2 Bemerkninger til de enkelte artiklene

Artiklene I og II inneholder bestemmelser om hvilke skatter som skal omfattes av skatteavtalen. Endringene i artikkel II er en oppdatering av de aktuelle skatter som utskrives i landene på nåværende tidspunkt. I artikkel I er det inntatt bestemmelser om at avtalen ikke lenger skal få anvendelse på formuesskatt. Fordi Nederland for tiden ikke utligner formuesskatt, oppstår det ingen dobbeltbeskatning av formue. Det innebærer at Norge, uavhengig av skatteavtalens regler, vil kunne ilegge formuesskatt i henhold til skattelovens regler.

Artikkel III inneholder bestemmelser om endringer av enkelte definisjoner i avtalen. Den inneholder blant annet en definisjon av pensjonsfond. Definisjonen har betydning for anvendelsen av artiklene 4 (bosted) og 10 (dividender) slik de er endret i denne protokollen. Bestemmelsen definerer også begrepene ”foretagende” og ”virksomhet”. Disse endringene har sammenheng med endringene i artikkel 7 og 14 i skatteavtalen. Se kommentarene til artikkel VII og VIII nedenfor. I tillegg inneholder bestemmelsen en oppdatering av definisjonen av Nederland og definisjonen av kompetent myndighet i landene.

Artikkel IV inneholder bestemmelser om endring av artikkel 4 om skattemessig bosted i gjeldende avtale. Endringen innebærer en oppdatering av bestemmelsen om hvilke personer som omfattes av avtalen til det som nå følger av OECDs mønsteravtale. Punkt 2 inneholder en bestemmelse som skal tilføyes i protokollen til avtalen. Den gjelder forståelsen av begrepet ”er skattepliktig” i skatteavtalens bostedsbegrep. Bestemmelsen er ment å presisere det som allerede følger av kommentaren til OECDs mønsteravtale. Det fastslås at en person regnes som bosatt i en stat selv om alle inntektene denne personen opptjener faktisk er unntatt fra beskatning fordi alle vilkårene for unntak oppstilt i statens internlovgivning er oppfylt. Bestemmelsen inneholder også regler om at de kompetente myndigheter gjennom gjensidig avtale kan bli enige om i hvilken utstrekning en person som er underlagt særskilte skatteregimer skal gis skatteavtalerettigheter. Bestemmelsen ble tatt inn etter ønske fra Nederland for å klargjøre forståelsen i lys av en nederlandsk rettsavgjørelse.

Artikkel V inneholder en bestemmelse som skal tilføyes i protokollen til gjeldende avtale. Bestemmelsen gir de kompetente myndigheter anledning til gjennom gjensidig avtale å løse spørsmål om dobbeltbeskatning og dobbelt-ikke-beskatning i tilfeller der en av statene anser enheten som transparent, dvs. at enheten ikke behandles som eget skattesubjekt, men at inntekten tilordnes de bakenforliggende eiere eller deltakere.

Artikkel VI inneholder bestemmelser om endring av artikkel 5 om definisjonen av ”fast driftssted” i gjeldende avtale. Endringene består i en oppdatering av bygg- og anleggsbestemmelsen i artikkel 5 punkt 3 i skatteavtalen.

I tillegg er det inntatt en bestemmelse om fast driftssted for foretak som yter tjenester. Bestemmelsen er hentet fra kommentaren til OECDs mønsteravtale og skal tilføyes i artikkel 5 punkt 4.

Etter denne bestemmelsens underpunkt a) foreligger det et fast driftssted for foretaket når en fysisk person er til stede i den andre staten i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i en tolvmånedersperiode. Forutsetningen er imidlertid at mer enn 50 prosent av foretakets brutto inntekt fra aktiv virksomhet i dette eller disse tidsrommene skriver seg fra tjenester utført i den andre staten. Denne bestemmelsen er knyttet til opphold generelt og gjelder selv om oppholdene er knyttet til ulike prosjekter, enten prosjektene har tilknytning til hverandre eller ikke. Bestemmelsen vil i praksis ha størst betydning for enkeltpersons- eller fåpersonersforetak.

Underpunkt b) i bestemmelsen regulerer tjenesteyting til ett bestemt prosjekt eller ett eller flere tilknyttede prosjekter. Etter denne bestemmelsen vil det i slike tilfeller oppstå et fast driftssted for foretaket når en eller flere fysiske personer utfører tjenester i den andre staten i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i en tolvmånedersperiode.

Fast driftssted gjennom tjenesteyting i den andre staten reguleres både av punkt 3 og punkt 4 i artikkel 5, foruten av artikkelens alminnelige definisjon i punkt 1. For de tilfeller som i prinsippet dekkes av både punkt 3 og punkt 4 i artikkel 5, skal punkt 4 gå foran.

Bestemmelsen i ny artikkel 5 punkt 4 a) er ment å erstatte og inkludere bestemmelsene i artikkel 14 om selvstendige personlige tjenester (selvstendig næringsvirksomhet) i gjeldende avtale, men er ikke begrenset til å gjelde de tilfeller som ville falt inn under artikkel 14. Se kommentarene til artikkel VII nedenfor.

Artikkel VII inneholder en bestemmelse om at artikkel 14 i gjeldende avtale skal slettes. Når tjenesteyting er lagt inn i definisjonen av virksomhet, og det er inntatt en egen bestemmelse om fast driftssted for tjenester, er bestemmelsene i artikkel 14 overflødige. De øvrige endringene i artikkel VII er tekniske endringer som følge av at artikkel 14 slettes og at beskatningsretten for inntekt fra selvstendig personlige tjenester etter at protokollen trer i kraft, skal vurderes etter de alminnelige reglene for forretningsvirksomhet i artikkel 7, jf. artikkel 5.

Artikkel VIII inneholder endringer av reglene om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en stat utøver i den annen stat.

Etter punkt 1 i artikkel 7 kan inntekt fra slik virksomhet bare skattlegges i den annen stat dersom virksomheten utøves gjennom et fast driftssted der. Hvis det utøves slik forretningsvirksomhet, kan den fortjeneste som kan tilskrives det faste driftsstedet i medhold av bestemmelsene i punkt 2, skattlegges i den annen stat.

Punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelse av fortjenesten til et fast driftssted. Driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt, selvstendig foretak som utøvet samme eller liknende virksomhet under samme eller liknende forhold (”selvstendighetsfiksjonen” og ”armlengdeprinsippet”).

Fordi hovedkontor og filial er ett og samme rettslige subjekt, har disposisjoner mellom et hovedkontor og dets faste driftssted i liten grad vært anerkjent ved fastsettelsen av driftsstedets inntekter og utgifter. Punkt 2 bestemmer imidlertid at det skal tas hensyn til slike disposisjoner.

Det følger av punkt 2 at ved fastsettelsen av driftsstedets inntekter skal det tas hensyn til funksjoner som utføres, eiendeler som brukes og risikoer som bæres av foretaket gjennom det faste driftsstedet og gjennom de andre delene av foretaket. I OECDs kommentarer (2010-utgaven) til artikkel 7 (og med henvisning til en tilhørende OECD-rapport) er det er gitt en detaljert beskrivelse av hvordan en filials inntekter og utgifter skal tilordnes og beregnes. Det følger av disse kommentarene at dette skal skje i to trinn: først en funksjonell og faktisk analyse av forholdet mellom hovedkontoret og dets filial. Deretter skal verdien av de enkelte disposisjoner og transaksjoner fastsettes i tråd med OECD-retningslinjene som gjelder i saker om internprising.

I punkt 3 er det gitt regler om eventuell justering av fortjenesten i den annen stat, når det oppstår spørsmål om å endre driftsstedets inntektsfastsettelse etter bestemmelsene i punkt 2.

Artikkel IX inneholder bestemmelser om korresponderende inntektsjustering for foretak med fast tilknytning til hverandre i artikkel 9 i skatteavtale. Bestemmelsen medfører en endring av artikkel 9 i gjeldende avtale i tråd med OECDs anbefalinger. Se for øvrig kommentarene til artikkel XIV.

Artikkel X inneholder bestemmelser om endring av reglene om skattlegging av dividender (utbytte) i skatteavtalens artikkel 10. Endringen medfører at det utdelende selskaps hjemstat (kildestaten) ikke skal skattlegge dividender når den virkelige rettighetshaveren er et pensjonsfond som definert i artikkel III punkt 6 i protokollen, eller når den virkelige rettighetshaveren er et selskap (unntatt et interessentskap) som er hjemmehørende i den andre staten og som direkte eier minst 10 prosent av kapitalen i det utdelende selskapet. Det utdelende selskaps hjemstat kan heller ikke skattlegge dividender der den virkelige rettighetshaveren til dividenden er en stat eller en regional eller kommunal forvaltningsmyndighet. For Norges del er det uttrykkelig nevnt at bestemmelsen også gjelder for dividendeutdelinger til Norges Bank, Statens pensjonsfond utland og Norfund (Statens investeringsfond for Næringsvirksomhet i utviklingsland).

Artikkel XI inneholder endringer av reglene om skattlegging av pensjon, livrenter, trygdeytelser og underholdsbidrag i artikkel 18 i gjeldende avtale. Etter punkt 1 i artikkel 18 kan pensjoner og andre lignende ytelser, livrenter samt engangsutbetalinger til avløsning av pensjon, andre lignende ytelser eller livrenter som skriver seg fra en stat til en person bosatt i den andre staten, skattlegges både i den staten hvor inntekten skriver seg fra, og i den staten hvor mottakeren er bosatt.

Etter punkt 2 i artikkel 18 kan pensjonsutbetalinger og andre lignende utbetalinger i henhold til sosial- og trygdelovgivningen i en stat til en person bosatt i den andre staten også skattlegges i begge stater. Dobbeltbeskatning unngås etter bestemmelsene i overenskomstens artikkel 23.

Punkt 3 i artikkel 18 inneholder bestemmelser som regulerer hvor pensjoner, lignende ytelser og livrenter skriver seg fra (har sin kilde). Bestemmelsen inneholder tre alternativer for hvor en pensjon kan ha sin kilde. Det følger av bestemmelsen at en pensjon har sin kilde i den stat hvor den som innehar pensjonsforpliktelsen (normalt utbetaleren) er hjemmehørende. Pensjonen vil også anses å ha sin kilde i den stat hvor den som har pensjonsforpliktelsen har et fast driftssted som pensjonen reelt er knyttet til. I tillegg vil pensjonen ha sin kilde i den stat der tilskudd eller betalinger i tilknytning til pensjonen eller rettighetene som mottas fra den har gitt rett til redusert skatt i denne staten.

Punkt 4 i artikkel 18 inneholder definisjon av uttrykket ”livrente”.

I punkt 5 i artikkel 18 er det inntatt en bestemmelse om skattlegging av underholdsbidrag. Bestemmelsen medfører at underholdsbidrag i utgangspunktet bare skal kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt. Det fastsettes imidlertid at dersom bidrag betales av en person bosatt i den ene staten til en person bosatt i den andre staten, og bidraget ikke er fradragsberettiget på betalerens hånd, kan bidraget bare skattlegges i den stat der betaleren er bosatt. På denne måten unngås økonomisk dobbeltbeskatning av disse ytelsene.

I punkt 2 i artikkel XI er det tatt inn en bestemmelse som skal tilføyes i protokollen til skatteavtalen. Den inneholder en overgangsregel for pensjonsytelser, lignende betalinger og livrenter. Bestemmelsen retter seg bare mot personer bosatt i en stat som før protokollen trer i kraft mottar pensjon og lignende fra den annen stat. Overgangsregelen innebærer at disse ytelsene i utgangspunktet ikke blir omfattet av endringene i skatteavtalens regler om beskatning av pensjon. Bestemmelsen gir imidlertid skattyter en valgrett om han eller hun ønsker å gå over til skattlegging etter de nye bestemmelsene i artikkel 18. Skattyteren må foreta dette valget innen 2 år etter virkningstidspunktet for protokollen, og valget kan ikke senere gjøres om. Valget må meddeles skattemyndighetene i begge statene.

Artikkel XII inneholder endring av reglene om beskatning av inntekt fra offentlig tjeneste i artikkel 19 i gjeldende avtale og følger i all hovedsak OECDs mønsteravtale. Endringen medfører at bestemmelsen i punkt 2 i gjeldende skatteavtale om offentlige pensjoner slettes. Etter endringen av artikkel 18 i artikkel XI i protokollen skal all pensjon skattlegges etter de samme reglene slik at det ikke er nødvendig å dele opp pensjonsutbetalingene etter om pensjonen er opptjent i offentlig eller i privat tjeneste.

I artikkel XIII er det tatt inn bestemmelser om endringer av artikkel 23 i gjeldende avtale. Artikkelen angir hvilken metode de to statene skal anvende for å unngå dobbeltbeskatning. Etter punkt 1 skal Norge etter endringen anvende kreditmetoden som den generelle metoden for lempning av dobbeltbeskatning. Bestemmelsen innebærer at Norge, for personer bosatt i Norge, også kan skattlegge en inntekt når det av avtalens materielle bestemmelser fremgår at inntekten kan skattlegges i Nederland. Norge må imidlertid i den utlignede norske skatten på den inntekten som kan beskattes i Nederland, med visse begrensninger, gi fradrag for den skatt som er betalt i Nederland på inntekten, jf. punkt 1 a) i den nye artikkel 23.

Artikkel 23 i gjeldende skatteavtale gir i utgangspunktet anvisning på at Norge skal anvende unntaksmetoden som den generelle metoden for lempning av dobbeltbeskatning. I artikkel VIII i protokollen til avtalen er det imidlertid åpnet en mulighet for Norge til å endre metode fra unntaksmetode til kreditmetode ved noteveksling. Slik endring ble gjennomført ved noteveksling av 6. mai 1998 og 9. juli 1998. For Norges del har derfor gjeldende avtale bygget på kreditmetoden fra og med 1. januar 1999. Endringen i artikkel XIII innebærer således ingen vesentlige endringer på dette punkt.

For de inntekter som i henhold til avtalen er forbeholdt Nederland å skattlegge, skal det i Norge brukes den såkalte alternative fordelingsmetode. I punkt 1 b) i den nye artikkel 23 er det således fastsatt at i den utstrekning en person bosatt i Norge mottar inntekter som i henhold til noen bestemmelser i avtalen er unntatt fra beskatning i Norge, så kan inntekten likevel medregnes i skattegrunnlaget, men da slik at det i den beregnede skatten gis et fradrag som tilsvarer den samlede norske skatt som faller på den nederlandske delen av inntekten. Fradraget i norsk skatt skal altså skje med et beregnet beløp, uavhengig om dette beløpet er høyere eller lavere enn det beløpet som faktisk er betalt i Nederland.

For personer bosatt i Norge vil den alternative fordelingsmetoden komme til anvendelse på underholdsbidrag etter artikkel 18 punkt 5, jf., protokollens artikkel XI og lønn fra offentlig tjeneste for Nederland etter artikkel 19, jf. protokollens artikkel XII. I tillegg skal bestemmelsen anvendes på pensjoner som etter artikkel 18 punkt 4 i gjeldende skatteavtale utbetales til en person bosatt i Norge i henhold til nederlandsk sosial- og trygdelovgivning når vedkommende velger å ikke benytte seg av de nye bestemmelsene om beskatning av pensjon, jf. artikkel XI punkt 2 i protokollen.

Nederland vil fortsatt bruke unntaksmetoden som den generelle metoden for lempning av dobbeltbeskatning. For enkelte inntektstyper benyttes imidlertid kreditmetoden, jf. punkt 2 c og d i den nye artikkel 23.

Punkt 3 inneholder bestemmelser om at de særskilte metodebestemmelsene for petroleumsvirksomhet utenfor kysten i artikkel 24 i gjeldende avtale oppheves. De alminnelige bestemmelsene om metoder for å unngå dobbeltbeskatning i artikkel 23 skal gjelde også for slik inntekt. Denne endringen medfører at Nederland går over fra å anvende kreditmetode til unntaksmetode for lempning av dobbeltbeskatning for inntekt fra petroleumsvirksomhet utenfor kysten.

Punkt 4 opphever enkelte overflødige bestemmelser i artikkel VIII, IX og X i protokollen til gjeldende skatteavtale som utfyller metodebestemmelsen.

Artikkel XIV inneholder bestemmelser om endringer i reglene om gjensidige avtaler. Dette er avtaler mellom de kompetente myndigheter som løser tvistespørsmål eller klargjør tolkningsspørsmål mv. Punkt 1 inneholder bestemmelser om at henvisningen til korresponderende inntektsjustering for foretak med fast tilknytning til hverandre skal oppheves. Endringen skyldes at plikten til korresponderende retting etter at protokollen trer i kraft skal følge bestemmelsene i artikkel 9 punkt 2. Se kommentarene til artikkel IX ovenfor.

Punkt 2 inneholder bestemmelser om voldgift for spørsmål som ellers ikke blir løst innenfor ordningen med gjensidige avtaler. Bestemmelsen får anvendelse dersom de kompetente myndigheter innen to år fra det tidspunkt saken ble forelagt kompetent myndighet, ikke har løst hele eller deler saken gjennom en gjensidig avtale. Spørsmål som allerede er blitt avgjort av en domstol eller et administrativt tvisteløsningsorgan, kan imidlertid ikke fremmes for voldgift. Voldgiftsavgjørelsen skal legges til grunn med mindre en person som er direkte berørt av saken ikke godtar den gjensidige avtalen, eller dersom de kompetente myndigheter i statene er enige om en annen løsning innen seks måneder etter at voldgiftsavgjørelsen ble meddelt dem.

Punkt 3 inneholder bestemmelser som skal føyes til i protokollen til skatteavtalen. Av underpunkt 1 fremgår det at spørsmål der det er fastsatt normpris for petroleum etter den norske petroleumsskatteloven ikke kan henvises til voldgift. I underpunkt 2 i bestemmelsen er det inntatt en bestevilkårsbestemmelse om at dersom Norge senere inntar en voldgiftsbestemmelse som ikke unntar normpris fra bestemmelsens anvendelsesområde, så skal denne betingelsen automatisk falle bort fra den dato en eventuell slik avtale trer i kraft.

Artikkel XV inneholder bestemmelser om endring av reglene i artikkel 27 i gjeldende avtale. Endringen medfører en oppdatering av bestemmelsene om utveksling av opplysninger i tråd med OECDs anbefalinger for informasjonsutveksling. Bestemmelsen klarlegger hvilke opplysninger landene er forpliktet til å utveksle og hvem som kan gis tilgang til opplysningene under bevaring av taushetsplikt. Den nye standardbestemmelsen for informasjonsutveksling som nå inntas i overenskomsten, begrenser en stats rett til å avslå en anmodning om å gi opplysninger, blant annet når slike opplysninger må innhentes fra finansinstitusjoner eller forvaltere.

Punkt 2 inneholder bestemmelser som skal tilføyes i protokollen til skatteavtalen. Bestemmelsen utvider informasjonsutvekslingsbestemmelsens anvendelsesområde til også å omfatte opplysninger som er relevant for gjennomføringen av inntektsrelaterte bestemmelser i landenes internlovgivning. For eksempel kan dette gjelde behovsprøvde offentlige ytelser.

Artikkel XVI endrer bestemmelsene i skatteavtalens artikkel 28. Endringene medfører en oppdatering av bestemmelsen om bistand til innfordring av skattekrav i tråd med OECDs mønsteravtale.

Punkt 2 fastsetter at bestemmelsen i artikkel XIII (Ad artikkel 28) i protokollen til gjeldende skatteavtale skal oppheves. Endringen medfører ingen realitetsendring, men presiserer at statenes plikt til å yte hverandre bistand til innfordring av skattekrav etter avtalen i sin helhet skal reguleres av reglene i artikkel 28.

Det fremgår av artikkel XVII at artikkel 29 i gjeldende avtale skal oppheves. Dette er regler som nå er fullt innarbeidet i de nye artiklene i protokollen om utveksling av opplysninger og bistand til innfordring av skattekrav.

Artikkel XVIII endrer reglene for en mulig territorial utvidelse av skatteavtalens virkeområde. Endringen er en følge av at Nederlandske Antiller har opphørt å eksistere som egen jurisdiksjon. Bestemmelsen videreføres for Aruba, og den karibiske delen av Nederland, øyene Bonaire, Sint Estatius og Saba. Øyene Curacao og Sint Maarten, som tidligere var en del av de Nederlandske Antiller, omfattes imidlertid ikke lenger av bestemmelsen.

Artikkel XIX fastsetter at artikkel XI (Ad artikkel 25) i protokollen til gjeldende avtale skal oppheves. Bestemmelsen inneholder regler om allokering av inntekt til et fast driftssted. Endringen har sammenheng med endringen av artikkel 7 i gjeldende avtale. Se kommentarene til artikkel VIII ovenfor.

Artikkel XX inneholder bestemmelser om ikrafttredelse. Etter punkt 1 skal partene underrette hverandre gjennom diplomatiske kanaler om at de nødvendige skritt for å sette i kraft protokollen er gjennomført. Protokollen trer i kraft på den siste dag i måneden som følger etter måneden da den siste av disse notifikasjonene ble mottatt. Protokollen vil få virkning i begge stater fra og med det inntektsår som følger etter det året da protokollen trer i kraft.

Punkt 2 inneholder bestemmelser om at voldgiftsbestemmelsen i artikkel 26 punkt 6 slik den lyder etter at protokollen er trådt i kraft, bare skal gis anvendelse for saker som angår skatteår som begynner etter at protokollen har trådt i kraft.

Punkt 3 inneholder bestemmelser om at reglene for utveksling av opplysninger og bistand til innfordring i artikkel 27 og 28 i gjeldende avtale skal fortsette å gjelde for opplysninger og innfordringskrav forut for ikrafttredelsen av protokollen.