1 Utsatt betaling av formuesskatt for personlige eiere av virksomhet med regnskapsmessig underskudd

1.1 Innledning og sammendrag

Departementet viser til følgende anmodningsvedtak i finanskomiteens innstilling om en skattereform for omstilling og vekst, jf. Innst. 273 S (2015–2016):

«Regjeringen bes i forbindelse med statsbudsjettet for 2017 gi en vurdering av problemet med formuesskatt i forbindelse med likviditetsutfordringer for eiere og bedrifter når bedriftene går med underskudd og det ikke er grunnlag for å betale utbytte. Det bes om en vurdering av hvordan midlertidige likviditetsproblemer eventuelt kan avhjelpes uten at det skapes en omgåelsesmulighet for formuesskatten.»

I Revidert nasjonalbudsjett 2016 varslet regjeringen at den i budsjettet for 2017 ville foreslå en midlertidig og avgrenset ordning med utsatt formuesskatt for eiere av virksomheter som går med regnskapsmessig underskudd, jf. Meld. St. 2 (2015–2016) punkt 4.3. Det ble uttrykt at ordningen skal utformes slik at den blir praktikabel og mest mulig målrettet.

Bakgrunnen for forslaget var at mange virksomheter nå opplever en periode med manglende etterspørsel og bortfall av oppdrag, som vil føre til underskudd i regnskapene. Selv om kapitaltilgangen generelt er god i norsk næringsliv, kan det være segmenter av virksomheter som har vanskelig for å finne finansiering til å opprettholde aktiviteten. Regjeringen ønsker å gi en midlertidig likviditetshjelp til eiere av slike virksomheter, slik at de ikke trenger å ta kapital ut av virksomheten for å betale formuesskatt. Det vises til punkt 4.2 i Prop. 1 LS (2016–2017) for en nærmere omtale av formuesskatt og likviditetsutfordringer for norske eiere.

På denne bakgrunn foreslår departementet en midlertidig regel om utsatt betaling i to år for formuesskatt for inntektsårene 2016 og 2017 for personlige skattytere som eier regnskapspliktig virksomhet med negativt årsresultat kalenderåret før inntektsåret. For selskap i konsern er det et tilleggsvilkår at også konsernregnskapet har negativt resultat for å få utsatt betaling av formuesskatten på aksjer i morselskapet. Departementet foreslår at renten i utsettelsesperioden settes til 5 pst.

For at ordningen skal få effekt for forskuddsskatten og forskuddstrekket allerede i 2016, er det nødvendig å behandle endringene før siste betaling av forskuddsskatt forfaller 15. november. Forslaget fremmes derfor i en egen proposisjon, som Stortinget kan behandle i tide til at skattyter kan søke om å endre forskuddsskatten.

Departementet foreslår at ordningen med utsatt betaling av formuesskatt reguleres i skattebetalingsloven ny § 15-3, og at det i forskrift gis regler til utfylling og gjennomføring av bestemmelsen. Det foreslås at bestemmelsen trer i kraft straks med virkning for formuesskatt i inntektsårene 2016 og 2017.

1.2 Gjeldende rett

1.2.1 Formuesskatt

For inntektsåret 2016 skal personlige skattytere og dødsbo svare formuesskatt av den delen av skattyters samlede formue som overstiger 1,4 millioner kroner (bunnfradraget), jf. Stortingets skattevedtak §§ 2-1 og 2-3. Samlet formuesskattesats er maksimalt 0,85 pst. (0,15 pst. til staten og inntil 0,7 pst. til kommunene).

Aksjeselskap, allmennaksjeselskap, selskap eller sammenslutning som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd e og g, verdipapirfond og statsforetak etter statsforetaksloven er fritatt fra formuesskatt, jf. skatteloven § 2-36 første ledd. Selskap og innretninger som nevnt i skatteloven § 2-36 annet ledd, og som ikke er fritatt for formuesskatteplikt etter skatteloven kapittel 2, svarer formuesskatt til staten med 0,15 pst., jf. Stortingets skattevedtak § 2-2. For disse upersonlige skattyterne er formue under 10 000 kroner skattefri.

Hovedregelen etter skatteloven § 4-1 er at skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien per 1. januar i ligningsåret av skattyters eiendeler med fradrag for gjeld. Skatteloven, Finansdepartementets forskrift til skatteloven, Skattedirektoratets forskrift til skatteloven og årlige takseringsregler fastsatt av Skattedirektoratet inneholder regler om verdsetting av formue. Den nye skatteforvaltningsloven virker fra 1. januar 2017. Da endres betegnelsen «ligningsåret» i skatteloven til «skattefastsettingsåret». Endringen er en ren begrepstilpasning og innebærer ingen realitetsendring.

Børsnoterte aksjer verdsettes til kursverdien 1. januar i ligningsåret. Normalt er det ikke et velfungerende marked for omsetning av ikke-børsnoterte aksjer. Et krav om årlig verdsetting av ikke-børsnoterte aksjer (skaffe aksjenes omsetningsverdi) ville både vært svært vanskelig og ressurskrevende. Av praktiske og administrative grunner (hos selskap, aksjonær (personer) og skattemyndigheter) formuesverdsettes slike aksjer ut fra hele selskapets formuesverdi fordelt på antall aksjer. Mange eiendeler er unntatt fra formuesverdsetting fordi de ikke er praktisk mulig å verdsette, for eksempel mange immaterielle rettigheter. For at selvangivelsen skal være forhåndsutfylt med en aksjeverdi og aksjonærene skal ha mulighet til å kontrollere verdien, forskyves verdsettingen av aksjene bakover til inntektsårets inngang, dvs. at selskapets formuesverdi i 2016 brukes ved ligningen av aksjonærene i 2017. Over tid vil dette ikke ha noen betydning for skattyterens samlede formuesskatt, gitt at verdsettingstidspunktet er konsekvent for den enkelte.

Ved kapitalendringer i aksjeselskapet skal imidlertid aksjene verdsettes til selskapets formuesverdi ved inntektsårets utgang, jf. skatteloven § 4-13. Bestemmelsen hindrer dobbeltbeskatning av utbetalt kapital (beskatning både hos den som har fått utbetalt kapitalen og hos aksjonæren ved årsskiftet) og sikrer at innbetalt kapital blir formuesskattlagt.

Formuesligning av deltakere i deltakerlignede selskap skjer ved at verdien av deltakerens selskapsandel settes til en andel av selskapets nettoformue beregnet som om deltakeren var skattyter, jf. skatteloven § 4-40. Den nye skatteforvaltningsloven virker fra 1. januar 2017. Da endres betegnelsen «deltakerlignet selskap» i skatteloven til «selskap med deltakerfastsetting». Endringen er en ren begrepstilpasning og innebærer ingen realitetsendring.

I enkeltpersonforetak regnes skattyter som eier av hver enkelt eiendel i enkeltpersonforetaket og får fradrag for foretakets forpliktelser etter de alminnelige reglene. Det skilles ikke mellom private eiendeler/forpliktelser og foretakets eiendeler/forpliktelser.

1.2.2 Forskuddstrekk og forskuddsskatt for personlige skattytere

Formuesskatten fastsettes ved ligningen i året etter inntektsåret og innkreves sammen med inntektsskatten og folketrygdavgiften, jf. skattebetalingsloven med forskrifter. For å lette innkrevingen og redusere risikoen for skattetap etablerer skattebetalingsloven et system som tar sikte på å sikre at skatten som forventes utlignet, innbetales i inntektsåret samtidig med opptjeningen av inntekten.

Personlige skattytere som mottar lønn mv., betaler skatt samtidig med opptjeningen ved at arbeidsgiver trekker skatt (forskuddstrekk) av ytelsen i henhold til skattekortet. For formue og inntekt som det ikke blir foretatt forskuddstrekk i, skal skattyter (typisk selvstendig næringsdrivende) betale forskuddsskatt. Forskuddsskatten, som utstedes på grunnlag av formue og inntekt ved siste ligning, jf. skattebetalingsloven § 6-3 annet ledd, forfaller til betaling terminvis med fire like store beløp tilsvarende utskrivingen av forskuddsskatten for inntektsåret. Betalingsfristene er 15. mars, 15. mai, 15. september og 15. november i inntektsåret, jf. skattebetalingsloven § 10-20 første ledd.

Forskuddstrekket eller forskuddsskatten kan endres dersom det er grunn til å regne med at det vil føre til bedre samsvar mellom forskudd og endelig utlignet skatt. Hvis det er overveiende sannsynlig at innbetalt forskudd er tilstrekkelig til å dekke skatten som vil bli utlignet for inntektsåret, kan slik endring skje ved at skattekontoret fritar skattyter for forskuddstrekk eller forskuddsskatt resten av året, jf. skattebetalingsloven § 5-3 annet ledd og § 6-3 sjette ledd.

1.2.3 Regnskapsplikt

Plikten til å utarbeide årsregnskap og årsberetning følger av regnskapsloven kapittel 3, jf. § 1-2.

Norsk regnskapsplikt gjelder som hovedregel bare for regnskapspliktige som er hjemmehørende i Norge, jf. regnskapsloven § 1-1. Et unntak gjelder for utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning.

Samtlige norske aksjeselskap, allmennaksjeselskap, finansinstitusjoner og verdipapirfond har regnskapsplikt, jf. regnskapsloven § 1-2.

Selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, og som ikke er partrederi, er bare regnskapspliktig dersom selskapet i året har mer enn fem millioner kroner i salgsinntekt eller et gjennomsnittlig antall ansatte på mer enn fem årsverk eller flere enn fem deltakere eller en deltaker som er juridisk person med begrenset ansvar, jf. regnskapsloven § 1-2 nr. 4.

Enhver som driver enkeltpersonforetak, er bare regnskapspliktig dersom vedkommende i året har hatt eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk, jf. regnskapsloven § 1-2 nr. 11.

For å få regnskapsplikt eller opphøre med regnskapsplikt må vilkårene være henholdsvis oppfylt eller ikke oppfylt i to år på rad for foretakene som har regnskapsplikt etter §§ 1-2 nr. 4 og 11.

I følge regnskapsloven § 1-3 utgjør et morselskap sammen med ett eller flere datterselskap et konsern. Regnskapspliktig etter § 1-2 som ikke er enkeltpersonforetak eller utenlandsk foretak skattepliktig til Norge, er morselskap hvis vedkommende på grunn av avtale eller som eier av aksjer eller andeler har bestemmende innflytelse over et annet foretak, jf. regnskapsloven § 1-3. Konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte foretakenes selskapsregnskaper, jf. regnskapsloven §§ 3-2 og 3-6. Det gjelder noen unntak fra plikten til å føre konsernregnskap for morselskap i underkonsern, jf. regnskapsloven § 3-7.

1.3 Departementets vurderinger og forslag

1.3.1 Bakgrunn

Regjeringen ønsker å styrke det norske, private eierskapet. Formuesskatten kan gjøre det vanskeligere å holde virksomhet under norsk eierskap fordi den i hovedsak bare rammer norske eiere. Formuesskatten kan også skape likviditetsutfordringer for eierne. Videre svekker den insentivene til å spare, og den skjeve verdsettingen av ulike formuesobjekter vrir investeringene fra næringsvirksomhet til bolig.

Formuesskatten er spesielt utfordrende i krevende tider fordi den må betales uavhengig av om bedriften går med overskudd eller underskudd. Mange virksomheter opplever nå en periode med manglede etterspørsel og bortfall av oppdrag. Dette kan føre til underskudd i mange virksomheters årsregnskap. Eiere kan likevel måtte ta ut utbytte fra disse virksomhetene for å betale formuesskatt. Dersom utbyttet overstiger skjermingsfradraget, vil utdelingen av utbytte også utløse inntektsskatt for aksjonæren, jf. aksjonærmodellen. Ytterligere kapitaluttak fra selskapet kan dermed bli nødvendig for å betale også utbytteskatten. Tilsvarende gjelder for personlige deltakere som skattlegges etter deltakermodellen.

Selv om kapitaltilgangen generelt er god i norsk næringsliv, kan det være segmenter av virksomheter som har vanskelig for å finne finansiering til å opprettholde aktiviteten. Regjeringen ønsker å gi en midlertidig likviditetshjelp til eierne av slike virksomheter, slik at de slipper å ta kapital ut av virksomheten for å betale formuesskatt.

Det vises også til finanskomiteens innstilling om en skattereform for omstilling og vekst, hvor et flertall ber regjeringen vurdere hvordan midlertidige likviditetsproblemer for eiere og bedrifter eventuelt kan avhjelpes uten at det skapes en omgåelsesmulighet for formuesskatten, jf. Innst. 273 S (2015–2016).

På denne bakgrunn foreslår departementet en midlertidig regel om utsatt betaling i to år for formuesskatt for inntektsårene 2016 og 2017 for personlige skattytere som eier regnskapspliktig virksomhet med negativt årsresultat kalenderåret før inntektsåret. For selskap i konsern er det et tilleggsvilkår at også konsernregnskapet har negativt resultat for å få utsatt betalingsforpliktelsen for formuesskatten på aksjene i morselskapet.

1.3.2 Vilkår for å kunne utsette betaling av formuesskatt

Fysiske personer

Fordi det bare er fysiske personer som betaler formuesskatt (med visse ubetydelige unntak, jf. punkt 1.2.1), foreslår departementet at bare personlige skattytere kan søke om betalingsutsettelse på grunnlag av denne ordningen.

Eiere av virksomhet

I skatteretten må inntektsgivende aktivitet oppfylle visse vilkår om varighet, omfang mv. for at aktiviteten anses som virksomhet. Dersom forslaget begrenses til eiere av skattemessig virksomhet, vil flere eiere av holdingselskap mv. være utenfor ordningen. For at også slike eiere skal få likviditetshjelp i form av utsatt betaling av formuesskatt, foreslår departementet at vilkårene om utsatt betaling av formuesskatt heller knyttes til bestemte formuesobjekter, som etter dette forslaget skal anses som formue i virksomhet.

Departementet foreslår at formue i børsnoterte og ikke-børsnoterte aksjer skal være omfattet av forslaget. Det vil si at formuesskatt på formue i aksjer i utgangspunktet kan utsettes, forutsatt at de øvrige vilkårene for å få betalingsutsettelse er oppfylt.

I utgangspunktet bør en ordning med utsatt betaling av formuesskatt være nøytral med hensyn til organisasjonsform. Med forskjellsbehandling vil næringsdrivende få et insentiv til å skifte organisasjonsform av skattemessige årsaker, og dermed gå bort fra den organisasjonsformen som av forretningsmessige hensyn er den beste. Dette tilsier isolert sett at en utsettelsesordning også bør gjelde personlig næringsdrivende, det vil si enkeltpersonforetak og personlige deltakere i deltakerlignede selskap. Hensynet gjør seg likevel gjeldende i mindre grad når utsettelsesordningen innføres som en midlertidig regel. Tiltakets midlertidighet var en av begrunnelsene for at adgangen for skattefradrag for tilbakeføring av underskudd for inntektsårene 2008 og 2009 ble begrenset til å gjelde for aksjeselskap mv., jf. Ot.prp. nr. 30 (2008–2009). Verken deltakerlignede selskap eller enkeltpersonforetak fikk tilbakeføre underskudd.

For deltakere i deltakerlignede selskap settes verdien av deltakerens selskapsandel ved formuesligningen til en andel av selskapets netto formue beregnet som om selskapet var skattyter, jf. skatteloven § 4-40. Administrativt er det ikke mer komplisert å gjennomføre utsettelsesordningen for eiere av deltakerlignede selskap enn for aksjeselskap. Departementet foreslår derfor at formuesskatt på formue i andeler i deltakerlignede selskap kan utsettes dersom de øvrige vilkårene for betalingsutsettelse er oppfylt.

Enkeltpersonforetak er virksomhet som drives av én fysisk person. Det er ikke eierandeler i enkeltpersonforetak, og økonomien i et slikt foretak vil ofte være en sammenblanding av vedkommendes personlige økonomi og virksomhet. Slike næringsdrivende har dessuten langt større muligheter enn selskap til å utnytte næringsunderskuddene i annen alminnelig inntekt, det vil si lønnsinntekter. I tillegg foreligger samordningsadgang mellom ektefeller. Næringsdrivende med enkeltpersonforetak får allerede i dag i stor grad utnyttet skatteverdien av næringsunderskudd i underskuddsåret, slik at behovet for å utsette betalingen av formuesskatt er mindre enn for selskapseiere. Eiere av enkeltpersonforetak risikerer heller ikke ekstra skattlegging for å betale formuesskatten slik utbytteutdeling kan utløse for aksjonærer. En utsettelsesordning er administrativt vesentlig mer komplisert å innføre for enkeltpersonforetak enn for selskap. Departementet foreslår likevel at eiere av enkeltpersonforetak kan få utsatt betalingen av formuesskatt for formuen som kan tilordnes virksomheten, forutsatt at de øvrige vilkårene for betalingsutsettelse er oppfylt.

Når det gjelder formuesskatt, lignes skattyter som eier av hver enkelt eiendel i enkeltpersonforetaket og får fradrag for foretakets forpliktelser etter de alminnelige reglene. Skattyters formue er en sammenblanding av privat formue og virksomhetsformue.

Det finnes ikke et gjeldende skille i formuesskattereglene som kan brukes for å avgjøre hvilken del av formuesskatten som eventuelt skal utsettes for eiere av enkeltpersonforetak. I Prop. 1 LS (2016–2017) kapittel 4 foreslår departementet å innføre en verdsettingsrabatt i formuesskatten for aksjer og driftsmidler. Rabatten foreslås å omfatte færre eiendeler i enkeltpersonforetak enn for øvrige virksomhetsformer. Det skyldes at verdsettingsrabatten for selskap gis på selve eierandelen i selskapet, slik at alle eiendelene i selskapet, herunder varelager, fordringer og bankinnskudd, indirekte får redusert verdsetting. Forenklingshensyn taler mot å innføre ulike skiller i formuesskatten for eiendeler i enkeltpersonforetak.

På denne bakgrunn foreslår departementet at formuesskatten som kan utsettes for eiere av enkeltpersonforetak, er formuesskatten på driftsmidlene som er omfattet av forslaget om verdsettingsrabatt i forslag til skatteloven § 4-17 nytt annet ledd.

Regnskapsmessig underskudd

I utgangspunktet bygger skattereglene på selskapenes skatteregnskap. Regnskapsmessig underskudd kan i utgangspunktet være bedre egnet som et mål på bedriftseiernes behov for utsettelse av formuesskatt fordi årsregnskapet forutsetningsvis gir et bedre bilde av bedriftens resultat. Regnskapsstørrelser kan imidlertid være mulig å tilpasse slik at det viser et underskudd som ikke er reelt. Det skyldes at det kan tas valg (vurderinger) med hensyn til regnskapsføring som påvirker regnskapsmessig resultat.

I skatteregnskapet for selskaper som skattlegges under rederiskatteordningen, inngår i hovedsak finansielle poster. Dersom vilkåret for utsatt betaling av formuesskatt knyttes til skattemessig underskudd, vil eiernes nytte av ordningen hovedsakelig bero på om selskapet har skattemessig finansoverskudd eller finansunderskudd i det aktuelle inntektsåret. Finansoverskuddet har i stor grad sammenheng med utviklingen av dollarkursen, og det er ingen sammenheng mellom selskapenes skattemessige finansresultat og driftsresultat. På denne bakgrunn foreslår departementet at vilkåret for å få utsatt formuesskatten er at virksomheten har regnskapsmessig underskudd.

Flere hensyn som kontroll, likebehandling, gjennomføring av ordningen mv., taler for en felles løsning om hvilket regnskap som er relevant for utsettelsen. Regnskapsloven pålegger regnskapspliktige å utarbeide årsregnskap. Samtlige norske allmennaksjeselskap og aksjeselskap er regnskapspliktige. For at deltakerlignede selskap og enkeltpersonforetak skal være regnskapspliktige, må visse vilkår være oppfylt, jf. pkt. 1.2.3. Faren for misbruk og kontrollbehovet taler for at regnskapet oppfyller visse krav. På denne bakgrunn foreslår departementet at formuesskatten bare kan utsettes for formue i virksomhet som er regnskapspliktig etter regnskapsloven. Det betyr at en betydelig andel enkeltpersonforetak utelukkes fra ordningen, og trolig en stor andel av deltakerlignede selskap.

Departementet mener at det er selskapets årsregnskap for kalenderåret før skattyters inntektsår som er relevant ut fra formålet med utsettelsesordningen, først og fremst fordi beslutning om utbytte fra selskapet bygger på årsresultatet fra dette regnskapet. Et annet hensyn er at en eventuell endring av forskuddsskatten da bygger på et resultat som senest er ferdig i august i inntektsåret og ofte rimelig klart tidligere, istedenfor på forventninger om selskapets framtidige årsresultat. På denne bakgrunn foreslår departementet at årsresultatet for kalenderåret før inntektsåret skal være avgjørende for om det vil bli gitt betalingsutsettelse.

Aksjeselskap kan eie aksjer i andre selskap. Det beror på regnskapsreglene om underskudd i underliggende selskap vises i regnskapet til et personlig eid selskap. Et investeringsselskap kan ha underskudd selv om underliggende selskap går med overskudd dersom det ikke tas ut utbytte. Videre kan tilpasninger og valg med hensyn til regnskapsføring og faktiske disposisjoner påvirke regnskapsmessig underskudd.

Den foreslåtte utsettelsesordningen kan gi skattemotivasjon til å organisere virksomhet for å utsette betaling av formuesskatten. Ikke minst vil dette gjelde i interne konsernforhold, der slik omorganisering ikke innebærer noen endring i konsernets reelle disponeringsrett.

For å unngå uønsket tilpasning til forslaget foreslår departementet et tilleggsvilkår for selskap i konsern. I tillegg til negativt årsresultat i selskapsregnskapet, må det også være underskudd på konsernnivå for å få utsatt formuesskatten for aksjene i morselskapet. Uten en slik begrensning kunne eierne omorganisere virksomheten til et underliggende datterselskap og relativt enkelt oppnå underskudd i morselskapet. På den måten kunne eierne få utsatt formuesskatt på virksomheter som reelt går med overskudd. Morselskap med positivt årsresultat er ikke omfattet av ordningen, jf. de alminnelige vilkårene.

Forholdet til EØS-avtalen

For å unngå at forslaget er i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, må muligheten til å utsette betalingen av formuesskatt også omfatte formue i virksomhet som er hjemmehørende i EØS-land. På denne bakgrunn foreslår departementet at skattyter som er formuesskattepliktig til Norge for formue i virksomhet som er hjemmehørende i et EØS-land, er omfattet av utsettelsesordningen så lenge de øvrige vilkårene for betalingsutsettelse er oppfylt. Regnskapsplikten etter utenlandske rettsregler må være tilsvarende som etter norsk regnskapslovgivning for å kunne kreve utsettelse for formue i EØS-land, og med tilsvarende regnskapsspråk. Betaling av formuesskatt for formue i land utenfor EØS skal ikke kunne utsettes.

Terskelbeløp

For å unngå at ordningen omfatter skattytere som ikke har et behov av betydning for skatteutsettelse, for eksempel skattytere som eier ubetydelige aksjeposter eller ikke betaler formuesskatt av betydning, foreslår departementet å begrense ordningen til det som er nødvendig for å oppnå formålet. Målet med ordningen er å gi nødvendig likviditetshjelp til eiere av virksomheter som går med underskudd, slik at disse eierne kan beholde kapitalen i virksomheten og vente med å betale formuesskatten. Dette tilsier at formuesskatten bør være av en viss størrelse for at det skal være nødvendig med likviditetshjelp. På denne bakgrunn foreslår departementet at den formuesskatten som kan utsettes på grunn av virksomhetens underskudd, må være til sammen minst 30 000 kroner i inntektsåret for at skattyter kan kreve å utsette betalingen av den.

Utsettelsens lengde

Ordningen er ment som en midlertidig likviditetshjelp til eiere av virksomhet som har vanskelig for å få finansiering av driften. Departementet foreslår derfor at ordningen begrenses til å gjelde for formuesskatt i inntektsårene 2016 og 2017.

Utsatt betaling av formuesskatten betyr at skattyter må betale formuesskatt for flere inntektsår når utsettelsesperioden utløper. Den utsatte betalingsforpliktelsen opprettholdes uavhengig av hvordan formuens verdi har forandret seg i mellomtiden, og selv om virksomheten har gått konkurs i løpet av perioden. Utsettelsen bør ikke vare lenger enn et par år for å unngå at den akkumulerte skatten blir svært høy. På denne bakgrunn foreslår departementet at betaling av formuesskatten kan utsettes i to år når vilkårene for betalingsutsettelse er oppfylt.

1.3.3 Beregning av den utsatte skatten

Administrative hensyn tilsier at beløpet som utsettes, bør settes til formuesverdien av aksjen/andelen/eiendelen multiplisert med skattesatsen, dvs. uten å trekke inn en forholdsmessig andel av skattyters bunnfradrag og gjeld knyttet til de aktuelle formuesobjektene. Formuesskatten beregnes i utgangspunktet på vanlig måte, og deretter trekkes formuesskatten på de aktuelle eiendelene ut dersom den er 30 000 kroner eller høyere. Maksimal utsatt skatt skal likevel være den fastsatte formuesskatten for inntektsåret, slik at det bare er formuesskatten som kan utsettes.

1.3.4 Framgangsmåte for utsettelsen

For å unngå at skattytere som ikke har behov for eller ikke ønsker utsettelsen, blir tvunget inn i den, bør utsettelsen gjelde bare for skattytere som krever å få utsatt betalingen av formuesskatten.

Den administrativt enkleste metoden er at fristen for å betale den utsatte delen av formuesskatten utsettes slik at skattyter må betale formuesskatten om to år. Det betyr at den utsatte formuesskatten for inntektsåret 2016, som fastsettes i 2017, skal betales i 2019. Tilsvarende skal den utsatte formuesskatten for inntektsåret 2017, som fastsettes i 2018, betales i 2020. Det vil bli sendt ut egne krav om betaling av den utsatte formuesskatten i forkant av betalingsfristen i henholdsvis 2019 og 2020.

Departementet foreslår at skattyter må kreve utsettelse av formuesskatten innen fristen for levering av skattemeldingen. Dette gjelder selv om skattyter har søkt om og fått nedsatt forskuddstrekk eller forskuddsskatt, jf. pkt. 1.3.6.

1.3.5 Renter, ny betalingsfrist mv.

Betalingsutsettelsen er å anse som et lån fra staten. For å begrense bruken av ordningen med betalingsutsettelse til eiere av selskap med likviditetsproblemer, er det avgjørende at skattyter må betale renter i betalingsutsettelsesperioden. Det foreslås at renten settes slik at ordningen i all hovedsak blir økonomisk interessant for eiere av selskap med likviditetsproblemer. Departementet legger til grunn at eiere av virksomheter uten likviditetsproblemer vil ha andre finansieringsmuligheter. Dersom renten settes lavere enn renten disse eierne må betale i markedet, vil også eiere av selskap uten likviditetsproblem ha økonomisk interesse av å benytte seg av muligheten til å få utsatt betalingen av formuesskatt. Ordningen kan da bli vesentlig mer omfattende enn nødvendig og gi et større provenytap.

I utgangspunktet bør renten gjenspeile skattyters rentevilkår på lån med tilsvarende sikkerhet tatt opp i det private markedet. Ved betalingsutsettelser etter skattebetalingsloven skal kravet normalt sikres, enten ved at det stilles frivillig sikkerhet eller ved at kravet søkes sikret ved utlegg. For at ordningen skal være gjennomførbar, foreslås det imidlertid at det ikke skal kreves sikkerhetsstillelse ved ordningen med utsatt betaling av formuesskatten. Det tilsier isolert sett at renten bør tilsvare renten på et usikret lån i markedet.

Det må derfor legges til grunn at de som ordningen er ment å treffe, vil stå overfor relativt høye renter i lånemarkedet. På den annen side ønsker ikke regjeringen at renten for de som trenger ordningen, skal bli for høy. Videre har skattekrav en høyere prioritet enn andre usikrede lån. Departementet foreslår på denne bakgrunn at renten i utsettelsesperioden settes til 5 pst.

Bruk av en særskilt rente i betalingsutsettelsesperioden, altså en rentefastsettelse som ikke følger de vanlige rentene på utsatt betaling, kan være utfordrende å få på plass i dagens systemer i Skatteetaten.

Departementet foreslår derfor at det i loven kun angis at utsatt formuesskatt skal tillegges en egen rente fram til ny betalingsfrist for den utsatte formuesskatten, og at det i forskrift gis nærmere bestemmelser om utformingen av rentebestemmelsen, herunder om rentesats, renteperiode og beregning av renten. Dette innebærer blant annet at rentesatsen som i utgangspunktet settes til 5 pst., kan bli justert ved vesentlige endringer i markedsrenten.

Betales ikke skatten innen den utsatte betalingsfristen, foreslår departementet at det skal påløpe forsinkelsesrenter på vanlig måte, jf. skattebetalingsloven § 11-1. Per 1. juli 2016 er denne 8,5 pst. Departementet foreslår at forsinkelsesrente beregnes på grunnlag av kravet og tillagte renter i utsettelsesperioden.

1.3.6 Forskuddsskatt – effekt i 2016

En målsetning med en ordning med utsatt betaling av formuesskatten er å bedre likviditeten til personlige eiere av underskuddsvirksomhet allerede i 2016.

Formuesskatten skal i utgangspunktet innbetales i inntektsåret som forskuddstrekk eller forskuddsskatt sammen med forskudd på skatt av inntekt og formuesskatt av andre formuesgoder. Forskuddstrekket og forskuddsskatten betales fortløpende gjennom inntektsåret, og fører til at skattyterne i 2016 allerede kan ha betalt inn formuesskatten som senere kan kreves utsatt.

Etter gjeldende regler kan skattyter fritas for gjenstående betalinger av forskuddstrekket og forskuddsskatten når det er overveiende sannsynlig at det som allerede er innbetalt, er tilstrekkelig til å dekke «den skatt og trygdeavgift som vil bli utlignet for inntektsåret». Skatten som vil bli utlignet for inntektsåret, vil omfatte formuesskatten i sin helhet, selv om skattyter kan kreve at betalingen av hele eller deler av denne utsettes. Vilkåret for justering av forskuddstrekket og forskuddsskatten vil derfor i mange tilfeller ikke være oppfylt.

En bedring av likviditeten for skattyterne kan oppnås ved at det gis helt eller delvis fritak for betaling av resterende forskuddsbetalinger for 2016, dvs. at skattyter gis fritak for betaling av hele eller deler av forskuddstrekket for desember eller forskuddsskatten for fjerde termin med forfall 15. november. For at ordningen skal få effekt for forskuddsskatten og forskuddstrekket i 2016, må Stortinget behandle forslaget før dette tidspunktet. Skattyter vil da kunne rekke å sende en skriftlig søknad til skattekontoret om endring av forskuddstrekket eller forskuddsskatten, og få denne behandlet før forfall. Departementet mener skattyter bør kunne få fritak for forskuddstrekk og forskuddsskatt tilsvarende forventet utsatt formuesskatt, og foreslår at en bestemmelse om dette inntas i skattebetalingsloven ny § 15-3 femte ledd.

Statsbudsjettet vedtas vanligvis av Stortinget i midten av desember. For å sikre at ordningen kan få økonomisk virkning allerede i 2016, fremmer departementet dette forslaget i en egen proposisjon. Stortinget kan da behandle forslaget separat før statsbudsjettet for 2017.

Departementet foreslår at det ikke åpnes for tilbakebetaling av allerede innbetalt forskuddstrekk eller forskuddsskatt før skatteoppgjøret året etter, fordi dette vil være teknisk vanskelig og svært ressurskrevende å håndtere for innkrevingsmyndighetene. Skattytere som ikke får endret forskuddstrekket eller forskuddsskatten i 2016, eller som allerede har betalt inn skatt som overstiger det vedkommende skal betale med ordningen med utsatt formuesskatt, vil dermed få bedret sin likviditet ved at de får utbetalt et tilgodebeløp ved skatteoppgjøret i 2017. Beløpet skal så betales tilbake i 2019.

1.3.7 Forskriftshjemmel

Det foreslås at departementet gis hjemmel til å gi forskrift til gjennomføring og utfylling av bestemmelsene om utsatt betaling av formuesskatt.

1.3.8 Økonomiske konsekvenser

Gitt at ordningen behandles før siste termin for innbetaling av forskuddsskatt, anslås på usikkert grunnlag provenytapet i 2016 til 290 mill. kroner påløpt og 70 mill. kroner bokført. Bokført provenytap i 2017 anslås til 510 mill. kroner. Samlet utsatt skatt for 2016 og 2017, som skal betales tilbake i 2019 og 2020, blir dermed 580 mill. kroner.

Mesteparten av provenytapet vil berøre kommunene. Det legges til grunn at inntektstapet inngår i beregningen av skatter og overføringer for kommunene.

Regjeringen vil i forbindelse med nysalderingen av 2016-budsjettet komme tilbake til Stortinget med forslag til bevilgningsendringer i statsbudsjettet for 2016, hvor en også tar hensyn til annen ny informasjon om blant annet skatte- og avgiftsinngangen.

1.3.9 Administrative konsekvenser

Ordningen med utsatt betaling av formuesskatt vil være administrativt krevende både for skattyter og Skatteetaten. Formuesskatten på de aktuelle eiendelene må splittes fra resten av formuesskatten skattyter skal betale, og den utsatte skatten må håndteres separat.

Skattyter må selv søke om å få endret forskuddsskatten og kreve å få utsatt formuesskatten. Både skattemeldingen og kontroll av skatteoppgjøret kan bli mer krevende for skattyter med en slik ordning.

For Skatteetaten medfører forslaget merkostnader både til utvikling og tilpasning av etatens IT-systemer, økt manuell saksbehandling og medfølgende behov for økt kontroll. Skatteetaten har ikke opplysninger om regnskapsmessig underskudd i sine registre, og det er ikke mulig med en automatisert løsning uten omfattende programmeringsjobb. Opplysningene må derfor trolig i stor grad rapporteres av skattyter selv.

1.3.10 Ikrafttredelse og tiltakets virkningstid

Ordningen med utsatt betaling av formuesskatt for eiere av virksomheter med regnskapsmessig underskudd skal gjelde midlertidig for formuesskatten for inntektsårene 2016 og 2017. Departementet foreslår at forslaget trer i kraft straks med virkning for formuesskatt i inntektsårene 2016 og 2017.