3 Kompensasjon ved brudd på EMK når vedtak om tilleggsskatt ikke er truffet innen rimelig tid

3.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å endre dagens praksis for utmåling av kompensasjon ved brudd på Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) artikkel 6 nr. 1, når vedtak om tilleggsskatt og overtredelsesgebyr ikke er fattet innen rimelig tid.

Gjeldende praksis i Norge om utmåling av kompensasjon ved brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, har bakgrunn i en dom fra Høyesterett, inntatt i Rt. 2000 s. 996 (Bøhler). Høyesterett la der til grunn at retten til et effektivt rettsmiddel («effective remedy») etter EMK artikkel 13 kan gis ved opphevelse eller nedsettelse av tilleggsskatt ved reduksjon av sats.

Når kompensasjon blir utmålt ved reduksjon av sats, blir kompensasjonen i det vesentlige et resultat av størrelsen på tilleggsskatten og ikke lengden på saksbehandlingstiden. Utmåling av kompensasjon bør bedre gjenspeile overtredelsen og praksis fra Den europeiske menneskerettsdomstol (EMD).

Gjeldende utmålingspraksis i Norge har vært konsistent etter Høyesteretts dom fra 2000, og det er derfor formålstjenlig å legge om praksis ved lovendring. Departementet foreslår en hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-2 for å kunne fastsette forskrift om utmåling av kompensasjon når en avgjørelse om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke foreligger innen rimelig tid. Departementet legger opp til forskriftsbestemmelser om at utmåling av kompensasjon blir gitt med halvannet rettsgebyr per måned fra varsel om tilleggsskatt er sendt, og fram til det er fattet et endelig vedtak. Kompensasjonen vil utgjøre om lag 22 300 kroner per år, og ligger noe høyere enn det EMD har gitt etter EMK artikkel 41 om rimelig erstatning. Myndighet til å gi forskrift etter skatteforvaltningsloven er delegert til Skattedirektoratet, som vil fastsette forskriftsbestemmelser med den nærmere utmålingen av kompensasjon.

3.2 Bakgrunn

I saker om tilleggsskatt hvor avgjørelsen ikke er truffet innen rimelig tid, har staten plikt til å gi ett eller flere effektive rettsmidler etter EMK artikkel 13. I Rt. 2000 s. 996 (Bøhler) tok Høyesterett stilling til kravene i EMK artikkel 13. Høyesterett la til grunn at kravene kan oppfylles ved opphevelse eller nedsettelse av tilleggsskatten. I saken falt tilleggsskatt for ett inntektsår bort, og tilleggsskattesatsen for et annet inntektsår ble satt ned fra 60 prosent til 30 prosent. Saksbehandlingstiden var henholdsvis elleve og åtte år.

Gjeldende praksis etter Bøhler-dommen har vært at kompensasjon for lang saksbehandlingstid blir utmålt gjennom reduksjon av sats. Den faktiske økonomiske kompensasjonen blir da i vesentlig grad et resultat av tilleggsskattebeløpets størrelse, og ikke saksbehandlingstidens lengde. Konsekvensen er at det blir gitt lav kompensasjon når tilleggsskatten er lav. Vanligvis gjelder dette for privatpersoner, selv om saksbehandlingstiden kan ha vært lang. I saker med store beløp, typisk større selskap, kan derimot en kortere overtredelse av kravet til rimelig tid gi en betydelig økonomisk kompensasjon. I de senere årene har det vært enkelte saker der satsreduksjon har ført til en betydelig økonomisk kompensasjon for et relativt lite brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. Satsreduksjon kan utgjøre flere millioner kroner. Kompensasjonen står i slike tilfeller ikke i sammenheng med lengden på overtredelsen, betydningen av bruddet for den skattepliktige eller nivået på erstatningen for ikke-økonomisk tap i samfunnet ellers.

3.3 Gjeldende rett

3.3.1 Tilleggsskatt

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 at tilleggsskatt ilegges dersom skattepliktige «gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges eller trekkpliktiges forhold må anses unnskyldelig». Tilleggsskatt blir normalt beregnet med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne vært oppnådd, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5. Er opplysningssvikten forsettlig eller grovt uaktsom, kan skattemyndighetene ilegge skjerpet tilleggsskatt med en sats på 20 eller 40 prosent, jf. skatteforvaltningsloven § 14-6.

Det følger av rettspraksis at ileggelse av tilleggsskatt er straff etter EMK. Det samme gjelder for overtredelsesgebyr. Ved ileggelse av sanksjoner som er straff etter EMK, gjelder rettighetene i EMK artikkel 6 om krav til rettferdig rettergang. Skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt, har blant annet krav på at endelig avgjørelse blir avgjort innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr.1.

3.3.2 Kravet til avgjørelse innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1

I Rt. 2000 s. 996 (Bøhler) uttaler Høyesterett:

«Når kravet om avgjørelse innen rimelig tid skal gis anvendelse på likningsmyndighetenes behandling av en sak om tilleggsskatt, må det tas hensyn til at avgjørelsen om tilleggsskatt er direkte knyttet til avgjørelsen av selve skattesaken. Tilleggsskatt kan først beregnes når det foreligger en avgjørelse om selve skatten. Dersom skattesaken er komplisert, må dette tilsi en viss rommelighet ved bedømmelsen av tidsforløpet også i forhold til tilleggsskatten.»

I Ot.prp. nr. 82 (2008–2009) Om lov om endringer i ligningsloven mv. (tilleggsskatt) punkt 5.2 omtales kravet om at en avgjørelse om straff skal bli avgjort innen rimelig tid slik:

«Artikkel 6 nr. 1 stiller videre krav om at det skal treffes en avgjørelse innen rimelig tid. Dette kravet setter grenser for hvor lang tid det kan gå fra en skattyter er siktet, normalt fra vedkommende har fått varsel om tilleggsskatt, til saken er endelig avgjort, enten ved endelig ligningsvedtak eller rettskraftig dom for forholdet. Hvor lang tid som kan gå uten at artikkel 6 nr. 1 er krenket, må avgjøres konkret i den enkelte sak. Relevante momenter er sakens kompleksitet og om tidsbruken skyldes skattyter eller myndighetene. Det vil være av særlig betydning om det finnes perioder av inaktivitet som ikke skyldes skattyter. I Rt-2000-996 la Høyesterett til grunn at også inaktive perioder før skattyter ble siktet kan ha betydning for vurderingen av om avgjørelsen er truffet innen rimelig tid.»

I Rt. 2004 s. 134 ble det lagt til grunn at en saksbehandlingstid på åtte år og seks måneder tilfredsstilte kravet til rimelig tid. Høyesterett kom til dette etter en konkret vurdering av sakens kompleksitet og karakter, skattepliktiges forhold og myndighetenes tidsbruk.

Med henvisning til praksis fra EMD har Høyesterett lagt til grunn at det kan foreligge konvensjonsbrudd ikke bare der den totale saksbehandlingstiden har vært lang, men også der det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225 S avsnitt 30 og 34. Den aktuelle saken var en straffesak der det hadde gått tre år og en måned fra den straffbare handlingen til avgjørelse i Høyesterett. Av dette utgjorde liggetid med total inaktivitet syv til åtte måneder. Høyesterett slo fast at den samlede saksbehandlingstiden lå godt innenfor det EMD har akseptert. Inaktivitet på syv til åtte måneder medførte ikke brudd i denne saken. I dommen fra Høyesterett i Rt. 2005 s. 1210, som også gjaldt en straffesak, ble det konstatert brudd ved 12 måneder inaktivitet. Mye tilsier at grensen er noe høyere utenfor strafferettens kjerneområde, herunder innenfor området for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr.

3.3.3 Kravet til kompensasjonens størrelse

I tilfeller der retten til avgjørelse innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1 er brutt, har staten plikt til å gi ett eller flere effektive rettsmidler etter EMK artikkel 13. For at et rettsmiddel skal være effektivt etter EMK artikkel 13, må realiteten i påstanden om konvensjonsbrudd vurderes, og det må gis tilstrekkelig reparasjon («appropriate relief»), jf. Avanesyan mot Russland (41152/06) avsnitt 27. Konvensjonsstatene har i utgangspunktet en viss frihet til å bestemme hva reparasjonen skal innebære. I saker med brudd på retten til avgjørelse innen rimelig tid, foreligger det likevel en sterk presumsjon for at erstatning for ikke-økonomisk tap er nødvendig for å gi tilstrekkelig reparasjon etter EMK artikkel 13. I saker der saksbehandlingstiden bare har resultert i minimal ikke-økonomisk skade, eller ikke noe ikke-økonomisk skade i det hele tatt, kan det i noen tilfeller aksepteres at oppreisning ikke tilstås. Det vises i denne sammenheng til Scordino No. 1 (36813/97) avsnitt 204.

EMK artikkel 41 gir EMD myndighet til å fastsette en rimelig erstatning i saker som behandles i domstolen. Artikkel 41 gjelder kun for EMD. I saker om krenkelse av retten til avgjørelse innen rimelig tid, har EMD lagt til grunn at utmålingspraksis etter EMK artikkel 41 likevel er retningsgivende for hvilket beløp som er tilstrekkelig for at krenkelsen er reparert av nasjonale domstoler etter EMK artikkel 13, jf. Scordino No. 1 (36813/97) avsnitt 189 og 214. Ved vurderingen har EMD lagt opp til at en må ta utgangspunkt i tilsvarende saker for EMD etter EMK artikkel 41. Med tilsvarende saker menes saker «that have lasted for the same number of years, for an identical number of levels of jurisdiction, with stakes of equivalent importance, much the same conduct on the part of the applicant and in respect of the same country», jf. Scordino No. 1 avsnitt 267. Beløpet i saken er ikke eksplisitt gitt som et relevant moment. Etter EMDs praksis virker det heller ikke å være en nødvendig sammenheng mellom beløpet i saken og det konkrete ikke-økonomiske tapet skattepliktige har lidt. Beløpet i saken kan likevel indirekte ha betydning for interessene som står på spill («stakes of equivalent importance»). Etter EMDs praksis sikter begrepet «stakes of equivalent importance» likevel primært til sakens karakter, og da til spesielle sakstyper, som for eksempel arbeidsrettssaker eller individuelle forhold ved klageren, for eksempel høy alder eller sosial nød, og ikke beløpet som sådan.

Undersøkelser av EMDs praksis for utmåling etter artikkel 41 viser at nivået på erstatningen i saker om brudd på retten til avgjørelse innen rimelig tid, vanligvis ligger på mellom ca. EUR 1 000 og EUR 1 500 per år saken varer. Per 1. januar 2023 er dette i overkant av 11 000–17 000 kroner per år. EMDs praksis for utmåling gjelder i hovedsak tilfeller der den samlede saksbehandlingstiden utgjør brudd på EMK artikkel 6 nr. 1. Departementet viser blant annet til Klemeco Nord AB v. Sweden (73841/01) fra 2006 som gjaldt tvist om kontrakt. Saken varte i over syv år og klager ble tilkjent EUR 2 000. I Tibbling v. Sweden (59129/00) fra 2005, der tvisten var mellom et selskap og en privatperson, hadde saken versert i minst seks år, og i hele perioden hadde deler av personens formue vært tatt i arrest. Vedkommende ble tilkjent EUR 6 000. I A. and E. Riis v. Norway (9042/04) fra 2007 hadde saken tatt over 17 år å behandle, og det var en rekke perioder med liggetid. Saken gjaldt offentlig skifte av dødsbo. Klageren ble tilkjent EUR 15 000 i erstatning for ikke-økonomisk tap.

Det finnes i tillegg en rekke andre saker mot Sverige, hvorav to saker som gjelder tilleggsskatt. Disse er gjennomgått i SOU 2010:87 Skadestånd och Europakonventionen, der svenske myndigheter utredet hvilke krav EMK stiller til nasjonal erstatningsrett ved krenkelser av konvensjonen. Utvalget uttaler på s. 196:

«Såvitt avser skattetillägg har ersättningen varierat mellan 1 500 euro (Wassdahl, dom den 6 februari 2007, drygt sju års handläggning) och 3 000 euro (Nitschkes dödsbo, dom den 27 september 2007, närmare tio års handläggning). Slutligen har Sverige fällts för långsam handläggning i mål om skattebrott och skattetillägg (Lilja, dom den 23 januari 2007). Ersättningen bestämdes till 10 000 euro (brottmålet hade pågått i drygt sju år innan klaganden friades av tingsrätten och målet om skattetillägg i närmare sex år, varav mer än tre år i en instans).»

EMDs praksis er ikke nødvendigvis et minimumsnivå. Statene kan tilkjenne lavere beløp dersom beløpet ikke er «manifestly unreasonable» holdt opp mot EMDs praksis i tilsvarende saker, jf. Rutkowski v. Poland (72287/10) avsnitt 183. Det er også av betydning om det finnes andre botemidler som skadelidte kunne ha brukt for å akselerere saksbehandlingstiden, og erstatningsnivået for ikke-økonomisk tap i nasjonal rett, jf. Scordino No. 1 avsnitt 189 og 206. Videre er det av betydning at en erstatning under forvaltningsprosessen vil bli utbetalt langt raskere enn en eventuell erstatning fra EMD, se Bako v. Slovakia (60227/00).

3.4 Høringen

Finansdepartementet sendte 14. oktober 2022 på høring et forslag om å endre dagens praksis om utmåling av kompensasjon ved brudd på EMK artikkel 6 nr. 1, når vedtak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke er fattet innen rimelig tid. Formålet med forslaget er at gjeldende utmålingspraksis i større grad skal ta hensyn til den økonomiske verdien av kompensasjonen, og nivået som EMD har lagt til grunn i sin praksis. Departementet foreslo i høringsnotatet en hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-12 til å gi forskrift om utmåling av kompensasjon. Mer detaljerte regler om utmåling av kompensasjonen ble foreslått tatt inn i skatteforvaltningsforskriften. Det ble lagt opp til at forskriften skal ha regler om hvilken periode kompensasjonen skal gjelde for, hvordan kompensasjonen skal utmåles og størrelsen på kompensasjonen. Videre la departementet opp til at utmåling av kompensasjonen skal gis med halvannet rettsgebyr (1 864 kroner) per måned fra varsel om tilleggsskatt er sendt, og fram til det er fattet et endelig vedtak. Dette vil utgjøre 22 368 kroner per år, og ligger noe høyere enn EMDs praksis.

Forslaget ble sendt til 45 høringsinstanser. Elleve instanser har merknader til forslaget:

• Advokatfirmaet Nova DA

• Advokatfirmaet Strandenæs AS

• Codex Advokat Oslo AS

• Den norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Norges institusjon for menneskerettigheter (NIM)

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Regnskap Norge

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

• Tolldirektoratet

Justis- og beredskapsdepartementet, Forsvarsdepartementet, Samferdselsdepartementet, Klima- og miljødepartementet, Domstolsadministrasjonen og Statistisk sentralbyrå har svart at de ikke har merknader til forslaget.

De fleste høringsinstansene som har gitt merknader til forslaget, er kritiske. De peker blant annet på at det er feil tidspunkt å komme med denne endringen, og at departementet burde prioritere arbeid som kan redusere saksbehandlingstiden i Skatteklagenemnda. Enkelte av høringsinstansene mener en årlig kompensasjon på 22 368 kroner er et for lavt nivå. Videre viser Codex Advokat Oslo AS, Advokatfirmaet Strandenæs AS og Skattebetalerforeningen til at reglene om straff og tilleggsskatt i større grad bør samordnes. Advokatforeningen og Codex Advokat Oslo AS mener departementet burde avvente og harmonisere forslaget med Justis- og beredskapsdepartementets utredning om erstatning for brudd på menneskerettighetene. Det nærmere innholdet i merknadene behandles under departementets vurderinger og forslag.

NIM, Skattedirektoratet og Tolletaten er positive til departementets forslag. NIM viser blant annet til at departementets forslag fremstår vel forenlig med EMDs praksis, og at enkelte sider av forslaget antakelig går lenger enn det som er nødvendig for å oppfylle konvensjonens krav. NHO mener det kan være behov for en forenkling av reglene om kompensasjon, og at dagens regler ikke gir et godt samsvar mellom brudd på tidsfrist og den belastning skattepliktige har vært utsatt for, men har også innvendinger mot forslaget.

Advokatfirmaet Nova DA, Advokatfirmaet Strandenæs AS, Advokatfirmaet Codex Oslo AS, Advokatforeningen og Regnskap Norge har merknader til forslaget knyttet til forhold som ikke har vært tema i høringsforslaget. Dette gjelder blant annet merknader om tilleggsskatt og merverdiavgiftssats. Det er videre pekt på at det er en alvorlig svakhet ved dagens regelverk at det ved utmålingen av tilleggsskatt i liten grad tas hensyn til alvorlighetsgraden ved den underliggende feilen som har funnet sted. Disse merknadene gjelder tema som ikke har vært en del av høringen, og vil derfor ikke bli fulgt opp i denne proposisjonen.

3.5 Vurderinger og forslag

Departementet legger til grunn at skattepliktige har rett til kompensasjon i tilleggsskattesaker ved brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid etter EMK artikkel 6 nr. 1. Etter departementets syn går gjeldende praksis med utmåling av kompensasjon lenger enn det som følger av EMKs praksis. Utmålingspraksisen bør i større grad ta hensyn til det nivået EMD har lagt til grunn. Gjeldende praksis med satsreduksjon har vært konsistent etter Bøhlerdommen fra 2000. Departementet vurderer det derfor som formålstjenlig at endring av praksis som i større grad reflekterer erstatningsnivået etter EMD, skjer gjennom en lovendring.

Flere av høringsinstansene som har uttalt seg om forslaget, mener departementet burde prioritere arbeid som kan redusere saksbehandlingstiden i Skatteklagenemda fremfor å redusere nivået på kompensasjonen ved brudd på reglene om saksbehandlingstid. Dette er pekt på av blant annet Advokatfirmaet Strandenæs AS, Codex Advokat Oslo AS, Advokatforeningen, Regnskap Norge og Skattebetalerforeningen. Advokatforeningen mener den lange saksbehandlingstiden i Skatteklagenemnda utgjør et betydelig problem for rettssikkerheten til skattepliktige, og at departementet burde opprettholde gjeldende praksis ved utmåling av kompensasjon inntil saksbehandlingstiden i Skatteklagenemnda er redusert. Codex Advokat Oslo AS mener forslaget samlet sett svekker skattepliktiges rettssikkerhet. NIM uttaler at departementet fortrinnsvis bør vurdere om det er mulig med strukturelle grep som kan forebygge unødig lang saksbehandlingstid. De peker videre på at «i fravær av preventive tiltak for å motvirke lang saksbehandlingstid, kan kompensasjon etter omstendighetene gi et effektivt rettsmiddel der saksbehandlingstiden allerede har vært klart «excessive» (Kudla, § 158; Scordino v. Italy (no. 1) § 187).» Departementet deler bekymringen knyttet til den lange saksbehandlingstiden ved Skatteklagenemnda, og har de siste årene gjennomført tiltak som kan redusere restansene i nemnda. Å redusere saksbehandlingstiden i Skatteklagenemnda er et kontinuerlig arbeid over lengre tid. Det er etter departementets oppfatning nødvendig å endre utmålingspraksisen nå. Dette for å bøte på utfordringen med at det blir gitt store kompensasjonsbeløp.

I de senere årene har det vært enkelte saker der satsreduksjon har ført til en betydelig økonomisk kompensasjon for lite alvorlige brudd på kravet til avgjørelse innen rimelig tid. Satsreduksjon kan utgjøre flere millioner kroner. Departementet mener slike utslag er uheldige da de ikke står i forhold til lengden på bruddet, betydningen av bruddet for den skattepliktige eller nivået på erstatningen for ikke-økonomiske tap i samfunnet ellers. Departementet kan heller ikke se at det i slike tilfeller foreligger en berettiget interesse i å få vesentlig høyere kompensasjon enn det EMDs praksis tilsier. NIM mener forslaget er betimelig, og påpeker også at gjeldende praksis hverken er nødvendig etter EMK eller forenlig med nivået på oppreisningsbeløp i norsk rett.

Departementet foreslår på bakgrunn av dette en hjemmel i skatteforvaltningsloven § 14-12, for å kunne fastsette forskrift om utmåling av kompensasjon når en avgjørelse om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr ikke foreligger innen rimelig tid, herunder hvilken periode kompensasjonen skal bli gitt for, hvordan kompensasjonen blir utmålt og størrelsen på kompensasjonen. Departementet legger opp til at det i forskrift tas inn en bestemmelse om at utmåling av kompensasjon blir gitt med halvannet rettsgebyr (1 864 kroner) per måned fra varsel om tilleggsskatt er sendt, og frem til saken er avgjort. Dette vil utgjøre 22 368 kroner per år, og ligger noe høyere enn det EMD har gitt etter EMK artikkel 41. Departementet legger videre opp til at kompensasjonen blir gitt gjennom reduksjon i fastsatt tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr, og er begrenset til denne.

Codex Advokat Oslo AS, Advokatfirmaet Nova DA og Regnskap Norge mener nivået departementet legger seg på ved utmåling av kompensasjon ved satsreduksjon er for lavt. Advokatfirmaet Nova DA viser til at «halvannet rettsgebyr, per påbegynt måned fra varsel om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr er sendt til saken er avgjort, [er] en mager trøst og en lite dekkende kompensasjon for å holde ut iverksettelsen av en ofte svært tyngende bestridt fastsetting (...)». Regnskap Norge har tilsvarende synspunkter.

NIM viser til at staten har en vid skjønnsmargin til å utforme et rettsmiddel etter EMK artikkel 13. De viser videre til at det er klart fra EMDs praksis at «en eventuell kompensasjon for ikke-økonomisk skade kan være lavere enn de beløp som tilkjennes av EMD i tilsvarende saker (Cocchiarella v. Italy [GC], 2006, § 80). EMD kan «perfectly well accept that a State which has introduced a number of remedies, one of which is designed to expedite proceedings and one to afford compensation, will award amounts which – while being lower than those awarded by the Court – are not unreasonable, on condition that the relevant decisions […] are speedy, reasoned and executed very quickly» (Cocchiarella v. Italy [GC], 2006, § 97).» På bakgrunn av dette viser NIM videre til at «[e]ttersom konvensjonsstatene i utgangspunktet kan fastsette kompensasjonsbeløp som er lavere enn EMDs retningsgivende nivå, og det foreslåtte beløpet for kompensasjon synes å ligge høyere enn EMDs nivå i sammenlignbare saker, fremstår forslaget vel forenlig med artikkel 13. Enkelte sider av forslaget går antakelig også lenger enn det som er nødvendig for å oppfylle konvensjonen». Departementet slutter seg til NIMs synspunkter.

Skattebetalerforeningen skriver på sin side at det ermest naturlig å ta utgangspunkt i totalt ilagt tilleggsskatt. NHO mener at en bør ha en ordning som «bedre hensyntar både tilleggsskattebeløpet og den tiden som er gått. Det kunne f eks gjøres ved at kompensasjonen utgjør en (lav) prosentandel av tilleggsskatten per måned forsinkelse. Det vil i realiteten ligne mer på dagens ordning, men dersom det kombineres med en beløpsgrense, et tak, så vil betydningen av størrelsen på tilleggsskatten likevel begrenses.» Etter departementets oppfatning vil dette i stor grad videreføre svakheten ved gjeldende ordning.

Departementet legger videre opp til en forskriftsbestemmelse om at kompensasjon for konvensjonsbrudd også skal gis i saker hvor det har tatt urimelig lang tid før sak om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr frafalles eller blir henlagt. I slike tilfeller skal kompensasjonen utbetales. Kompensasjonen er begrenset til 120 rettsgebyr, om lag 15 000 kroner i året dersom saksbehandlingstiden er ti år. Departementet er av den oppfatning at belastningen med å være varslet om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr som frafalles eller henlegges, kan være like stor som i de tilfellene der tilleggsskatt blir ilagt, også for selskaper. Etter departementets oppfatning er det derfor rimelig å likestille tilfellene. NIM skriver i sitt høringssvar:

«For det andre fremstår det uklart om departementets forslag om å tilstå kompensasjon også i de tilfeller der tilleggsskatt blir frafalt eller henlagt er forankret i EMK artikkel 6 jf. artikkel 13, eller i rimelighetshensyn. Departementet begrunner forslaget med at «[b]elastningen med å ha vært varslet om ileggelse av tilleggsskatt fremstår nærmest tilsvarende som der dette blir ilagt.» På generelt grunnlag kan en person ikke lenger hevde å være offer for et brudd på retten til rettferdig rettergang etter EMK artikkel 6 dersom vedkommende blir frifunnet eller prosessen blir «discontinued» (Khlyustov v. Russia, § 103). Samtidig er frafallelse eller henleggelse ikke uten videre til hinder for å klage over en urimelig lang saksbehandlingstid i strid med artikkel 6 (Nakhmanovich v. Russia, 2006, § 89). Det relevante formålet som fremheves av EMD i slike sammenhenger er imidlertid å beskytte «individuals from remaining too long in a state of uncertainty about their fate» (Gröning v. Germany, 71591/17, 20/10/2020, § 41). Det er i det minste uklart om denne begrunnelsen gjør seg gjeldende for upersonlige rettssubjekter som selskaper, der saken om tilleggsskatt er henlagt eller frafalt.»

Departementet understreker at forslaget om at kompensasjon også skal gis i saker hvor tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr henlegges eller frafalles, er begrunnet i rimelighetshensyn. For så vidt gjelder denne løsningen har departementet derfor ikke gått nærmere inn på om dette er nødvendig for å oppfylle forpliktelser etter EMK.

NHO skriver at taket på beløpet burde være høyere i de sakene som frafalles eller blir henlagt, i alle fall 22 000 kroner per år, i ti år. Advokatforeningen har tilsvarende synspunkt. Saker som frafalles eller blir henlagt er ikke i kjernen av EMK artikkel 6, slik også NIM viser til over. Departementet er av den oppfatning at 120 rettsgebyr, om lag 15 000 kroner i året dersom saksbehandlingstiden er ti år, tilfredsstiller kravene etter EMD i saker som frafalles eller blir henlagt. Dette særlig med tanke på at kompensasjonen i utgangspunktet ligger høyere enn EMDs praksis for de tilfellene der tilleggsskatt blir fastsatt.

Skattedirektoratet mener det bør komme tydeligere frem av lovteksten at kompensasjon ikke er avhengig av at den er fastsatt, men at den også omfatter de tilfellene der saker om tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr frafalles eller blir henlagt. Departementet foreslår på denne bakgrunn å endre forslaget til lovtekst for å tydeliggjøre at kompensasjonen kan utmåles både når den blir fastsatt, frafalt og henlagt.

Enkelte høringsinstanser peker på forholdet mellom straff og tilleggsskatt i sine høringssvar. Codex Advokat AS peker blant annet på at «[f]orslaget vil resultere i forskjellsbehandling av skattepliktiges rettigheter i de tilfellene saken behandles i forvaltningssporet sammenlignet med de rettigheter skattepliktige har om saken behandles i straffesporet». Advokatfirmaet Strandenæs peker på at tilleggsskatt er straff, og burde derfor utmåles forholdsmessig med den straffbare handlingen. Skattebetalerforeningen uttaler at «vi kan ikke se at straff i form av tilleggsskatt er prinsipielt annerledes enn straff i andre typer saker. Så vidt vi er kjent med gis straffereduksjon i ordinære straffesaker ikke som en standardisert rabatt, men er i stor grad avhengig av totalt utmålt straff.»

Departementet viser til NIMs høringssvar der de utaler: «En straffesak med usikkerhet om fengsel vil naturligvis medføre en større belastning enn den forvaltningsmessige behandlingen av et varsel om tilleggsskatt, som heller ikke er offentlig (se Jussila; A and B v. Norway).» Videre viser de til at: «Ettersom tilleggsskatt «differ from the hard core of criminal law», har EMD likevel understreket at «the guarantees of Article 6 do not necessarily apply with their full stringency» Vegotex International S.A. v. Belgium [GC] 03/11/2022 § 76; Jussila v. Finland, § 43, A and B v. Norway [GC] 15.11.2016, § 133; SA-Capital Oy v. Finland, § 68). EMD har også understreket at «[u]nlike criminal fines in the strict sense, a sum due by way of a tax penalty represents in a sense an extension of the tax debt, since it is calculated on basis of that debt» (Vegotex International S.A. v. Belgium [GC] 03/11/2022, § 75». Departementet legger derfor til grunn at det er forskjell på sanksjoner som behandles i forvaltningsporet og straffesporet. Rettigheter som følger av EMK er ikke nødvendigvis de samme i de to sporene. Det er derfor ikke grunnlag for likebehandling av forvaltningssporet og straffesporet i denne sammenhengen.

Advokatforeningen og Codex Advokat Oslo AS mener departementet burde avvente og harmonere forslaget med Justis- og beredskapsdepartementets utredning om erstatning for brudd på menneskerettigheter. Utredningsmandatet går blant annet ut på å foreta en analyse av EMK artikkel 13 og praksis fra EMD, og på den bakgrunn identifisere i hvilke tilfeller EMK artikkel 13 krever at det foreligger en mulighet til å kreve erstatning ved krenkelser av EMK, og hvilke krav EMK stiller til den nasjonale erstatningsordningen. Utredningen skal også vurdere mulighetene til å kreve erstatning for krenkelse av FNs konvensjon om sivile og politiske rettigheter (SP). Justis- og beredskapsdepartementets forslag skal etter mandatet ikke gi større muligheter til å kreve erstatning enn det som følger av EMKs praksis. Etter Finansdepartementets oppfatning bør praksis på skatteområdet endres så snart som mulig. Departementet legger opp til at nivået på utmålingspraksisen vil samsvare med praksis fra EMD. Forslaget er heller ikke til hinder for at reglene senere kan endres dersom det viser seg at det er behov for det.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om å endre gjeldende utmålingspraksis slik at det i større grad blir tatt hensyn til den økonomiske verdien av kompensasjonen og nivået som EMD har lagt til grunn i sin praksis etter EMK artikkel 41.

Departementet viser til forslag i skatteforvaltningsloven § 14-12.

3.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

3.6.1 Konsekvenser for skattepliktige

Forslaget får bare betydning for skattepliktige som er varslet om ileggelse av tilleggsskatt fordi det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller at det ikke er gitt pliktige opplysninger. Forslaget innebærer at belastningen med å være «criminal charged» i urimelig lang tid, blir kompensert likt ved at kompensasjonen som blir tilkjent, er den samme uavhengig av hvor stort det unndratte beløpet er. For skattepliktige som har unnlatt å gi opplysninger knyttet til store beløp, vil forslaget innebære at kompensasjonen blir vesentlig redusert.

Forslaget har ingen konsekvenser for personvernet.

3.6.2 Konsekvenser for Skatteetaten

Forslaget innebærer at utmåling av kompensasjon ved brudd på kravet i EMK artikkel 6 nr. 1 blir vesentlig redusert når utmåling av tilleggsskatt er høy. På den andre siden innebærer forslaget at kompensasjonen kan bli høyere dersom den utmålte tilleggsskatten er lav. Totalt sett er det relativt få saker der det blir utmålt kompensasjon for brudd på kravet om avgjørelse innen rimelig tid. Departementet antar derfor at det økonomiske utslaget av forslaget er marginalt.

Forslaget om at kompensasjon skal utbetales i saker hvor det har tatt urimelig lang tid før tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr frafalles eller henlegges, vil innebære en kostnad for Skatteetaten. Det er vanskelig å estimere hva kostnaden vil utgjøre. Det antas å gjelde et svært begrenset antall saker, og at disse utbetalingene dekkes innenfor Skatteetatens budsjett.

Utover dette har forslaget ingen nevneverdige økonomiske og administrative konsekvenser. Den foreslåtte utmålingsmetoden er enkel å praktisere og vil ikke kreve noen opplæring av betydning. Det må avsettes noen ressurser til informasjon og veiledning.

3.7 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i skatteforvaltningsloven § 14-12 trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer. Skattedirektoratet fastsetter nærmere overgangsregler i forskrift.