdet i få, om noen, tilfeller vil være fordelaktig å kapitalisere rederibeskattede selskap med gjeld fra nærstående parter.

Rederiforbundet uttaler at det er svært vanskelig for rederibeskattede selskap å drive skattetilpasning med rentekostnader, slik at dette i praksis ikke er en relevant problemstilling. Forbundet antar at få (om noen) selskap innenfor rederiskatteordningen i dag har uforholdsmessig mye finanskapital.

Videre mener forbundetat konsernbidrag som er avgitt eller mottatt uten skattemessig virkning innenfor rederiskatteordningen bør inngå i grunnlaget for rentefradragsbegrensningen.

Rederiforbundet ber også om en nærmere vurdering av forholdet til regelen om inntektstillegg for høy egenkapital, jf. skatteloven § 8-15 syvende til niende ledd.

Advokatforeningen viser til at valutagevinster og -tap knyttet til finanskapitalandelen i rederibeskattede selskap skal skattlegges, og uttaler at valutasvingninger kan få uheldige og utilsiktede virkninger i tilfeller der rentefradragets størrelse ikke er skattemessig motivert.

PGS peker på at rederibeskattede selskap allerede er underlagt en begrensningsregel i form av regelen om inntektstillegg for høy egenkapital, og at fradragsbegrensning ikke bør gjelde slike selskap med mindre det kan underbygges et klart behov.

Skattedirektoratet antar at inntektstillegget ved høy egenkapital, som inngår i skattepliktig finansinntekt, skal medtas i beregningsgrunnlaget for fradragsbegrensningen, men at inntektstillegget ikke skal påvirke beregningen av netto rentekostnader. Direktoratet gjør også oppmerksom på at ordlyden i forslaget innebærer at også inntekter fra gevinst- og tapskonto oppstått ved overgang fra ordinær beskatning til beskatning etter de særskilte rederibeskatningsreglene, vil omfattes, jf. skatteloven § 8-14.

Vurderinger og forslag

Departementet legger til grunn at formålet med rederiskatteordningen er at kapital skal investeres i fartøyer og andre tillatte realobjekter innenfor ordningen, herunder andeler i underliggende, rederibeskattede selskap. Selskap som innretter seg i samsvar med dette vil over tid bare i mindre omfang få avskåret fradrag for renter etter rentefradragsbegrensingsregelen, ettersom rentene i hovedsak vil være knyttet til realkapitalandelen, og dermed uansett ikke er fradragsberettigede.

Slik departementet ser det, er det ingen grunn til at selskap innenfor rederiskatteordningen som over tid tilpasser seg med lite realkapital og mye finanskapital, skal undergis en annen skattemessig behandling enn andre selskap i en tilsvarende situasjon.

Departementet antar dessuten at et unntak fra begrensningsregelen kan være i strid med EØS-avtalens statsstøttebestemmelser.

Regelen om inntektstillegg ved høy egenkapital, jf. skatteloven § 8-15 syvende til niende ledd, retter seg inn mot et annet forhold enn forslaget til nye regler om fradragsbegrensning for renter. Den førstnevnte regelen skal hindre tilpasninger i form av at eiere av rederibeskattede selskap tar opp gjeld og skyter inn midler som egenkapital i rederiselskapene («tykk kapitalisering»), i stedet for at gjelden tas opp direkte av rederiselskapene, som får rentefradraget begrenset i forhold til finanskapitalandelen. I realiteten innebærer inntektstillegget en tilbakeføring av rentefradrag på eiernes hender.

Inntektstillegget ved høy egenkapital inngår i skattepliktig finansinntekt, jf. skatteloven § 8-15 syvende ledd første punktum. Tillegget vil dermed inngå i beregningsgrunnlaget for rentefradragsbegrensningen. Inntektstillegget vil ikke påvirke beregningen av netto rentekostnader hos det rederibeskattede selskapet eller hos skattyter som eier det rederibeskattede selskapet.

Som påpekt av Skattedirektoratet i høringsrunden, vil inntekter fra en gevinst- og tapskonto som er oppstått ved overgang fra ordinær beskatning til beskatning etter de særskilte rederibeskatningsreglene inngå i beregningsgrunnlaget for fradragsbegrensningen. Slike inntekter er knyttet til virksomheten som har vært drevet av selskapet mens det var under ordinær beskatning, og bør derfor inngå i beregningsgrunnlaget. Økt ramme for rentefradrag som følge av at slike inntekter inngår, kan gi grunnlag for framføring av rentefradrag som tidligere er avskåret under ordinær beskatning.

Departementet foreslår å ta inn en bestemmelse i skatteloven § 8-15 fjerde ledd, som presiserer at rentefradragsbegrensningen skal gjelde den delen av rentene som svarer til finanskapitaldelen i selskapet, og at rentefradragsrammen beregnes på bakgrunn av den skattepliktige delen av selskapets inntekt.

Norges Rederiforbund har pekt på at innenfor rederiskatteordningen kan konsernbidrag avgis eller mottas uten skattemessig virkning, jf. skatteloven § 8-18. Dersom enten yter eller mottaker av konsernbidrag er en skattyter innenfor ordningen, har konsernbidraget ikke skattemessig effekt for noen av dem. Departementet legger til grunn at konsernbidrag uten skattemessig virkning ikke bør inngå i grunnlaget for fradragsbegrensningen. Generelt kan aksjeselskap mv. yte konsernbidrag innenfor visse selskapsrettslige rammer knyttet til blant annet årsoverskudd og annen egenkapital, jf. aksjeloven § 8-5 og allmennaksjeloven § 8-5. Skatterettslig får konsernbidraget imidlertid bare effekt så langt det ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt. Det er det skattemessig relevante konsernbidraget som skal inngå i beregningen av rammen for rentefradrag. Slik bør løsningen være også for konsernbidrag fra eller til rederibeskattede selskap.

Skipsfartsinntekter er skattefrie innenfor rederiskatteordningen, og slike skattefrie inntekter bør ikke gi grunnlag for rentefradrag i et annet selskap i samme konsern. For selskap innenfor ordningen som har finansinntekter, kan en del av avgitt konsernbidrag ligge innenfor alminnelig inntekt. Etter departementets oppfatning er det likevel ikke hensiktsmessig å etablere en særlig, kompliserende ordning der konsernbidrag som ligger innenfor alminnelig inntekt, men som er uten skattemessig virkning skilles ut og medtas ved beregningen av rammen for rentefradrag.

Det vises til forslag til nytt tredje punktum i skatteloven § 8-15 fjerde ledd.

4.16.4 Kraftforetak

For kraftforetak gjelder særregler i skatteloven kapittel 18. I tillegg til skatt på alminnelig inntekt med 28 pst., betaler eier av kraftverk en grunnrenteskatt til staten med 30 pst. etter gjeldende regler for 2013.

Grunnrenteinntekten beregnes med utgangspunkt i årlige brutto salgsinntekter fratrukket nærmere angitte kostnader. Finanskostnader er ikke fradragsberettiget. Derimot gis det fradrag for en friinntekt beregnet på grunnlag av skattemessig verdi av driftsmidlene knyttet til kraftverket. Formålet med friinntekten er å skjerme alternativavkastningen fra grunnrenteskatt. En begrensning av fradrag for rentekostnader mv. er dermed ikke aktuelt i grunnlaget for grunnrenteinntekt. Departementet foreslo i høringsnotatet at begrensningsregelen skal gjelde i grunnlaget for alminnelig selskapsskatt i vannkraftselskap.

Det oppstår likevel spørsmål om hvor treffsikker den foreslåtte sjablonmessige rentebegrensningsregelen er for selskap som eier vannkraftverk. I virksomhet som gir opphav til grunnrente, vil alminnelig inntekt over tid normalt være høyere enn i ordinær virksomhet. Formålet med grunnrenteskatten er nettopp å trekke inn til fellesskapet (en del av) grunnrenten. En rentebegrensningsregel som tar utgangspunkt i alminnelig inntekt, kan dermed gi et lempeligere resultat for vannkraftproduksjon enn for annen virksomhet.

Departementet varslet derfor i høringsnotatet at en vil vurdere justeringer i begrensningsregelen for kraftforetak for å ta hensyn til de særlige forholdene som gjør seg gjeldende.

E-CO Energi Holding og Energi Norge frarådet i høringsrunden å innføre særregler for vannkraftvirksomhet. Disse høringsinstansene viser til at skjerpede vilkår kan få konsekvenser for investeringer i næringen.

Som uttalt i høringsnotatet kan begrensningsregelen være mindre treffsikker for vannkraftselskap. Departementet vil vurdere spørsmålene nærmere, og eventuelt komme tilbake med justeringer for kraftforetak.

4.17 Forskriftshjemmel

Det kan være behov for å fastsette forskrifter til begrensningsregelen. Det gjelder blant annet den nærmere avgrensningen av hvilke poster som skal inngå som renteinntekter og rentekostnader mv., og hvilke nærstående som skal omfattes av § 6-41 sjette ledd.

Departementet foreslår at det gis hjemmel til å fastsette forskrift til utfylling og gjennomføring av § 6-41.

Det vises til forslag til § 6-41 tiende ledd i skatteloven.

4.18 Ikrafttredelse

Departementet fastholder høringsforslaget om at regelen skal tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014.

For skattytere med avvikende regnskapsår fører det alminnelige utgangspunktet i praksis til at endringen, som har generell virkning fra og med inntektsåret 2014, får virkning for avvikende regnskapsår som utløper i 2014.

Enkelte høringsinstanser uttaler at det bør gjelde et særskilt virkningstidspunkt for selskap med avvikende regnskapsår. De viser til at selskap med avvikende regnskapsår vil bli rammet av begrensningsregelen for det inntektsåret som avsluttes i 2014. Det pekes blant annet på at regelen kan ha såpass stor effekt at det bør gis anledning til å tilpasse seg det nye regimet.

Departementet viser til at forslaget om begrensning av rentefradraget i interessefellesskap ble sendt på høring i april 2013. Selskapene har dermed i lengre tid vært klar over at en slik regel kan bli vedtatt, og hatt mulighet til å forberede seg. Det vises også til at forslaget som fremmes nå er lempeligere enn det som ble sendt på høring. Etter departementets oppfatning foreligger det ikke tilstrekkelig sterke grunner til å fravike det alminnelige utgangspunktet om ikrafttredelse for selskap med avvikende regnskapsår, og det foreslås ikke fastsatt en utsatt ikrafttredelse for disse selskapene. For skattepliktige med avvikende regnskapsår skal begrensningsregelen dermed ha virkning fra og med det regnskaps- og inntektsår som utløper i 2014.

Det vises til forslag til ikrafttredelsesbestemmelse.

4.19 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det er de samlede skattevilkårene og øvrige rammebetingelser som avgjør lokaliseringen av næringsvirksomhet. Det antas at den foreslåtte begrensningen i rentefradraget i liten grad vil svekke insentivene til å investere i Norge. Begrensningen vil gjøre det mindre attraktivt for flernasjonale konsern å plassere gjeld i Norge. Samtidig har de fleste av våre nærmeste handelspartnere allerede innført lignende begrensninger. Enkelte virksomheter vil likevel kunne vurdere investeringer i Norge som mindre attraktive dersom de i dag gjennom store rentefradrag tilpasser seg slik at de betaler lite eller ingen selskapsskatt til Norge.

Forslaget vil på den annen side kunne styrke nasjonale virksomheter som har stått overfor strengere beskatning enn konkurrerende internasjonale virksomheter som har kunnet utnytte dagens regler. Reglene vil slik bidra til større nøytralitet mellom nasjonale og internasjonale selskap og til å beskytte det norske skattegrunnlaget. De nye reglene skiller imidlertid ikke mellom nasjonale og internasjonale eiere. Også norske statseide konsern og selskap eid av kommuner vil omfattes av regelverket.

Enkelte selskap eller konsern vil få til dels betydelig reduserte fradrag. Disse har gjerne uforholdsmessig høye rentekostnader relativt til resultatet. Mange har sannsynligvis større lån enn de ville hatt dersom ikke mulighetene til overskuddsflytting forelå, og er dermed tynt kapitaliserte. Det kan likevel ikke utelukkes at regelen i enkelte tilfeller vil gå noe lengre enn en armlengdevurdering skulle tilsi. Dersom et selskap som ikke er tynt kapitalisert skulle rammes av regelen, skal det være mulig å ta opp lån fra uavhengige parter og slik sikre riktig fradrag. Selv om en omlegging av finansieringen kan medføre økte kostnader, legger departementet til grunn at forslaget ikke i vesentlig grad vil ramme selskap som ikke driver skatteplanlegging gjennom rentefradrag. Likevel vil regelverket kunne medføre ulemper for en del konsern som på grunn av ujevn gjeldsfordeling må omorganisere sin finansiering eller sine konsernbidrag for å sikre riktig fradrag for konsernet som helhet. Det presiseres også at selskap som på grunn av begrensningen får redusert rentefradrag ved ligningen, fortsatt kan tilføres kapital i form av lån eller egenkapital fra andre selskap i konsernet.

Den foreslåtte regelverksendringen vil kunne føre til at selskap i konsern etterspør mer lån og økte kredittrammer i banker og kredittforetak. Også innskuddene fra konsernselskaper kan øke. Det har i høringen blitt påpekt at dette kan redusere bankenes kapitaldekning. Departementet antar at effekten av forslaget på bankenes kapitaldekning vil være begrenset.

Det er komplisert å utforme regler som er både enkle og treffsikre. En god rentebegrensningsregel må også være tilpasset det øvrige regelverket i Norge. Departementet vil følge nøye med på effektene av regelen. Med bakgrunn i erfaringer med reglene vil det bli vurdert om det er behov for endringer i regelverket, både med hensyn til omgåelsesmuligheter og eventuelle negative konsekvenser for næringslivet.

Regelen vil innebære noe merarbeid for skattyterne og ligningsmyndighetene, særlig ved innføringen av regelen. Samtidig vil en sjablonregel føre til færre ressurskrevende internprisingssaker på dette området. Det vises også til at det gjelder et terskelbeløp på 3 mill. kroner, som betyr at mange selskap mv. vil falle utenfor begrensningsregelen.

Å innføre begrensninger i rentefradraget som foreslått, anslås å gi et økt proveny på om lag 2,55 mrd. kroner.

4.20 Talleksempler

Nedenfor følger noen eksempler på hvordan fradragsbegrensningen virker for ulike tilfeller.

Eksempel 1: Fradragsbegrensningen (mill. kroner) for et selskap med positivt resultat i inntektsåret

Eksempel 2: Fradragsbegrensningen for selskap som har underskudd til framføring

Et selskap har underskudd til framføring fra tidligere år på 200 mill. kroner. Alminnelig inntekt før rentebegrensning og anvendelse av framført underskudd er 100 mill. kroner.

Eksempel 3: Fradragsbegrensningen for et selskap med negativt resultat i inntektsåret

Selskapet har et underskudd på 300 mill. kroner i inntektsåret før fradragsbegrensningen. Etter tilbakeføring av avskrivninger og rentekostnader er beregningsgrunnnlaget fortsatt negativt. Fradraget for interne rentekostnader avkortes dermed fullt ut. Inntekten forhøyes med 60 mill. kroner. Selskapets underskudd til framføring blir 240 mill. kroner.

5 Næringsbeskatning forøvrig

5.1 Skattlegging av aksjeselskap

Regjeringen foreslår å redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for upersonlige skattytere (aksjeselskap mv.) fra gjeldende sats på 28 til 27 pst. Forslaget er en del av regjeringens tiltak for å stimulere investeringer og gi vekst i næringslivet i Fastlands-Norge, som ble varslet i Revidert nasjonalbudsjett 2013. Regjeringen tar med dette et første skritt i en større omlegging av bedriftsbeskatningen, med sikte på reduserte satser og mer robuste grunnlag. Det vises til at regjeringen har nedsatt et offentlig skatteutvalg (Scheel-utvalget) som skal vurdere selskapsskatten i lys av den internasjonale utviklingen og skattesystemet for øvrig.

Redusert skattesats vil føre til at flere investeringer blir lønnsomme og dermed stimulere til økte investeringer. Tiltaket vil også redusere gevinsten av skattemessige tilpasninger over landegrensene.

Departementet anslår den isolerte skattelettelsen av redusert skattesats på alminnelig inntekt for upersonlige skattytere til om lag 2,6 mrd. kroner påløpt i 2014.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 3-3.

5.2 Skattlegging av deltakere i deltakerlignede selskap

5.2.1 Innledning og sammendrag

For deltakerlignede selskap legges det opp til en tilsvarende skattereduksjon som for aksjeselskap. Deltakerlignede selskap er i hovedsak ansvarlige selskap (ANS), ansvarlige selskap med delt ansvar (DA), kommandittselskap (KS) og indre selskap (IS).

Deltakerlignede selskap er ikke egne skattesubjekter. Deltakerne lignes hver for seg for sin andel av selskapets formue og inntekt. Både selskap og personer kan være deltakere i deltakerlignet selskap.

For deltakere i deltakerlignet selskap som er aksjeselskap eller annet selskap som er selvstendig skattesubjekt, vil den foreslåtte satsreduksjonen til 27 pst. også omfatte andel av inntekt fra deltakerlignet selskap. For slike deltakere vil det derfor ikke være nødvendig med særregler for å oppnå skattereduksjon for inntekt fra deltakerlignet selskap.

Nøytralitetshensyn tilsier at personlige deltakere i deltakerlignet selskap får en tilsvarende skattereduksjon når de skattlegges for selskapets resultat. For personer vil skattesatsen fortsatt være 28 pst. (24,5 pst. i Nord-Troms og Finnmark). For å oppnå en tilsvarende skattereduksjon for personlige deltakere foreslås at inntekt fra deltakerlignet selskap nedjusteres med faktoren 27/28 for slike deltakere. Både andel av overskudd og underskudd nedjusteres. Nedjusteringen vil gi samme effekt som en satsreduksjon, uten at det blir nødvendig å fastsette en egen skattesats. Løsningen vil være enkel å forholde seg til for både skattyterne og Skatteetaten.

For personlige deltakere gjelder også regler om beregning av tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling fra deltakerlignet selskap, jf. skatteloven § 10-42. For slikt tillegg i inntekten skal skatten fastsettes på uendret måte. Heller ikke ved salg av selskapsandel skal skatten endres. Dette kan sees som en parallell til at personlige aksjonærer i aksjeselskap ikke skal ha lavere nominell skattesats på utbytte som utdeles fra et aksjeselskap eller gevinst ved realisasjon av aksje.

De foreslåtte endringene vil ha små administrative konsekvenser. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 120 mill. kroner påløpt og bokført i 2014.

Det foreslås endringer i skatteloven §§ 10-41 første ledd annet punktum, 10-42 tredje ledd bokstav a, 10-42 syvende ledd annet punktum, 10-43 første ledd og 10-43 fjerde ledd. Det foreslås også en endring i svalbardskatteloven § 3-1 annet ledd for å klargjøre at tilsvarende endringer ikke skal gjennomføres for Svalbard.

Endringene skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

5.2.2 Vurderinger og forslag

Utgangspunkt

Departementet foreslår at personlig deltakers andel av overskudd eller underskudd fra deltakerlignet selskap nedjusteres med faktoren 27/28 ved fastsettelsen av deltakerens alminnelige inntekt.

Reglene om deltakerligning bygger på nettometoden. Det vil si at det fastsettes et overskudd eller underskudd for selskapet som om selskapet selv var skattyter, etter reglene i skatteloven. Dette overskuddet eller underskuddet fordeles deretter på deltakerne etter deres resultatandel. Den foreslåtte nedjusteringen skal skje når personlig deltaker fører sin resultatandel inn i selvangivelsen. Selvangivelsen vil endres slik at det legges til rette for nedjustering. Nedjusteringen vil gi samme effekt som satsreduksjonen for aksjeselskap.

Deltakerligning innebærer at deltakers inntekt fra selskapet regnes med i samme beregningsgrunnlag som deltakerens øvrige inntekt (alminnelig inntekt). Underskudd på selskapsandelen kan trekkes fra i skattyters inntekt fra andre kilder, og underskudd i annen inntekt kan samordnes med overskudd fra selskapet. Denne adgangen til samordning av deltakerens inntekt fra ulike kilder berøres ikke av forslaget.

Det kan forekomme at deltakeren har underskudd fra selskapet som er større enn inntekt fra andre kilder. I slike tilfeller vil det udekkede underskuddet kunne framføres etter vanlige regler.

Personer bosatt i Nord-Troms og Finnmark har en skattesats på alminnelig inntekt på 24,5 pst. Departementet foreslår at inntekten skal nedjusteres på samme måte for disse deltakerne, med faktoren 27/28. Det innebærer at den effektive skattesatsen blir 23,6 pst.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-41 første ledd annet punktum.

Fradragsrammen for kommandittister

I et kommandittselskap er det både deltakere med begrenset ansvar (kommandittister) og med ubegrenset ansvar (komplementarer). Fordi kommandittister har et begrenset ansvar for selskapets forpliktelser, er det gitt regler om at de bare kan fradra underskudd innenfor en viss ramme. Reglene skal sikre at kommandittister ikke får fradrag for mer enn de risikerer å tape. Reglene gjelder tilsvarende for stille deltakere. En stille deltaker er etter selskapsloven § 1-2 første ledd d «deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad, og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum». Regler om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere er gitt i skatteloven § 10-43.

For at fradragsbegrensningen for kommandittister skal fungere som forutsatt, må beregningen av fradragsrammen skje på grunnlag av verdier før nedjustering. Det foreslås derfor et nytt annet punktum i skatteloven § 10-43 første ledd hvor det framgår at bestemmelsen om nedjustering av inntekt ikke får anvendelse ved fastsettelse eller bruk av fradragsrammen. Den delen av underskuddet som ligger innenfor fradragsrammen, nedjusteres og kommer til fradrag på vanlig måte.

Underskudd som ikke kommer til fradrag på grunn av fradragsrammen, framføres til fradrag i senere års andel av overskudd fra selskapet, i annen alminnelig inntekt ved forhøyelse av innskuddsforpliktelsen eller i gevinst ved realisasjon av andel (skatteloven § 10-43 fjerde ledd). I de tilfellene underskuddet framføres til fradrag i senere års andel av overskudd fra selskapet, vil hele underskuddet kunne framføres og avregnes mot overskuddet uten nedjustering. Skatteetaten har systemer for å skille mellom slikt underskudd og annet underskudd, og det ligger derfor teknisk til rette for å framføre hele underskuddet. Dersom underskuddet skal avregnes mot annen alminnelig inntekt eller realisasjonsgevinst på andelen, må underskuddet da nedjusteres med faktoren 27/28 for å hensynta at selskapsskatten er lavere enn skatten på annen alminnelig inntekt/gevinster. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-43 fjerde ledd.

Utdelingsbeskatning etter deltakermodellen

Personlige deltakere i deltakerlignede selskap skattlegges ikke bare løpende for deres andel av selskapets overskudd eller underskudd. Det skal også beregnes tillegg i alminnelig inntekt når deltakeren mottar utdelinger fra selskapet (deltakermodellen), jf. skatteloven § 10-42.

Skattlegging av personlige deltakere ved utdeling etter deltakermodellen skal som utgangspunkt gjennomføres på samme måte som i dag. Ved beregning av utdelingsskatt etter deltakermodellen vil imidlertid deltakerens skattesats ved den løpende inntektsbeskatningen ha betydning i noen sammenhenger. Det er behov for enkelte presiseringer i bestemmelsen om utdelingsskatt i skatteloven § 10-42 for å få klart fram at det er den effektive skattesatsen etter nedjustering som skal legges til grunn.

Dette gjelder skatteloven § 10-42 tredje ledd og skatteloven § 10-42 syvende ledd annet punktum. Det vises til forslag til endringer i disse bestemmelsene.

Særskilt godtgjørelse etter selskapsloven § 2-26

Etter selskapsloven § 2-26 første ledd har en deltaker som tar del i forvaltningen av selskapet eller på annen måte yter en arbeidsinnsats i selskapets virksomhet, krav på å få utbetalt særskilt godtgjørelse for dette.

Særskilt godtgjørelse etter selskapsloven § 2-26 skattlegges som enten virksomhetsinntekt eller lønn, etter de vanlige reglene som gjelder for slik inntekt. Som hovedregel skal godtgjørelsen anses som virksomhetsinntekt. For godtgjørelse til deltaker med begrenset ansvar (kommandittist eller stille deltaker) kan likevel selskapet velge om godtgjørelsen skal behandles som lønn eller virksomhetsinntekt. Godtgjørelsen vil bli ilagt redusert trygdeavgift når den skattlegges som virksomhetsinntekt, jf. punkt 5.3.

Forholdet til svalbardskatteloven

Reglene i skatteloven § 10-40 flg. om skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv. er gitt tilsvarende anvendelse på Svalbard, jf. lov 29. november 1996 nr. 68 om skatt til Svalbard (svalbardskatteloven) § 3-1. På Svalbard skal selskapsskattesatsen på 16 pst. videreføres uendret, og det er derfor ikke grunnlag for å nedjustere personlig deltakers inntekt fra deltakerlignet selskap. Det foreslås en endring i svalbardskatteloven for å klargjøre dette.

Det vises til forslag til endring i svalbardskatteloven § 3-1 annet ledd.

5.2.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

De foreslåtte endringene vil ha små administrative konsekvenser. For Skatteetaten vil endringene innebære at selvangivelsen med veiledning må endres slik at det legges til rette for å nedjustere inntekten for personlige deltakere. Endringen vil innebære en viss økning i kontrollbehovet for å påse at nedjusteringen er gjennomført på riktig måte. De administrative kostnadene vil være beskjedne.

For personlige deltakere i deltakerlignet selskap vil endringen innebære at inntekten må nedjusteres i selvangivelsen som omtalt. For skattyterne vil ikke endringene ha administrative konsekvenser ut over dette.

Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 120 mill. kroner påløpt og bokført i 2014.

5.2.4 Ikrafttredelse

Endringene foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

5.3 Skattlegging av enkeltpersonforetak

5.3.1 Innledning og oppsummering

I Revidert nasjonalbudsjett 2013 varslet regjeringen at skattesatsen på alminnelig inntekt for selskap skal settes ned fra 28 pst. til 27 pst. med virkning fra inntektsåret 2014. Det ble også varslet at personlig næringsdrivende skal få lettelser i skatten på næringsinntekten tilsvarende det selskapene får.

Departementet foreslår at skattelettelsen for enkeltpersonforetak gjennomføres ved å redusere trygdeavgiftssatsen på beregnet personinntekt med 0,72 prosentenhet. Skattelettelsen for selvstendig næringsdrivende vil da om lag tilsvare skattelettelsen for personlig aksjonær som mottar utbytte. Løsningen er enkel og praktikabel både for skattyterne og ligningsmyndighetene.

Reduksjonen i trygdeavgiftssatsen vil ha små administrative kostnader. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 540 mill. kroner påløpt og bokført i 2014.

Departementet viser til forslag til Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2014 (folketrygdavgiftsvedtaket) §§ 7 og 8. Trygdeavgiften på næringsinntekt for personer under 17 år og over 69 år reduseres tilsvarende i folketrygdavgiftsvedtaket § 6.

5.3.2 Vurderinger og forslag

Enkeltpersonforetak er en organisasjonsform hvor én selvstendig næringsdrivende driver virksomhet for egen regning og risiko. Enkeltpersonforetak skattlegges etter foretaksmodellen. Det innebærer at inntekt fra virksomheten skattlegges fortløpende ved at den inngår i eierens øvrige alminnelig inntekt, som ilegges 28 pst. skatt (24,5 pst. for personer bosatt i Nord-Troms og Finnmark). Dette gjelder uavhengig av om overskuddet tas ut av virksomheten eller ikke. I tillegg skattlegges en beregnet personinntekt med toppskatt og trygdeavgift. I den beregnede personinntekten er det trukket fra et skjermingsfradrag som tilsvarer virksomhetens risikofrie avkastning på investert kapital. Trygdeavgiftssatsen på beregnet personinntekt utgjør 11 pst. (7,8 pst. for fiske/fangst og barnepass og 4,7 pst. for personer under 17 år og over 69 år).

For aksjeselskaper er det foreslått at satsen på alminnelig inntekt reduseres med én prosentenhet, jf. punkt 5.1. En tilsvarende reduksjon av skatt på alminnelig inntekt i enkeltpersonforetak vil kreve omfattende omlegginger og åpner for uønskede tilpasninger så lenge satsreduksjonen ikke gjelder all alminnelig inntekt for personer. Dette har sammenheng med at alminnelig inntekt fra enkeltpersonforetak inngår i den næringsdrivendes øvrige alminnelige inntekt, mens aksjeselskap og aksjonær beskattes hver for seg. Redusert skatt på alminnelig inntekt fra enkeltpersonforetak vil derfor forutsette at det etableres et system som gjør det praktisk mulig å skille ut den delen av skattyters alminnelige inntekt som stammer fra virksomheten. En slik løsning vil påføre både skattyter og Skatteetaten økte administrative byrder. For en del skattytere kan en slik framgangsmåte være relativt ressurskrevende sammenholdt med den skattebesparelse som oppnås. Som nevnt åpner løsningen også for uønskede tilpasningsmuligheter. For eksempel kan den næringsdrivende redusere skatten ved å tilordne renteinntekter til enkeltpersonforetaket og rentekostnader til den øvrige delen av sin økonomi.

Etter en samlet vurdering foreslår departementet at skattelettelsen for enkeltpersonforetak gis ved å redusere trygdeavgiftssatsen på beregnet personinntekt. Denne løsningen er enkel å gjennomføre og vil gi stor grad av likebehandling av selvstendig næringsdrivende og aksjonærer. Sammenlignet med reduksjon av skatt på næringsinntekt vil en redusert trygdeavgift være en fordel for selvstendig næringsdrivende med virksomhetsinntekt lavere enn innslagspunktet for skatt på alminnelig inntekt.1

I motsetning til aksjeselskap er ikke enkeltpersonforetak et eget skattesubjekt. Overskudd fra enkeltpersonforetaket skattlegges som alminnelig inntekt sammen med eiers øvrige inntekter. Når eier tar ut midler fra virksomheten, skattlegges ikke disse ytterligere slik tilfellet er ved utdeling av utbytte fra aksjeselskap til personlig aksjonær.

Departementet foreslår derfor at trygdeavgiftssatsen settes slik at skattereduksjonen for den selvstendig næringsdrivende blir tilsvarende som for overskudd som deles ut fra aksjeselskap til personlig aksjonær. Det tilsier en reduksjon i trygdeavgiften med 0,72 prosentenhet. Redusert skatt på alminnelig inntekt i aksjeselskap med 1 prosentenhet innebærer at skatt på utdelt utbytte som overstiger skjerming reduseres med 0,72 prosentenhet, når man ser skattlegging av personlig aksjonær og selskap under ett. Utbytte som ligger innenfor skjerming, er skattefritt for aksjonæren.

Reduksjon av trygdeavgiftssatsen gir ikke nøyaktig samme skattelettelse som om virksomheten hadde vært drevet i et aksjeselskap. Blant annet vil den delen av inntekten som ligger innenfor skjermingsfradraget, ikke gi opphav til noen skattelettelse. Næringsdrivende med relativt stort skjermingsgrunnlag kan således ha mindre nytte av redusert trygdeavgift enn redusert skatt på alminnelig inntekt. Det er imidlertid relativt få enkeltpersonforetak som har skjermingsfradrag av en vesentlig størrelse. I 2011 hadde om lag halvparten ikke skjermingsfradrag i det hele tatt, mens nær 80 pst. av enkeltpersonforetakene hadde et skjermingsfradrag under 5 000 kroner. Kun 4 pst. hadde et skjermingsfradrag over 25 000 kroner.

Departementet har lagt vekt på at skattelettelsen for enkelpersonforetak bør gjennomføres på en treffsikker og forutsigbar måte. Samtidig bør gjennomføringen være enkel og håndterbar og ikke medføre uforholdsmessig store administrative byrder for verken skattyter eller skattemyndighetene. Departementet har lagt vekt på at skattelettelsen som nå innføres, vil være begrenset for svært mange skattytere. Særlig for mindre virksomheter vil innføring av en komplisert modell være byrdefull. Det er viktig at de tilsiktede fordelene med vekstpakken ikke kommer i skyggen av nye administrative byrder for skattyter. Departementet viser også til at Scheel-utvalget skal vurdere hvordan en endret selskapsskattesats påvirker forholdet mellom person- og selskapsbeskatningen. Det er derfor ikke hensiktsmessig å innføre en komplisert modell som eventuelt blir endret om få år.

På bakgrunn av dette foreslår departementet at skattelettelsen for enkeltpersonforetak gjennomføres ved å redusere satsen i trygdeavgiften for næringsinntekt med 0,72 prosentenhet. Det vil si at satsen reduseres fra 7,8 pst. til 7,08 pst. for fiske/fangst og barnepass og fra 11 pst. til 10,28 pst. for andre enkeltpersonforetak. For personer under 17 år og over 69 år reduseres satsen i trygdeavgiften for næringsinntekt med 0,72 prosentenhet, fra 4,7 pst. til 3,98 pst. Dette vil gi samme reduksjon i marginalskatten på næringsinntekt for enkeltpersonforetak med positiv beregnet personinntekt som for utbytte for personlige aksjonærer. Reduksjon av trygdeavgiftssatsen er administrativt og lovteknisk enkelt å gjennomføre ved at eksisterende skjemaer og skatteregler kan brukes.

Departementet viser til forslag til Stortingsvedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2014 § 6 til § 8.

5.3.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Endring i trygdeavgiftssatsen vil medføre små administrative kostnader. Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 540 mill. kroner påløpt og bokført i 2014.

5.3.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

5.4 Skattlegging av deltakere i NOKUS

I denne proposisjonen foreslås en reduksjon av skattesatsen for aksjeselskap mv. og tilsvarende skattereduksjon for personlig næringsdrivende, jf. punktene 5.1 til 5.3. Departementet foreslår at slik reduksjon også gis ved skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS).

For norske deltakere i NOKUS-selskap som er aksjeselskap eller annet selskap som er selvstendig skattesubjekt, vil den foreslåtte satsreduksjonen til 27 pst. også omfatte andel av inntekt fra NOKUS-selskapet. For slike deltakere vil det derfor ikke være nødvendig med særlige regler for å oppnå skattereduksjon.

Likebehandlingshensyn tilsier at personlige deltakere i NOKUS-selskap får en tilsvarende skattereduksjon når de skattlegges for selskapets resultat. For personer vil skattesatsen fortsatt være 28 pst. (24,5 pst. i Nord-Troms og Finnmark). For å oppnå en tilsvarende skattereduksjon for personlige deltakere foreslås at inntekt fra NOKUS-selskap nedjusteres med faktoren 27/28 for slike deltakere. Både andel av overskudd og underskudd nedjusteres. Nedjusteringen vil gi samme virkning som en satsreduksjon, uten at det blir nødvendig å fastsette en egen skattesats. Nedjusteringen gjennomføres på samme måte som foreslås for personlige deltakere i deltakerlignet selskap, jf. punkt 5.2.

Det vises til forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 10-65 første ledd.

Etter skatteloven § 10-67 annet ledd er 72 pst. av utdelt utbytte skattepliktig for personlig deltaker. At ikke hele utbyttet er skattepliktig, må ses i sammenheng med at deltakeren har betalt skatt av inntekten etter § 10-65. Prosentsatsen er fastsatt til 72 fordi den ordinære skattesatsen på alminnelig inntekt er 28. Nedjusteringen av personlig deltakers inntekt som foreslås, innebærer at deltakerens effektive skattesats reduseres fra 28 til 27 pst. Dette tilsier at den korresponderende andelen av utbytte som tas til beskatning, økes fra 72 til 73 pst.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 10-67 annet ledd.

Endringene vil ha små administrative konsekvenser for skattyterne og Skatteetaten.

Forslaget har begrenset proveny. Lettelsen inngår i det anslåtte provenytapet som følge av nedjustering av inntekt for deltagerlignede selskap, jf. punkt 5.2.

De foreslåtte lovendringene skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

5.5 Startavskrivninger

5.5.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår å innføre 10 pst. startavskrivninger for maskiner og andre driftsmidler i saldogruppe d. Forslaget er en del av regjeringens tiltak for å stimulere investeringer og gi vekst i næringslivet i Fastlands-Norge, som ble varslet i Revidert nasjonalbudsjett 2013. Startavskrivninger for saldogruppe d med 10 pst. innebærer at avskrivningssatsen det første året i driftsmidlenes levetid økes fra 20 pst. til 30 pst.

Provenytapet ved å innføre startavskrivning på 10 pst. fra 2014 anslås til om lag 960 mill. kroner påløpt og 300 mill. kroner bokført. Økte avskrivninger i 2014 vil redusere avskrivningsgrunnlaget senere år.

Det vises til forslag til skatteloven § 14-43 nytt fjerde ledd.

5.5.2 Vurderinger og forslag

Etter gjeldende rett avskrives personbiler, traktorer, maskiner, redskap, instrumenter, inventar m.v. i saldogruppe d med en avskrivningssats på 20 pst.

For å stimulere til investeringer i fastlandsindustrien foreslår regjeringen å innføre 10 pst. startavskrivning for driftsmidler i saldogruppe d. Det vises til nærmere omtale i punkt 3.10.2 i Meld. St. 2 Revidert nasjonalbudsjett 2013. Forslaget innebærer at den skattemessige avskrivningen blir 30 pst. av kostprisen i det inntektsåret driftsmidlet erverves. I etterfølgende år skal den ordinære avskrivningssatsen på 20 pst. benyttes. De samlede avskrivningene for ervervsåret vil på vanlig måte komme til fradrag på saldo for driftsmiddelet og redusere grunnlaget for framtidige avskrivninger tilsvarende.

Forslaget gjelder tilsvarende for påkostning på eldre driftsmidler i saldogruppe d, som etter de alminnelige regler skal føres på saldo (skattemessig påkostning).

5.5.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Provenytapet ved å innføre startavskrivning på 10 pst. fra 2014 anslås til om lag 960 mill. kroner påløpt og 300 mill. kroner bokført. Økte avskrivninger i 2014 vil redusere avskrivningsgrunnlaget senere år. Den reelle skattefordelen tilsvarer derfor skattekreditten som skyldes at man får utsatt skatt til senere år. Denne skattefordelen anslås til om lag 400 mill. kroner. Dette er det varige, årlige inntektsbortfallet for staten, som uttrykker endringen i skatte- og avgiftsnivået.

Departementet antar at forslaget vil medføre et begrenset merarbeid.

5.5.4 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

5.6 Utvidede fradragsmuligheter i Skattefunn

5.6.1 Innledning og sammendrag

Gjennom Skattefunn får næringslivet et ekstra skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU). Alle prosjekter som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift, gir rett til skattefradrag etter de samme kriteriene. Formålet er å stimulere næringslivets egen FoU-innsats, jf. Innst. S. nr. 325 (2000–2001) og Ot.prp. nr. 1 (2001–2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – lovendringer.

Fra 1. januar 2009 er fradragsgrunnlaget per foretak maksimalt 5,5 mill. kroner for egenutført FoU, og maksimalt 11 mill. kroner for summen av egenutført FoU og innkjøp fra godkjente FoU-institusjoner.

Bare prosjekter godkjent av Norges forskningsråd gir grunnlag for skattefradrag. Kostnader pådratt før godkjennelse av prosjektet kommer til fradrag når de er pådratt i det inntektsår godkjennelsen ble gitt. Ligningsmyndighetene kontrollerer oppgitte kostnader og samlet offentlig støtte til foretaket etter statsstøtteregelverket. Dersom skattefradraget er høyere enn utlignet skatt for skattyteren, blir det overskytende beløpet utbetalt fra staten i forbindelse med skatteoppgjøret.

Regjeringen foreslår å heve den øvre beløpsgrensen i Skattefunn for kostnader knyttet til innkjøpt FoU fra godkjente forskningsinstitusjoner, fra 11 til 22 mill. kroner. Summen av kostnader til egenutført og innkjøpt FoU kan med dette ikke overstige 22 mill. kroner. Økningen i beløpsgrensen foreslås som et virkemiddel for å stimulere til økt FoU-samarbeid mellom foretak og forskningsinstitusjoner og for å bidra til at flere samfunnsøkonomisk lønnsomme FoU-prosjekter blir gjennomført. Samtidig legges det opp til å øke timelønnssatsen fra dagens 530 kroner til 600 kroner. Forslagene antas å øke det totale provenytapet i forbindelse med Skattefunn med om lag 90 mill. kroner påløpt i 2014.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-40 annet ledd.

5.6.2 Gjeldende rett

Skattefradrag for næringslivets kostnader til forskning og utvikling (Skattefunn) er regulert i skatteloven § 16-40 og tilhørende forskrift. Skattefunn er notifisert og godkjent av EFTAs overvåkningsorgan, EFTA Surveillance Authority (ESA).

Det er foretakene selv som velger ut prosjekter og søker Norges forskningsråd om å få disse godkjent som støtteberettigede. Ordningen er rettighetsbasert. Dette innebærer at alle prosjekter som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift, har rett til skattefradrag. Fradraget beregnes og gjennomføres av ligningsmyndighetene i forbindelse med ligningsbehandlingen. I tilfeller hvor det beregnede skattefradraget overstiger den utlignede skatten, skal det overskytende beløpet utbetales ved skatteoppgjøret.

Det følger av skatteloven § 16-40 første ledd at det beregnede skattefradraget er begrenset til 20 pst. av de berettigede kostnadene til FoU for små og mellomstore foretak (SMB) og 18 pst. for øvrige foretak. Videre følger det av § 16-40 annet ledd at skattyters kostnader til egenutført forsknings- og utviklingsprosjekt er begrenset til 5,5 mill. kroner per inntektsår, mens skattyters kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt som er utført av forskningsinstitusjon godkjent av Norges forskningsråd, er begrenset til 11 mill. kroner. I tilfeller hvor skattyter både bidrar med egenutført FoU og kjøper inn FoU fra godkjent forskningsinstitusjon, er det totale fradragsgrunnlaget begrenset til 11 mill. kroner, hvorav egenutført FoU maksimalt kan utgjøre 5,5 mill. kroner.

Fradragsgrunnlaget mv. er nærmere regulert i forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. Det følger av forskriftens § 16-40-6 tredje ledd at ved beregningen av kostnader er antall timer for egne ansatte begrenset til maksimalt 1 850 timer per år, og timesatsen er begrenset til maksimum 530 kroner per time.

5.6.3 Vurderinger og forslag

Statistisk sentralbyrå (SSB) la i 2008 fram en bred evaluering av Skattefunn, med hovedvekt på måloppnåelse og resultater. Evalueringen omfatter virksomheten i Skattefunn fra etableringen i 2002 til og med inntektsåret 2006. I rapporten ble det blant annet anbefalt å heve grensene for maksimalt fradragsgrunnlag. I tillegg gjennomførte Senter for statlig økonomistyring (SSØ) en mer avgrenset evaluering av økonomistyring og administrering i 2006. Forslagene fra SSØ er beskrevet i St.prp. nr. 1 (2006–2007) Skatte, avgifts- og tollvedtak, punkt 2.3.10. Som oppfølging av SSØs rapport ble fradragsgrunnlaget for eget FoU-personell (lønn og indirekte kostnader) fra 1. januar 2007 begrenset til 500 kroner per time og maksimalt 1 850 timer årlig per person. Før dette var det ingen beløps- eller timegrense per person. Taket på timelønn inkludert indirekte kostnader ble gjennomført for å bedre økonomistyringen i Skattefunn. Fra 2011 ble den maksimale timesatsen hevet til 530 kroner per time. Som del av regjeringens tiltak for å dempe virkningen av den internasjonale finansuroen på norsk økonomi ble beløpsgrensene i 2009 hevet til dagens nivå, jf. St.prp. nr. 37 (2008 – 2009).

Økte fradragsmuligheter for samarbeidsprosjekter

Evalueringen av Skattefunn fra 2008 konkluderer med at Skattefunn i hovedsak virker etter hensikten. Ordningen utløser mer FoU i foretakene, og avkastningen av denne er positiv og ikke klart mindre enn for FoU utført utenfor ordningen. I evalueringen påpekes det blant annet at foretak som har samarbeid med andre, har større mulighet for å lykkes med sine innovasjoner. I 2010 samarbeidet om lag 19 pst. av foretakene i Skattefunn med godkjente forskningsinstitusjoner.

Offentlig finansiert bedriftsrettet FoU skal bidra til at flere samfunnsøkonomisk lønnsomme FoU-prosjekter blir gjennomført. Utvidelser i foretakenes fradragsmuligheter gjennom Skattefunn bør derfor stimulere til samarbeid med forskningsinstitusjoner med sikte på å utløse mer innovasjon i foretakene. Departementet foreslår derfor å øke beløpsgrensen for kostnader til innkjøpt FoU fra godkjente forskningsinstitusjoner fra 11 mill. kroner til 22 mill. kroner fra og med inntektsåret 2014. Summen av egenutført og innkjøpt FoU kan etter forslaget ikke overstige 22 mill. kroner. Grensen på 5,5 mill. kroner for egenutført FoU videreføres uendret. Høyere beløpsgrense for innkjøpt FoU kan bidra til at noen flere prosjekter blir gjennomført, og at noen FoU-prosjekter blir gjennomført raskere enn ellers planlagt.

Økt tak for lønn og indirekte kostnader

SSB-evalueringen fra 2008 ga støtte til innføringen av et tak for lønn og indirekte kostnader for egne FoU-ansatte, men det ble påpekt at det daværende taket på 500 kroner per time var for lavt. Timelønnstaket ble økt til 530 kroner fra 2011.

Departementet vil understreke at timelønnstaket bare gjelder egne ansatte, mens det ikke er fastsatt noen maksimalsats for timelønnen i innkjøpte FoU-tjenester eller for innleid personell. Timelønnstaket er derfor i liten grad begrensende for samarbeidsprosjekter med FoU-institusjoner og kan i noen grad stimulere slikt samarbeid ved at det begrenser støttenivået for egne ansatte.

Timelønnstaket for egne ansatte bidrar til bedre økonomistyring i Skattefunn. Departementet mener likevel det er grunnlag for å øke timelønnssatsen noe. Det legges opp til at timelønnstaket økes fra dagens 530 kroner til 600 kroner per time med virkning fra og med inntektsåret 2014.

Timelønnstaket for egne ansatte er regulert i forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. Kompetansen til å endre forskriften tilligger Finansdepartementet.

5.6.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslagene antas å øke det totale provenytapet i forbindelse med Skattefunn med om lag 90 mill. kroner påløpt i 2014. Ettersom de fleste som benytter seg av Skattefunn er etterskuddspliktige, bokføres hele beløpet i 2015.

Forslaget ventes ikke å få økonomiske eller administrative konsekvenser for Norges Forskningsråd eller Skatteetaten.

5.6.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

5.7 Særskattesatsene

I Revidert nasjonalbudsjett 2013 varslet regjeringen at lavere skattesats på alminnelig inntekt skal motsvares av en økning på 1 prosentenhet i særskatten for petroleumsvirksomhet og i grunnrenteskatten for vannkraftanlegg. Disse satsene økes dermed til henholdsvis 51 og 31 pst. Samlet marginalskatt i særskattesystemene videreføres da uendret.

For grunnrenteskattepliktige vannkraftverk anslås endringen å redusere ordinær skatt med 200 mill. kroner påløpt, mens økt grunnrenteskatt anslås å øke provenyet med om lag 150 mill. kroner påløpt i 2014. Nettoendringen for grunnrenteskattepliktige vannkraftverk anslås dermed til en lettelse på om lag 50 mill. kroner påløpt i 2014, bokført i 2015.

I petroleumsvirksomheten anslås endringene i skattesats å redusere ordinær skatt med 2 400 mill. kroner påløpt, mens økt særskattesats anslås å øke provenyet med 2 050 mill. kroner påløpt. Endringen av skattesatser gir dermed et netto provenytap, for 2014 anslått til om lag 350 mill. kroner påløpt og 175 mill. kroner bokført. Siden begge skatter inngår i kontantstrømmen fra petroleumsvirksomheten, reduseres overføringen til Statens pensjonsfond utland tilsvarende.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2014 § 3-4 og § 4-2. Øvrige bestemmelser i Stortingets skattevedtak kapittel 4 om skatt etter lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster mv. foreslås videreført for inntektsåret 2014.

5.8 Gevinstfritak ved reinvestering av vederlag ved ekspropriasjon av landbrukseiendom

5.8.1 Innledning

Gevinst ved ufrivillig realisasjon kan i dag fritas for beskatning dersom vederlaget reinvesteres i et nytt objekt av samme art som det realiserte. Ufrivillig realisasjon av fast eiendom kan for eksempel skyldes ekspropriasjon, brann eller ulykke.

Ved ekspropriasjon av landbrukseiendom kan det være vanskelig i en del tilfeller å skaffe erstatningseiendom i rimelig nærhet til virksomheten. I disse tilfellene framstår vilkåret for å få skattefritak strengt. Regjeringen foreslår derfor å utvide reinvesteringsadgangen ved ekspropriasjon av landbrukseiendom. Vederlaget kan skattefritt nyttes til erverv av, eller påkostning på, areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet.

De administrative konsekvensene av forslaget antas å være moderate. Forslaget anslås skjønnsmessig å redusere provenyet med 1 mill. kroner påløpt i 2014 og bokført i 2015.

Det vises til forslag til skatteloven ny § 14-73. Bestemmelsen foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

5.8.2 Gjeldende rett

Hovedregelen i skatteloven er at gevinst både ved frivillig realisasjon og ufrivillig realisasjon er skattepliktig. Ufrivillig realisasjon kan skyldes at formuesobjektet er gått tapt ved brann, ulykke eller er ekspropriert. Skatteplikten følger av de alminnelige reglene for beskatning av næringsinntekter, som gjelder for alle som driver virksomhet.

Før 2005 kunne alminnelig jord- og skogbrukseiendom eller en del av en slik eiendom selges skattefritt etter 10 års eiertid. Det gjaldt også gevinst ved ekspropriasjon. I 2005 opphevet Stortinget det generelle gevinstskattefritaket, men videreførte skattefritak ved overdragelser innen familien til redusert pris, dvs. inntil tre firedeler av antatt salgspris.

Som ledd i skattereformen 2006 ble også skattepliktige eiendomsgevinster inkludert i grunnlaget for beregnet personinntekt for personlig næringsdrivende. Gevinster kan derfor ha en skattesats på opptil 51 pst.

Skatteloven § 14-70 har en unntaksbestemmelse som åpner for at erstatningen ved ufrivillig realisasjon av fast eiendom likevel kan fritas for beskatning. Bakgrunnen for dette betingede skattefritaket er at skattyter som ufrivillig har realisert formuesobjekter, skal få slippe skatt av erstatningen når den brukes til å gjenopprette situasjonen før den ufrivillige realisasjonen.

Gevinsten skal fradras i det nye objektets kostpris uten å komme til fradrag ved inntektsligningen. Det vil si at gevinsten kommer til beskatning i den grad den opprettholdes ved senere realisasjon av erstatningsobjektet.

Forutsetningen for fritaket for gevinstskatt etter skatteloven § 14-70 er at vederlaget (ikke bare gevinsten) innen tre år benyttes til erverv av nytt objekt av «samme art» som det som er avstått. Der avståelsen består i grunnarealer, må det altså reinvesteres i grunnarealer. Investering kan ikke da foretas i bygninger på gjenværende eiendom.

Ved innløsning av festetomter (både frivillig og ufrivillig) er det åpnet for betinget skattefritak med en noe utvidet reinvesteringsadgang. I slike tilfeller kan det investeres ikke bare i objekt av samme art, dvs. ny tomt som bortfestes, men også i påkostning på areal, bygg eller anlegg i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet, jf. skatteloven § 14-72. Dette er særskilt begrunnet i at det uten en slik utvidelse i realiteten ikke vil bli noen særlig skattelempning for mange ved innløsning av festetomter, se nærmere om dette i Ot.prp. nr. 1 (2005 – 2006) punkt 21.2.

5.8.3 Vurderinger og forslag

Det har i en del tilfeller der landbrukseiendommer helt eller delvis er ekspropriert, vist seg vanskelig å oppdrive i rimelig nærhet «nytt objekt av samme art» som det som er avstått.

Det kan anføres grunner både for en videreføring av gjeldende rett og for at reinvesteringsadgangen utvides i ekspropriasjonstilfellene.

På den ene side kan det vises til at bakgrunnen for det betingede skattefritaket er at skattyter som ufrivillig har realisert formuesobjekter, skal få slippe skatt av erstatningen når han bruker den til å gjenopprette situasjonen før den ufrivillige realisasjonen. Det er ikke et formål med det betingede skattefritaket at skattyter skal slippe skattlegging ved annen anvendelse av erstatning.

På den annen side, dersom det ved ekspropriasjon ikke er praktisk mulig å erstatte objektet med et objekt av samme art, kan dette tale for at ekspropriasjonen ikke bør utløse umiddelbar beskatning. Å frata skattyter muligheten til å påvirke tidspunktet for når realisasjonsbeskatning skal inntre, kan være en ekstra belastning i tillegg til selve ekspropriasjonsinngrepet.

Departementet foreslår at det i skatteloven gis en ny bestemmelse etter mønster av nevnte tomtefestebestemmelse. Bestemmelsen medfører at det gis betinget skattefritak ved ekspropriasjon av hele eller deler av en jordbruks- eller skogbrukseiendom når vederlaget nyttes til erverv av nytt objekt av samme art eller ved erverv av, eller påkostning på, areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet. Det er ikke noe krav om at det kan sannsynliggjøres at det ikke har vært mulig skaffe tilsvarende objekt som det avståtte. Heller ikke stilles det krav om at reinvesteringen foretas innen jordbruk eller skogbruk.

Det gjøres imidlertid et unntak for bolig og fritidsbolig, da gevinsten ellers kan gjøres endelig skattefri gjennom de generelle gevinstfritaksreglene for slike eiendeler. Reinvesteringsadgangen avgrenses også mot løsøreinvesteringer og løpende driftsutgifter i næringen.

Skattelovens bestemmelse om betinget skattefritak ved ekspropriasjon i § 14-70 første ledd bokstav b, omfatter også tilfeller der objektet er «solgt til erverver som kunne krevd det ekspropriert.» For å unngå unødige konflikter ved at skattyter må motsette seg en frivillig ordning for å oppnå det betingede skattefritaket, mener departementet den nye bestemmelsen om ekspropriasjon av landbrukseiendom bør gjelde på tilsvarende måte. Odelsløsning og makeskifte i tilfeller der erververen kunne krevd objektet avstått ved ekspropriasjon, bør likestilles med ekspropriasjon.

En lovtekst om det foreslåtte reinvesteringsområdet vil kunne trenge avklarende presiseringer og avgrensninger, og departementet foreslår derfor en forskriftsfullmakt til dette formålet. Det vises til forslag til ny skatteloven § 14-73.

5.8.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

De foreslåtte omleggingene vil innebære et visst merarbeid for ligningsmyndighetene fordi det betingete skattefritaket vil gjelde flere tilfeller av ekspropriasjon enn i dag. Det må likevel antas at tallet på skattytere som vil benytte seg av ordningen, normalt vil være relativt beskjedent. Regelverket antas heller ikke spesielt vanskelig å håndtere verken for skattytere eller likningsmyndigheter. Det antas derfor at de administrative konsekvensene av forslaget vil være moderate. Forslaget anslås skjønnsmessig å redusere provenyet med 1 mill. kroner påløpt i 2014 og bokført i 2015.

5.8.5 Ikrafttredelse

Det foreslås at den nye bestemmelsen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014. Det framgår av § 14-70 tredje ledd at fristen for reinvestering løper fra realisasjonstidspunktet, det vil si da eiendomsretten opphører. Departementet legger til grunn at den nye bestemmelsen vil komme til anvendelse ikke bare der realisasjon finner sted etter ikrafttredelsestidspunktet, men også der eiendommen er realisert tidligere, forutsatt at reinvestering skjer før utløpet av treårsfristen.

5.9 Produktavgiften på førstehåndsomsetning av fisk (kap. 5700, post 71)

Produktavgiften til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringen foreslås økt fra 3 pst. til 3,6 pst. fra 2014.

Trygdeavgiftssatsen for næringsinntekt er normalt 11 pst. Fiskere betaler en trygdeavgift på 7,8 pst. Satsene foreslås redusert til 7,08 pst. for fiske, fangst og barnepass og til 10,28 pst. for andre næringer fra 2014, jf. punkt 5.3. Produktavgiften i fiskerinæringen skal foruten å dekke mellomlegget mellom 7,8 pst. og 11 pst. i trygdeavgiften også dekke kollektiv medlemspremie til yrkesskadetrygd, kollektiv forsikring for tilleggssykepenger for manntallsførte fiskere og utgifter i forbindelse med stønad til arbeidsledige i næringen. Det skal svares produktavgift av all fangst fra norskregistrerte fartøy. Satsen var 2,6 pst. i første halvdel av 2013, men ble oppjustert til 3 pst. fra 1. juli 2013.

I brev av 2. august 2013 tilrår Fiskeri- og kystdepartementet at produktavgiften økes til 3,6 pst. for 2014. Tilrådningen er basert på anslag for førstehåndsverdien og pensjonsgivende inntekt samt forventede utgifter til arbeidsledighetstrygd og sykepenger i 2014. Økningen skyldes forventninger om lavere verdi på førstehåndsomsetningen til neste år, samt at utbetalinger til dagpenger og sykepenger er forventet å øke forholdsvis mye. I tabell 5.1 angis prognosene som ligger til grunn for fastsetting av nivået på produktavgiften for 2014.

Det vises til forslag til Stortingets vedtak om produktavgift til folketrygden for fiskere og hval- og selfangstnæringen for 2014.

5.10 Differensiert arbeidsgiveravgift

Departementet legger i denne proposisjonen fram forslag til bestemmelser om arbeidsgiveravgift for 2014. De foreslåtte bestemmelsene tilsvarer i hovedsak bestemmelsene om arbeidsgiveravgift i gjeldende stortingsvedtak for 2013.

Ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift innebærer en form for statsstøtte, som etter EØS-avtalen krever godkjenning av EFTAs overvåkningsorgan, ESA. Ordningen er utformet innenfor rammene av det som kan godkjennes som regional statsstøtte etter EØS-avtalen, og er godkjent for inntektsårene 2007 til og med 2013. Gjeldende EØS-regler om statsstøtte skulle vært erstattet av nye regler fra 1. januar 2014. På grunn av forsinkelser i arbeidet med å vedta nye regler legges det imidlertid til grunn at gjeldende regler vil gjelde fram til 1. juli 2014. Videreføring av gjeldende ordning med differensiert arbeidsgiveravgift i første halvår 2014 forutsetter imidlertid notifisering til og godkjenning av ESA.

Framleggelsen av forslaget her skjer derfor med forbehold om at ESA godkjenner at ordningen videreføres etter 31. desember 2013.

1. juli 2014 trer et nytt EØS-regelverk for regional statsstøtte i kraft, og Norge må innen den tid notifisere og få godkjent en ordning som er i samsvar med det nye regelverket i EØS. Se nærmere om dette i Prop. 1 S (2013 – 2014) for Kommunal- og regionaldepartementet. Dette innebærer at bestemmelsene om arbeidsgiveravgift i forslaget til vedtak som nå fremmes, vil bli endret i løpet av første halvår 2014, med virkning fra 1. juli 2014.

Departementet viser til forslag til Stortingets vedtak om fastsetting av avgifter mv. til folketrygden for 2014 §§ 1 til 5.

6 Merverdiavgift (kap. 5521 post 70)

6.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlandsk omsetning av varer og tjenester. Det beregnes også merverdiavgift ved import og ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Den generelle satsen er 25 pst.

Det er redusert merverdiavgiftssats på 15 pst. for næringsmidler og en lav sats på 8 pst. for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, idrettsarrangementer, fornøyelsesparker og opplevelsessentre. En del varer har fritak fra merverdiavgiften gjennom såkalt nullsats. Dette innebærer at den avgiftspliktige har fradragsrett for merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten uten at det beregnes utgående merverdiavgift av omsetningen. Dette gjelder for eksempel bøker, aviser og tidsskrifter.

Merverdiavgiften skal beregnes i alle omsetningsledd. Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene i omsetningskjeden. Merverdiavgiften er i hovedsak en beskatning av forbruk. Merverdiavgiften er fiskalt begrunnet, og inntektene går til statskassen. Det foreslås ingen satsendringer i merverdiavgiften for 2014.

Merverdiavgiften fastsettes av Stortinget ved plenarvedtak for ett år av gangen i medhold av Grunnloven § 75 bokstav a. Bestemmelser om fritak for merverdiavgift, unntak fra merverdiavgiftsloven, registreringsplikt mv. framgår av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven).

6.2 Omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning av gull

6.2.1 Innledning

Omsetning av gull er som hovedregel merverdiavgiftspliktig. Ved innenlandsk omsetning av gull følges i dag de alminnelige reglene om at det er selger som beregner og betaler merverdiavgiften. Finansdepartementet foreslår å endre oppkrevingsmetoden ved innenlandsk omsetning av gull til næringsdrivende og offentlig virksomhet, slik at det er mottaker som skal beregne og betale merverdiavgiften. Forslaget omfatter gull med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler uansett form, men ikke pryd- eller nyttegjenstander, f.eks. klokker, smykker mv.

Forslaget, som krever endringer i merverdiavgiftsloven, har til formål å motvirke merverdiavgiftssvindel. Ved å flytte ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften over til mottaker, skal ikke selgeren lenger oppkreve utgående merverdiavgift. Dermed reduseres muligheten for å unnlate og innbetale oppkrevd merverdiavgift til staten. Forslaget gjelder kun innenlandsk omsetning til næringsdrivende og til offentlig virksomhet, ikke til privatpersoner.

Forslaget antas å ha mindre administrative konsekvenser for næringsdrivende og for Skatteetaten.

Forslaget har ikke vært på høring. Etter departementets vurdering er det viktig å få en lovendring på plass raskt. Det foreslås at endringene trer i kraft 1. januar 2014.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 11-1 tredje ledd og forslag til § 11-1 nytt sjette ledd, samt forslag til endringer i § 11-4 første ledd og § 15-6 annet ledd.

6.2.2 Bakgrunn

Merverdiavgiften er en av statens viktigste inntektskilder og gir årlig om lag 240 mrd. kroner til statskassen. Dette utgjør omtrent ¼ av statens samlede skatteinntekter fra fastlandsøkonomien. Å bekjempe forsøk på å unndra merverdiavgift har derfor høy prioritet.

I en av sine enkleste former kan merverdiavgiftssvindel skje ved at selger på ordinært vis oppkrever utgående merverdiavgift fra kjøper, men unnlater å innberette omsetningen i avgiftsoppgjøret til staten. Eventuelt blir omsetningen innberettet, mens avgiften ikke blir innbetalt. Dersom kravene til salgsdokumentasjon i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften er oppfylt, utstyrer selgeren samtidig kjøperen med et legitimert grunnlag for å fradragsføre den beregnede avgiften som sin inngående merverdiavgift. Uregistrert omsetning, eller manglende innbetalt avgift, innebærer tapte merverdiavgiftsinntekter for staten. Denne formen for svindel kan i tillegg gi et tap for statskassen gjennom refusjon av inngående merverdiavgift. Dette tapet kan imidlertid begrenses ved at avgiftsmyndighetene, på nærmere vilkår, kan tilbakeføre fradragsført inngående avgift hos kjøper hvis det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen.

I mer kompliserte tilfeller kan det brukes flere transaksjonsledd, samt etablering og omsetning i flere land for å skjule svindelen, og transaksjonene kan foretas flere ganger, ofte over kortere perioder. Nye selgere kommer inn, beregner utgående avgift, men innbetaler den ikke til statskassen. Det kan også være godtroende aktører i en slik transaksjonskjede. Denne formen for transaksjonssvindel omtales i internasjonale sammenhenger ofte som karusellsvindel eller «missing trader fraud».

Særlig innen EU har man i flere år arbeidet aktivt for å motvirke slik profesjonell merverdiavgiftssvindel. Generelt er det lett omsettelige formuesgoder med høy verdi, eller formuesgoder som kan omsettes hurtig og generere en stor omsetning på kort tid, som er attraktive å benytte i svindeløyemed. Svindelen kan være vanskelig å oppdage for kontrollmyndighetene og kan påføre statskassen store tap.

Handel med fjernleverbare tjenester over landegrensene kan være særlig utsatt for denne type svindel. Ved innførsel av slike tjenester er det mottakeren som skal beregne og betale merverdiavgiften (omvendt avgiftsplikt) og transaksjonen undergis ingen form for grensekontroll slik tilfellet er ved innførsel av varer. Ved videresalg av tjenestene innenlands gjelder de ordinære reglene om at merverdiavgiften oppkreves av selger. Svindelen kan da skje ved innenlandsk videresalg hvor selger oppkrever utgående merverdiavgift, men uten å innbetale avgiften til staten, samtidig som det ikke er betalt merverdiavgift ved anskaffelsen. Samtidig utstyrer selger kjøperen med en faktura med merverdiavgift som kjøper kan bruke som legitimasjon for å fradragsføre denne som sin inngående merverdiavgift. På den måten oppstår et tap for statskassen.

I likhet med myndighetene i andre land er Skatteetatens og Toll- og avgiftsetatens erfaring at den profesjonelle merverdiavgiftssvindelen i økt utstrekning skjer gjennom transaksjoner i organiserte nettverk. I 2009 ble det eksempelvis kjent at det i flere europeiske land, herunder i Norge, foregikk svindel ved omsetning av klimakvoter gjennom slike nettverk. På denne bakgrunn innførte en rekke europeiske land ulike regelverksendringer for å motvirke slik svindel. I Norge ble det med virkning fra 26. mars 2010, som et hastetiltak, innført omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning av klimakvoter, se Prop. 73 L (2009 – 2010). Stortinget sluttet seg enstemmig til departementets forslag, se Innst. 194 L (2009 – 2010).

For å motvirke profesjonell merverdiavgiftssvindel som skjer gjennom organiserte nettverk, pågår målrettede kontroller så vel i Skatteetaten som i Toll- og avgiftsetaten. I tillegg vurderer Finansdepartementet løpende merverdiavgiftsregelverket for å se om det er godt rustet til å møte disse utfordringene.

Departementet har i denne forbindelse i lengre tid hatt oppmerksomheten rettet mot omsetning av gull. Gull har en høy verdi målt opp mot vekt og volum, og er relativt lett omsettelig både i Norge og internasjonalt. Dette gjør gull egnet for merverdiavgiftssvindel. Omsetning av gull er som hovedregel merverdiavgiftspliktig i Norge. Til forskjell fra i Norge er omsetning av investeringsgull unntatt fra merverdiavgift i EUs medlemsland. Ved import av gull til Norge skal innførselen deklareres via tollmyndighetene, og det skal beregnes innførselsmerverdiavgift. Risikoen er at investeringsgull kjøpes uten merverdiavgift i et EU-land, smugles inn til Norge og deretter selges med merverdiavgift. Siden Norge er ett av få land i Europa som har alminnelig merverdiavgift på omsetning av gull, medfører dette at Norge kan tiltrekke seg aktører fra andre land som driver med profesjonell merverdiavgiftssvindel.

Toll- og avgiftsetaten og Skatteetaten har i den senere tid avdekket mulige tilfeller av merverdiavgiftssvindel ved handel med gull gjennom organiserte internasjonale nettverk. Erfaringen viser at det er betydelige beløp som svindles, og at det ofte står utenlandske personer bak svindelen. Departementet foreslår derfor at oppkrevingsmetoden ved innenlandsk omsetning av gull til næringsdrivende og offentlig virksomhet endres, slik at det blir mottaker som skal beregne og betale merverdiavgiften. Forslaget omfatter gull med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler uansett form, likevel slik at pryd- eller nyttegjenstander av gull, eksempelvis klokker, smykker mv. ikke omfattes.

Forslaget medfører ingen endringer i oppkrevningsmekanismen ved omsetning av gull til andre enn næringsdrivende og offentlig virksomhet. Ved innenlandsk omsetning av gull til privatpersoner er det fortsatt selger som skal beregne og betale merverdiavgiften.

Forslaget medfører heller ingen endring ved innførsel av gull, hvor det er den som etter tolloven er ansvarlig for toll, som skal beregne og betale merverdiavgiften.

6.2.3 Gjeldende merverdiavgiftsregelverk

Generelt

Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift der avgiftsplikten oppstår ved omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester. Merverdiavgiften har til formål å skattlegge endelig innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Ved grensekryssende handel bygger derfor merverdiavgiftssystemet på destinasjonsprinsippet, dvs. at avgiftsleggingen skal foretas i det landet forbruket skjer, eller i det landet mottakeren er hjemmehørende. Dette sikres ved at utførsel av varer og tjenester til utenfor merverdiavgiftsområdet er renset for norsk merverdiavgift (fritak/nullsats), og at det beregnes og betales merverdiavgift ved innførsel.

Hvem som har ansvar for å beregne og betale merverdiavgift, er regulert i merverdiavgiftsloven kapittel 11. Etter merverdiavgiftsloven § 11-1 første ledd skal avgiftssubjektet (den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret) beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Det grunnleggende prinsippet i det norske merverdiavgiftssystemet er dermed at det er selgeren/tjenesteyteren som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2. På denne måten får varer som innføres samme avgiftsbelastning som varer som selges innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for avgiftssubjekter.

Med hensyn til tjenester, skal det beregnes merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utenlandsk leverandør. Merverdiavgiftsplikten gjelder dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 første og annet ledd. Med fjernleverbare tjenester menes tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, se merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav i. Klimakvoter anses eksempelvis som en fjernleverbar tjeneste.

Ved salg av fjernleverbare tjenester til mottakere som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet, gjelder omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3. Omvendt avgiftsplikt innebærer at det ikke er selgeren som skal beregne og betale merverdiavgiften. Kjøpere av fjernleverbare tjenester som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal innberette merverdiavgiften som utgående merverdiavgift på den ordinære omsetningsoppgaven. Den merverdiavgift som beregnes kan samtidig fradragsføres som inngående merverdiavgift etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven. Det skjer dermed ingen faktisk innbetaling av avgift i slike tilfeller.

Mottakere av fjernleverbare tjenester som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal kvartalsvis innberette utgående merverdiavgift på en særskilt omsetningsoppgave, jf. merverdiavgiftsloven § 15-6. For mottakere som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal merverdiavgiften først beregnes og betales når de samlede kjøp for en termin overstiger 2000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3.

Merverdiavgiftsreglene ved omsetning mv. av gull

Gull kan anskaffes i mange former, for eksempel som barrer, plater, produkter til industrien, mynter, smykker osv. Hvor rent gull er kan måles i karat. Eksempelvis er gull som er 18 karat 18 deler gull og 6 deler av et annet metall. I nyere tid har det imidlertid blitt vanlig å måle gullets finhetsgrad i tusendeler, eksempelvis er 999 tusendeler rent gull (24 karat).

Gull kan også være knyttet til finansielle instrumenter eller lignende, eksempelvis i form av aksjer i selskaper som utvinner gull, derivater med gull som underliggende instrument mv.

Omsetning av gull er i utgangspunktet avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Oppkrevingsmekanismen følger hovedregelen, slik at det er selgeren (avgiftssubjektet) som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgiften. Dette gjelder uavhengig av om omsetningen skjer til en privatperson, næringsdrivende eller offentlig virksomhet.

Fra utgangspunktet om avgiftsplikt finnes det flere unntak.

Merverdiavgiftsloven § 3-18 unntar omsetning av mynter som samleobjekt fra avgiftsplikt. For å omfattes av unntaket må mynten ha vært et gyldig betalingsmiddel. En minnemynt som ikke er eller har vært gyldig betalingsmiddel, faller dermed utenfor unntaket selv om den omsettes som samleobjekt.

Mynter som er gyldige betalingsmidler, dvs. at de kan benyttes til å betale for en vare eller tjeneste, anses som en finansiell tjeneste og omfattes av unntaket for dette, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav d.

Omsetning av aksjer i selskaper som utvinner gull, andeler i aksjefond som er innrettet mot selskaper som driver utvinning av gull, derivater med gull som underliggende instrument mv., anses som finansielle tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6 første ledd bokstav e. Omsetning av slike instrumenter mv. er dermed også unntatt avgiftsplikt.

Ved innførsel av gull i form av varer skal det beregnes innførselsmerverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 3-29. Det er den som etter tolloven er ansvarlig for toll som skal beregne og betale merverdiavgiften.

Etter merverdiavgiftsloven § 7-1 skal det ikke beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer som er fritatt eller unntatt ved innenlandsk omsetning. Ved innførsel av gullmynter i form av gyldig betalingsmiddel eller som samleobjekt, skal det dermed ikke beregnes innførselsmerverdiavgift.

Ettersom omsetning av finansielle tjenester er unntatt merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-6, utløser heller ikke et grensekryssende salg eller kjøp av aksjer i et selskap som driver utvinning av gull avgiftsplikt.

6.2.4 Utenlandsk rett

Merverdiavgiftsregelverket i EU

Hoveddirektivet for merverdiavgift i EU, Rådsdirektiv 2006/112/EF (merverdiavgiftsdirektivet), trådte i kraft 1. januar 2007. Hvert medlemsland må ha et merverdiavgiftssystem og direktivet setter krav til og rammer for medlemslandenes merverdiavgiftsregelverk, men det er opp til medlemslandenes nasjonale myndigheter å implementere reglene i nasjonal rett. Direktivet gir også valgmuligheter på flere områder.

Merverdiavgiftsdirektivet fastsetter generell avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Det er fastsatt særskilte unntak fra dette, og utgangspunktet er at anvendelsesområdet for disse skal tolkes restriktivt.

Omsetning av investeringsgull var opprinnelig omfattet av den generelle avgiftsplikten, men da flere land opplevde merverdiavgiftssvindel med gull og dessuten hadde ulike satser som medførte konkurransevridninger mellom landene, innførte EU en særordning for investeringsgull, jf. Rådsdirektiv 98/80/EF. Særordningen, som skulle implementeres i EU-landenes nasjonale rett senest 1. januar 2000, framgår i hovedsak av merverdiavgiftsdirektivet avsnitt XII kapittel 5.

Særordningen for investeringsgull tar utgangspunkt i at omsetning, fellesskapsinterne anskaffelser og innførsel av investeringsgull er unntatt merverdiavgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 346. Unntaket gjelder også investeringsgull representert ved verdipapirer.

Med «investeringsgull» skal regnes gull i form av en barre eller plate med en vekt godkjent på gullmarkedene og med en finhetsgrad på minst 995 tusendeler, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 344. Som «investeringsgull» anses på nærmere vilkår også gullmynter med en finhetsgrad på minst 900 tusendeler, når de er trykket etter år 1800, og er eller har vært gyldig betalingsmiddel i opprinnelseslandet.

Merverdiavgiftsunntaket for investeringsgull medfører at det i utgangspunktet heller ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. Av hensyn til de EU-landene som framstiller gull, og dels også for å unngå negative virkninger av kumulert merverdiavgift i tidligere omsetningsledd, suppleres imidlertid unntaket for investeringsgull blant annet av en adgang til frivillig registering. Dette vil si at den næringsdrivende kan velge å avgiftsbelegge omsetningen og til gjengjeld oppnå en fradragsrett for inngående merverdiavgift etter de alminnelige regler, se merverdiavgiftsdirektivet artikkel 348 og 349. I tillegg kommer en begrenset fradragsrett for inngående merverdiavgift for næringsdrivende som uten avgift omsetter investeringsgull, se merverdiavgiftsdirektivet artikkel 354 og 355.

Ved innenlandsk omsetning av investeringsgull der selger har valgt frivillig registrering, kan medlemslandene velge å innføre omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 198 (2). Også ved salg av gullmateriale eller halvferdige produkter med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler kan medlemslandene velge å innføre omvendt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsdirektivet artikkel 198 (2).

Sverige

EUs særordning for investeringsgull, Rådsdirektiv 98/80/EF, er i svensk rett inntatt i mervärdesskattelagen (1994:200) (ML). I overensstemmelse med direktivet er omsetning av investeringsgull, herunder investeringsgull representert ved verdipapirer, unntatt merverdiavgiftsplikt, jf. ML kap. 3 § 10 a. Definisjonen av investeringsgull følger av ML kap. 1 § 18. Ordningen med begrenset fradragsrett og adgang til frivillig registrering, som beskrevet over, framgår av ML kap. 10 §§ 11 c og 11 d, samt kap. 3 § 10 b.

Sverige har benyttet seg av muligheten i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 198 (2) til å innføre omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk avgiftsbelagt omsetning mellom næringsdrivende av investeringsgull og ved omsetning av gullmateriale eller halvferdige produkter med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler, jf. ML kap. 1 § 2 første ledd nr. 4 a. Omsetning av smykker fra detaljist anses ikke som gullmateriale.

Danmark

EUs særordning for investeringsgull, Rådsdirektiv 98/80/EF, er i dansk rett inntatt i Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift nr. 106 af 23/01/2013 (momsloven). Investeringsgull, herunder investeringsgull representert ved verdipapirer, er unntatt fra merverdiavgift, se momsloven § 13 første ledd nr. 20. Ordningen med begrenset fradragsrett og adgang til frivillig registrering framgår av momsloven §§ 41 a og 51 a.

Også Danmark har benyttet seg av muligheten til å innføre omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning av investeringsgull der selger er frivillig registrert for slik omsetning, og ved omsetning av gullmateriale eller halvferdige produkter med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler, se momsloven § 46 første ledd nr. 4. Kjøper må være en avgiftspliktig person.

Dersom det ved betalingen tas hensyn til et smykkes utforming, kunstneriske verdi og eventuelle edelstener, skal dette ikke anses som levering av gullmateriale eller halvferdige produkter.

6.2.5 Vurderinger og forslag

Innledning

Endringer i merverdiavgiftsregelverket med sikte på å motvirke svindel må først og fremst vurderes i lys av at prosedyrene for internasjonal vare- og tjenestehandel er ulike. Ved innførsel av varer underlegges disse ordinær grensekontroll og merverdiavgiften innbetales til tollmyndighetene. Dette gjør det norske merverdiavgiftsregelverket for innførsel av varer mer robust mot svindelforsøk enn ved internasjonal omsetning av fjernleverbare tjenester, hvor det ikke skjer noen deklarering og innberetning av merverdiavgiften via tollmyndighetene, men avgiften derimot innberettes av partene etter reglene for omvendt avgiftsplikt.

Ved innførsel av fjernleverbare tjenester er det mottakeren som skal beregne og betale merverdiavgiften. Dersom mottakeren er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal avgiften beregnes på mottakers (kjøpers) ordinære omsetningsoppgave som utgående merverdiavgift, samtidig som den kan fradragsføres som inngående merverdiavgift. Forutsatt at mottakerens fradragsrett ikke er begrenset, skjer det dermed ikke en faktisk innbetaling av avgiften i forbindelse med kjøpet av tjenesten fra den utenlandske leverandøren. Ved videresalg innenlands gjelder de ordinære reglene om at merverdiavgiften oppkreves av selger. Svindelen kan da skje hvor selger oppkrever utgående merverdiavgift, men unnlater å innbetale avgiften til staten. Dersom kravene til salgsdokumentasjon i merverdiavgiftsloven og bokføringsforskriften er oppfylt, utstyrer selgeren samtidig kjøperen med et legitimert grunnlag for å fradragsføre den beregnede avgiften som sin inngående merverdiavgift. Uregistrert omsetning, eller manglende innbetalt avgift, innebærer tapte merverdiavgiftsinntekter for staten. Denne formen for svindel kan i tillegg gi et tap for statskassen gjennom refusjon av inngående merverdiavgift. Dette tapet kan imidlertid begrenses ved at avgiftsmyndighetene, på nærmere vilkår, kan tilbakeføre fradragsført inngående avgift hos kjøper hvis det kan påvises kvalifisert uaktsomhet eller viten hos kjøperen.

Ved å flytte ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift fra selgeren til mottakeren, oppnår man at selgeren ikke lenger skal beregne og oppkreve merverdiavgift ved innenlandsk omsetning til næringsdrivende og offentlig virksomhet. Dermed reduseres svindelmuligheten som er beskrevet over. Omvendt avgiftsplikt kan dermed være et hensiktsmessig virkemiddel for å motvirke svindel ved innenlandsk omsetning av fjernleverbare tjenester. Når det derimot gjelder innførsel av varer, er departementet av den oppfatning at en endring av dagens regler om at innførselsmerverdiavgift skal betales ved grensepassering, kan øke risikoen for svindel.

Departementet viser til at det i 2012 ble oppkrevd om lag 120 mrd. kroner i merverdiavgift ved innførsel av varer. Merverdiavgiftsberegningen ved innførsel er i dag integrert i Toll- og avgiftsetatens øvrige prosedyrer knyttet til grensekontroll og deklarasjon av varer ved innførsel. Merverdiavgiften beregnes eksempelvis automatisk i TVINN (Toll- og avgiftsetatens elektroniske fortollingssystem) basert på opplysninger som uansett skal deklareres ved innførsel. I tillegg til innførselsmerverdiavgiften blir det ved innførselen også oppkrevd toll og særavgifter. Etter dagens system er det for øvrig svært lite utestående restanser for merverdiavgift ved innførsel. Dette skyldes blant annet meget små restanser gjennom systemet for tollkreditt. Totalt utestående har de siste årene ligget på om lag 0,1 pst. Dette viser at muligheten for at importøren ikke innbetaler innførselsmerverdiavgiften, men likevel oppnår fradragsrett, ikke framstår som noe problem med hensyn til svindel. Departementet mener det er viktig at innførsel av gull fortsatt underlegges vanlig grensekontroll og at merverdiavgift innbetales ved innførsel på vanlig måte.

Det finnes flere måter å endre merverdiavgiftsloven på for å motvirke muligheter for karusellsvindel («missing trader fraud»). Både tiltak som innebærer å unnta omsetning fra loven og fritak for merverdiavgift kan motvirke svindel. Det er imidlertid en målsetning at merverdiavgiftsplikten skal være mest mulig generell. Avvik fra den generelle avgiftsplikten kompliserer systemet og medfører merarbeid både for de næringsdrivende og for Skatteetaten.

Det finnes også prinsipielle argumenter mot å fravike hovedregelen om at selger skal beregne og betale merverdiavgift. Omvendt avgiftsplikt innebærer et brudd på merverdiavgiften som et flerleddet system med beregning av avgift i alle ledd. Videre vil en omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning medføre at selger må ta stilling til mottakerens (kjøperens) status. Dette vil medføre noe merarbeid for selger. Departementet er derfor av den oppfatning at innføring av omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning bare kan være aktuelt i helt spesielle tilfeller. En eventuell innføring av omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning av et formuesgode må baseres på en konkret vurdering av risikoen for svindel på det aktuelle området. I denne vurderingen bør det stå sentralt om det dreier seg om lett omsettelige formuesgoder av høy verdi, eventuelt formuesgoder som kan omsettes hurtig, og som dermed kan generere stor omsetning og store tap for statskassen på kort tid.

Etter en samlet vurdering mener departementet at det bør innføres omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning av gull i Norge. De viktigste argumentene har vært kontrollindikasjonene fra Skatteetaten og Toll- og avgiftsetaten, og at medlemslandene i EU i utgangspunktet unntar gull fra merverdiavgiftsplikten, slik at Norge kan tiltrekke seg personer som deltar i merverdiavgiftssvindel ved omsetning av gull.

Nærmere om forslaget

Ved avgrensningen av forslaget om innføring av omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning av gull har departementet sett på utformingen av regelverket i EU. Departementet har også lagt vekt på at det først og fremst er gull med høy finhetsgrad som synes å være utsatt for merverdiavgiftsvindel, nærmere bestemt barrer, plater mv. som nærmer seg høyeste finhetsgrad, dvs. 999 tusendeler. Gull med en lavere finhetsgrad kan imidlertid også være egnet til merverdiavgiftssvindel. Departementet viser i den sammenheng til at både Sverige og Danmark har benyttet seg av muligheten i merverdiavgiftsdirektivet artikkel 198 (2) til å innføre omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk avgiftsbelagt omsetning av investeringsgull, samt ved omsetning av gullmateriale eller halvferdige produkter med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler.

På denne bakgrunn foreslår departementet å avgrense forslaget til innenlandsk omsetning av gull med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler. Forslaget omfatter i utgangspunktet all omsetning av slikt gull, uansett hvilken form gullet har. Barrer, plater, klumper, støv mv. omfattes dermed av forslaget. Det samme gjelder halvferdige produkter som stenger, tråder mv., samt gullmynter med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler. Dette gjelder imidlertid bare dersom myntene ikke anses som gyldig betalingsmiddel eller samleobjekt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-6 første ledd bokstav d og § 3-18. Myntene er da unntatt merverdiavgiftsplikt.

Forslaget omfatter også omsetning av gull i form av en tjeneste, men da under forutsetning av at tjenesten er avgiftspliktig og ikke unntatt fra loven, eksempelvis som en finansiell tjeneste.

Departementet mener at pryd- eller nyttegjenstander med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler, eksempelvis klokker, smykker mv. ikke bør omfattes av forslaget. Årsaken til dette er at svindelen primært ikke synes å omfatte slike bearbeidede objekter, samt at detaljister, eksempelvis gullsmedforretninger, bør skjermes fra å måtte legge om sine administrative rutiner. Departementet finner at den nærmere avgrensning av hvilke objekter som skal omfattes bør kunne fastsettes i forskrift.

Forslagets avgrensning korresponderer langt på vei med regelverket for omvendt avgiftsplikt i Sverige og Danmark. Som det framgår av punkt 6.2.4 har også Sverige og Danmark omvendt avgiftsplikt ved innenlandsk omsetning av gullmateriale eller halvferdige produkter med en finhet på minst 325 tusendeler. På nærmere vilkår omfattes smykker likevel ikke.

Forslaget innebærer at ved innenlandsk omsetning av eksempelvis gullbarrer, plater, klumper, støv mv. med en finhetsgrad på minst 325 tusendeler til næringsdrivende eller offentlig virksomhet, er det mottakeren som skal beregne og betale merverdiavgiften. Skjer derimot salget til en privatperson, er det fortsatt selgeren som skal beregne og betale avgiften. De ordinære merverdiavgiftsregler vil fortsatt gjelde ved innenlandsk omsetning av nærmere bestemte pryd- eller nyttegjenstander, eksempelvis en klokke eller et armbånd i gull.

Den merverdiavgiften som mottakeren skal beregne, skal innberettes som utgående merverdiavgift. Departementet foreslår at for mottakere som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet, men ikke er avgiftssubjekt, skal merverdiavgiften først beregnes og innbetales til staten når de samlede kjøp for en termin overstiger 2 000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet. Dette samsvarer med ordningen ved innførsel av fjernleverbare tjenester og ved innenlandsk omsetning av klimakvoter. Det foreslås også at slike mottakere skal benytte særskilt omsetningsoppgave.

Dersom selger uriktig oppgir merverdiavgift hvor det etter loven er mottakeren som skal beregne merverdiavgift, skal selgeren betale beløpet med mindre feilen rettes overfor kjøper.

Dersom det avdekkes tilfeller der det feilaktig er oppkrevd avgift på selgers hånd, vil det også kunne bli spørsmål om en eventuell etterberegning overfor mottaker som i disse tilfeller er rett avgiftssubjekt. Dette for at ikke hensikten med lovendringen undergraves.

Det vises til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven § 11-1 tredje ledd og forslag til § 11-1 nytt sjette ledd, samt endringer i § 11-4 første ledd og § 15-6 annet ledd.

6.2.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget skal begrense tap av merverdiavgiftsinntekter for staten. Forslaget antas å ha små administrative konsekvenser for næringsdrivende. Ettersom mottaker skal beregne og betale merverdiavgiften, må dette antas å medføre en viss administrativ byrde knyttet til omlegging av rutiner. Dette gjelder særlig næringsdrivende og offentlig virksomhet som ikke er avgiftssubjekt i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises imidlertid til at denne subjektkretsen allerede i dag må beregne og betale merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet.

Regelendringene vil medføre at det må foretas mindre justeringer av omsetningsoppgaven. Forslaget vil ikke ha nevneverdige administrative konsekvenser for Skatteetaten. Eventuelle administrative konsekvenser for Skatteetaten dekkes innenfor etatens gjeldende budsjettramme.

7 Særavgifter

7.1 Innledning

Særavgifter omfatter flere kategorier avgifter, og kan ha ulike formål. I tillegg til å skaffe inntekter til staten kan særavgiftene også være virkemidler for å sikre at samfunnets kostnader ved bruk av for eksempel helse- og miljøskadelige produkter er inkludert i prisene på slike produkter. Inntektene fra særavgifter går til statskassen uten noen form for øremerking. De fleste særavgifter på varer beregnes kun i ett ledd, i motsetning til merverdiavgiften som beregnes i alle ledd i omsetningskjeden.

Særavgiftene vedtas av Stortinget i plenum for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Stortingsvedtakene inneholder også bestemmelser om fritak mv. Bestemmelser om oppkreving, kontroll mv. er gitt i egne forskrifter med hjemmel i særlover, blant annet lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter.

7.1.1 Oppheving av avgiftsfritaket for verneverdige fartøy mv.

Etter Stortingets avgiftsvedtak er verneverdige fartøy, museumsjernbaner og tekniske anlegg og kulturelle kulturminner på museumssektoren fritatt for avgift. Fritaket omfatter CO₂-avgift, svovelavgift, grunnavgift på mineralolje, smøreoljeavgift, elavgift og NO_X-avgift og er nærmere regulert i forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter kapittel 4 -1. Fritaket gjennomføres som en refusjonsordning administrert av avgiftsmyndighetene.

Prinsippet om at forurenser skal betale, tilsier at fritaket oppheves. Avgiftsmyndighetene har ikke kulturminnefaglig kompetanse, og direkte støtte over budsjettets utgiftsside vil være mer målrettet og effektivt. Det foreslås derfor at avgiftsfritaket oppheves, og at det økte provenyet på om lag 7 mill. kroner påløpt og bokført i 2014 benyttes til en tilskuddsordning administrert av kulturminnemyndighetene. Det vises til omtale i Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet.

Forslaget innebærer oppheving av følgende bestemmelser: Stortingets vedtak om avgift på elektrisk kraft § 2 første ledd bokstav j, Stortingets vedtak om grunnavgift på mineralolje mv. § 2 første ledd bokstav l, Stortingets vedtak om avgift på smøreolje § 2 første ledd bokstav j, Stortingets vedtak om CO₂-avgift på mineralske produkter § 3 første ledd bokstav d, Stortingets vedtak om svovelavgift § 2 første ledd bokstav i og Stortingets vedtak om avgift på utslipp av NO_X § 2 første ledd bokstav d.

7.2 Avgift på alkohol (kap. 5526 post 70)

Alkoholavgiftenes formål er å skaffe staten inntekter og begrense de helsemessige og sosiale problemene forårsaket av alkoholforbruk. Mye tyder på at pris, sammen med tilgjengelighet, har stor innvirkning på alkoholforbruket. Dette må imidlertid veies opp mot at høye avgifter på alkohol kan føre til økt grensehandel, hjemmeproduksjon og smugling. Dette svekker kontrollen med forbruket og innebærer tap av avgiftsinntekter.

Avgiften på alkoholholdige drikkevarer er inndelt i tre grupper. Den første omfatter brennevinsbaserte drikkevarer over 0,7 volumprosent alkohol, den andre annen alkoholholdig drikk fra 4,7 til og med 22 volumprosent alkohol, mens gruppe tre omfatter annen alkoholholdig drikk til og med 4,7 volumprosent alkohol. Avgiftsgruppene omtales som henholdsvis brennevin, vin og øl.

Avgiftene på brennevin og vin avhenger lineært av alkoholinnholdet. Svakvin, sterkvin og øl over 4,7 volumprosent (sterkøl) avgiftslegges likt når de har samme alkoholstyrke, mens brennevin avgiftslegges høyere per volumprosent og liter enn de øvrige alkoholholdige drikkevarene.

Tabell 1.8 viser avgiftssatsene for alkoholholdige drikkevarer i 2013.

Regjeringen foreslår at avgiftene på alkoholholdige drikkevarer prisjusteres fra 2013 til 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgift på brennevin og vin mv.

Figur 7.1 viser utviklingen i reelt avgiftsnivå for brennevin, sterkvin og svakvin fra 1995 til 2013. Etter mindre økninger i begynnelsen av perioden, har avgiftene gått reelt ned eller vært stabile i tidsrommet fra 1998 til 2010. Alkoholavgiftene ble økt med 5 pst. reelt i 2011.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 7.2 viser omfanget av den registrerte omsetningen av brennevin og vin innenlands, dvs. salg gjennom Vinmonopolet og serveringssteder. I tillegg foregår det uregistrert forbruk i form av avgiftsfritt salg (tax-free), grensehandel, smugling og hjemmeproduksjon. Omfanget av dette er usikkert. Det framgår av figuren at salget av brennevin har økt gjennom det meste av 2000-tallet, men at det har vært en tilbakegang de seneste årene. I 2012 lå salget om lag 11 pst. høyere enn i 1991. Salget av svakvin er mer enn doblet i perioden. Figur 7.2 viser også at den registrerte omsetningen av brennevin og vin målt i ren alkohol, har økt med rundt 70 pst. siden 1991.

Kilde: Vinmonopolet.

Avgift på øl mv.

Sterkøl (øl med alkoholstyrke over 4,7 volumprosent) blir avgiftslagt på samme måte som vin, jf. omtalen ovenfor. Alkoholfritt øl (øl med alkoholinnhold t.o.m. 0,7 volumprosent) blir avgiftslagt etter regelverket for alkoholfrie drikkevarer, som omfatter drikkevarer tilsatt sukker eller søtstoff. I all hovedsak produseres alkoholfritt øl uten tilsatt sukker eller søtstoffer, og er derfor som regel ikke avgiftspliktig (se punkt 7.17).

Figur 7.3 viser utviklingen i avgiftssatsene på øl fra 1990 til 2013. Det reelle avgiftsnivået har vært omtrent uendret i perioden 2002 – 2010. I 2011 ble avgiftene på øl økt med 5 pst. reelt.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 7.4 viser utviklingen i omsetning av øl i perioden 1990 til 2012. Av figuren går det fram at omsetningen av lettøl har sunket gjennom perioden. Omsetningen av alkoholfritt øl økte første halvdel av 2000-tallet, men har hatt en tilbakegang de senere årene. Det selges langt mer pils enn lettøl, alkoholfritt øl og sterkøl. Til tross for en nedgang i ølsalget de siste tre årene, var omsetningen av pils omtrent 13 pst. høyere i 2012 enn i 1990.

Kilde: Bryggeri- og drikkevareforeningen.

7.3 Avgift på tobakkvarer mv. (kap. 5531 post 70)

Tobakkavgiftene har til formål å skaffe staten inntekter og begrense de helsemessige problemene ved bruk av tobakkvarer. Høye avgifter kan imidlertid føre til smugling av tobakk og økt grensehandel.

Avgiften på tobakkvarer mv. er en kvantumsavgift som er delt inn i seks avgiftsgrupper: sigarer, sigaretter, røyketobakk, snus, skrå og sigarettpapir/-hylser. Tabell 1.8 viser avgiftssatsene for tobakkvarer i 2013.

Figur 7.5 viser utviklingen i de reelle avgiftssatsene på tobakkvarer fra 1990 til 2013. I løpet av perioden har det reelle avgiftsnivået økt betydelig for alle tobakkproduktene. I perioden fra 2005 til 2009 ble avgiftene på sigaretter, sigarer og røyketobakk kun prisjustert. I 2010 og 2011 ble disse avgiftene økt reelt med 5 pst. årlig. For snus og skrå ble avgiften økt utover prisjustering hvert år i perioden 2008 til 2011.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 7.6 viser utviklingen i registrert salg av tobakkvarer fra 1990 til 2012. Figuren viser en nedgang i omsetningen av tobakkvarer i perioden. Det går også fram av figuren at det har vært en langt større reduksjon i salg av røyketobakk enn i salg av sigaretter. Omsetningen av snus har steget særlig kraftig etter 2000.

I tillegg til den registrerte omsetningen foregår det uregistrert omsetning i form av grensehandel, avgiftsfritt salg (tax-free) og smugling. Tall fra Statens institutt for rusmiddelforskning (SIRUS) indikerer at det uregistrerte forbruket av sigaretter og røyketobakk står for om lag 35 pst. av totalforbruket.

Regjeringen foreslår å prisjustere avgiftene på tobakkvarer for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Gjeldende avgiftsvedtak § 1 annet ledd og tredje ledd om hva som menes med en sigarett mv., foreslås ikke videreført. Tilsvarende bestemmelser vil i stedet bli fastsatt i særavgiftsforskriften.

Kilde: Tobakkindustriens felleskontor.

7.4 Avgift på motorvogner mv. (kap. 5536)

7.4.1 Innledning

Bilavgiftene består av ikke-bruksavhengige og bruksavhengige avgifter. Avgiftene på motorvogner mv. (kap. 5536) er ikke-bruksavhengige og er hovedsakelig fiskalt begrunnet. Disse omfatter engangsavgift, årsavgift, vektårsavgift og omregistreringsavgift. De bruksavhengige avgiftene omfatter veibruksavgiften på bensin og autodiesel (kap. 5538 post 70 og 71), se punkt 7.6.

I budsjettet de to siste årene har bilavgiftene samlet sett blitt redusert. I tillegg er engangsavgiften justert slik at den legger mer vekt på bilens miljøegenskaper og mindre vekt på bilens motoreffekt. De siste årene er det lagt stadig mer vekt på CO₂-utslipp, og i 2012 ble det innført en NO_X-komponent i avgiften for også å ta hensyn til lokal forurensning. Det er lagt ytterligere vekt på NO_X-utslipp i 2013. Samlet sett er inntektene fra engangsavgiften holdt på om lag uendret nivå. I tillegg til endringene i engangsavgiften er omregistreringsavgiften redusert med samlet sett om lag 600 mill. kroner i 2012 og 2013. Vrakpanten er dessuten doblet fra 1 500 kroner i 2011 til 3 000 kroner i andre halvdel av 2013.

Regjeringen foreslår å redusere satsene i omregistreringsavgiften for 2014 med i gjennomsnitt 12,5 pst. reelt. Det er en avgiftslettelse på om lag 250 mill. kroner for 2014. Samlet vil dermed omregistreringsavgiften være redusert med over 800 mill. kroner siden 2011. I tillegg foreslås det å fjerne omregistreringsavgiften for tyngre kjøretøy og å øke miljødelen i vektårsavgiften. Regjeringen foreslår også å fortsette omleggingen av engangsavgiften i miljøvennlig retning i 2014. Det foreslås å legge ytterligere vekt på CO₂- og NO_X-utslipp og enda mindre vekt på motoreffekt. Dreiningen skjer innenfor en provenynøytral ramme. Endringene er i tråd med klimaforliket i Stortinget hvor det ble enighet om at bilavgiftene skal legge ytterligere vekt på klimaegenskaper og lokal forurensning.

7.4.2 Engangsavgift (kap. 5536 post 71)

Engangsavgiftens hovedformål er å skaffe staten inntekter. Avgiften skal også ta hensyn til miljø og sikkerhet. I tillegg er det lagt noe vekt på fordelingshensyn og at kostnadene ved å administrere avgiften holdes lavest mulig.

Engangsavgiften betales ved førstegangsregistrering i det sentrale motorvognregisteret. Den pålegges alle biler unntatt større lastebiler og busser med lengde over 6 meter og med mer enn 17 seteplasser. De avgiftspliktige kjøretøyene er delt inn i ni avgiftsgrupper med til dels ulike satser og/eller beregningsgrunnlag. Avgiftsberegningen skjer på bakgrunn av data fra motorvognregisteret, som igjen er hentet fra typegodkjenningen.

For kjøretøy i avgiftsgruppe a (personbiler mv.) beregnes engangsavgiften på grunnlag av kjøretøyenes CO₂-utslipp, NO_X-utslipp, motoreffekt og egenvekt. For kjøretøy som ikke har oppgitt CO₂-utslipp, beregnes avgiften isteden på grunnlag av slagvolum. Dette gjelder i første rekke eldre bruktimporterte biler. Det er ikke nær sammenheng mellom slagvolum og CO₂-utslipp. Det er imidlertid gjort noen tilpasninger i slagvolumkomponenten for å etterligne CO₂-komponenten, blant annet ved ulike satser for bensin- og dieselbiler.

For kjøretøy i avgiftsgruppene b, c, h og j (varebiler klasse 2, campingbiler, drosjer og minibusser) beregnes engangsavgiften som en prosentvis andel av avgiften i avgiftsgruppe a. I avgiftsgruppe e (beltebiler) beregnes avgiften på grunnlag av tollverdien. For kjøretøy i avgiftsgruppe f (motorsykler) benyttes slagvolum og motoreffekt som beregningsgrunnlag, sammen med en stykkavgift. I avgiftsgruppe g (beltemotorsykler) beregnes engangsavgiften ut fra kjøretøyenes slagvolum, motoreffekt og egenvekt. Kjøretøy i avgiftsgruppe i (veteranbiler) ilegges kun en stykkavgift.

Det er til dels store forskjeller i avgiftsnivået mellom de ulike avgiftsgruppene. De fleste avgiftssatsene er gjengitt i tabell 1.8. Forslag til avgiftssatser for 2014 framgår av avgiftsvedtaket § 2.

Utvikling i registrerte kjøretøy

Figur 7.7 viser at antallet førstegangsregistrerte personbiler har variert betydelig i perioden 1994 – 2012. Det lå relativt stabilt rundt 120 000 biler på begynnelsen av 2000-tallet. Deretter steg antallet i årene 2004 – 2006 og opp til over 160 000 personbiler i 2007. I 2008 og 2009 falt antallet førstegangsregistrerte personbiler. Det har så tatt seg kraftig opp igjen. I 2012 ble det førstegangsregistrert 169 000 personbiler. En må tilbake til 1986 for å finne et år med høyere antall førstegangsregistreringer. 2013 ser ut til også å bli et år med svært høy registrering av personbiler.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Beholdningen av personbiler har vokst fra knapt 1,7 mill. biler i 1994 til drøyt 2,4 mill. biler i 2012. Dette er en økning på nesten 50 pst. Veksten har vært relativt jevn siden 1994, med unntak av en nedgang i 1996. Nedgangen i 1996 skyldes at mange eldre biler ble vraket som følge av ordningen med midlertidig forhøyet vrakpant dette året. Denne ordningen hadde trolig ikke noen varig virkning på beholdningen av biler, da økningen i beholdningen var unormalt høy i 1997.

Figur 7.8 viser at antall nye førstegangsregistrerte varebiler økte fra i overkant av 21 000 i 2002, til over 45 000 i 2007. Etter 2007 har antallet falt kraftig, og i 2009 var antall nye førstegangsregistrerte varebiler nesten tilbake på nivå med 2003. I 2010 og 2011 har antall førstegangsregistrerte varebiler igjen økt, til omtrent 35 000 i 2011. For 2012 har imidlertid salget falt til om lag 32 000 biler. For de åtte første månedene av 2013 er det en svak nedgang i salget sammenlignet med samme periode i fjor.

Figuren viser også utviklingen i antall nye førstegangsregistrerte minibusser, som det er registrert svært få av de senere årene.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Figur 7.9 viser antall førstegangsregistrerte kjøretøy med elektromotor (elbiler). Salget av elbiler økte relativt forsiktig før 2010, opp til drøyt 500 biler i 2009. Etter 2009 har salget økt kraftig. I 2011 ble det registrert om lag 2 500 elbiler, mens det i 2012 ble registrert om lag 4 000. For de første åtte månedene av 2013 er det registrert om lag 3 200 elbiler, som er over 30 pst. flere enn samme periode i fjor.

Kilde: Statens vegvesen.

Tidligere endringer i engangsavgiften og virkninger av disse

1. januar 2007 ble engangsavgiften lagt om slik at CO₂-utslipp erstattet slagvolum som et av beregningsgrunnlagene. Fra 1. januar 2009 ble det innført et fradrag i engangsavgiften for kjøretøy med CO₂-utslipp under 120 g/km. Det ble også innført en ekstra høy sats for kjøretøy med utslipp over 250 g/km. I tillegg ble de øvrige satsene i CO₂-komponenten økt. Fra 1. januar 2010 ble den økonomiske motivasjonen til å velge biler med lave CO₂-utslipp styrket ved at fradraget og de andre satsene i CO₂-komponenten ble økt. Fra 1. januar 2011 ble det lagt mer vekt på CO₂-utslipp ved at alle innslagspunktene ble nedjustert med 5 g/km og ved at det ble innført et ekstra høyt fradrag for biler med utslipp under 50 g/km. Fra 1. januar 2012 ble også innslagspunktene i CO₂-komponenten nedjustert med 5 g/km, med unntak av det laveste trinnet som ble holdt uendret på 50 g/km. Fradragene for biler med CO₂-utslipp under 110 g/km ble økt. Det ble i tillegg innført en NO_X-komponent i avgiften for å ta hensyn til lokal forurensning. Satsene i effektkomponenten har blitt redusert for ikke å øke statens inntekter som følge av endringene, og for å gjøre det mindre lønnsomt med ulovlig endring av bilens motoreffekt etter registrering.

Fra 1. januar 2013 ble det lagt mer vekt på CO₂- og NO_X-utslipp og mindre vekt på motoreffekt i engangsavgiften. Innslagspunktene fra 130 g/km og høyere ble nedjustert med 5 g/km, og fradragene for biler med CO₂-utslipp under 110 g/km ble økt. Videre ble satsen for NO_X-utslipp økt fra 22 til 35 kroner per mg/km. Statens inntekter fra avgiften ble holdt om lag uendret ved å redusere satsene for effekt med om lag 13 pst. reelt.

Gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler er redusert betydelig de siste årene, fra 177 g/km i 2006 til 130 g/km i 2012, se figur 7.10. Før 2006 lå gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler i Norge om lag 15 g/km over tilsvarende gjennomsnitt for medlemslandene i EU. I 2011 og 2012 lå Norge rett under gjennomsnittet for EU. I de første åtte månedene av 2013 er gjennomsnittlig utslipp fra nye personbiler i Norge redusert til 127 g/km. Dette er en nedgang på 28 pst. siden 2006. Analyser indikerer at endringene i engangsavgiften som er gjennomført etter 2006 kan forklare størstedelen av reduksjonen i gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler for perioden 2006 til 2011.2 Uten avgiftsendringene ville dermed differansen i gjennomsnittlig CO₂-utslipp mellom Norge og EU på 15 g/km økt, og ikke forsvunnet slik den har gjort.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået, Opplysningsrådet for veitrafikken og Vista Analyse.

Figur 7.11 viser hvor stor andel av nye førstegangsregistrerte personbiler som er dieselbiler i Norge og gjennomsnittet for medlemslandene i EU. Før 2001 var under 10 pst. av nye personbiler som ble solgt i Norge, dieselbiler. I 2006 var andelen økt til nesten 50 pst., det vil si opp til omtrent samme nivå som i EU. I 2007 var nesten 75 pst. av nye personbiler som ble solgt i Norge, dieselbiler. Andelen dieselbiler i Norge har holdt seg mellom 70 og 75 pst. i perioden 2008 til 2011. Analyser indikerer at omleggingen av engangsavgiften i 2007 forklarer drøyt halvparten av økningen i andelen fra 2006 til 2007, det vil si drøyt 10 prosentenheter.⁹ Uten avgiftsomleggingen i 2007 ville dermed andelen dieselbiler vært drøyt 60 pst. I 2012 har andelen dieselbiler i Norge falt til 64 pst. For de åtte første månedene av 2013 er andelen ytterligere redusert til 54 pst. Dette er omtrent på nivå med gjennomsnittet for medlemslandene i EU de siste årene.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået, Opplysningsrådet for veitrafikken og Vista Analyse.

Endringer i engangsavgiften for 2014

Lavere CO₂-utslipp fra nye personbiler bidrar til å redusere klimagassutslippene etter hvert som bilparken byttes ut. For å styrke motivasjonen til å velge biler med lave CO₂-utslipp foreslår regjeringen å nedjustere innslagspunktene i CO₂-komponenten med 5 g/km fra 1. januar 2014. Det laveste innslagspunktet på 50 g/km foreslås holdt uendret. Nedjusteringen av innslagspunktene i CO₂-komponenten innebærer isolert sett størst avgiftsøkning for biler med høye CO₂-utslipp. I tillegg foreslås det å øke de to høyeste satsene i CO₂-komponentene. Satsen for biler med utslipp over 160 g/km foreslås økt med 5 pst. reelt, og satsen for biler med utslipp over 230 g/km foreslås økt med 20 pst. reelt. Innslagspunktene og satsene i slagvolumkomponenten, som benyttes når CO₂-utslipp ikke er oppgitt, justeres tilsvarende.

Engangsavgiften er over flere år endret for å styrke motivasjonen til å kjøpe biler med lave CO₂-utslipp. De foreslåtte endringene i CO₂-komponenten for 2014 bidrar ytterligere til dette. Figur 7.12 viser CO₂-komponenten i engangsavgiften for 2007, justert for prisstigningen fram til 2014, og forslaget til CO₂-komponent for 2014. CO₂-komponenten i engangsavgiften vil for 2014 variere fra et fradrag i engangsavgiften på om lag 100 000 kroner for en nullutslippsbil til et tillegg i engangsavgiften på drøyt 400 000 kroner for en bil med utslipp på 300 g/km. Dette er betydelig større variasjoner enn ved innføringen av CO₂-komponenten i 2007. I tillegg til avgift for CO₂-utslipp kommer avgift for vekt, motoreffekt og NO_X-utslipp. For en gjennomsnittlig ny personbil var samlet engangsavgift på om lag 110 000 kroner i 2012, men avgiften varierte fra 3 500 kroner til om lag 1,5 mill. kroner avhengig av bilens egenskaper.

Kilde: Finansdepartementet.

Varebiler ilegges 22 pst. av engangsavgiften for personbiler. Fra 2012 ble CO₂- og NO_X-komponenten for drosjer satt til 25 pst. av CO₂- og NO_X-komponenten for personbiler. De reduserte satsene skyldes at varebilene i hovedsak benyttes i næringsvirksomhet. Mange av varebilene blir imidlertid også benyttet som alternativ til personbiler. Dette kan tale for en noe høyere avgiftsbelastning. Regjeringen foreslår derfor å øke CO₂- og NO_X-komponenten for varebiler fra 25 til 30 pst. av komponentene for personbiler. Den høyeste satsen i CO₂-komponenten for varebiler foreslås holdt uendret for å motvirke at transportører velger tyngre avgiftsfrie kjøretøy (lastebiler mv.) framfor store varebiler. Forslaget gir en gjennomsnittlig avgiftsskjerpelse på om lag 2 000 kroner for nye varebiler, dvs. en avgiftsøkning på om lag 4 pst. Endringen vil gjøre det mer lønnsomt å velge varebiler med lave utslipp.

Drosjer ilegges 40 pst. av vekt- og effektkomponenten og 100 pst. av CO₂- og NO_X-komponenten for personbiler. Den høye vektleggingen av CO₂-utslipp har bidratt til valg av mer miljøvennlige drosjer. For større biler med høye CO₂-utslipp kan imidlertid avgiften bli svært høy på grunn av den progressive utformingen av avgiften. Dette gjelder blant annet for drosjer som er egnet til å frakte bevegelseshemmede og større grupper av personer. Den høye avgiften kan medføre et dårligere tilbud av slike drosjer. Det foreslås derfor å redusere de to høyeste satsene i CO₂-komponentet for drosjer ned til samme nivå som den tredje høyeste satsen. Dette vil redusere engangsavgiften for de største drosjene, mens avgiften for normale drosjer holdes uendret.

Satsen i NO_X-komponenten ble satt til 22 kroner per mg/km ved innføringen i 2012. Satsen var basert på et anslag over miljø- og helsekostnadene ved NO_X-utslipp. Undersøkelser viser at de faktiske utslippene av NO_X er høyere enn de verdiene som oppgis i typegodkjenningen, og som beregningen av engangsavgiften er basert på. På denne bakgrunn ble satsen for NO_X-utslipp økt i 2013. Det er imidlertid fortsatt slik at helse- og miljøskadene ved NO_X-utslippene kan være vesentlig høyere enn NO_X-komponenten i engangsavgiften.

Regjeringen foreslår derfor at satsen for NO_X-utslipp økes med 30 pst. reelt fra 1. januar 2014. Det er en økning fra 35 til 46 kroner per mg/km. Dette tilsvarer en økning av NO_X-komponenten fra om lag 135 til 175 kroner per kg NO_X over en ny bils levetid. Det er da tatt utgangspunkt i en kjørelengde på 260 000 km i løpet av bilens levetid. Denne økningen vil isolert sett innebære om lag 300 kroner i økt engangsavgift for en gjennomsnittlig bensinbil og om lag 1 500 kroner i økt engangsavgift for en gjennomsnittlig dieselbil. Nye dieselbiler som tilfredsstiller de strengere utslippskravene for EURO VI, får isolert sett en økning i engangsavgiften på maksimalt 800 kroner.

Det foreslås å fortsette reduksjonen av satsene i effektkomponenten for 2014. Reduksjonen vil gjøre det mindre lønnsomt å gjennomføre ulovlige effektøkninger. Slike effektøkninger skjer ved at bilens motoreffekt manipuleres etter registrering (trimming) uten at dette meldes inn til avgiftsmyndighetene. Kjøretøyet oppnår dermed en høyere effekt enn det som lå til grunn for avgiftsberegningen.

Regjeringen foreslår å redusere alle satsene i effektkomponenten med om lag 16 pst. reelt. I tillegg økes det laveste innslagspunktet med 5 kW, fra 65 til 70 kW. De to andre innslagspunktene økes med 10 kW, til henholdsvis 100 og 140 kW. Dette kompenserer for endringene i CO₂- og NO_X-komponenten, slik at endringene i engangsavgiften samlet sett skjer innenfor en provenynøytral ramme på kort sikt.

Endringene i engangsavgiften bidrar til at motivasjonen til å velge biler med lavere CO₂-utslipp styrkes. Biler med lave utslipp av NO_X vil også komme bedre ut enn tilsvarende biler med høye NO_X-utslipp. De fleste biler med lav effekt vil få en avgiftsskjerpelse. Samlet sett vil biler med høyest effekt få de største lettelsene i engangsavgiften. Dette gjelder imidlertid kun såframt de ikke har svært høye CO₂-utslipp. Samlet vil forslagene gi mindre endringer i den totale engangsavgiften for de fleste biler.

Vrakpantavgift

Oppsamlingssystemet for bilvrak skal sørge for innsamling og gjenvinning av kjøretøy. Ordningen ble innført i 1978 og omfatter i dag blant annet personbiler, campingbiler, snøscootere og minibusser. Oppsamlingssystemet skal gi en økonomisk motivasjon til å levere biler til vraking.

Vrakpantavgiften inngår i engangsavgiften, jf. avgiftsvedtaket § 2. Vrakpanten, som utbetales ved levering av kjøretøy til godkjente oppsamlingsplasser, er økt fra 1 500 koner i 2011 til 3 000 kroner fra 1. juli 2013. Økte utbetalinger av vrakpant er finansiert ved å øke vrakpantavgiften fra 1 300 til 2 400 kroner. Det er ikke en formell øremerking av denne avgiften til utbetaling av vrakpant. Avgiften er likevel ment å omtrent dekke utbetalingene. Vrakpantavgiften underbygger dermed prinsippet om at dette er en panteordning.

Det foreslås ingen endringer i vrakpantavgiften for 2014. Vrakpantordningen er beskrevet i Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet.

Bruksfradrag og statusendring av kjøretøy

Toll- og avgiftsdirektoratet har nylig gjennomført en høring om endring av bruksfradragene i engangsavgiften ved import og statusendring av brukte kjøretøy. Dagens bruksfradrag for import av kjøretøy er basert på beregninger fra 1994. Bruksfradragene foreslås oppdatert basert på nye beregninger av det reelle økonomiske verdifallet på kjøretøyet. Dette vil bidra til at brukte kjøretøy som innføres, og brukte kjøretøy som omsettes innenlands, blir behandlet likt.

Forslaget omfatter også endring i reglene for beregning av tilleggsavgift ved statusendring av kjøretøy, for eksempel fra varebil til personbil. Det foreslås at den oppdaterte bruksfradragstabellen også benyttes for beregning av tilleggsavgiften. Dette vil skape mer nøytralitet og likebehandling mellom ulike kjøretøygrupper. Provenyvirkningene av forslagene er usikre, men antas å være relativt små. Det tas sikte på at endringene kan skje fra 1. januar 2014. Endringen vil gjennomføres i forskrift.

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har i en grunngitt uttalelse datert 17. april 2013 konkludert med at de norske reglene om tilleggsavgift ved statusendring er i strid med EØS-avtalens forbud mot restriksjoner på den frie bevegelse av varer. Dette skyldes at det ikke tas hensyn til registreringstiden i utlandet ved beregningen av tilleggsavgift for bruktimporterte kjøretøy som endrer status etter registrering i Norge. Forslaget over vil løse dette problemet.

Midlertidig bruk av utenlandsregistrert motorvogn

Personer som bor i Norge, kan i utgangspunktet kun benytte norskregistrerte kjøretøy som er ilagt norske avgifter. Personer som bor i utlandet, eller oppholder seg i Norge midlertidig, kan derimot benytte utenlandsregistrerte kjøretøy når de er her i landet. Reglene om dette følger av forskrift 20. juni 1991 nr. 381 om avgiftsfri innførsel og midlertidig bruk av utenlandsregistrert motorvogn i Norge (midlertidigforskriften). I forskriften oppstilles også enkelte unntak hvor personer som bor i Norge på nærmere vilkår kan tillates å benytte kjøretøy med utenlandske kjennemerker her i landet.

ESA har i en grunngitt uttalelse tatt opp den begrensede mulighet for personer som bor i Norge til å benytte lånte, utenlandsregistrerte kjøretøy her i landet. ESA har konkludert med at dagens regelverk må anses som en restriksjon på den frie bevegelsen av kapital. For å imøtekomme ESAs uttalelse, har Finansdepartementet varslet at det vil bli åpnet for slik bruk på nærmere vilkår. Toll- og avgiftsdirektoratet har fått i oppdrag å utarbeide et forslag til en slik ordning. Et forslag til ordning vil bli sendt på høring. Ordningen vil bygge på det systemet som gjelder i dag for bruk av utenlandske leiebiler, og som gjør det mulig for personer som bor i Norge å benytte utenlandsregistrerte leiebiler for et begrenset tidsrom i Norge. Det er en forutsetning at bruken meldes til tolletaten før kjøretøyet innføres til Norge. Det tas sikte på å iverksette endringene fra 1. januar 2014.

Etter midlertidigforskriften kan tollregionene tillate at arbeidstakere eller selvstendig næringsdrivende med fast oppholdssted i Norge benytter utenlandsregistrerte kjøretøy som stilles til rådighet av arbeids- eller oppdragsgivere som er etablert i et annet EØS-land (firmabil). Bestemmelsen, som trådte i kraft i oktober 2006, ble innført for å imøtekomme Norges forpliktelser etter EØS-avtalen og er derfor begrenset til å gjelde EØS-området. Nærings- og handelsdepartementet har påpekt at det også er et behov for en tilsvarende ordning overfor russisk-registrerte firmabiler. Finansdepartementet ser ingen tungtveiende grunner for å opprettholde begrensning til EØS-området, og vil derfor fjerne denne. Endringen gjennomføres i forskrift.

Refusjon av engangsavgift ved eksport av kjøretøy

ESA har i en annen grunngitt uttalelse konkludert med at gjeldende regelverk begrenser utenlandske leasingselskapers mulighet til å tilby leasingbiler til personer som bor i Norge. ESA mener dette er i strid med EØS-avtalens forbud mot restriksjoner på omsetning av tjenester over landegrensene. ESAs synspunkt er at gjeldende system, med krav om registrering og fulle avgifter, hindrer at kjøretøy kan benyttes i Norge i et begrenset tidsrom. Norge har overfor ESA erkjent at gjeldende regelverk kan innebære en restriksjon og uttalt at det vil bli gjennomført endringer.

Finansdepartementet har varslet en vurdering av en ordning med refusjon av engangsavgift ved eksport av kjøretøy. Dagens manglende refusjon av engangsavgift innebærer i praksis at norske bruktbiler ikke selges til utlandet. Det skyldes at engangsavgiften påvirker bruktbilprisene i Norge, og bruktbilprisene i Norge er derfor gjennomgående høyere enn bruktbilprisene i land med lavere eller ingen engangsavgift. En ordning med refusjon av forholdsmessig engangsavgift ved eksport av biler fra Norge kan bidra til at det blir mer aktuelt å selge eller ta med norske bruktbiler til utlandet og bidra til at avgiften samsvarer bedre med EØS-avtalen.

Innretning og omfang av en refusjonsordning må vurderes grundig. Det er flere forhold som må vurderes. For å unngå utilsiktede tilpasninger bør ordningen virke mest mulig nøytralt. Også hensynet til statens inntekter og administrative kostnader må ivaretas. I tillegg vil det bli vurdert en ordning med betaling av avgift for utenlandske biler som kun er i Norge for en kortere periode, eksempelvis ett år. Vurderingene er omfattende og eventuelle endringer vil ikke være aktuelle før tidligst i 2015.

7.4.3 Årsavgift (kap. 5536 post 72)

Årsavgiften er en fiskal avgift som pålegges ulike typer kjøretøy med tillatt totalvekt under 7 500 kg. Avgiften er delt inn i fire avgiftsgrupper med ulike satser, avhengig av type kjøretøy. Inndelingen er gitt i gjeldende avgiftsvedtak § 1 og er som følger (gjeldende satser i parentes):

• Personbiler, varebiler, campingbiler, minibusser, kombinerte biler, lastebiler, trekkbiler med tillatt totalvekt fra og med 3 500 kg og årsprøvekjennemerker for kjøretøy (3 425 kroner for dieselkjøretøy uten fabrikkmontert partikkelfilter per år. 2 940 kroner for de øvrige kjøretøyene i denne klassen, samt årsprøvekjennemerker for kjøretøy).

• Campingtilhengere med egenvekt over 350 kg (1 100 kroner per år).

• Motorsykler (1 800 kroner per år).

• Traktorer, mopeder, veterankjøretøy mv. (415 kroner per år).

Med virkning fra 1. januar 2008 ble årsavgiften miljødifferensiert ved at dieselbiler uten fabrikkmontert partikkelfilter fikk 430 kroner høyere årsavgift enn andre kjøretøy i avgiftgruppe 1. Differensieringen ble i første rekke innført for å redusere utslipp av partikler.

Det foreslås at satsene prisjusteres for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.4.4 Vektårsavgift (kap. 5536 post 73)

Vektårsavgiften består av en vektgradert årsavgift og en miljødifferensiert årsavgift. Avgiften gjaldt tidligere alle kjøretøy og kombinasjoner av kjøretøy med tillatt totalvekt på 12 tonn og over, men fra 1. januar 2006 ble avgiften utvidet til å gjelde alle kjøretøy og kombinasjoner av kjøretøy med tillatt totalvekt på 7 500 kg og over.

Motorvogner som er 30 år eller eldre er fritatt for vektårsavgift. Det er gitt tilsvarende lempninger i årsavgiften og i omregistreringsavgiften. Ingen av regelsettene inneholder bestemmelser for hvordan alderen på kjøretøyene skal beregnes. I praksis legges tidspunktet for første gangs registering til grunn, med den justering at kjøretøyene anses å være 30 år allerede 1. januar det året motorvognen oppnår 30 års registreringstid. Departementet foreslår å endre regelverket i tråd med gjeldende praksis. Endringen vil skje i forskrift.

Vektgradert årsavgift

Den vektgraderte årsavgiften er gradert etter kjøretøyets totalvekt, fjæringssystem og antall aksler. Denne graderingen er utformet slik at det tas hensyn til veislitasje.

Det foreslås at satsene prisjusteres for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Miljødifferensiert årsavgift

Den miljødifferensierte årsavgiften graderes etter kjøretøyets totalvekt og hvilke utslippskrav kjøretøyene oppfyller. Utslippskravene følger kjøretøyforskriftens EURO-klassifisering som stiller krav til maksimalt utslipp av blant annet nitrogendioksider og partikler.

Satsene for den miljødifferensierte årsavgiften er lave sammenlignet med miljøulempene som kjøretøyene forårsaker. Regjeringen foreslår å øke satsene i miljødelen av vektårsavgiften med 25 pst. fra 1. januar 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Dette vil bidra til at det velges nyere kjøretøy som oppfyller strengere miljøstandarder. Provenyet fra økningen foreslås benyttet til å fjerne omregistreringsavgiften for kjøretøy med tillatt totalvekt på 7 500 kg og over. Dette er dermed en provenynøytral omlegging hvor de uheldige virkningene av omregistreringsavgiften for tyngre kjøretøy fjernes helt. Det er også en omlegging i miljøvennlig retning som gir om lag uendret avgiftsbelastning for lastebilnæringen.

7.4.5 Omregistreringsavgift (kap. 5536 post 75)

Det skal ikke betales merverdiavgift ved omsetning av kjøretøy som tidligere har vært registrert her i landet (brukte kjøretøy). Det skal imidlertid betales en særavgift ved omregistrering av slike kjøretøy. Kjøretøyene som omfattes av avgiftsplikten, er delt i fire grupper:

1. Mopeder, motorsykler mv.

2. Personbiler og busser.

3. Lastebiler, varebiler, kombinerte biler, campingbiler mv.

4. Biltilhengere, semitrailere mv.

Avgiften er gradert etter vekt og alder på bilen.

Omregistreringsavgiften har flere uheldige virkninger. For typiske næringskjøretøy gir de høye avgiftssatsene blant annet insentiver til omsetning utenfor Norge. Avgiften gir også importerte bruktbiler en konkurransefordel sammenlignet med tilsvarende bruktbiler som omsettes i Norge. Det har tidligere blitt vurdert å erstatte omregistreringsavgiften med merverdiavgift på avansen ved bruktbilomsetning, men det ble ikke vurdert som hensiktsmessig å gå videre med en slik omlegging, se omtale i St.prp. nr. 1 (2008 – 2009) Skatte-, avgifts- og tollvedtak. Omregistreringsavgiften er imidlertid redusert med samlet sett om lag 600 mill. kroner i 2012 og 2013. Avgiftssatsene for typiske næringskjøretøy og tilhengere er redusert mest.

Regjeringen foreslår ytterligere reduksjoner i omregistreringsavgiften i 2014. Satsene foreslås redusert med i gjennomsnitt 12,5 pst. reelt. Enkelte satser reduseres mer enn andre. Avgiftssatsene for typiske næringskjøretøy, dvs. lastebiler, varebiler mv. (gruppe c), med egenvekt over 3 000 kg, reduseres kraftig. Avgiften for de fleste tilhengere (gruppe d) reduseres også kraftig, ved at det foreslås en felles lav avgiftssats på 700 kroner for tilhengere. Enkelte satser som i utgangspunktet er relativt lave, holdes nominelt uendret. Øvrige satser, som satsene for personbiler registrert etter 2003, reduseres med om lag 14 pst. reelt. Endringen anslås å redusere inntektene fra omregistreringsavgiften med om lag 250 mill. kroner påløpt og bokført i 2014.

Regjeringen foreslår i tillegg å fjerne omregistreringsavgiften for kjøretøy med tillatt totalvekt på 7 500 kg eller høyere. Dette vil fjerne de uheldige virkningene av omregistreringsavgiften for disse kjøretøyene. Slike kjøretøy antas i all hovedsak å bli benyttet i næringsvirksomhet, og ville derfor ikke blitt belastet en merverdiavgift på avansen ved bruktbilomsetning. Endringen foreslås finansiert ved å øke miljødelen i vektårsavgiften, se punkt 7.4.4. Det foreslås også å flytte busser med tillatt totalvekt under 7 500 kg fra gruppen for personbiler mv. (gruppe b) til gruppen for typiske næringskjøretøy (gruppe c). Dette gir lavere avgift ved omregistrering av busser. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.5 Avgift på båtmotorer (kap. 5537 post 71)

Avgiften på båtmotorer ble innført i 1978. Avgiften skal skaffe staten inntekter og bidra til å redusere støy og stor fart på sjøen gjennom å vri etterspørselen over til mindre motorer.

Avgiftsplikten omfatter båtmotorer (framdriftsmotorer) med minst ni hestekrefter, herunder motorer som er montert i båt.

Det gis fritak for motorer som leveres til bruk i fartøy registrert i fiskebåtregisteret og skipsregisteret (med unntak av fritidsbåter) samt Forsvarets marinefartøy. Dette følger av Stortingets vedtak om båtmotoravgift § 2. Fritaket omfatter i tillegg til importør og produsent også motorer som leveres fra forhandler. Det foreslås å presisere dette også i forskrift.

Avgiftsplikten omfatter også motorer i vannscootere og lignende fartøy, og dette presiseres derfor i avgiftsvedtaket. Presiseringen blir også innarbeidet i særavgiftsforskriften § 3-15-1.

Båtmotoravgiften er i 2013 på 158,50 kroner per hk. Det foreslås at avgiftssatsen prisjusteres for 2013, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.6 Veibruksavgift på drivstoff (kap. 5538 post 70 og 71)

Veitrafikken påfører samfunnet kostnader i form av ulykker, kø, støy, veislitasje og helse- og miljøskadelige utslipp. I tillegg til å skaffe staten inntekter har veibruksavgiftene til hensikt å stille brukeren overfor disse eksterne kostnadene som kjøring på vei medfører. Dette er i tråd med prinsippet om at forurenser skal betale, og reduserer omfanget av de uønskede effektene som bruk av kjøretøy medfører. Utslipp av CO₂ prises særskilt gjennom CO₂-avgiften.

Generell veibruksavgift

I dag er bensin, mineraloljebasert diesel, biodiesel og delvis etanol ilagt veibruksavgifter. Tabell 7.1 viser dagens veibruksavgifter på drivstoff, energiinnhold og avgiftssats per energienhet. Det framgår av tabellen at avgiftsnivået målt i kroner per energienhet varierer betydelig mellom ulike drivstoff. For eksempel har mineraloljebasert diesel en betydelig lavere avgift per energienhet enn bensin.

Dagens veibruksavgifter omfatter ikke alle typer drivstoff. Fossil gass (LPG og naturgass), biogass, høyinnblandet etanol, hydrogen, hytan og elektrisitet som benyttes i el- og hybridbiler er ikke omfattet av veibruksavgiftene. Omsetningen av slike alternative drivstoff er foreløpig begrenset.

Inntektene fra veibruksavgiftene vil kunne bli redusert over tid som følge av en overgang til drivstoff med lavere eller ingen avgift. Dagens avgifter på drivstoff (veibruksavgiften og CO₂-avgiften) gir staten inntekter på i underkant av 20 mrd. kroner årlig. Gradvis lavere avgiftsnivå kan bidra til økt bilbruk. Unntak og reduserte satser kan gi utilsiktede vridninger og i verste fall medføre at aktører investerer i kjøretøy og infrastruktur som utelukkende er lønnsomt på grunn av avgiftsfritak. For at veibruksavgiften skal dekke eksterne kostnader som kjøring på vei medfører og ivareta hensynet til statens inntekter, må veibruksavgiftene over tid gjøres mer generelle og utvides til å omfatte alle drivstoff.

I statsbudsjettet for 2012 varslet regjeringen derfor en omlegging til en mer generell veibruksavgift. Innen 2020 skal alle drivstoff ilegges veibruksavgifter etter energiinnholdet i drivstoffet. Veibruksavgiften skal dekke eksterne kostnader og ivareta hensynet til statens inntekter. I 2015 skal unntakene fra veibruksavgiften evalueres. I evalueringen skal det legges vekt på statens inntekter, klima- og miljøhensyn og næringslivet i distriktene. Regjeringen har ikke planer om å endre veibruksavgiftene for alternative drivstoff før evalueringen i 2015. Hensikten med å varsle dette i budsjettet for 2012 var at regjeringen ønsket å bidra til større forutsigbarhet om framtidige avgifter.

Omleggingen som er varslet, vil være i tråd med mange av hovedprinsippene som EU-kommisjonen har gått inn for i forslag til revidert energiskattedirektiv. Det gjelder både harmonisering av avgiftssatsene etter energiinnhold og krav om innfasing av veibruksavgifter for enkelte alternative drivstoff.

Veibruksavgift på bensin

Avgiften på bensin ble innført i 1933. Avgiftsplikten omfatter bensin og bensinblandinger der bensin er hovedbestanddelen. Dette gjelder også etanol som blandes inn, forutsatt at bensin utgjør hovedbestanddelen.

Det gis avgiftsfritak for blant annet bensin som anvendes i fly, til tekniske og medisinske formål, i tilknytning til utnyttelse av naturforekomster i havområdene utenfor norsk territorialgrense samt i båter og snøscootere i veiløse strøk.

Avgiftssatsene i 2013 er 4,78 kroner per liter for svovelfri bensin (under 10 ppm svovel) og 4,82 kroner per liter for lavsvovlet bensin (under 50 ppm svovel) og annen bensin.

Figur 7.13 viser utviklingen i omsetningen av bensin og autodiesel fra 1998 til 2012. Omsetningen av bensin var om lag uendret fram til 2004, men har falt hvert år etter det. Omsetningen av bensin er nå nærmere 40 pst. lavere enn for ti år siden. Denne utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler, jf. omtale under punkt 7.4.2 og figur 7.11.

Kilde: Norsk Petroleumsinstitutt og Finansdepartementet.

Figur 7.14 viser utviklingen i gjennomsnittlig reell pris og avgifter på bensin og autodiesel (veibruksavgifter og CO₂-avgifter) i perioden fra 1997 til første halvår 2013 målt i faste 2012-kroner. Realprisen på bensin økte i 1999 og 2000. Avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til at prisene falt tilbake til det tidligere nivået. Fra 2004 steg bensinprisen fram mot pristoppen i juli 2008. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men siden den gang har prisene igjen økt. I juli 2013 var realprisen oppe på om lag samme nivå som i juli 2008. Fra 2001 var avgiftene på bensin reelt uendret fram til veibruksavgiften på bensin ble økt med 5 øre per liter fra 1. juli 2008. Etter dette er avgiftene på bensin reelt uendret.

Kilde: Norsk Petroleumsinstitutt, Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsene for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Veibruksavgift på autodiesel

Avgiften på autodiesel og vektårsavgiften avløste kilometeravgiften i 1993. Avgiftsplikten omfatter i dag mineralolje- og biobasert autodiesel til framdrift av motorvogn. Som mineralolje til framdrift av motorvogn anses all mineralolje som ikke er merket på det tidspunktet avgiftsplikten oppstår. Merket olje kan benyttes i enkelte motorvogner, herunder traktorer, anleggsmaskiner og motorredskaper. Slik olje er ikke ilagt veibruksavgift på autodiesel, men ilegges grunnavgift på mineralolje. Biodiesel som benyttes til andre formål enn drivstoff, er heller ikke omfattet av veibruksavgift på autodiesel.

I 2013 er veibruksavgiften på autodiesel 3,75 kroner per liter for svovelfri mineralolje (under 10 ppm svovel), 3,80 kroner per liter for annen mineralolje og 1,87 kroner per liter biodiesel.

Avgiftsgrunnlaget for autodiesel ble utvidet til å omfatte biodiesel fra 2010. Biodiesel ilegges halv sats av mineraloljebasert autodiesel. Innføringen av avgiften ble blant annet begrunnet med at også biodiesel medfører eksterne kostnader, og at den samlede omsetningen av biodrivstoff blir regulert av omsetningspåbudet. Omsetningspåbudet for biodrivstoff ble økt fra 2,5 til 3,5 volumprosent fra 1. april 2010. Ifølge Norsk Petroleumsinstitutt utgjorde andelen biodrivstoff om lag 4,4 pst. i 2012. Figur 7.13 viser en sterk vekst i omsetningen av autodiesel. Den er nesten fordoblet det siste tiåret. Utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler, jf. omtale under punkt 7.4.2 og figur 7.11.

Figur 7.14 viser at realprisen på autodiesel økte i 1999 og 2000. Avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til at prisene falt tilbake til det tidligere nivået. Fra 2004 steg prisene fram til pristoppen i juli 2008. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men siden den gang har prisene igjen økt. I juli 2013 var imidlertid utsalgsprisen for autodiesel reelt sett 11 pst. lavere enn i juli 2008. Fra 2001 var avgiftene på autodiesel reelt uendret fram til veibruksavgiften på autodiesel ble økt med 20 øre per liter fra 1. januar 2008 og med ytterligere 10 øre per liter fra 1. juli 2008. Fra 1. januar 2010 ble fritaket for andel biodiesel i mineraloljen avviklet, og det ble innført halv avgiftssats for biodiesel. De siste årene har det blitt blandet inn mer biodiesel i ordinær autodiesel. Dette har redusert nivået for avgiftene på autodiesel tilsvarende innblandingsgraden. Innføringen av halv veibruksavgift på biodiesel i 2010 har til dels motvirket denne avgiftsreduksjonen.

Som følge av at EUs fornybardirektiv (2009/28/EF) er tatt inn i norsk rett blir det innført bærekraftskriterier for biodrivstoff fra 1. januar 2014. Biodiesel har blitt ilagt en redusert avgiftssats som har utgjort halve satsen av svovelfri mineralolje. Dette regnes som en økonomisk støtteordning etter fornybardirektivet. Biodrivstoff må oppfylle bærekraftskriteriene for at de skal kunne omfattes av økonomiske støtteordninger som fremmer bruken av slikt drivstoff. Som en følge av dette må det skilles mellom biodiesel som oppfyller bærekraftskriteriene, og biodiesel som ikke gjør det. Biodiesel som oppfyller bærekraftskriteriene, vil fortsatt bli ilagt redusert avgiftssats. Biodiesel som ikke oppfyller bærekraftskriteriene, vil derimot bli ilagt samme avgiftssats som svovelfri mineralolje (under 10 ppm svovel). Bærekraftskriteriene i fornybardirektivet er ikke utformet som produktkrav, men forslaget vil gjøre biodiesel som ikke oppfyller bærekraftskriteriene mindre konkurransedyktig. Det antas at dette på sikt vil medføre en fullstendig overgang til biodiesel som oppfyller bærekraftskriteriene. Det legges til grunn at biodieselen som omsettes i dag vil oppfylle bærekraftskriteriene, og at forslaget dermed ikke vil ha provenyvirkning. Endringen innarbeides i avgiftsvedtaket § 1. Hva som menes med biodiesel som oppfyller bærekraftskriteriene, vil bli definert i særavgiftsforskriften.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsene for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.7 Avgift på elektrisk kraft (kap. 5541 post 70)

Avgift på elektrisk kraft ble innført i 1951. I dag betales avgiften for kraft som leveres i Norge, enten den er produsert innenlands eller importert. Avgiften er i hovedsak fiskalt begrunnet, men skal også bidra til å begrense forbruket av elektrisk kraft. Ordinær sats i 2013 er 11,61 øre per kWh.

Kraftintensive industriprosesser er fritatt for avgift. Fritaket gjelder bruk av kraft til kjemisk reduksjon, elektrolyse, metallurgiske og mineralogiske prosesser. Dette innebærer at det meste av elektrisitetsforbruket i metallindustrien, sementindustrien og deler av kjemisk råvareindustri ikke ilegges avgift. I tillegg gis det fritak for elektrisk kraft som leveres til blant annet veksthusnæringen, tog, T-bane og trikk. Husholdninger og offentlig forvaltning i tiltakssonen (Finnmark fylke og kommunene Karlsøy, Kvænangen, Kåfjord, Lyngen, Nordreisa, Skjervøy og Storfjord i Troms fylke) har også fritak for avgift.

Øvrig industri, bergverksdrift, petroleumsutvinning og fjernvarmeproduksjon ilegges avgift med lav sats på 0,45 øre per kWh for selve produksjonsprosessen. Etter vedtak i EFTAs overvåkningsorgan (ESA) kan den reduserte satsen ikke settes lavere enn 0,5 euro per MWh (om lag 0,4 øre per kWh) fastsatt i nasjonal valuta per første virkedag i oktober året før budsjettåret. Dette samsvarer med minstesatsene i EUs energiskattedirektiv (2003/96/EF). ESAs godkjennelse gjelder fram til 30. juni 2014. Regjeringen vil arbeide for at ordningen blir forlenget.

I utgangspunktet omfattes produksjonsprosesser i treforedlingsindustrien av den reduserte satsen på 0,45 øre per kWh. ESAs retningslinjer for statsstøtte åpner imidlertid for fullt avgiftsfritak for energiintensive bedrifter dersom disse gjennomfører miljøtiltak som tilsvarer effekten av avgiftssatsen. I regi av Olje- og energidepartementet er det utarbeidet et program for energieffektivisering der energiintensive treforedlingsbedrifter kan søke om å delta. Norges vassdrags- og energidirektorat behandler søknadene. Bedrifter som godkjennes får fritak for avgift på produksjonsprosesser under forutsetning av at de etablerer et system for energiledelse og gjennomfører tiltak for effektivisering av elektrisitetsbruken. Ordningen omfatter det meste av elektrisitetsforbruket i treforedlingsindustrien. Programmet er godkjent av ESA fram til 30. juni 2014. Regjeringen vil komme tilbake til spørsmålet om mulig forlengelse av ordningen.

Næringsvirksomhet i tiltakssonen er også ilagt den reduserte satsen på 0,45 øre per kWh. Heller ikke for disse bedriftene kan satsen settes lavere enn minstesatsene i energiskattedirektivet, jf. ESAs vedtak 10. oktober 2007 (447/07/COL). Den reduserte satsen oppfyller vilkårene i forskrift 14. november 2008 nr. 1213 om unntak fra notifikasjonsplikt for offentlig støtte. EU forbereder revisjon av den alminnelige gruppeunntaksforordningen, og regjeringen vil i den sammenheng arbeide for at ordningen kan forlenges.

Regjeringen foreslår å øke den ordinære satsen i 2014 med 1,12 øre per kWh utover prisjustering. I dag er avgiften på elektrisk kraft noe lavere enn grunnavgift på mineralolje mv. regnet som nyttiggjort energi. Den foreslåtte økningen innebærer likt avgiftsnivå for elektrisk kraft og lett fyringsolje målt per energienhet. Provenyøkningen anslås til om lag 725 mill. kroner påløpt og 550 mill. kroner bokført i 2014. Se forslag til avgiftsvedtak § 1. I tillegg foreslås det å oppheve fritaket for elektrisk kraft som brukes i verneverdige fartøy, museumsjernbaner eller tekniske anlegg og kulturelle kulturminner på museumssektoren, jf. omtale i punkt 7.1.1.

Forbruk og priser

Sluttforbruket av kraft økte med om lag 5 pst. i alt fra 2000 til 2012. Figur 7.15 viser utviklingen i kraftforbruket og fordelingen på ulike avgiftssatser over denne perioden. Strømkunder som betaler ordinær sats, i hovedsak husholdninger, jordbruk, tjenesteytende næringer og offentlig sektor, står for om lag 55 pst. av totalt sluttforbruk. Av det resterende er det om lag to tredeler som er fritatt for avgift, mens om lag en tredel betaler lav sats på 0,45 øre per kWh. Forbruket med lav sats har vokst kraftig de siste årene, noe som skyldes elektrifisering av sokkelen.

*) Lav sats fra 1.7.2004.

**) Foreløpige tall.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Kraftprisen har svingt mye, mens avgiften på elektrisk kraft har vært om lag stabil over en lengre periode. Figur 7.16 viser utviklingen i pris på elektrisitet levert til husholdninger, inklusiv nettleie og avgifter, og utviklingen i avgift på elektrisk kraft. Etter flere år med en pristopp hver vinter, var det et sammenhengende fall i kraftprisen gjennom vinterhalvåret 2011/2012. Siden har prisen ligget en del lavere enn de foregående årene. Husholdningene betalte om lag en firedel mindre for strøm første kvartal 2013 enn første kvartal 2011.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

7.8 Grunnavgift på mineralolje mv. (kap. 5542 post 70)

Grunnavgift på mineralolje mv. (tidligere grunnavgift på fyringsolje mv.) ble innført for å forhindre en miljømessig uheldig overgang fra elektrisitet til mineralolje da avgiften på elektrisk kraft ble økt i 2000. Den ordinære avgiftssatsen i 2013 er 1,018 kroner per liter.

Treforedlingsindustrien og produsenter av fargestoffer og pigmenter betaler en lav sats på 0,126 kroner per liter mineralolje. EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har akseptert den reduserte satsen for treforedlingsindustrien, forutsatt at den ikke settes lavere enn 15 euro per 1000 kg mineralolje (om lag 0,10 kroner per liter). Dette samsvarer med minstesatsen i EUs energiskattedirektiv (2003/96/EF). ESAs godkjennelse gjelder til 31. desember 2017.

Unntatt fra avgiftsplikten er flyparafin og olje som ilegges veibruksavgift på autodiesel. Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til bruk i skip i utenriks fart, gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart, fiske og fangst, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy for sokkelvirksomheten, silde- og fiskemelindustrien og tog mv.

Det foreslås at den generelle avgiftssatsen prisjusteres for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1. I tillegg foreslås det å oppheve fritaket for mineralolje som brukes i verneverdige fartøy, museumsjernbaner eller tekniske anlegg og kulturelle kulturminner på museumssektoren, jf. omtale i punkt 7.1.1.

7.9 Miljøavgifter på mineralske produkter mv.

7.9.1 Avgift på smøreolje mv. (kap. 5542 post 71)

Avgiften på smøreolje ble innført i 1988. Avgiften skal bidra til å redusere uheldig disponering og forbrenning av spillolje (olje som ikke kan benyttes til sitt opprinnelige formål) og dermed redusere skader på helse og miljø.

Avgiftsplikten omfatter motor- og girsmøreoljer, industrielle smøreoljer, hydrauliske oljer, mineraloljebaserte smøreoljer samt tilsvarende produkter av annen opprinnelse. Avgiftssatsen i 2013 er 1,90 kroner per liter.

Det gis avgiftsfritak blant annet for smøreolje som anvendes i utenriks fart, fiske og fangst i fjerne farvann, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy mv. og i fly.

Miljøverndepartementet innførte i 1994 en ordning med refusjon av smøreoljeavgift for spillolje som leveres til godkjent innsamler. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsen for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1. I tillegg foreslås det å oppheve fritaket for smøreolje som brukes i verneverdige fartøy, museumsjernbaner eller tekniske anlegg og kulturelle kulturminner på museumssektoren, jf. omtale i punkt 7.1.1.

7.9.2 CO₂-avgift (kap. 5508 post 70 og kap. 5543 post 70)

CO₂-avgiften på mineralske produkter og CO₂-avgiften på utslipp fra petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen ble innført i 1991. Avgiftenes formål er å bidra til kostnadseffektive reduksjoner av utslipp av klimagassen CO₂.

CO₂-avgiften på mineralske produkter omfatter mineralolje, bensin og gass.

CO₂-avgiften på mineralske produkter er hjemlet i Stortingets vedtak om CO₂-avgift på mineralske produkter, mens CO₂-avgiften på sokkelen er hjemlet i Stortingets vedtak om CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen. Avgiftene oppkreves etter henholdsvis lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 21. desember 1990 nr. 72 om avgift på utslipp av CO₂ i petroleumsvirksomhet på kontinentalsokkelen.

Regjeringen vil styrke miljøprofilen i avgiftsopplegget gjennom å øke og utvide avgiftene på klimagasser fra 2014. Det foreslås blant annet å øke den generelle satsen i CO₂-avgiften på mineralolje og gass til om lag 330 kroner per tonn CO₂. Autodiesel som ilegges veibruksavgift, holdes utenfor avgiftsøkningen, mens satsene for innenriks luftfart økes med om lag 50 kroner per tonn CO₂. Forslagene anslås å gi en netto provenyøkning på om lag 575 mill. kroner påløpt og 525 mill. kroner bokført når det tas hensyn til kompensasjoner på utgiftssiden. Fiske og fangst i nære farvann får en økning i effektiv avgift til 98 kroner per tonn CO₂. Samtidig økes fiskerfradraget.

Tabell 7.2 viser forslag til CO₂-avgiftssatser for 2014. Her framkommer også avgiftssatsene målt i kroner per tonn CO₂. De ulike elementene i CO₂-avgiftene er omtalt nærmere nedenfor.

CO₂-avgift på mineralolje

Den generelle avgiftssatsen i 2013 er 0,61 kroner per liter. For mineralolje til bruk i innenriks, ikke-kvotepliktig luftfart er avgiftssatsen 0,71 kroner per liter, mens avgiftssatsen for mineralolje til bruk i treforedlingsindustrien, silde- og fiskemelindustrien er 0,31 kroner per liter.

Den reduserte satsen for treforedlingsindustrien har i praksis liten betydning fordi treforedlingsindustrien er omfattet av fritaket for produkter som leveres til bruk som gir kvotepliktig utslipp etter klimakvoteloven.

Avgiftsfritaket for produkter som leveres til bruk som gir kvotepliktig utslipp etter klimakvoteloven er godkjent av EFTAs overvåkningsorgan (ESA) under forutsetning av at virksomhetene ilegges en avgift på minimum 15 euro per 1000 kg mineralolje (dvs. om lag 0,10 kroner per liter). Kravet er oppfylt ved at virksomhetene ilegges grunnavgift på mineralolje.

Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje som brukes i skip og fly i utenriks fart, samt fiske og fangst i fjerne farvann.

I dag er over 80 pst. av Norges samlede utslipp av klimagasser under Kyotoprotokollen enten ilagt avgift eller omfattet av det europeiske kvotesystemet. Fra 2013 er også det meste av prosessindustriens utslipp omfattet av kvotesystemet. I hovedsak er det utslippene fra landbruk som ikke står overfor en pris på utslipp av klimagasser.

Klimagassutslippene fra fiske og fangst utgjør i underkant av 3 pst. av de nasjonale utslippene. For at også fiske og fangst skal stå overfor en karbonpris, ble det fra 1. januar 2013 innført en lav CO₂-avgift på mineralolje til fiske og fangst i nære farvann på 0,13 kroner per liter. Avgiften tilsvarer 49 kroner per tonn CO₂. I praksis blir ordningen gjennomført ved at kun deler av avgiften blir refundert.

CO₂-utslipp fra luftfartssektoren ble inkludert i det europeiske kvotesystemet fra 2012, jf. direktiv 2008/101/EF (luftfartskvotedirektivet) som endrer direktiv 2003/87/EF (kvotedirektivet). Direktivet er en del av EØS-avtalen, og utslipp fra norsk luftfart omfattes dermed av kvoteplikten. Kvoteplikten gjelder for CO₂-utslipp fra flyginger til og fra EØS, inkludert innenriks flyginger og flyginger til og fra land utenfor EØS. I april 2012 vedtok EU å innføre et midlertidig unntak fra kvoteplikt for flyginger inn og ut av Europa, i påvente av enighet om globale virkemidler i FNs luftfartsorganisasjon (ICAO).

Da kvoteplikten ble innført i 2012, ble CO₂-avgiften på mineralolje for kvotepliktig luftfart redusert tilsvarende forventet kvotepris. Den reduserte satsen for innenriks luftfart som omfattes av kvoteplikten er 0,43 kroner per liter i 2013. Størstedelen av innenriks luftfart omfattes av kvotesystemet og får dermed den reduserte satsen.

Det foreslås å øke den generelle satsen på mineralolje for 2014 slik at den tilsvarer 330 kroner per tonn CO₂ for lett mineralolje. I tillegg foreslås det å øke satsene for innenriks luftfart med om lag 50 kroner per tonn CO₂. Avgiftssatsen vil dermed tilsvare 329 kroner per tonn CO₂ for innenriks, ikke-kvotepliktig luftfart og 219 kroner per tonn CO₂ for innenriks, kvotepliktig luftfart. Mineralolje som ilegges veibruksavgift på drivstoff, foreslås ikke omfattet av avgiftsøkningen. Den reduserte satsen for mineralolje til bruk i treforedlings-, sildemel- og fiskemelindustrien foreslås ikke endret. Forslagene anslås å gi et merproveny på om lag 530 mill. kroner påløpt og 485 mill. kroner bokført i 2014. Det er da tatt hensyn til kompensasjoner på utgiftssiden som følge av inngåtte avtaler om offentlige kjøp av persontransporttjenester, som tog-, fly- og fergetjenester. Samferdselsdepartementet har anslått disse kompensasjonene til om lag 60 mill. kroner i 2014.

Videre foreslås det å redusere refusjonen til fiske og fangst i nære farvann ytterligere slik at næringen ilegges en avgift tilsvarende 98 kroner per tonn CO₂. Dette anslås å gi et merproveny på om lag 30 mill. kroner påløpt og bokført i 2014.

Økt CO₂-avgift til fiske og fangst i nære farvann må ses i sammenheng med forslag om økt fiskerfradrag. Satsen i fiskerfradraget foreslås økt fra 30 til 34 pst., og øvre grense for fiskerfradraget foreslås økt fra 150 000 til 167 000 kroner. Endringen anslås å medføre et provenytap på 30 mill. kroner påløpt og bokført i 2014. Det vises til omtale i punkt 3.4.

Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav a. I tillegg foreslås det å oppheve fritaket for CO₂-avgift på mineralolje som brukes i verneverdige fartøy, museumsjernbaner eller tekniske anlegg og kulturelle kulturminner på museumssektoren, se omtale i punkt 7.1.1.

CO₂-avgift på bensin

Avgiftsplikten omfatter bensin og blandinger dersom bensin er hovedbestanddel og blandingen kan benyttes som motordrivstoff. Avgiftssatsen i 2013 er 0,91 kroner per liter.

Det gis avgiftsfritak blant annet for bensin som brukes i fly i utenriks fart, bensin som er gjenvunnet i VRU-anlegg (Vapour Recovery Unit) og for andel bioetanol i bensin.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsen for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav b.

CO₂-avgift på naturgass og LPG

CO₂-avgiften på naturgass og LPG ble innført 1. september 2010. Avgiftssatsen i 2013 er 0,46 kroner per Sm³ naturgass og 0,68 kroner per kg LPG. Dette tilsvarer en avgift på om lag 231 kroner per tonn CO₂ for naturgass og om lag 227 kroner per tonn CO₂ for LPG. Målt i kroner per tonn CO₂ er avgiften dermed om lag på samme nivå som den generelle CO₂-avgiften på mineralolje.

Gass til bruk i produksjonsprosesser i industri og bergverk og bruk som gir kvotepliktige utslipp etter klimakvoteloven, ilegges enten redusert sats (naturgass) eller nullsats (LPG). Den reduserte satsen i 2013 er 0,05 kroner per Sm³ naturgass. Dette tilsvarer en avgift på 25 kroner per tonn CO₂. Det gis avgiftsfritak blant annet for gass til kjemisk reduksjon eller elektrolyse, metallurgiske og mineralogiske prosesser, veksthusnæringen, fiske og fangst i fjerne og nære farvann, skip i utenriks sjøfart og gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart og offshorefartøy.

Det foreslås å økeavgiftssatsene for gass for 2014 slik at de tilsvarer 332 kroner per tonn CO₂ for naturgass og 330 kroner per tonn CO₂ for LPG. Satsene vil dermed fortsatt være om lag på nivå med den generelle satsen for mineralolje målt i kroner per tonn CO₂. Forslaget anslås å gi et merproveny på om lag 45 mill. kroner påløpt og 40 mill. kroner bokført i 2014. Det er da tatt hensyn til økte kompensasjoner på utgiftssiden som følge av inngåtte avtaler om offentlige kjøp av persontransporttjenester, herunder busstjenester. Samferdselsdepartementet har anslått kompensasjonene til gassdrevne busser til om lag 1 mill. kroner i 2014. De reduserte satsene for gass til bruk i produksjonsprosesser i industri og bergverk og bruk som gir kvotepliktige utslipp, foreslås ikke endret.

Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav c og d.

CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten

Avgiftssatsene i 2013 er 96 øre per Sm³ gass og 96 øre per liter olje eller kondensat. For naturgass tilsvarer dette om lag 410 kroner per tonn CO_2. CO₂-utslipp fra petroleumsvirksomheten er i tillegg omfattet av kvotesystemet. Avgiften ble i 2013 økt med 200 kroner per tonn CO₂ som oppfølging av Klimameldingen, jf. Meld. St. 21 (2011 – 2012).

For 2014 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen til 98 øre per Sm³ gass og 98 øre per liter olje eller kondensat, se forslag til avgiftsvedtak bokstav a og b.

Utslipp av klimagasser

Foreløpige tall viser at de samlede norske klimagassutslippene var 52,9 mill. tonn CO₂-ekvivalenter i 2012. Dette er en reduksjon på 0,8 pst. fra 2011. I perioden 1990 til 2012 har utslippene økt med 5,1 pst. Det siste tiåret har det totale utslippet av klimagasser vært relativt stabilt. Nedgangen fra 2008 til 2009 og økningen i 2010 må ses i sammenheng med det økonomiske tilbakeslaget som følge av finanskrisen. Bortsett fra i 2009, da utslippene gikk ned som følge av lav økonomisk aktivitet, var utslippene i 2012 de laveste siden 1995. Figur 7.17 viser utslipp av CO₂ og klimagasser fra 1990 til 2012. Det vises til punkt 3.8.5 i Meld. St. 1 (2013 – 2014) Nasjonalbudsjettet 2014 for en beskrivelse av hvordan Norge oppfyller klimamålene i perioden 2008 – 2012.

Tallene for 2012 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Kvoteprisen

Med EUs direktiv 2003/87/EF (kvotedirektivet) ble det etablert et system for handel med klimagasskvoter med formål å redusere EUs utslipp av klimagasser på en kostnadseffektiv måte. Direktivet er en del av EØS-avtalen.

Det har vært store variasjoner i prisen på kvoter med levering i perioden 2008 – 2013. Spotprisen på kvoter har variert mellom 235 kroner per tonn CO₂ i juli 2008 og 21 kroner per tonn CO₂ i april 2013. Fra våren 2009 og fram til sommeren 2011 var kvoteprisen relativt stabil på et nivå mellom 100 og 150 kroner per tonn CO₂. I løpet av høsten 2011 gikk imidlertid kvoteprisen betydelig ned, og ved inngangen av 2012 var kvoteprisen under 50 kroner. I 2012 lå kvoteprisen på et nivå mellom 45 og 70 kroner. Våren og sommeren 2013 har kvoteprisen gått ytterligere ned og ligget på et nivå mellom 20 og 40 kroner, se figur 7.18.

Regjeringen har støttet EU-kommisjonens initiativ til å redusere antallet kvoter og dermed øke kvoteprisen. I figur 7.18 sammenlignes utviklingen i kvoteprisen med CO₂-avgiftssatsene. Kvoteprisen har hele tiden ligget vesentlig under CO₂-avgiften på bensin, men var i 2008 rundt CO₂-avgiften på mineralolje. Første kvartal 2009 ble kvoteprisen betydelig redusert som følge av det kraftige tilbakeslaget i europeisk økonomi. Dagens kvotepris ligger på et nivå som er betydelig lavere enn CO₂-avgiftsnivået for bruk av mineraloljer og de generelle satsene som gjelder for innenlandsk bruk av gass.

Petroleumsvirksomheten er siden 1. januar 2008 ilagt både CO₂-avgift og kvoteplikt. I store deler av 2008 var kvoteprisene høyere enn i 2007, og dermed fikk petroleumsvirksomheten økte marginalkostnader ved CO₂-utslipp. I 2009 og fram til august 2012 har kvoteprisen vært på et betydelig lavere nivå enn i 2008, og næringen har dermed stått overfor lavere marginalkostnader ved CO₂-utslipp enn tidligere. Fra 2013 ble CO₂-avgiften for petroleumsvirksomheten økt med 200 kroner per tonn CO₂.

Kilde: Reuters, Norges Bank og Finansdepartementet.

7.9.3 Svovelavgift (kap. 5543 post 71)

Svovelavgiften på mineralske produkter ble innført i 1970. Avgiften skal bidra til å redusere utslippene av svovel.

Avgiftssatsen i 2013 er 7,8 øre per liter mineralolje for hver påbegynt 0,25 pst. vektandel svovel i olje som inneholder over 0,05 pst. vektandel svovel. Dette tilsvarer om lag 15,90 kroner per kg SO₂ for tungolje.

Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til skip i utenriks fart, fiske og fangst i fjerne farvann og fly i utenriks fart. I tillegg kan hele eller deler av avgiften refunderes dersom utslippet av svovel til atmosfæren er mindre enn svovelinnholdet i de benyttede produktene skulle tilsi.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsen for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

I tillegg foreslås det å oppheve fritaket for svovelavgift på mineralolje som brukes i verneverdige fartøy, museumsjernbaner eller tekniske anlegg og kulturelle kulturminner på museumssektoren, se omtale i punkt 7.1.1.

Utslipp av SO₂

Norge er i henhold til Gøteborgprotokollen av 1999 forpliktet til å redusere de årlige utslippene av svoveldioksid (SO₂) til maksimalt 22 000 tonn fra 2010. I de siste tiårene har det vært en markant nedgang i de norske utslippene av SO₂. Utslippene har ligget under utslippsforpliktelsen hvert år siden 2006. Foreløpige tall viser at utslippene i 2012 var på 17 935 tonn, noe som er en reduksjon på om lag 66 pst. siden 1990. Det vises til figur 7.19. De foreløpige utslippstallene indikerer at vi oppfyller målene i protokollen for svoveldioksider (SO₂).

Tallene for 2012 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Miljødirektoratet.

7.10 Avgift på sluttbehandling av avfall (kap. 5546 post 70)

Avgift på sluttbehandling av avfall ble innført i 1999. Avgiften omfattet både avfall som ble deponert og avfall som gikk til forbrenning. 1. oktober 2010 ble forbrenningsavgiften avviklet. Farlig avfall, avfall som innleveres til anlegg for ombruk, gjenvinning eller sortering for gjenvinning, og avfall som består av uorganisk materiale og som legges på særskilt opplagsplass, er fritatt for avgift.

Fra 1. juli 2009 har det vært forbudt å deponere biologisk nedbrytbart avfall. Dette innebærer at avfall som tidligere gikk til deponi, nå må behandles på andre måter. Forbudet fører til redusert metangassutslipp fra deponier og dermed lavere miljøkostnader ved deponering. Deponiavgiften ble derfor redusert med knapt 40 pst. i 2010. I 2013 er avgiftssatsen på deponering av avfall 289 kroner per tonn.

Forskrift om gjenvinning og behandling av avfall gir forurensningsmyndighetene mulighet til å gi midlertidige dispensasjoner fra deponiforbudet. For biologisk nedbrytbart avfall som leveres til deponi etter dispensasjon, er avgiften 479 kroner per tonn.

I Revidert nasjonalbudsjett 2010 ble det varslet en evaluering av miljøkonsekvensene av at forbrenningsavgiften ble fjernet, etter noe tid. Daværende Klima- og forurensningsdirektoratet (nå Miljødirektoratet) fikk i 2011 utført en foreløpig evaluering. Den korte tiden som hadde gått, og mangel på data fra den aktuelle perioden, har gjort det vanskelig å avdekke effekter av at avgiften ble opphevet. Det tas derfor sikte på å få gjennomført en ny evaluering. Resultatene vil trolig foreligge slik at de kan legges fram i statsbudsjettet for 2015. Det kan også være naturlig å vurdere avgiften på deponering av avfall. Etter at det ble forbudt å deponere biologisk nedbrytbart avfall har avgiften mindre betydning.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsene for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

7.11 Avgift på trikloreten (TRI) og tetrakloreten (PER) (kap. 5547 post 70 og 71)

Avgiften på de helse- og miljøskadelige kjemikaliene trikloreten (TRI) (post 70) og tetrakloreten (PER) (post 71) ble innført i 2000. Avgiftens formål er å redusere bruken av disse kjemikaliene.

Avgiftsplikten omfatter TRI og PER, herunder gjenvunnet TRI og PER. TRI og PER som inngår som bestanddel i andre produkter, omfattes også av avgiftsplikten dersom mengden av TRI og PER overstiger henholdsvis 1 pst. og 0,1 pst. av produktets totale vekt. Det gis avgiftsfritak blant annet for TRI og PER som er gjenvunnet til eget bruk.

Miljøverndepartementet har etablert en refusjonsordning for avfall som inneholder TRI og som innleveres til godkjent mottaks- eller behandlingsanlegg for farlig avfall. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet.

Avgiftssatsene i 2013 er 65,41 kroner per kg ren TRI og PER. Avgiften beregnes på grunnlag av produktets nettovekt og andelen TRI og PER i produktet.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsene for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.12 Avgift på hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) (kap. 5548 post 70)

Avgiften på klimagassene hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) ble innført i 2003. Avgiftens formål er å redusere utslippene av disse klimagassene ved å stimulere til bruk av alternative gasser med lavere klimaeffekt og til utvikling av ny teknologi som ikke bruker HFK og PFK.

Avgiftsplikten omfatter alle blandinger av HFK og PFK, både innbyrdes blandinger og blandinger med andre stoffer, samt HFK og PFK som inngår som bestanddel i andre varer. Det gis avgiftsfritak blant annet for HFK og PFK som gjenvinnes.

Avgiftssatsene er gradert ut fra gassenes globale oppvarmingspotensiale (GWP). Dette innebærer at satsene på de ulike HFK- og PFK-gassene avhenger av klimaeffekt. Fra 1. januar 2012 ble satsene på HFK og PFK justert slik at de samsvarer med nivået på den generelle satsen i CO₂-avgiften på mineralolje. I 2013 tilsvarer avgiften 229 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter.

Miljøverndepartementet har etablert en refusjonsordning for HFK og PFK som innleveres til godkjent anlegg for destruksjon. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet.

Det vises til omtale av økninger i CO₂-avgiften i punkt 7.9.2. I tråd med dette foreslås det at satsene for HFK og PFK økes slik at de fortsatt samsvarer med nivået på den generelle satsen i CO₂-avgiften på mineralolje. Dette innebærer en avgift på 330 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter. Dette anslås å gi en provenyøkning på om lag 125 mill. kroner påløpt og 115 mill. kroner bokført i 2014. Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.13 Avgift på utslipp av NO_X (kap. 5509 post 70 og kap. 5549 post 70)

Avgiften på utslipp av nitrogenoksider (NO_X) ble innført i 2007. Avgiftens formål er å bidra til kostnadseffektive reduksjoner i utslippene av NO_X og sammen med andre virkemidler bidra til å oppfylle Norges utslippsforpliktelse etter Gøteborgprotokollen. Avgiftsplikten omfatter utslipp av NO_X ved energiproduksjon fra

• framdriftsmaskineri med samlet installert motoreffekt på mer enn 750 kW,

• motorer, kjeler og turbiner med samlet installert innfyrt effekt på mer enn 10 MW og

• fakler på offshoreinstallasjoner og anlegg på land.

Avgiftsplikten oppstår ved utslipp av NO_X. Avgiftssatsen i 2013 er 17,01 kroner per kg utslipp av NO_X.

Det gis avgiftsfritak blant annet for utslipp fra fartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk havn, luftfartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk lufthavn og fartøy som brukes til fiske og fangst i fjerne farvann. Det gis også avgiftsfritak for utslippsenheter som er omfattet av avtale med staten om å gjennomføre tiltak som reduserer NO_X-utslippene i samsvar med fastsatte mål. Miljøverndepartementet har inngått avtale med en rekke næringsorganisasjoner der disse forplikter seg til å redusere de årlige utslippene. EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har godkjent avgiftsfritaket som lovlig statsstøtte. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet der det framgår at næringslivsorganisasjonene har oppfylt sine reduksjonsforpliktelser for årene 2008 – 2012, og at vilkåret for avgiftsfritak disse årene dermed er oppfylt.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsen for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Videre foreslås en presisering i fritaket for avgift på utslipp av NO_X fra utslippskilder omfattet av miljøavtale med staten. En utslippskilde er den enkelte kjele, motor mv. De øvrige fritakene i § 2 er knyttet til den enkelte utslippsenhet (fartøy, luftfartøy mv.). Det er disse enhetene som er tilsluttet NO_X-fondet og som skal registreres hos avgiftsmyndighetene. Det foreslås å endre ordlyden i gjeldende § 2 bokstav e i tråd med dette. Dette innebærer ikke endringer i gjeldende rett. I tillegg foreslås det å oppheve fritaket for avgift på utslipp av NO_X fra verneverdige fartøy, museumsjernbaner eller tekniske anlegg og kulturelle kulturminner på museumssektoren, jf. omtale i punkt 7.1.1.

Utslipp av NO_X

Norge er i henhold til Gøteborgprotokollen av 1999 forpliktet til å redusere de årlige utslippene av NO_X til maksimalt 156 000 tonn fra og med 2010. De norske utslippene av NO_X økte fram til 1999, men har etter dette gått ned. Utslippene av NO_X var i 2009 på 182 900 tonn, og i 2010 økte utslippene til 185 600 tonn. Utslippene ble deretter redusert til 179 700 tonn i 2011 og 172 500 tonn i 2012. Statistisk sentralbyrå (SSB) angir reduserte utslipp fra skipstrafikk og ferrolegeringsindustrien som de viktigste årsakene til nedgangen i 2012. Dieseldrevne, tunge kjøretøy bidro også til nedgangen, mens flytrafikk og fiskeflåten hadde en svak økning i utslippene.

Utslippene ligger betraktelig over reduksjonsforpliktelsen etter Gøteborgprotokollen, jf. figur 7.20. Det vises også til omtale i Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet.

Tallene for 2012 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Miljødirektoratet.

7.14 Miljøavgift på plantevernmidler (kap. 5550 post 70)

Fra 1998 har det vært innkrevet miljø- og kontrollavgift på plantevernmidler. Fra 1999 ble avgiften lagt om til en differensiert miljøavgift. Avgiften ble fram til 2009 innkrevet av Landbruks- og matdepartementet. Fra 2010 ble avgiften omdefinert til en særavgift.

Avgiften er hjemlet i lov 19. desember 2003 nr. 124 om matproduksjon og mattrygghet mv. (matloven) § 21 tredje ledd. Avgiften er arealbasert og differensiert etter plantevernmidlenes risiko for å gi helse- og miljøskader. Plantevernmidlene er plassert i sju avgiftsklasser avhengig av helse- og miljørisiko. Nærmere regler om beregning av avgiften er fastsatt i forskrift 26. juli 2004 nr. 1138 om plantevernmidler § 30.

Avgiften er et av flere virkemidler som skal redusere risikoen for helse- og miljøskader ved bruk av plantevernmidler. Tall fra Landbruks- og matdepartementet viser at det brukes plantevernmidler med lavere miljø- og helserisiko etter at avgiftssystemet ble lagt om i 1999. Dette er en utvikling som forventes å fortsette.

7.15 Avgifter knyttet til mineralvirksomhet (kap. 5551 post 70 og 71)

Nærings- og handelsdepartementet krever inn en avgift på utforskning og undersøkelse etter og utnyttelse av andre undersjøiske naturforekomster enn petroleum. Avgiften er knyttet til tildeling av konsesjoner med hjemmel i lov 21. juni 1963 nr. 12 om vitenskapelig utforskning og undersøkelse etter og utnyttelse av andre undersjøiske naturforekomster enn petroleumsforekomster. Det er gitt to konsesjoner etter loven, en til Norcem AS og en til Hammerfall Dolomitt AS. I konsesjonene er det vilkår for beregning og innbetaling av avgiften, som fastsettes på grunnlag av uttatt masse. Det vises til forslag til vedtak om avgift knyttet til andre undersjøiske naturforekomster enn petroleum.

Nærings- og handelsdepartementet krever videre inn årsavgift for å beholde retten til undersøkelse og utvinning av mineraler etter lov 19. juni 2009 nr. 101 om erverv og utvinning av mineralressurser (mineralloven). Sammenlignet med 2012, hvor det var en betydelig økning, har det i 2013 vært en klar nedgang i antall søknader om og tildeling av undersøkelsesretter. For 2013 er det så langt innbetalt avgifter for 147 utvinningstillatelser og 2 796 undersøkelsesretter. Det vises til forslag til vedtak om avgift knyttet til undersøkelses- og utvinningsrett etter mineralloven.

7.16 Avgift på sjokolade- og sukkervarer mv. (kap. 5555 post 70)

Avgiften på sjokolade- og sukkervarer ble innført i 1922. Avgiften er først og fremst fiskal, men har også en helsemessig begrunnelse. Avgiftsplikten omfatter sukkervarer, herunder hvit sjokolade, tyggegummi, karameller, pastiller og drops.

Avgiftsplikten omfatter også andre næringsmidler som inneholder kakao. Ulike typer kjeks som søte kjeks, småkaker og vaffelkjeks er også avgiftspliktige på nærmere vilkår. Avgiftsplikten omfatter i tillegg drops, tyggegummi og andre godterier uten innhold av sukker. Det gis avgiftsfritak blant annet for varer som brukes som råstoff mv. ved framstilling av varer.

Avgiftssatsen i 2013 er 18,56 kroner per kg av varens avgiftspliktige vekt. Det foreslås å prisjustere avgiftssatsen for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Vurdering av avgrensningene i avgiften

Departementet har i lengre tid vurdert mer treffsikre sukkervareavgifter. Det er blant annet vurdert en omlegging til sukkeravgift på mat- og drikkevarer avhengig av sukkerinnhold. Videre er det vurdert å utvide gjeldende avgift til å omfatte flere energirike, næringsfattige produkter enn i dag (blant annet is, kaker, kjeks og søte bakervarer). Alternativene er vurdert som lite hensiktsmessige, jf. omtale i Prop. 1 LS (2012 – 2013) Skatter, avgifter og toll 2013 punkt 11.16. Toll- og avgiftsdirektoratet (TAD) er imidlertid bedt om å vurdere justeringer i avgrensningene. TAD arbeider med sikte på å sende forslag om eventuelle endringer på høring i løpet av høsten 2013.

7.17 Avgift på alkoholfrie drikkevarer (kap. 5556 post 70)

Avgiften på alkoholfrie drikkevarer omfatter drikkevarer som er tilsatt sukker eller søtstoff. Det innebærer at drikkevarer som naturlig inneholder sukker, for eksempel presset fruktjuice, ikke avgiftslegges. Sirup som er tilsatt sukker eller søtstoff til ervervsmessig framstilling av alkoholfrie drikkevarer i dispensere mv., omfattes av avgiften. Melkeprodukter som kun er tilsatt en mindre mengde sukker (til og med 15 gram sukker per liter) og varer i pulverform er fritatt for avgift.

Avgiftsplikten omfatter også alkoholholdige drikkevarer med alkoholstyrke til og med 0,7 volumprosent alkohol, dersom disse er tilsatt sukker eller søtstoff. I all hovedsak produseres alkoholfritt øl uten at sukker eller søtstoff tilsettes.

Avgiftssatsen i 2013 er 3,06 kroner per liter for ferdigvare og 18,68 kroner per liter for konsentrat. Det foreslås å prisjustere avgiftssatsene for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

I avgiftsvedtaket § 1 tredje ledd foreslås det innarbeidet et avgiftsfritak for melkeprodukter tilsatt til og med 15 gram sukker per liter. Forslaget følger i dag av særavgiftsforskriften § 3-4-1 annet ledd bokstav a og innebærer ingen materiell endring.

Helserisiko knyttet til søtstoff

Som det framgår ovenfor omfatter avgiften på alkoholfrie drikkevarer også sukkerfri drikke tilsatt søtstoff. Dette er i tråd med anbefalinger fra helsemyndighetene. Helse- og omsorgsdepartementet har bedt Helsedirektoratet og Mattilsynet om en fornyet helsemessig vurdering av bruk av drikkevarer med søtstoff. Vurderingen vil være klar i januar 2014.

Avgift på alkoholfrie drikkevarer basert på frukt, bær eller grønnsaker

Det er fra enkelte hold blitt hevdet at drikkevarer basert på frukt, bær eller grønnsaker bør fritas for avgiften på alkoholfrie drikkevarer. Begrunnelsen er blant annet at slike drikkevarer inneholder flere sunne næringsstoffer enn for eksempel brus. Departementet viser til at alkoholfrie drikkevarer avgiftslegges når de er tilsatt sukker eller søtstoff. Dette er i tråd med helsemyndighetenes anbefalinger. Departementet vil likevel vurdere hvordan avgift på alkoholfrie drikkevarer basert på høyt innhold av frukt, bær eller grønnsaker kan reduseres eller fjernes. Næringen vil bli trukket inn i dette arbeidet. En forutsetning for fritak eller lavere sats er at produktet inneholder betydelig mindre mengde tilsatt sukker enn i dag. Saken vil kunne legges fram i Revidert nasjonalbudsjett 2014.

7.18 Avgift på sukker (kap. 5557 post 71)

Avgiften på sukker ble innført i 1981. Avgiften er først og fremst fiskal, men har også en helsemessig begrunnelse.

Avgiftsplikten omfatter sukker (roe- og rørsukker) samt sirup og sukkeroppløsninger. Det gis avgiftsfritak blant annet for sukker som nyttes til ervervsmessig framstilling av varer.

I 2013 er avgiften på sukker 7,18 kroner per kg. Det foreslås at avgiftssatsen prisjusteres for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.19 Avgift på drikkevareemballasje (kap. 5559 post 70 – 74)

Grunnavgift på engangsemballasje for drikkevarer (post 70)

Grunnavgiften på engangsemballasje for drikkevarer ble innført 1. januar 1994. Avgiften omfatter emballasje som ikke kan brukes om igjen i sin opprinnelige form (engangsemballasje). Avgiftssatsen i 2013 er 1,08 kroner per enhet. Det foreslås å prisjustere avgiftssatsen for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 3.

Avgiftsvedtaket § 1 første ledd foreslås presisert slik at det går klarere fram at avgiftsplikten kun omfatter drikkevareemballasje som inneholder en drikkevare. Avgiftsplikten er med andre ord ikke ment å omfatte innførsel og innenlandsk produksjon av tomemballasje. Forslaget innebærer ingen materiell endring.

Avgiftsfritak for små produsenter

Enkelte små produsenter av drikkevarer har klaget på vedtak om etterberegning av emballasjeavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Den næringsdrivende har et selvstendig ansvar for å holde seg orientert om regelverket som gjelder for den virksomhet som drives. Ved manglende eller mangelfull beregning av avgift kan tollregionen foreta etterberegning. Etterberegning skjer uavhengig av subjektiv skyld. Ved avgiftsunndragelse kan det også ilegges tilleggsavgift. Vilkårene er at det foreligger forsett eller uaktsomhet.

Departementet vil likevel vurdere et eventuelt fritak for grunnavgift ved småskalaproduksjon av drikkevarer tappet på engangsemballasje. I påvente av vurderingen vil departementet også vurdere om ilagte tillegg på grunnavgiften kan frafalles i disse sakene.

Miljøavgift på drikkevareemballasje (post 71 – 74)

Miljøavgiften på drikkevareemballasje skal prise kostnadene ved at drikkevareemballasje havner som søppel i naturen. Emballasje av glass/metall, plast og kartong/papp har ulike avgiftssatser. Differensieringen er begrunnet med at ulik emballasje gir ulik miljøskade. Miljøavgiften er også gradert slik at emballasje som inngår i godkjente retursystemer får redusert miljøavgiftssats avhengig av returandelen. Ved returandel på 95 pst. eller høyere faller avgiften bort. Det er Miljødirektoratet som godkjenner retursystemer og fastsetter returandelen.

Det foreslås å prisjustere avgiftssatsene for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

7.20 Dokumentavgift

Dokumentavgiften skal skaffe staten inntekter. Avgiften er derfor ikke ment å skulle dekke statens kostnader ved tinglysing av fast eiendom. Disse kostnadene dekkes av tinglysingsgebyret, jf. omtale i kapittel 9.

Avgiftsplikten inntrer ved tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom, herunder bygning på fremmed grunn og tilhørende festerett til tomten. Avgiften utgjør 2,5 pst. av eiendommens salgsverdi. Ved tinglysing av førstegangs overføring av hjemmel til eierseksjon eller til fysisk del av eiendom i forbindelse med oppløsning av borettslag og boligaksjeselskaper, betales en avgift på 1 000 kroner per hjemmelsoverføring.

Dokumentavgiften følger tinglysingen. Dersom registerfører finner at det ikke skjer en hjemmelsoverføring, utløses heller ikke et krav om dokumentavgift. Av Justisdepartementets rundskriv G-6/2005 framgår at det ikke anses som hjemmelsoverføring dersom en omorganisering bygger på lovfestet selskapsrettslig kontinuitet. Slike omorganiseringer faller utenfor virkeområdet for dokumentavgiften. Utenfor virkeområdet faller også overføring av fast eiendom fra oppløst foretak med begrenset ansvar, som ikke driver etter samvirkeprinsipper, til nystiftet aksjeselskap eller forening, jf. Miljøverndepartementets rundskriv T-4/12.

Tinglysing som ledd i andre omorganiseringer, anses som hjemmelsoverføring og utløser plikt til å betale dokumentavgift. Departementet har igangsatt et arbeid for å vurdere avgiftsplikten ved omorganiseringer som kan gjennomføres uten skattlegging etter reglene i skatteloven kapittel 11 (skattemessig kontinuitet). Departementet tar sikte på å komme tilbake til saken i statsbudsjettet for 2015.

Departementet foreslår for øvrig å presisere Stortingets vedtak om dokumentavgift § 2 første ledd bokstav d. Etter denne bestemmelsen er egen sameieandel ved overtagelse av fast eiendom ved oppløsning av sameie, fritatt for avgift. Dersom sameiet består av flere eiendommer, følger det av fast praksis at avgiftsplikten for hver eiendom vurderes separat. Det avgjørende for fritakets størrelse er ikke den ideelle andelen i det totale sameiet, men den ideelle andelen i den enkelte faste eiendom som det overføres hjemmel til. I forslag til avgiftsvedtak § 2 første ledd bokstav d presiseres at det er egen sameieandel i den enkelte faste eiendom som er fritatt for avgift. Forslaget har ikke provenymessige eller administrative konsekvenser.

Regjeringen foreslår ingen endringer i avgiftssatsen for 2014, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

7.21 Avgifter i telesektoren (kap. 5583 post 70)

Frekvensavgifter

Samferdselsdepartementet krever inn årlige frekvensavgifter for tillatelser på mobilområdet i frekvensbåndene 450, 900, 1 800 og 2 100 MHz. Frekvensavgiften bestemmes av tildelt frekvensmengde. Det vil i tillegg bli avkrevd avgift for frekvensene som vil bli tildelt i 800 MHz-båndet.

Det foreslås at frekvensavgiftene økes med anslått prisutvikling i 2014. Gjeldende satser for frekvensavgiftene og forslag for 2014 framgår av tabell 7.3. Det vises til forslag til vedtak om avgift på frekvenser mv.

Nummeravgifter

Fra 1999 har Post- og teletilsynet lagt ut femsifrede telefonnummer for salg direkte til sluttbrukere. En sluttbruker som får tildelt et femsifret nummer, skal betale en årlig avgift for retten til å inneha og bruke nummeret. De femsifrede numrene er delt inn i forskjellige priskategorier. Avgift per nummer varierer mellom om lag 3 000 kroner og om lag 125 000 kroner per år. Det vises til forslag til vedtak om avgift på frekvenser mv.

7.22 Inntekter ved tildeling av konsesjoner (kap. 5309 post 29)

Samferdselsdepartementet har fullmakt fra Stortinget til å innhente inntekter i 2013 ved tildeling av konsesjoner for frekvenser. Hittil i år er det gjennomført auksjon av frekvenser i 900 MHz-båndet offshore, frekvensbåndene 28, 32 og 38 GHz, 23 GHz-båndet og lokalradioblokka. Samlet innbrakte disse auksjonene i overkant av 10,6 mill. kroner.

Frekvensressurser som ble tilgjengelig etter overgang til digitalt fjernsyn, frekvensbåndet 790 – 862 MHz, samt ledige frekvenser i 900 MHz-båndet og 1 800 MHz-båndet, planlegges tildelt ved auksjon 2. desember i år. Minsteprisen for en 2 x 5 MHz blokk vil være 50 mill. kroner i 800 og 900 MHz-båndene, og 5 mill. kroner i 1 800 MHz-båndet. Minsteprisen for dekningsblokken (2 x 10 MHz) i 800-båndet vil være 40 mill. kroner.

Samtlige tillatelsesinnehavere i 800 MHz-båndet skal oppfylle et krav på 40 pst. befolkningsdekning innen fire år. I tillegg har regjeringen besluttet å sette et krav på 98 pst. befolkningsdekning for tillatelsesinnehaver av en frekvensblokk på 10 MHz i 800 MHz-båndet. Dette kravet skal innfris i løpet av fem år etter at tillatelsen er gitt.

Inntektene fra auksjonen vil etter planen bli bokført i år.

8 Toll

8.1 Innledning

Ved innførsel av varer skal det svares toll etter tolltariffens ordinære satser vedtatt av Stortinget. Dette gjelder ikke dersom det er innrømmet tollfrihet eller tollnedsettelse i henhold til handelsavtaler, nasjonale ordninger eller med annen hjemmel i stortingsvedtak. Tolltariffen angir, i tillegg til de ordinære tollsatsene, også preferansetollsatser i henhold til inngåtte handelsavtaler.

Toll som beskytter norske produsenter fra utenlandsk konkurranse, har ulike virkninger. Importtoll fører normalt til økte produksjonskostnader for det øvrige næringslivet og dyrere varer for forbrukerne. Videre vil toll redusere omfanget av handel og bidra til at ulike lands relative fortrinn i produksjon av varer og tjenester ikke blir utnyttet fullt ut. Gjennom handel med industrivarer og tjenester har Norges konkurransemessige fortrinn blitt best mulig utnyttet til høy verdiskaping og velferd.

Tollbeskyttelsen er en viktig del av den samlede støtten til norsk jordbruk. I tillegg kommer tollbeskyttelsen av den landbruksbaserte næringsmiddelindustrien. Av industrivarene er for tiden bare enkelte klær og andre tekstilprodukter pålagt toll.

8.1.1 Om toll og tollsatser

Tollbeskyttelse på landbruksvarer står sentralt i norsk landbrukspolitikk. Importvernet bidrar blant annet til at omsetning av norske landbruksvarer kan skje til priser fastsatt i jordbruksavtalen. Tollbeskyttelsen er en viktig del av den samlede støtten til norsk jordbruk, og utgjør en overveiende del av skjermingsstøtten. Ifølge OECDs beregninger lå den samlede skjermingsstøtten på 11,1 mrd. kroner i 2012.

Tollsatsene for landbruksvarer varierer. Satsene er dels spesifikke, dels verdibaserte (såkalte advalorem-satser). De høyeste tollsatsene er på viktige landbruksvarer som også produseres i Norge, for eksempel storfekjøtt og melkeprodukter. For bearbeidede landbruksvarer, som for eksempel pizza, bakervarer og sjokolade er tollnivået moderat, mens det er tollfrihet for mange landbruksvarer som ikke produseres i Norge, eksempelvis sitrusfrukter, bananer, kaffe og ris.

For enkelte landbruksvarer kan tolltariffens ordinære satser reduseres i perioder etter vedtak i Statens landbruksforvaltning. Mange anvendte tollsatser er derfor i praksis lavere enn de tollsatsene som følger av tolltariffen. For en nærmere oversikt over de administrative tollnedsettelsene vises det til tabell 3.1 i vedlegg 3, se omtale i punkt 8.5.1.

Det er fastsatt maksimale tollsatser gjennom internasjonale avtaler. Gjennom flere forhandlingsrunder i GATT/WTO har Norge forpliktet seg til å redusere tollsatsene, sist ved WTO-avtalen i 1994. Foruten en viss nedtrapping av toll på industrivarer medførte WTO-avtalen forpliktelser med hensyn til markedsadgang, internstøtte og eksportstøtte for landbruksvarer. De multilaterale forhandlingene i regi av WTO omtales under punkt 8.3.

I likhet med andre industriland gir Norge tollpreferanser til utviklingsland gjennom GSP-ordningen (Generalized System of Preferences). Ordningen går ut på at det enkelte industriland gir utviklingslandene bedre markedsadgang for deres varer. GSP er en unilateral (ensidig) ordning og kan ensidig trekkes tilbake eller endres.

8.1.2 Tollinntekter

Tollinntektene bestemmes av de anvendte tollsatsene og mengden varer som importeres. Inntektene fra toll var 2 877 mill. kroner i 2012, om lag 0,2 pst. av statens samlede inntekter. Figur 8.1 viser deklarert toll for landbruksvarer og industrivarer i 2012, fordelt mellom EU, utviklingsland og øvrige land. Figuren viser at det er importen fra utviklingslandene som står for en stor del av tollen på industrivarer. Det meste av toll på landbruksvarer er knyttet til import fra EU.

¹ Inkludert råvarer.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

8.2 Tollpreferansesystemet for utviklingsland – GSP

Den norske GSP-ordningen ble etablert i 1971. Siden den gang er ordningen blitt endret flere ganger. I 2002 ble det innført toll- og kvotefrihet for alle varer fra de minst utviklede landene (MUL). Fra 2008 ble denne «nulltollordningen» utvidet til å omfatte 14 lavinntektsland. I 2013 ble GSP-ordningen ytterligere forbedret, blant annet ved at en rekke mellominntektsland fikk økte tollfordeler på en del landbruksvarer og tollfrihet på klær og tekstiler. Videre fikk alle ordinære utviklingsland lavere toll eller tollfrihet på enkelte landbruksvarer.

Hjemmel for GSP-ordningen følger av stortingsvedtaket om toll, se forslag til vedtak § 2 første ledd og tolloven § 8-3. Finansdepartementet ser behov for at nærmere regler om GSP-ordningen fastsettes i tollforskriften, jf. tolloven § 8-3 tredje og fjerde ledd. Toll- og avgiftsdirektoratet vil bli bedt om å foreslå en forskrift som kan sendes på alminnelig høring.

GSP-ordningen foreslås videreført uendret for budsjettåret 2014, jf. forslag til vedtak § 2 annet ledd. Etter forslaget § 2 tredje ledd gis departementet fullmakt til å videreføre kvoter og satser, slik som i tollvedtaket for 2013 § 3.

8.3 Multilaterale forhandlinger i WTO

Regjeringen legger vekt på å bidra til å videreutvikle det regelbaserte multilaterale handelssystemet i Verdens Handelsorganisasjon (WTO), slik at det blir et best mulig redskap for å sikre langsiktig forutsigbarhet for internasjonal handel. Norge har lenge understreket betydningen av et godt forhandlingsresultat i den såkalte Doha-runden som begynte i 2001. Fra og med 2008 har forhandlingene avdekket store motsetninger mellom de største landene, og Doha-rundens framtid er i dag meget usikker.

Under WTOs 8. ministerkonferanse i desember 2011 erkjente medlemslandene at det ikke er mulig å sluttføre forhandlingene ved å fortsette som før, og det var enighet om å forsøke andre tilnærminger for å skape framdrift. WTOs betydning for global vekst og stabilitet har likevel blitt bekreftet under de senere års økonomiske kriser ved at regelverket har bidratt til å begrense bruken av proteksjonistiske tiltak. Om lag 97 pst. av verdenshandelen er nå regulert av WTO-regelverket.

Som en del av Doha-runden har det siden 2004 vært forhandlet om en ny avtale om handelsfasilitering (Agreement on Trade Facilitation) som skal resultere i forpliktelser for tollmyndigheter og andre grensemyndigheters regler og prosedyrer for import, eksport og transitt. Formålet er å redusere handelsrelaterte kostnader, inklusive tiden det tar å få utført og innført varer. I 2009 ble den første konsoliderte avtaleteksten lagt fram. I motsetning til andre områder av Doha-runden, har forhandlingene på dette området fortsatt. Det er mulig at det kan oppnås enighet om en avtaletekst før neste WTO – ministerkonferanse i desember 2013, supplert med noen elementer på landbruksområdet og enkelte utviklingsrelaterte elementer.

8.4 EØS-avtalen og de øvrige handelsavtalene

8.4.1 Nye frihandelsavtaler

EØS-avtalen og EFTAs frihandelsavtaler er et viktig supplement til Norges medlemskap i Verdens handelsorganisasjon (WTO). Avtalene bidrar til å sikre norske bedrifter markedsadgang og motvirker diskriminering av norsk eksport i de landene det inngås slike avtaler med.

EFTA har ferdigforhandlet 26 frihandelsavtaler med 36 land. Frihandelsavtaler med henholdsvis Costa Rica og Panama, og med Bosnia-Hercegovina ble undertegnet under EFTAs ministermøte 24. juni 2013 i Trondheim. EFTA forhandlet samtidig med Costa Rica og Panama også med Guatemala og Honduras. For de sistnevnte landene var det imidlertid ikke mulig å oppnå en omforent avtaletekst, og forhandlingene er foreløpig stilt i bero.

Norge er gjennom EFTA i forhandlinger med India, Indonesia, Malaysia, Vietnam og tollunionen bestående av Russland, Kasakhstan og Hviterussland. Det er for tiden stillstand i EFTAs forhandlinger med Algerie. Norge og Kina innledet forhandlinger om en bilateral frihandelsavtale høsten 2008. Det har ikke vært avholdt forhandlingsrunder mellom Kina og Norge siden høsten 2010.

Fra 1. juli 2013 er Kroatia medlem av EU. Det er for tiden uklart om frihandelsavtalen EFTA-Kroatia skal videreføres i en periode eller om samhandlene med Kroatia skal skje i henhold til EØS-avtalen.

Kina, India og Russland er Norges hovedprioriteringer i arbeidet med frihandelsavtaler. Andre land som gis prioritet av Norge er EFTA-frihandelsavtaler med Malaysia, Vietnam, Thailand, Angola og Nigeria og en bilateral frihandelsavtale med Japan.

I tilfelle iverksettingstidspunktet for nye frihandelsavtaler faller i budsjettperioden, foreslås det at departementet gis fullmakt til å iverksette de tollmessige sider ved disse avtalene. Det vises til forslag til vedtak § 2 annet ledd.

EU og USA har startet forhandlinger om en omfattende handels- og investeringsavtale – «Transatlantic Trade and Investment Partnership» (TTIP). Regjeringen nedsatte i juni 2013 en tverrdepartemental arbeidsgruppe for å analysere hvordan en avtale mellom EU og USA vil berøre norske interesser og hvordan disse best kan ivaretas.

8.4.2 Forhandlinger med EU på landbruksområdet

Etter EØS-avtalen artikkel 19 skal avtalepartene, med to års mellomrom, gjennomgå vilkårene for handelen med basis landbruksvarer (meieriprodukter, kjøtt, grønnsaker mv.) med sikte på en gradvis gjensidig liberalisering innenfor rammen av partenes respektive landbrukspolitikk.

Norge og EU kom til enighet om en ny artikkel 19-avtale i januar 2010. Avtalen ble iverksatt 1. januar 2012.

8.4.3 EUs forordning om omsetning av selprodukter

EU vedtok i 2009 en forordning om omsetning av selprodukter. Forordningen stiller svært strenge vilkår for handel med selprodukter i EU. For å kunne omsettes i EU må selproduktene enten komme fra urfolksfangst eller være biprodukter av naturressursforvaltningsfangst. I tillegg kan turister på reise importere selprodukter for eget bruk. Norske selprodukter kan ikke oppfylle vilkårene for omsetning, og produktene har derfor ikke vært omsatt i EU siden forordningen trådte i kraft i 2010.

Norge anser at forordningen er i strid med WTO-regelverket. Norge og Canada ba våren 2011 WTO om å opprette et tvisteløsningspanel i saken, og panelet ble opprettet 21. april 2011. Endelig panelavgjørelse vil gjøres tilgjengelig for partene i tvisten 8. oktober 2013, men vil inntil videre være konfidensiell og ikke tilgjengelig for offentligheten. Offentliggjøring av panelrapporten forventes i november-desember i år da rapporten er oversatt til alle offisielle WTO-språk og sirkulert til WTOs medlemmer. En eventuell ankeprosess vil forlenge saken med ytterligere 3 – 4 måneder etter offentliggjøring av panelrapporten.

8.5 Forvaltning av tollregimet for landbruksvarer

Statens landbruksforvaltning (SLF) forvalter importvernet for landbruksvarer med hjemmel i tolloven §§ 9-1 til 9-4 og forskrifter fastsatt med hjemmel i denne.

Totalt ble det importert landbruksvarer for 43,3 mrd. kroner i 2012.

8.5.1 Administrative tollnedsettelser

Tolltariffens satser kan nedsettes i de tilfeller der SLF er gitt fullmakt til dette ved stortingsvedtak eller lovhjemmel. Forskrift 22. desember 2005 nr. 1723 om administrative tollnedsettelser for landbruksvarer angir hvilke produkter som omfattes, og hvordan tollsats skal fastsettes.

Generelle tollnedsettelser, jf. tolloven § 9-2, gis for en stor del på varer innenfor målprissystemet i jordbruksavtalen og gjøres gjeldende for alle aktører som importerer i perioden med tollnedsettelse. Informasjon om de generelle tollnedsettelsene blir kunngjort på nettstedet til SLF.

Individuelle tollnedsettelser kan gis til bedrifter eller personer etter søknad, jf. tolloven § 9-3. Adgang til å gi tollnedsettelser er regulert i ulike forskrifter, se tabell 3.1 i vedlegg 3 for oversikt over tollnedsettelsene som er gitt med hjemmel i de ulike forskriftene. Tollnedsettelsene gis for en bestemt vare i en gitt periode. Nivået på den nedsatte tollen avhenger blant annet av hvilket produkt det gis tollnedsettelse for og eventuelt det innenlandske prisnivået på tilsvarende produkt.

For bearbeidede jordbruksvarer, hvor det gjennom inngåtte frihandelsavtaler ikke er satt en spesifikk tollsats, verditollsats eller tollsats på grunnlag av standardresept, fastsetter SLF etter søknad nedsatt tollsats på grunnlag av råvareinnhold. Tollsatsen beregnes ut fra råvareinnholdet i den enkelte vare, og er basert på innmeldte råvaredeklarasjoner fra importører. I 2012 ble det fastsatt 15 575 slike tollsatser.

Tollsatser for enkeltimportører har gyldighet utover det enkelte år. Det var registrert nær 41 600 slike tollfastsettelser i SLFs database ved utgangen av 2012, noe som er en økning på om lag 14 pst. fra året før.

8.5.2 Fordeling av tollkvoter

SLF fordeler en rekke tollkvoter for landbruksvarer. Disse er dels fastsatt i internasjonale avtaler, dels hører de under tollpreferanseordningen for utviklingsland (GSP-ordningen) og dels andre, ensidig fastsatte kvoter. Det vises til tolloven § 9-4 om tildeling av tollkvoteandeler for landbruksvarer. Kvotetildelingen er hjemlet i ulike forskrifter under Landbruks- og matdepartementet. Toll- og avgiftsdirektoratet forvalter fem tollkvoter for tollfri innførsel fra EU hvor importmengden er fastsatt i verdi. Disse tollkvotene fordeles fortløpende ved deklarering i TVINN-systemet.

Kvotene som fordeles av SLF, er enten tollfrie eller har en redusert tollsats i forhold til de ordinære tollsatsene. De fleste tollkvotene fordeles ved auksjon. Prisen som betales for en kvote ved auksjonering, kommer i tillegg til en eventuell tollsats på kvoten og vil variere avhengig av etterspørselen i markedet. Auksjonene gjennomføres via Internett og resultatene blir umiddelbart tilgjengelige for alle. En slik fordelingsmetode sikrer at alle aktører får lik og god informasjon. De tollkvotene som ikke auksjoneres, fordeles i hovedsak ut fra historiske rettigheter eller søknadstidspunkt. Auksjonsprovenyet tilfaller staten.

Inntektene fra auksjon av tollkvoter utgjorde 193 mill. kroner i 2012, 17 mill. kroner mindre enn året før. Reduksjonen skyldes i hovedsak lavere inntekt fra kornkvoter som oppnådde svært høye priser i 2011.

SLF innvilget 1 771 innførselstillatelser for tollkvoter i 2012 under disse ordningene. For en nærmere oversikt over tollkvotene vises det til tabell 3.2 i vedlegg 3.

8.5.3 Tollvernet for korn

Forvaltningen av tollvernet for korn, mel og kraftfôr består både av administrering av tollkvoter (matkorn, oljefrø og karbohydratråvarer til kraftfôr) og administrering av generelle tollnedsettelser (matmel, proteinråvarer og fett til kraftfôr).

Det kan fastsettes tollkvoter i henhold til bestemmelsene i forskrift 22. desember 2005 nr. 1723 om administrative tollnedsettelser for landbruksvarer § 22. Kvotene skal supplere den norske avlingen og fastsettes slik at markedsbalanse kan oppnås. En markedsmessig balanse oppnås ved at forbruket av mat- og fôrkorn tilsvarer summen av norsk produksjon og supplerende import, og at omsetningen kan skje til de priser som er avtalt i jordbruksavtalen. Kvotene fordeles ved auksjon.

Kornsesongen 2012–2013 ble preget av mye regn sommeren 2012. Likevel ble det produsert en høyere andel matkorn enn året før. Importkvotene ble derfor totalt sett redusert fra året før, men ligger fremdeles på et høyt nivå historisk sett.

9 Sektoravgifter og overprisede gebyrer

9.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen fastsatte i 2006 tverrgående retningslinjer for gebyr- og avgiftsfinansiering av statlige myndighetshandlinger. Gebyrer skal dekke kostnaden ved statlige tjenester som retter seg mot en bestemt bruker, mens sektoravgifter normalt har til hensikt helt eller delvis å finansiere fellesgoder for en avgrenset næring eller gruppe, jf. Rundskriv R-112/2006.

I perioden 2007 til 2013 er overprisede gebyrer redusert med til sammen knapt 1,3 mrd. 2014-kroner. I 2007 ble gebyrene for tvangsforretninger satt ned med om lag 230 mill. kroner. Samme år ble passgebyret for barn redusert fra 420 til 270 kroner, og året etter for voksne fra 990 til 450 kroner. Gebyret for tollkredittdeklarasjoner ble over to år redusert til kostnadsriktig nivå i 2013, med et provenytap på i alt om lag 255 mill. kroner. Tinglysingsgebyrene ble redusert med om lag 400 mill. kroner i 2013. Flere mindre gebyrer er også redusert eller avviklet. I tillegg til provenytapet fra gebyrreduksjoner kommer avvikling eller nedsetting av sektoravgifter. Blant annet ble avgiftene under Mattilsynet fjernet i 2012, noe som innebar et provenytap på om lag 630 mill. kroner. Det er også ryddet opp i ulike finansieringsordninger. Flere ordninger som tidligere ble betegnet som gebyrer eller refusjoner, er nå synliggjort i statsbudsjettet som sektoravgifter.

Oppryddingen i sektoravgifter og overprisede statlige gebyrer er ikke fullført. I statsbudsjettet for 2014 foreslår regjeringen flere tiltak. Tinglysingsgebyrene settes ned til kostnadsriktig nivå, noe som innebærer et provenytap på om lag 325 mill. kroner. Det gir lettelser særlig for virksomheter og privatpersoner som tar opp lån med pant i fast eiendom. Videre avvikles gebyrfinansieringen av oppgaver under Luftfartstilsynet og Statens Jernbanetilsyn. Disse gebyrene retter seg ikke mot bestemte brukere, men har mer karakter av forvaltningsoppgaver. Forslagene anslås å gi en samlet reduksjon av sektoravgifter og overprisede gebyrer med om lag 335 mill. kroner påløpt i 2014. Forslagene i årets budsjett innebærer at regjeringen siden 2007 samlet sett vil ha redusert overprisede gebyrer med om lag 1,6 mrd. 2014-kroner.

9.2 Forslag til endringer i 2014

Miljøverndepartementet – tinglysingsgebyrer

Staten krever gebyr for de fleste former for tinglysing. Statens kartverk, som er underlagt Miljøverndepartementet, er tinglysingsmyndighet og foretar tinglysing av rettigheter i fast eiendom og andel i borettslag, samt drifter de nasjonale registrene for offentlig eiendomsinformasjon (matrikkelen og grunnboken). Tinglyste rettigheter og heftelser i fast eiendom og andeler i borettslag blir registrert i grunnboken. I perioden 2003 til 2007 ble tinglysingen overført fra tingrettene til Statens kartverk. Daværende Justis- og politidepartementet hadde fagansvaret for tinglysingen og budsjettet for tinglysingsgebyrene fram til 1. juli 2010, da ansvaret ble overført til Miljøverndepartementet.

De tinglysingsgebyrene som i dag innkreves av Statens kartverk har samlet sett vært sterkt overpriset. Figur 9.1 viser utviklingen i satsene for tinglysing av fast eiendom fra 2000 til 2014, hvor 2014 viser regjeringens budsjettforslag. Satsene økte mer enn prisveksten fram til 2005, da de nådde sitt høyeste nivå med 2 112 kroner for pantedokumenter og 1 690 kroner for vanlig tinglysing. Fra 1. juli 2005 ble satsene satt ned med om lag 10 pst., og fra 1. januar 2006 ble det innført en lav sats på 215 kroner for flytting av lån med samme panteobjekt innenfor samme ramme. Disse endringene reduserte kostnaden med å flytte lån med pant i fast eiendom, og bidro dermed til å skjerpe konkurransen i lånemarkedet. Satsene for tinglysing av rettigheter i fast eiendom, som fortsatt var betydelig overpriset, ble satt ned fra 1. januar 2013 med om lag 400 mill. kroner. Samtidig ble den høyere satsen for pantedokumenter, som ikke hadde en kostnadsmessig begrunnelse, avviklet slik at disse omfattes av vanlig tinglysingsgebyr for fast eiendom.

^* Satsen i 2014 er regjeringens forslag.

Kilde: Justis- og beredskapsdepartementet.

I forbindelse med satsreduksjonen i 2013 ble det varslet en gjennomgang av tinglysingsgebyrene fram mot statsbudsjettet for 2014, jf. Prop. 1 LS (2012 – 2013) Skatter, avgifter og toll 2013 og Prop. 1 S (2012 – 2013) Miljøverndepartementet. Formålet var å kartlegge kostnadene ved ulik tinglysing, vurdere en hensiktsmessig lov- og forskriftshjemmel og utarbeide et forslag til kostnadsriktig prising i tråd med Finansdepartementets retningslinjer for gebyr- og avgiftsfinansiering av statlige myndighetshandlinger. Gjennomgangen viser at gebyrinntektene samlet sett fortsatt er vesentlig større enn kostnadene som Statens kartverk har ved tinglysingen. Det er i hovedsak gebyrene for tinglysing av rettigheter i fast eiendom som er satt for høyt sammenliknet med et kostnadsriktig nivå.

Kostnadsriktig prising reiser en del spørsmål om hvilke kostnader som skal regnes med, og hvordan disse fordeles på ulike tjenester. Det legges til grunn at kostnadsgrunnlaget bør omfatte de utgiftene som Statens kartverk har til drift og forvaltning av tinglysingen og matrikkelen. I tillegg til driftskostnadene bør gebyrinntektene dekke en forventet gjennomsnittlig årlig kostnad for utvikling av tinglysingen og matrikkelen. En samlet kostnadsvurdering tilsier at det er rom for å redusere tinglysingsgebyrene med om lag 325 mill. kroner påløpt og 310 mill. kroner bokført i 2014.

Regjeringen foreslår at det vanlige tinglysingsgebyret settes ned fra 1 060 kroner til 525 kroner. Det foreslås også satsreduksjoner i enkelte andre tinglysingsgebyrer. Endringene foreslås gjennomført fra 1. januar 2014.

I en del sammenhenger blir det ikke krevd gebyr for tinglysing, registrering eller anmerkning. Det gjelder blant annet ved sletting av dokumenter, pantefrafall, konkurser, gjeldsordninger, uskifte, vergemål, jordskifte og utmål (dvs. utvinningsretter for mineraler). Med en kostnadsriktig prising bør det i utgangspunktet kreves gebyr for alle former for tinglysing, registrering eller anmerking i grunnboken, men det kan likevel være særlige forhold ved enkelte tjenester som begrunner at de fortsatt er fritatt.

Satsene for tinglysingsgebyrer er fastsatt i rettsgebyrloven og knyttet til størrelsen av rettsgebyret. Dette var rimelig tidligere da tinglysingsmyndigheten lå i domstolene, mens det i dag framstår som hensiktsmessig å få bestemmelser om gebyrer inn i tinglysingsloven med forskrifter. Miljøverndepartementet har sendt på høring forslag til endringer i flere lover og forskrifter med sikte på at gebyrene for tinglysing i fast eiendom, registrering av andeler i borettslag og kraftledningsregisteret ikke lenger skal være knyttet til rettsgebyret etter rettsgebyrloven. Reglene om gebyr foreslås i stedet samlet i en ny forskrift om gebyr for tinglysing, registrering eller anmerkning i grunnboken og kraftledningsregisteret. Endringene vil gi bedre systematikk i regelverket, gebyrsatsene blir mer oversiktlige og det vil bli enklere å justere satsene i tråd med kostnadsutviklingen. Miljøverndepartementet vil legge fram forslag til nødvendige lovendringer for Stortinget, og utarbeide forskrift med gebyrsatser i samsvar med budsjettrammene og en kostnadsriktig prising fra 1. januar 2014.

For nærmere omtale av tinglysingsgebyrene vises det til Prop. 1 S (2013 – 2014) Miljøverndepartementet.

Samferdselsdepartementet – gebyrer under Luftfartstilsynet og Statens jernbanetilsyn

Luftfartstilsynets arbeid med myndighetshandlinger etter luftfartsloven, herunder godkjenninger, tillatelser mv. og virksomhetstilsyn, er gebyrfinansiert. Inntektene fra disse gebyrene brukes også til å finansiere Luftfartstilsynets utgifter til kompetanseheving. Slike utgifter er ikke direkte knyttet til tilsynsvirksomheten, og bør heller inngå i direktoratsoppgaver som finansieres over statsbudsjettet. Regjeringen foreslår derfor at kostnader til kompetanseheving ikke lenger dekkes av gebyrer. Provenytapet anslås til om lag 8 mill. kroner påløpt og bokført i 2014.

Statens jernbanetilsyn overtok tilsynet med tau- og kabelbaner og tivoli og fornøyelsesparker fra Det Norske Veritas 1. januar 2012. Dette tilsynsarbeidet har vært finansiert av næringen gjennom gebyrer. Det har imidlertid vist seg at deler av arbeidet har mer karakter av å være forvaltningsoppgaver enn direkte tilsynsoppgaver, for eksempel regelverksarbeid, internasjonalt samarbeid og markedsovervåkning. Utgiftene knyttet til forvaltningsoppgavene under de nye tilsynsområdene som hittil har vært gebyrfinansiert, anslås til om lag 2,5 mill. kroner. Regjeringen foreslår at disse kostnadene ikke lenger dekkes av gebyrer.

For nærmere omtale av gebyrer under Luftfartstilsynet og Statens jernbanetilsyn vises det til Prop. 1 S (2013 – 2014) Samferdselsdepartementet.

Kulturdepartementet – årsavgift for stiftelser

Utgiftene til Stiftelsestilsynets arbeid dekkes blant annet av inntekter fra årsavgiften for stiftelser. Kulturdepartementet har foreslått å opprette en stiftelsesklagenemnd, som skal finansieres ved å øke årsavgiften. I tillegg har Stiftelsestilsynet behov for å gjennomføre økt kontroll- og tilsynsarbeid. For å dekke utgiftene til en stiftelsesklagenemnd og økt tilsynsarbeid foreslår regjeringen å øke inntektene fra årsavgiften med 2,6 mill. kroner. For nærmere omtale av årsavgift for stiftelser vises det til Prop. 1 S (2013 – 2014) Kulturdepartementet.

Fiskeri- og kystdepartementet – fiskeriforskningsavgift

Forskning og overvåking i fiskerisektoren har vært finansiert delvis fra fiskekvoter avsatt til dette formålet (forskningskvoter). I Meld. St. 22 (2012 – 2013) Verdens fremste sjømatnasjon foreslås det at forskning og overvåkning i stedet finansieres med en generell avgift på førstehåndsomsetningen av fisk. Omleggingen vil medføre at hovedtyngden av dagens forskningskvoter vil gå tilbake til ordinært fiske. Under behandlingen av sjømatmeldingen 10. juni sluttet stortingsflertallet seg til forslaget.

Finansdepartementet vurderer omleggingen fra forskningskvoter til sektoravgift som en teknisk endring uten betydning for skatte- og avgiftsopplegget. Fiskeri- og kystdepartementet anslår avgiftsinntekten til 151 mill. kroner i 2014. For nærmere omtale av sektoravgifter under Fiskeri- og kystdepartementet vises det til Prop. 1 S (2013 – 2014) Fiskeri- og kystdepartementet.

Olje- og energidepartementet – konsesjonsavgifter fra vannkraftutbygging

Konsesjonsavgiftsfondet foreslås avviklet i 2014. Midlene kommer fra statens andel av konsesjonsavgifter på vannkraftutbygging, og brukes etter vedtekter som fastsettes av Stortinget. Fondet bidrar blant annet til at det foreligger midler til å forebygge, erstatte eller avbøte skader som skyldes dambrudd, isgang, flom eller andre ekstraordinære ulykkeshendelser. Det er rimelig å legge til grunn at konsesjonshaverne fortsatt bidrar til å dekke slike utgifter ved en sektoravgift som tilsvarer fastsatte konsesjonsavgifter til staten. Videre vil inntektene fra sektoravgiften bidra til å finasiere forskning og utvikling innenfor energisektoren over statsbudsjettet.

Finansdepartementet vurderer omleggingen til sektoravgift som en teknisk endring uten betydning for skatte- og avgiftsopplegget. Olje- og energidepartementet anslår avgiftsinntekten til 149 mill. kroner i 2014. For nærmere omtale av konsesjonsavgiftene fra vannkraftutbygging vises det til Prop. 1 S (2013 – 2014) Olje- og energidepartementet.

9.3 Oversikt over sektoravgifter

Statens inntekter fra sektoravgifter anslås til vel 2,1 mrd. kroner i 2014. Sektoravgiftene motsvares normalt av utgiftsbevilgninger knyttet til næringen eller sektoren som betaler avgiften. Tabell 9.1 gir en oversikt over innbetalte sektoravgifter i 2012 og anslag for bokførte inntekter i 2013 og 2014. Oversikten omfatter bare sektoravgifter som inngår i statsbudsjettet. Ordninger der staten gir hjemler til å kreve inn avgifter som øremerkes bestemte formål, men der verken inntektene eller utgiftene framgår av statsbudsjettet, er ikke tatt med i oversikten. Slike lov- eller forskriftsfestede betalingsordninger utenom statsbudsjettet er i bruk blant annet overfor primærnæringene og energisektoren.

Avvikling av blant annet kystavgiften under Kystverket og avgifter i matforvaltningen har bidratt til en reell reduksjon av statens inntekter, mens flere andre inntektsendringer skyldes opprydding i finansieringsformen. Vinmonopolavgiften er avviklet som følge av at skattefritaket for AS Vinmonopolet ble opphevet fra 2012, dvs. at avgiften er erstattet av alminnelig skatteplikt. Fra 2013 erstattet avgift for forhåndskontroll av film tidligere brukerbetaling, mens innføring av sektoravgift for delvis finansiering av Petroleumstilsynets virksomhet for en stor del var en omlegging fra tidligere refusjoner fra oljeselskapene. Fiskeriforskningsavgift, som innføres i 2014, kommer i stedet for den tidligere ordningen med forskningskvoter. Konsesjonsavgifter til staten for vannkraftutbygging føres fra 2014 som sektoravgifter.