3 Endringer i regnskapsloven – gjennomføring av EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU og 2014/95/EU
3.1 Hovedtrekk i lovforslaget
Finansdepartementet foreslår i denne proposisjonen endringer i regnskapsloven som er nødvendige for å gjennomføre i norsk rett det konsoliderte regnskapsdirektivet (direktiv 2013/43/EU) og direktivet for-ikke finansiell rapportering, det såkalte non-financial reporting directive «NFRD» (direktiv 2014/95/EU).
Bakgrunnen for lovforslaget og høringen omtales i proposisjonens kapittel 3.2. Lovforslaget bygger på Regnskapslovutvalgets to utredninger.
Kapittel 3.3 omhandler det konsoliderte regnskapsdirektivets virkeområde, definisjoner og kategorier av foretak og konsern. Departementet foreslår en presisering i regnskapsloven § 5-4 annet ledd om at distribusjonsutgifter ikke inngår i anskaffelseskost ved tilvirkning, samt en ny § 1-10 i regnskapsloven for å fange opp en definisjon av begrepet «vesentlig» i det nye direktivet. Ifølge bestemmelsen er en opplysning vesentlig dersom utelatelsen eller feil i slike opplysninger med rimelighet kan forventes å påvirke beslutninger som brukere tar på grunnlag av foretakets årsregnskap.
Kapittel 3.4 omhandler det konsoliderte regnskapsdirektivets kapittel 3 om balanse og resultatregnskap. Departementet foreslår enkelte mindre justeringer i regnskapsloven for å gjennomføre direktivets krav til balanse og årsregnskap i norsk rett. Blant annet foreslås det en endring i regnskapsloven slik at en direktivendring om at medlemsstatene skal tillate eller kreve tilføyelse av delsummer, blir reflektert i loven. Det foreslås videre at regnskapsloven endres slik at goodwill skal avskrives over maksimalt ti år, og at nedskriving av goodwill ikke skal reverseres.
Kapittel 3.5 omhandler noter til regnskapet. Departementet foreslår i dette kapitlet enkelte notekrav som følger av det konsoliderte regnskapsdirektivet og som ikke tidligere er gjennomført i norsk rett. Blant annet foreslås det en bestemmelse i regnskapsloven om at noteopplysninger for poster i balanse og resultatregnskap skal ha samme rekkefølge som postene i oppstillingen for balanse og resultatregnskap. Videre foreslås en ny bestemmelse i loven som krever at den regnskapspliktige opplyser brutto beløp for eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader som er presentert netto i balanse- eller resultatoppstilling. Det foreslås også notekrav om opplysninger om hendelser etter balansedagen.
Kapittel 3.6 omhandler enkelte mindre endringer om unntak fra konsernregnskapsplikt som foreslås i regnskapsloven. Blant annet foreslår departementet en endring i regnskapsloven § 3-8 for å ta inn et direktivunntak om konsolideringsunnlatelse.
Kapittel 3.7 omhandler enkelte endringer i regnskapsloven § 3-3 c om krav til store foretaks redegjørelse om samfunnsansvar. Endringene foreslås for å gjennomføre krav som følger av direktivet om ikke-finansiell rapportering. Direktivkravene om rapportering om samfunnsansvar er i all hovedsak gjennomført i norsk rett, men det er likevel behov for enkelte justeringer i regnskapsloven for å sikre at norsk rett er i full overensstemmelse med kravene i direktivet. Departementet foreslår en justering i regnskapsloven § 3-3 c som gjennomfører krav i direktivet om at redegjørelsen om samfunnsansvar skal inneholde opplysninger i det omfang som er nødvendig for forståelsen av foretakets utvikling, resultat, stilling og konsekvenser av foretakets virksomhet når det gjelder miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser.
Kapittel 3.8 omhandler enkelte mindre endringer som foreslås i regnskapsloven § 3-3 b om store foretaks redegjørelse om foretaksstyring. Forslaget gjennomfører krav i det konsoliderte regnskapsdirektivet, og innebærer at foretakene også skal opplyse om foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold med hensyn til for eksempel alder, kjønn og utdanning og yrkesbakgrunn for sammensetning av styre, ledelses- og kontrollorganer og deres underutvalg.
3.2 Bakgrunn og høring
3.2.1 Regnskapslovutvalget
Ved kongelig resolusjon 19. september 2014 ble det nedsatt et utvalg (Regnskapslovutvalget) som skulle gjennomgå regnskapsloven med sikte på å modernisere og forenkle regelverket, samt tilpasse det norske regelverket til forventede EØS-forpliktelser som svarer til EUs parlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet). Det fremgår av mandatet at utvalgets arbeid kunne deles i to utredninger.
Utvalget leverte sin første delutredning, NOU 2015: 10 Lov om regnskapsplikt til Finansdepartementet 26. juni 2015. Utvalget leverte andre delutredning, NOU 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. til departementet 24. juni 2016.
Første punkt i mandatet ba utvalget vurdere endringer som kreves for å gjennomføre det konsoliderte regnskapsdirektivet, mens mandatet pkt. 2 ba om en vurdering av endringer utover det som er nødvendig for å gjennomføre det ovennevnte direktivet. Regnskapslovutvalget har besvart disse punktene samlet gjennom et forslag til ny regnskapslov basert på erfaring med utvikling av regler, praksis og god regnskapsskikk under gjeldende lov. Utvalget har foreslått en ny lov hovedsakelig uten andre bestemmelser enn det er krav om etter det konsoliderte regnskapsdirektivet, og som skal utfylles gjennom rettslig bindende standarder for øvrige foretak basert på den internasjonale regnskapsstandarden for små og mellomstore foretak, IFRS for SMEs. Høringsrunden viste at høringsinstansene er delt i sitt syn på dette forslaget. Motstanden mot forslaget skyldes hovedsakelig at det blir hevdet at lovforslaget innebærer innføringskostnader og varig økte kostnader for de regnskapspliktige ved regnskapsutarbeidelsen som ikke blir oppveid av økt nytte for regnskapsbrukerne.
I Prop. 160 L (2016–2017) Endringer i regnskapsloven mv. (forenklinger), vurderte departementet enkelte av utvalgets forslag som innebærer muligheter for betydelige forenklinger for næringslivet, jf. Innst. 294 S (2017–2018) og Stortingets lovvedtak 15. desember 2017 om endringer i regnskapsloven mv. Lovendringene trådte i kraft 1. januar 2018. Endringene innebærer blant annet begrenset regnskapsplikt for enkelte regnskapspliktige, fritak fra plikt til å utarbeide årsberetning for små foretak samt fjerning av kravet til utarbeidelse av åpnings- og mellombalanser i selskapslovgivningen. Formålet med lovendringene var å forenkle regnskapsreguleringen med tanke på å lette de økonomiske og administrative byrdene for næringslivet der dette fremmer samfunnets samlede verdiskaping.
I brev 23. mars 2019 til departementet har Finanstilsynet gått igjennom lovutvalgets forslag til endringer i regnskapsloven som gjennomfører det konsoliderte regnskapsdirektivet (direktiv 2013/34/EU) og direktivet om ikke-finansiell rapportering (direktiv 2014/95/EU). Finanstilsynet kommer i det nevnte brevet med forslag til bestemmelser som innebærer at de to direktivene kan anses gjennomført i norsk rett.
Det konsoliderte regnskapsdirektivet (direktiv 2013/34/EU) ble tatt inn i EØS-avtalen ved beslutning i EØS-komiteen 293/2015 av 30. oktober 2015. Det ble tatt konstitusjonelt forbehold fra norsk side, og ved notifikasjon 27. april 2016 meldte Norge om forsinkelse slik at det konstitusjonelle forbeholdet ikke ble hevet. Det konsoliderte regnskapsdirektivet endrer EUs parlaments- og rådsdirektiv 2006/43/EF, og erstatter de tidligere rådsdirektiv 78/660/EØF (årsregnskapsdirektivet-fjerde selskapsdirektiv) og 83/349/EØF (konsernregnskapsdirektivet-syvende selskapsdirektiv), som er implementert i gjeldende regnskapslov. Det er mange likhetstrekk mellom de tidligere direktivene og det nye direktivet. I forannevnte Prop. 160 L (2017–2018) opplyser departementet at det gjenstår noe arbeid for å sørge for at norsk rett er i overensstemmelse med det konsoliderte regnskapsdirektivet. Departementet kommer med denne proposisjonen tilbake til Stortinget med forslag til lovendringer som skal sikre at norsk rett er i overensstemmelse med EØS-regler som svarer til nye og endrete regler i det konsoliderte regnskapsdirektivet, samt direktiv 2014/95/EU om visse store foretaks og konserners offentliggjøring av ikke-finansielle opplysninger om mangfold. Departementet ber i denne proposisjonen også om Stortingets samtykke til godkjenning av EØS-komitebeslutningene nr. 393/2015 og nr. 39/2016, se proposisjonen kapittel 3.9.
Departementet har ikke funnet grunnlag for å foreslå større endringer i regnskapsloven i tråd med utvalgets forslag. Slike endringer bør etter departementets syn bare gjennomføres dersom det kan påvises at nytten for regnskapsbrukerne er større enn merkostnadene for de regnskapspliktige, jf. omtalen ovenfor av synspunkter i høringsrunden. Departementet vil også bemerke at formålet med denne proposisjonen er å foreslå de lovendringer som er nødvendige for å sørge for at norsk regnskapslov oppfyller direktivforpliktelsene.
Kvaliteten på foretakenes årsberetninger og årsregnskaper er viktig for et velfungerende næringsliv og for samfunnet for øvrig. God regnskapsskikk og utviklingen av regnskapsstandarder for å utfylle regnskapslovens generelle regler er derfor av stor betydning. Departementet vil vurdere hvordan arbeidet med standardsetting kan organiseres og videreutvikles.
3.2.2 Høring
Departementet sendte Regnskapslovutvalgets første delutredning NOU 2015: 10 med utkast til ny regnskapslov på høring 2. september 2015, med høringsfrist 2. desember 2015. Departementet sendte utvalgets andre delutredning NOU 2016: 11 på høring 17. august 2016, med høringsfrist 17. november 2016.
Delutredningene ble sendt til følgende instanser:
Alle departementene
Brønnøysundregistrene
Datatilsynet
Direktoratet for økonomistyring
Finanstilsynet
Forbrukerombudet
Forbrukerrådet
Handelshøyskolen BI
Handelshøyskolen i Bodø
Høyskolen i Sogn og Fjordane
Konkurransetilsynet
Norges Bank
Norges Handelshøyskole
NTL-Skatt
Regjeringsadvokaten
Skattedirektoratet
Stortingets ombudsmann for forvaltningen (Sivilombudsmannen)
Universitetet i Agder
Universitetet i Bergen
Universitetet i Oslo
Universitetet i Stavanger
Universitetet i Tromsø
Økokrim
Akademikerne
Den Norske Advokatforening
Den norske Revisorforening
Finans Norge
Finansieringsselskapenes Forening
Hovedorganisasjonen Virke
Kommunenes Sentralforbund (KS)
Landorganisasjonen i Norge (LO)
Norges Ingeniør- og teknologiorganisasjon
Norges Interne Revisorers Forening (NIRF)
Norges Juristforbund
Norges Kommunerevisorforbund
Norsk Øko-Forum
Norske Finansanalytikeres Forening
Norske Forsikringsmegleres Forening
Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)
Oslo Børs
Regnskap Norge
Skatterevisorenes Forening
Småbedriftsforbundet
Verdipapirsentralen
Økonomiforbundet
Følgende høringsinstanser har gitt merknader til forslaget:
Justis- og beredskapsdepartementet
Klima og miljødepartementet
Landbruks- og matdepartementet
Brønnøysundregistrene
Finanstilsynet
Handelshøyskolen BI
Høyskolen i Buskerud og Vestfold
Lotteri- og Stiftelsestilsynet
Norges Bank
Norges Handelshøyskole (NHH)
Regelrådet
Skattedirektoratet
Økokrim
Agder Energi
Allsidige Nord AS
Amnesty International Norge
Anonym
BDO AS
Bedriftsforbundet
Coop Norge
Deloitte
Den norske Revisorforening
E-Co Energi
Energi Norge
EY
Fairtrade Norge
Fagforbundet
Finans Norge
Finansieringsselskapenes Forening
Folketrygdfondet
GRI
Hovedorganisasjonen Virke
Initiativ for Etisk Handel
KLP Kapitalforvaltning
KPMG AS
Landsorganisasjonen i Norge (LO)
Lyse AS
NBBL
Norges Ingeniør- og teknologiorganisasjon
Norges Interne Revisorers Forening (NIRF)
Norges Juristforbund
Norges Kemner- og kommuneøkonomers forbund
Norges Kommunerevisorforbund
Norsk Hydro AS
Norsk Landbrukssamvirke
Norsk Presseforbund m.fl.
Norsk RegnskapsStiftelse
Norsk Øko-Forum
Norske Boligbyggelags Landsforbund
Norske Finansanalytikeres Forening
Nortura
Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)
OBOS
Pierre Robert Group
Plan International Norge
Posten Norge AS
PWC
Prof. Beate Sjåfjell m.fl.
Regnskap Norge
Samvirkesenteret
Scandinavian Business Seating AS
Småbedriftsforbundet
Statistisk sentralbyrå (SSB)
Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund (YS)
Wikborg Rein
Økonomiforbundet
Følgende høringsinstanser har uttalt at de ikke har merknader eller ikke ønsker å delta i høringen:
Arbeids- og sosialdepartementet
Forsvarsdepartementet
Helse- og omsorgsdepartementet
Kulturdepartementet
Kunnskapsdepartementet
Utenriksdepartementet
Datatilsynet
Norges Bank
3.3 Definisjoner i det konsoliderte regnskapsdirektivet – presisering i norsk rett
3.3.1 Innledning
Det konsoliderte regnskapsdirektivet (direktiv 2013/34/EU) kapittel 1 inneholder bestemmelser om direktivets virkeområde, definisjoner og ulike bestemmelser om kategorier av foretak og konsern. I NOU 2015: 10 har Regnskapslovutvalget vurdert direktivbestemmelsene i ulike kapitler, uten et klart skille mellom hva som er nye krav, og hva som er videreføring av tidligere bestemmelser. I dette kapittelet foreslår departementet enkelte mindre lovendringer som er nødvendig for å følge opp krav i direktivets kapittel 1.
3.3.2 Anskaffelseskost og tilvirkningskost
3.3.2.1 Gjeldende rett
Regnskapsloven § 5-4 første ledd definerer anskaffelseskost ved kjøp som kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter. Bestemmelsen gjennomfører det tidligere rådsdirektiv 78/660/EØF (årsregnskapsdirektivet – fjerde selskapsdirektiv) artikkel 35 nr. 2. Det følger av regnskapsloven § 5-4 annet ledd at anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader og videre at små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.
3.3.2.2 EØS-rett
Anskaffelseskost er definert i det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 6. Bestemmelsen er endret fra tidligere direktiv ved at det er tatt inn en eksplisitt angivelse av at også fradrag inngår i anskaffelseskost.
Tilvirkningskostnader er definert i direktivet artikkel 2 nr. 7 og omfatter anskaffelseskostnaden for råvarer, forbruksvarer og andre kostnader som kan henføres direkte til det berørte produkt. Det følger av bestemmelsen at medlemsstatene skal tillate eller kreve at en rimelig del av de faste eller variable kostnadene som bare indirekte kan henføres til det aktuelle produktet, kan inngå i tilvirkningskostnaden, i den utstrekning de gjelder tilvirkningsperioden. Distribusjonskostnader skal ikke inngå i tilvirkningskostnaden.
3.3.2.3 Utvalgets forslag
Utvalget opplyser i NOU 2015: 10 kapittel 6.2.4 at utvalget ikke ser behov for å endre bestemmelsen om anskaffelseskost i regnskapsloven § 5-4 første ledd, ettersom kjøpsutgifter er et nettobegrep der eventuelle fradrag til rabatter og liknende inngår.
Når det gjelder definisjonen av tilvirkningskostnad uttaler utvalget blant annet følgende:
«Utover ny siste setning i artikkel 2 nr. 7 som slår fast at distribusjonskostnader ikke skal inngå i tilvirkningskost, og at den nå er utformet med en medlemsstatsopsjon for behandling av indirekte kostnader i stedet for en foretaksopsjon, er bestemmelsen ikke materielt endret fra fjerde direktiv. Utvalget foreslår et tillegg om distribusjonskostnader i den norske lovens bestemmelse om anskaffelseskost ved tilvirkning, i tråd med målet om direktivlojal implementering.»
3.3.2.4 Høringsinstansenes merknader
Deloitte har i høringen vist til at «distribusjonskostnader» ikke er definert i utvalgets lovutkast eller i direktivet. For å sikre en ensartet forståelse av begrepet bør det defineres og klargjøres i loven eller i forarbeidene til loven. I den forbindelse kan det, ifølge Deloitte, være naturlig å se hen til løsningen som er valgt i Danmark, hvor det i lovforslag nr. L 117 Forslag til Lov om ændring av årsregnskapsloven og forskjellige andre love, er definert at «Distributionsomkostninger omfatter bl.a. omkostninger afholdt med henblikk på salget, herunder salgsfremmende aktiviteter og ordreoptagelse samt omkostninger ved forsendelse af varer til kunder».
Det har for øvrig ikke kommet merknader på dette punkt i høringen.
3.3.2.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering om at det ikke er nødvendig å foreta endringer i regnskapsloven § 5-4 første ledd om anskaffelseskost for å gjennomføre endringen i direktivets artikkel 2 nr. 6. Departementet viser til at kjøpsutgifter er et nettobegrep der eventuelle fradrag til rabatter og liknende inngår.
For å sikre en lojal direktivgjennomføring foreslår departementet imidlertid i likhet med utvalget at det tas inn et nytt annet punktum i regnskapsloven § 5-4 annet ledd, hvor det fremkommer eksplisitt at distribusjonsutgifter ikke inngår i anskaffelseskost ved tilvirkning. Departementet antar for øvrig at begrepet «distribusjonsutgifter» i denne sammenheng bør forstås på samme måte som «distributionsomkostninger» i den danske loven, jf. høringsinnspillet fra Deloitte.
Det vises til forslag til endring av regnskapsloven § 5-4 annet ledd.
3.3.3 Definisjon av vesentlig
3.3.3.1 Gjeldende rett
Vesentlighetsprinsippet kan karakteriseres som regnskapsreguleringens toleransegrense for mangelfull rapportering. Vesentlighetsprinsippet setter et skille mellom vesentlige forhold, hvor mangler ved rapporteringen ikke skal forekomme, og uvesentlige forhold, hvor mangler kan forekomme.
Vesentlighetsprinsippet følger ikke direkte av norsk regnskapslov, men er allment forstått som en del av prinsippet om god regnskapsskikk.
3.3.3.2 EØS-rett
Vesentlighetsprinsippet er nedfelt i det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 6 nr. 1 bokstav j hvor det fremgår at kravene fastsatt i direktivet med hensyn til innregning, måling, presentasjon, offentliggjøring av opplysninger og konsolidering ikke trenger å oppfylles dersom virkningen av oppfyllelsen er uvesentlig.
Det konsoliderte regnskapsdirektivet har i tillegg i artikkel 2 nr. 16 en egen definisjon av begrepet «vesentlig». Vesentlig defineres som den status opplysninger har når utelatelse eller feil i slike opplysninger med rimelighet kan forventes å påvirke avgjørelser som treffes av brukere på grunnlag av foretakets finansregnskap. Enkeltposters vesentlighet skal vurderes i sammenheng med andre tilsvarende poster. Denne definisjonen fulgte ikke av de tidligere direktivene.
3.3.3.3 Utvalgets forslag
Utvalget viser til at vesentlighetsprinsippet er et nytt prinsipp i det nye direktivet i den forstand at det ikke fantes noe overordnet vesentlighetsprinsipp i de gamle direktivene, bare fragmentariske henvisninger til enkeltbestemmelser. Utvalget foreslår at det tas inn en egen lovbestemmelse om vesentlighetsprinsippet i utkast til § 3-9.
3.3.3.4 Høringsinstansenes merknader
Den norske Revisorforening (DnR) støtter utvalgets forslag, blant annet fordi det fremstår som lite hensiktsmessig å begrense vesentlighetsprinsippet. Revisorforeningen fremholder i høringen at dersom vesentlighetsprinsippet hadde blitt begrenset, er foreningen av den oppfatning at prinsippet uansett ville blitt benyttet i praksis ved innregning og måling. Vesentlighetsvurderinger er sentrale ved utarbeidelse av regnskap.
3.3.3.5 Departementets vurdering
Departementet foreslår at direktivbestemmelsen om vesentlighet inntas som ny bestemmelse i loven for å sikre en lojal direktivgjennomføring.
Det vises til forslag til ny § 1-10 i regnskapsloven.
3.4 Balanse og resultatregnskap
3.4.1 Innledning
Det konsoliderte regnskapsdirektivet kapittel 3 (artikkel 9 til 14) inneholder bestemmelser om balanse og resultatregnskap, som suppleres av oppstillingsplaner i vedlegg til direktivet. Lovutvalgets vurderinger av disse direktivbestemmelsene er gitt i NOU 2015: 10 kapittel 6 og 7. I dette kapittelet foreslår departementet nødvendige endringer i regnskapsloven for å gjennomføre direktivets bestemmelser om balanse og resultatregnskap.
3.4.2 Tilføyelse av delsummer
3.4.2.1 Gjeldende rett
Det følger av regnskapsloven § 6-3 første ledd at når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene.
3.4.2.2 EØS-rett
Artikkel 9 nr. 2 i det konsoliderte regnskapsdirektivet omhandler tilføyelse av poster og delsummer i resultatregnskapet, og erstatter fjerde direktiv artikkel 4 nr. 1, som er gjennomført i regnskapsloven § 6-3 første ledd. Bestemmelsen i det nye direktivet er noe endret ved at medlemsstatene skal tillate eller kreve tilføyelse av delsummer.
3.4.2.3 Utvalgets forslag
Utvalget behandler dette spørsmålet i NOU 2015: 10 kapittel 7.2.4. I tråd med utvalgets hovedprioritering om tydelig og lojal implementering av direktivet, foreslår utvalget at endringen om tilføyelse av delsummer innarbeides i en bestemmelse som viderefører § 6-3 i gjeldende regnskapslov.
3.4.2.4 Høringsinstansenes merknader
Det er ingen høringsmerknader til forslaget om tilføyelse av delsummer.
3.4.2.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og foreslår at regnskapsloven endres slik at direktivendringen om at medlemsstatene skal tillate eller kreve tilføyelse av delsummer, reflekteres i lovbestemmelsen. Det vil etter dette fremgå av loven at når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster, tilføyelse av poster og tilføyelse av delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene.
Det vises til forslag til endring av § 6-3 første ledd.
3.4.3 Nedskriving av goodwill
3.4.3.1 Gjeldende rett
Goodwill er en immateriell verdi som for eksempel ligger i en virksomhets gode navn og rykte, kundekrets og tilsvarende. Det følger av regnskapsloven at goodwill er differansen mellom anskaffelseskost ved kjøp av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten. Goodwill skal vurderes etter vurderingsregelen for anleggsmidler i § 5-3.
Det følger av regnskapsloven § 5-3 at anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost. Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Videre skal anleggsmidler nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er tilstede.
3.4.3.2 EØS-rett
Det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 12 nr. 6 omhandler nedskriving av anleggsmidler, og er i hovedsak en videreføring av artikkel 35 nr. 1 bokstav c i fjerde direktiv. Artikkel 12 nr. 6 bokstav b krever at anleggsmidler skal verdijusteres slik at de gis «den lavest mulige verdi som de kan ha på balansedagen, dersom verdiforringelsen forventes å bli varig». Videre følger det av artikkel 12 nr. 6 bokstav d at måling til laveste verdi ikke lenger kan foretas dersom begrunnelsen for verdijusteringene ikke lenger er tilstede, eller sagt på den måten som har vært benyttet i norsk regnskapsterminologi; nedskrivningen må reverseres. Ny i forhold til fjerde direktiv er bestemmelsen i artikkel 12 nr. 6 bokstav d som sier at bestemmelsen om reversering av nedskriving ikke gjelder for goodwill. Denne direktivbestemmelsen er obligatorisk og må innarbeides i regnskapsloven.
Hovedregelen for avskrivning av goodwill er planmessig avskrivning over økonomisk levetid. Artikkel 12 nr. 11 i direktivet omhandler avskrivning av immaterielle eiendeler, og erstatter artikkel 37 i fjerde direktiv. Artikkel 12 nr. 11 annet ledd slår fast at i unntakstilfeller, der den utnyttbare levetiden for goodwill ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal goodwill avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst ti år, og avskrivningsperioden skal angis i notene til finansregnskapet. Det fulgte av fjerde direktiv artikkel 37 nr. 2 at goodwill skulle avskrives over maksimalt fem år, men det var en medlemsstatsopsjon til å tillate avskrivning av goodwill over en begrenset periode på mer enn fem år.
3.4.3.3 Utvalgets forslag
Utvalget behandler spørsmålet om goodwill i NOU 2015: 10 kapittel 6.2.2. Ifølge utvalget er det behov for å lovfeste regelen for maksimumsperiode for avskrivning av goodwill for de unntakstilfeller der den utnyttbare levetiden for goodwill ikke kan anslås på en pålitelig måte. Utvalget har forslått en bestemmelse i lovutkastet § 4-4 som ligger tett opp til forslaget om endret IFRS for SMEs.
3.4.3.4 Høringsinstansenes merknader
Deloitte mener at løsningen i IFRS for SMEs kan være hensiktsmessig for foretak med alminnelig regnskapsplikt. Det fremstår imidlertid som uklart om løsningen i IFRS for SMEs kan implementeres med den ordlyden som utvalget har foreslått i § 4-4, med mindre hensikten har vært at immaterielle eiendeler ikke kan ha ubegrenset økonomisk levetid. I så fall bør denne intensjonen klargjøres i forarbeidene eller direkte i lovteksten.
3.4.3.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering, og foreslår at regnskapslovens bestemmelse om goodwill endres slik at de nye direktivbestemmelsene reflekteres i loven. Det foreslås at goodwill skal avskrives over maksimalt ti år, og at nedskrivning av goodwill ikke skal reverseres.
Se forslag til endring av regnskapsloven § 5-7.
3.4.4 Forskning og utvikling
3.4.4.1 Gjeldende rett
Ut fra alminnelig forståelse av sammenstillingsprinsippet er hovedregelen etter gjeldende regnskapslov å balanseføre utgifter til egen forskning og utvikling. Hovedregelen om balanseføring bekreftes av spesialbestemmelsen i regnskapsloven § 5-6, som slår fast at utgifter til egen forskning kan kostnadsføres.
3.4.4.2 EØS-rett
Det følger av det konsoliderte regnskapsdirektiv vedlegg III, under overskriften eiendeler C.I.1, at utviklingskostnader kan balanseføres i den utstrekning nasjonal lovgivning tillater at de føres som eiendeler. Det følger videre av direktivet artikkel 12 nr. 11 annet ledd at i unntakstilfeller, der den utnyttbare levetiden for utvikling ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal utvikling avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst ti år.
3.4.4.3 Utvalgets forslag
Utvalget omtaler direktivets artikkel 12 nr. 11 og endringer i forhold til fjerde direktiv om forskning og utvikling i NOU 2015: 10 kapittel 6.2.3. Utvalget viser til at det konsoliderte regnskapsdirektivet inneholder to endringer sammenlignet med fjerde direktiv. Utvalget fremholder at det nå for det første kun er utgifter til utvikling som kan balanseføres dersom nasjonal lovgivning tillater det, ikke utgifter til forskning. For det andre skal balanseført utviklingseiendel avskrives etter de samme bestemmelser som andre anleggsmidler, unntatt i tilfeller hvor den utnyttbare levetiden ikke kan anslås på en pålitelig måte. I slike unntakstilfeller skal medlemsstatene fastsette en maksimumsperiode for avskrivning, som skal være på minst fem år og høyst ti år.
Utvalget foreslår en bestemmelse om pliktig kostnadsføring av utgifter til forskning og utvikling, med adgang til balanseføring av utviklingsutgifter hvis det fremgår av regnskapsstandard, jf. lovutkastet § 4-7.
3.4.4.4 Høringsinstansenes merknader
Høgskolen i Buskerud og Vestfold (HBV) har (til utvalgets utkast til § 4-7 Forskning og utvikling i ny regnskapslov) blant annet fremholdt at forslaget til lov benytter begrepet egen forskning og utvikling, og at begrepet ikke er definert eller nærmere utredet av utvalget. I følge HBV er dette et eksempel på et område der utvalget med fordel kunne ha benyttet begrepet internt utviklede immaterielle eiendeler som benyttes i IFRS for SMEs 18.14.
Den norske Revisorforening (DnR) støtter utvalgets beslutning om at dagens spesialregel i regnskapsloven § 5-6 ikke videreføres i ny regnskapslov, og at den erstattes med en bestemmelse som tar utgangspunkt i at egen forskning og utvikling skal kostnadsføres.
3.4.4.5 Departementets vurdering
Departementet viser til at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres etter regnskapsloven § 5-6. Departementet viser videre til utvalgets uttalelse om at det konsoliderte regnskapsdirektivet ikke lenger åpner for at utgifter til egen forskning kan innregnes i balansen. Departementet foreslår på denne bakgrunn at regnskapsloven § 5-6 endres til at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres, og at kostnader til egen utvikling kan kostnadsføres. Det medfører at balanseposten «forskning og utvikling» i § 6-2 første ledd A nr. 1 foreslås endret til «utvikling». Se lovforslaget om endring av § 6-2.
Departementet foreslår videre at det tas inn en bestemmelse i loven § 5-6 om avskrivning av balanseførte utviklingsutgifter i samsvar med direktivbestemmelsen.
Det vises til forslaget til endring av § 5-6.
3.4.5 Ekstraordinære poster
3.4.5.1 Gjeldende rett
Det følger av regnskapsloven § 6-1 for resultatregnskap etter art og av § 6-1 a for resultatregnskap etter funksjon, at ekstraordinære poster og skattekostnad på ekstraordinære poster skal inngå i oppstillingsplanen.
3.4.5.2 EØS-rett
Utvalget uttaler følgende om det konsoliderte regnskapsdirektivets behandling av ekstraordinære poster i NOU 2015: 10 kapittel 7.2.4:
«Det er gjort endringer i vedlegg V og VI i det konsoliderte regnskapsdirektivet sammenliknet med tilsvarende bestemmelser i fjerde direktiv. Disse innebærer at ekstraordinære poster ikke lenger er en del av direktivets resultatoppstilling.»
3.4.5.3 Utvalgets vurdering
Utvalget viser til at endringer i vedlegg V og VI til det konsoliderte regnskapsdirektivet innebærer at ekstraordinære poster ikke lenger er en del av direktivets resultatoppstilling. Utvalget bemerker at en hovedprioritering om tydelig og lojal implementering av direktivet, sammen med det faktum at ekstraordinære poster ikke lenger anvendes i standardene til IASB, gjør at utvalget foreslår at ekstraordinære poster og skattekostnad på ekstraordinære poster tas ut av resultatoppstillingene. Utvalget viser til at notene imidlertid vil inneholde krav om beløp og art av inntekter og utgifter som er av ekstraordinær størrelse eller betydning.
3.4.5.4 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har uttalt seg om forslaget om å ta ut ekstraordinære poster og skattekostnad på ekstraordinære poster av resultatoppstillingene.
3.4.5.5 Departementets vurdering
Departementet legger til grunn at det konsoliderte regnskapsdirektivets oppstillingsplan for resultatregnskapet ikke inneholder ekstraordinære poster og skattekostnad på ekstraordinære poster, slik de gamle regnskapsdirektivene gjorde. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering på dette punktet og foreslår at regnskapsloven endres for å hensynta direktivendringene.
Det vises til forslag til endringer i § 6-1 og § 6-1 a.
3.5 Noter til regnskapet
3.5.1 Innledning
Regnskapsloven kapittel 7 inneholder regler om noteopplysninger. Regnskapsloven § 7-1 inneholder generelle notekrav som kommer i tillegg til de mer spesielle notekravene i regnskapsloven §§ 7-2 flg. Regnskapsloven § 7-1 første ledd beskriver nærmere det systemet som er etablert for krav til noteopplysninger for ulike klasser av regnskapspliktige.
Det konsoliderte regnskapsdirektivet kapittel 4 (artikkel 15 til 18), inneholder bestemmelser om noter i årsregnskapet. Det er også notekrav i tilknytning til andre regler (eksempelvis vurderingsregler) i andre deler av direktivet. Direktivets artikkel 16 inneholder notekrav som gjelder for alle foretak, artikkel 17 gjelder for foretak som ikke er små foretak, mens artikkel 18 gjelder for store foretak. Til forskjell fra tidligere fjerde og syvende direktiv inneholder det konsoliderte direktivet en bestemmelse (artikkel 16 nr. 3) som begrenser omfanget av notekrav som medlemstatene kan pålegge små foretak. Se nærmere om artikkel 16 nr. 3 i avsnitt 3.5.5 nedenfor.
Regnskapslovutvalgets vurderinger av notekravene i direktivet er gitt i NOU 2015: 10 kapittel 8. Departementet behandler i det følgende notekrav etter nytt direktiv som ikke allerede følger av gjeldende rett.
3.5.2 Rekkefølge av noteopplysninger
3.5.2.1 Gjeldende rett
Det er ikke et krav etter regnskapsloven at notene til balansen og resultatregnskapet presenteres i samme rekkefølge som i balansen og resultatregnskapet.
3.5.2.2 EØS-rett
Det følger av det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 15 at notene til balansen og resultatregnskapet skal presenteres i samme rekkefølge som postene i balansen og resultatregnskapet. Dette kravet gjelder imidlertid kun de notene som er omtalt i artikkel 16, 17 og 18, og som berører poster i resultatregnskapet og balansen. Direktivkravet i artikkel 15 gjelder for alle regnskapspliktige, også for små foretak.
3.5.2.3 Utvalgets forslag
Utvalget foreslår at det tas inn en egen bestemmelse i loven som regulerer rekkefølgen på noteopplysninger i samsvar med det som følger av direktivets artikkel 15. Utvalget foreslår at rekkefølgen kun skal reguleres for de noteopplysninger som berører poster i resultatregnskap og balanse, og som strengt tatt er begrenset til de notekrav som reguleres av kapittel 4 i det konsoliderte regnskapsdirektivet. Utvalget foreslår at bestemmelsen skal gjelde for alle regnskapspliktige, også for små foretak.
3.5.2.4 Høringsinstansenes merknader
Deloitte viser til utvalgets forslag om å innføre en pliktig rekkefølgebestemmelse for alle foretak, og fremholder at en fast rekkefølge på notene kan bidra til å øke sammenlignbarhet mellom foretak. Deloitte registrerer at notekravet følger av direktivets artikkel 15, men stiller likevel spørsmål ved om det er nødvendig og hensiktsmessig med et slikt notekrav for alle foretak, og mener at loven heller bør oppfordre det enkelte foretak til å strukturere notene på en måte som maksimerer nytten for egne brukere. Deloitte viser også til den senere tids utvikling internasjonalt, hvor det enkelte foretak selv gis anledning til å strukturere notesettet på en systematisk måte hensyntatt behovet for forståelighet og sammenlignbarhet.
Ingen øvrige høringsinstanser kan ses å ha gitt merknader til utvalgets forslag på dette punkt.
3.5.2.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og foreslår at det konsoliderte regnskapsdirektivets krav i artikkel 15 følges opp med en bestemmelse i regnskapsloven om at noteopplysninger for poster i balanse og resultatregnskap skal ha samme rekkefølge som postene i oppstillingen for balanse og resultatregnskap. Departementet viser til at dette vil bidra til å øke sammenlignbarheten mellom foretak. Departementet legger i likhet med utvalget til grunn at kravet vil gjelde for alle regnskapspliktige, også for små foretak.
Det vises til forslag til ny § 7-1 a.
3.5.3 Bruttopresentasjon
3.5.3.1 Gjeldende rett
Det er ikke et krav etter regnskapsloven at eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader skal presenteres brutto.
3.5.3.2 EØS-rett
Det konsoliderte regnskapsdirektivet har som hovedregel at eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader skal presenteres brutto, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav g. Etter nr. 2 i samme artikkel er det åpnet for at medlemsstatene kan tillate eller kreve nettopresentasjon av eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader i særlige tilfeller. Dette forutsetter imidlertid at beløpene som nettopresenteres i resultat- og balanseoppstilling, presenteres brutto i note. Kravet om å presentere beløpene brutto i note er nytt i forhold til fjerde og syvende direktiv. Notekravet i artikkel 6 nr. 2 gjelder for alle foretak, også for små foretak.
3.5.3.3 Utvalgets forslag
Utvalget har i sitt lovutkast foreslått å ta inn et alminnelig prinsipp om bruttopresentasjon etter regnskapsstandard. Utvalget foreslår derfor at det tas inn et notekrav som krever at den regnskapspliktige opplyser brutto beløp for eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader som er presentert netto i balanse- eller resultatoppstilling. Utvalget foreslår at bestemmelsen skal gjelde for alle regnskapspliktige, også små foretak.
3.5.3.4 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har hatt merknader til dette.
3.5.3.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger og foreslår at det tas inn en ny bestemmelse i regnskapsloven som krever at den regnskapspliktige i note opplyser brutto beløp for eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader som er presentert netto i resultat- eller balanseoppstilling. Departementets forslag gjennomfører notekravet i det konsoliderte regnskapsdirektivets artikkel 6 nr. 2 og vil gjelde for alle foretak.
Det vises til forslag til ny § 7-7a.
3.5.4 Hendelser etter balansedagen
3.5.4.1 Gjeldende rett
Store foretak skal i note opplyse om forhold ved regnskapsårets slutt med betinget utfall, jf. regnskapsloven 7-33.
3.5.4.2 EØS-rett
Det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 17 nr. 1 bokstav q inneholder et krav om at det i note skal gis opplysninger om «arten av og den finansielle virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen og som ikke gjenspeiles i resultatregnskapet eller balansen».
Notekravet gjelder i utgangspunktet kun for foretak som ikke er klassifisert som små foretak, men ved bruk av medlemsstatsopsjon kan dette notekravet også gjøres pliktig for små foretak, jf. artikkel 16 nr. 2.
3.5.4.3 Utvalgets forslag
Utvalget viser i NOU 2015: 10 punkt 8.4.7 til at det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 17 nr. 1 bokstav q inneholder et krav om at det i note skal gis opplysninger om «arten av og den finansielle virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen og som ikke gjenspeiles i resultatregnskapet eller balansen». Artikkel 17 nr. 1 bokstav q gjelder for regnskapspliktige som ikke er små foretak. Utvalget viser til at dette notekravet ikke følger eksplisitt av gjeldende regnskapslov, og at det i noen grad vil være overlappende med det notekrav som følger av regnskapsloven § 7-33 om betingede utfall, og også det notekrav som utvalget har foreslått når det gjelder usikkerhet om fortsatt drift. Utvalget viser til at det i artikkel 16 nr. 2 er en medlemsstatsopsjon som gir adgang til å kreve disse noteopplysningene også for små foretak, men utvalget har ikke funnet grunnlag for å kreve disse også for små foretak. Utvalget har i utkastet til ny lov § 6-46 foreslått en lovbestemmelse om hendelser etter balansedagen som skal gjelde for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak, til gjennomføring av dette direktivkravet.
3.5.4.4 Høringsinstansenes merknader
Ingen av høringsinstansene har gitt merknader på dette punktet.
3.5.4.5 Departementets vurdering
Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag til lovbestemmelse som gjennomfører kravet i direktivet om et notekrav om opplysninger om hendelser etter balansedagen. Departementet foreslår at bestemmelsen skal gjelde for alle regnskapspliktige som ikke er små foretak.
Det vises til forslag til ny § 7-7b.
3.5.5 Lettelser i notekrav for små foretak
3.5.5.1 Gjeldende rett
Regnskapsloven kapittel 7 inneholder regler om noteopplysninger. Regnskapsloven §§ 7-35 til 7-46 inneholder regler om noteopplysninger for små foretak.
3.5.5.2 EØS-rett
Det konsoliderte regnskapsdirektivet legger opp til forenklinger i notekrav for små foretak. Det følger av artikkel 16 nr. 3 at nasjonale myndigheter ikke kan kreve opplysninger fra små foretak utover det som kreves eller tillates direkte i direktivets artikkel 16.
3.5.5.3 Utvalgets forslag
Utvalget viser i NOU 2015: 10 til at det konsoliderte regnskapsdirektivet legger opp til forenklinger i notekrav for små foretak. Utvalget viser videre til at det er en adgang for medlemsstaten til å ta inn visse notekrav utover minstekravene, jf. direktivets artikkel 16 nr. 2. Utvalget har lagt stor vekt på forenklingshensynet til gruppen små foretak og uttaler at terskelen for å kreve ytterligere notekrav for denne klassen av regnskapspliktige må være høyere enn for andre klasser av regnskapspliktige. Som følge av dette har utvalget som utgangspunkt lagt seg på de minimumskrav som følger av direktivet, og ikke foreslått å benytte de medlemsstatsopsjoner som følger av artikkel 16 nr. 2.
3.5.5.4 Høringsinstansenes merknader
Høringsinstansene som har uttalt seg om notekrav for små foretak, støtter i hovedsak utvalgets forslag.
3.5.5.5 Departementets vurdering
Departementet viser til at det konsoliderte regnskapsdirektivet legger opp til betydelige forenklinger i notekrav for små foretak. Det følger av artikkel 16 nr. 3 at nasjonale myndigheter ikke kan kreve opplysninger fra små foretak utover det som kreves eller tillates direkte i direktivets artikkel 16. Departementet har på denne bakgrunn foretatt en vurdering av direktivets krav opp mot regnskapslovens notebestemmelser og har identifisert behov for enkelte endringer i regnskapslovens notebestemmelser. Disse omtales nedenfor.
Ifølge regnskapsloven § 7-35 første ledd skal det gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper. Lovbestemmelsen er mer omfattende enn hva som følger av direktivets artikkel 16 nr. 1 bokstav a. Denne direktivbestemmelsen krever kun at det opplyses om anvendte regnskapsprinsipper uten noen ytterligere spesifisering. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å tilpasse regnskapsloven § 7-35 første ledd til direktivets artikkel 16 nr. 1 bokstav a. Det vises til forslaget til endring av § 7-35 første ledd.
I følge regnskapsloven § 7-35 annet ledd skal det opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve regnskapsloven § 7-35 annet ledd.
Det følger av regnskapsloven § 7-35 fjerde ledd at dersom årsregnskapet presenteres i en annen valuta enn regnskapsvalutaen, skal regnskapsvalutaen og omregningskursen opplyses. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve regnskapsloven § 7-35 fjerde ledd.
Ifølge regnskapsloven § 7-36 første ledd skal det opplyses om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Artikkel 17 nr. 1 bokstav g i direktivet inneholder et liknende krav, men denne bestemmelsen gjelder ikke for små foretak. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve regnskapsloven § 7-36 første ledd.
Ifølge regnskapsloven § 7-36 annet ledd skal det for datterselskap og tilknyttet selskap gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivet § 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve regnskapsloven § 7-36 annet ledd.
Ifølge regnskapsloven § 7-36 tredje ledd annet punktum skal det opplyses hvor en kan få utlevert konsernregnskapene. Denne lovbestemmelsen er identisk med direktivet artikkel 17 nr. 1 bokstav n, men denne direktivbestemmelsen gjelder ikke for små foretak. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve lovens § 7-36 tredje ledd annet punktum.
Ifølge regnskapsloven § 7-36 femte ledd skal det i konsernregnskapet opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse, jf. loven § 1-3 annet ledd nr. 1. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve lovens § 7-36 femte ledd.
Ifølge regnskapsloven § 7-36 syvende ledd skal morselskap som ikke utarbeider konsernregnskap, opplyse om transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse. Denne lovbestemmelsen er noe mer omfattende enn hva som følger av direktivets artikkel 17 nr. 1 bokstav r. Denne direktivbestemmelsen inneholder ikke noe krav om å opplyse om interngevinster. Som følge av direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å endre lovens § 7-36 syvende ledd, slik at bestemmelsen ikke krever opplysninger om interngevinster.
Ifølge regnskapsloven § 7-37 første ledd skal det for hver kategori av finansielle instrumenter og varederivater som er vurdert etter lovens § 5-8, opplyses om anskaffelseskost, virkelig verdi og periodens resultatførte verdiendring. Denne lovbestemmelsen er noe mer omfattende enn hva som følger av direktivet artikkel 16 nr. 1 bokstav c i, som ikke inneholder noe krav om å opplyse om anskaffelseskost. Som følge av direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å endre lovens § 7-37 første ledd, slik at bestemmelsen ikke krever opplysninger om anskaffelseskost.
Ifølge regnskapsloven § 7-37 annet ledd skal det for finansielle anleggsmidler vurdert etter § 5-3 der balanseført verdi er høyere enn virkelig verdi, opplyses om balanseført verdi og virkelig verdi av den enkelte eiendelen eller en hensiktsmessig gruppering av eiendelene. Det er ingen tilvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve lovens § 7-37 annet ledd.
Det følger av regnskapsloven § 7-38 annet ledd at dersom driftskostnadene ikke er spesifisert etter sin art i regnskapet, skal spesifikasjon foretas etter en nærmere angitt oppstilling. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve lovens § 7-38 annet ledd.
Det følger av regnskapsloven § 7-39 annet ledd at det skal opplyses om endring i avskrivningsplan. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve regnskapsloven § 7-39 annet ledd.
Det følger av regnskapsloven § 7-39 fjerde ledd at det blant annet skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve lovens § 7-39 fjerde ledd.
Det følger av regnskapsloven § 7-40 fjerde ledd at det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i lovens § 6-2 D I nr. 3. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve lovens § 7-40 fjerde ledd.
Regnskapsloven § 7-42 har bestemmelser om opplysning om antall aksjer, aksjeeiere mv. Direktivets artikkel 17 nr. 1 bokstav h, i og j inneholder et liknende krav som i lovbestemmelsens første ledd, men direktivkravet gjelder ikke for små foretak. Lovbestemmelsens annet og tredje ledd har ingen parallell i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16. nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve regnskapsloven § 7-42 første til tredje ledd.
Etter regnskapsloven § 7-43a skal det opplyses om foretaket er pliktig til å ha obligatorisk tjenestepensjonsordning etter lov om obligatorisk tjenestepensjon, og om foretaket har pensjonsordning som oppfyller kravene etter denne loven. Det er ingen tilsvarende bestemmelse i direktivet. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve lovens § 7-43a.
Etter regnskapsloven § 7-44 skal det blant annet opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Lovbestemmelsen har sin parallell i direktivets artikkel 17 nr. 1 bokstav d, men denne bestemmelsen gjelder ikke for små foretak. Det finnes videre et krav i artikkel 17 nr. 1 bokstav r, som krever at det opplyses om transaksjoner med nærstående parter. Ledende personer er å anse som nærstående parter, men direktivbestemmelsen antas ikke å hjemle opprettholdelse av lovens § 7-44, da små foretak er unntatt fra det mer spesifikke direktivkravet i artikkel 17 nr. 1 bokstav d. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor etter departementets vurdering nødvendig å oppheve regnskapsloven § 7-44.
Etter regnskapsloven § 7-45 skal blant annet lån eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret, spesifiseres. Denne lovbestemmelsen er mer omfattende enn hva som følger av direktivets artikkel 16 nr. 1 bokstav e. Som følge av kravet i direktivets artikkel 16 nr. 3 er det derfor nødvendig å tilpasse lovbestemmelsen til direktivbestemmelsen. Departementet foreslår at lovens § 7-45 endres slik at ordlyden samsvarer med regnskapslovutvalgets forslag til § 6-27, se nærmere omtale i NOU 2015: 10 kapittel 8.2.28.
3.6 Unntak fra konsernregnskapsplikt
3.6.1 Gjeldende rett
Virksomhetssammenslutninger og konsernregnskap er regulert i en rekke bestemmelser i gjeldende regnskapslov. Årsregnskapet til et morselskap består av et selskapsregnskap og et konsernregnskap hvor konsernregnskapet skal omfatte morselskapet og alle datterselskapene, jf. regnskapsloven § 3-2 tredje ledd. Regnskapsloven §§ 3-6 flg. inneholder regler om konsernregnskapsplikt. Men regnskapsloven har også en rekke unntak fra konsernregnskapsplikt.
Regnskapsloven § 3-8 inneholder bestemmelser om utelatelse av datterselskap fra konsolidering. Det følger av § 3-8 første ledd at et datterselskap skal utelates fra konsolideringen etter § 3-2 tredje ledd hvis aksjene eller andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg. Videre følger det av § 3-8 annet ledd at datterselskap kan utelates fra konsolideringen dersom utelatelsen ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat. Når det er flere datterselskaper som hver for seg kan utelates etter første punktum, skal de likevel tas med i konsolideringen dersom de samlet er av betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat.
3.6.2 EØS-rett
Det konsoliderte regnskapsdirektivet (direktiv 2013/34/EU) kapittel 6 inneholder bestemmelser om konsernregnskapsplikt, konsolideringsutelatelse, regnskapsføring av virksomhetssammenslutninger, utarbeidelse av konsernregnskap, regnskapsføring av investering i datterforetak, tilknyttet foretak og deltakelse i felleskontrollert virksomhet og konsernets årsberetning. Utgangspunktet i direktivet er som nevnt at morforetaket og alle dets datterforetak skal konsolideres i konsernregnskapet, jf. artikkel 21.
Bestemmelsene om konsernregnskapsplikt er i all hovedsak gjennomført i norsk rett i regnskapsloven, men visse av unntaksbestemmelsene i direktivet følger ikke direkte av gjeldende regnskapslov. Dette gjelder blant annet et unntak fra konsolidering som følger av artikkel 23 nr. 10 bokstav b og som innebærer at hvis alle datterforetakene kan unnlates fra konsolideringsplikten, fordi ett eller flere av vilkårene nevnt i artikkel 23 nr. 9 er oppfylt, trenger ikke morforetaket å utarbeide konsernregnskap. Det følger av direktivets artikkel 23 nr. 9 at det ikke er nødvendig at et foretak, herunder et foretak av allmenn interesse, inngår i konsernregnskapet når minst ett av følgende vilkår er oppfylt:
a) i de ytterst sjeldne tilfeller der opplysningene som er nødvendige for å utarbeide konsernregnskaper i samsvar med dette direktiv, ikke kan innhentes uten uforholdsmessig store kostnader og innen en rimelig frist,
b) dette foretakets aksjer eller eiendeler utelukkende eies med sikte på senere avhendelse, eller
c) alvorlige og langvarige begrensninger i vesentlig grad er til hinder for
i) morforetakets utøvelse av sine rettigheter over dette foretakets eiendeler
ii) utøvelsen av dette foretakets felles ledelse når det har slik tilknytning som nevnt i artikkel 22 nr. 7.
3.6.3 Utvalgets forslag
Det konsoliderte regnskapsdirektivets kapittel 6 om konsernregnskaper er vurdert av regnskapslovutvalget i NOU 2015: 10 kapittel 9. Utvalgets vurderinger av direktivbestemmelsene er gjort samlet uten å skille ut nye direktivbestemmelser i egne avsnitt.
Utvalget foreslår at det andre tilfellet av konsolideringsunntak i artikkel 23 nr. 10, om at det ikke er nødvendig å utarbeide konsernregnskap dersom alle datterforetakene kan unnlates fra konsolideringsplikten fordi ett eller flere av vilkårene nevnt i artikkel 23 nr. 9 er oppfylt, tas inn i regnskapsloven § 3-2 femte ledd.
Utvalget redegjør for konsolideringsutelatelse i NOU 2015: 10 kapittel 9.4. Utvalget foreslår bl.a. at det må formuleres bestemmelser om konsolideringsutelatelse i de tilfeller hvor det er tidsmessig svært vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon, og i de tilfeller hvor det er alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter. Utvalget viser til at et ytterligere unntak fra konsolidering i direktivet gjelder hindringer i morforetakets innflytelse i datterforetaket.
Utvalget har foreslått at disse direktivbestemmelsene gjennomføres i utkastet til § 7-7 til ny regnskapslov.
3.6.4 Høringsinstansenes merknader
Deloitte viser i sitt høringssvar til at lovutkastets § 7-7 første ledd nr. 1 sier at et datterselskap kan utelates fra konsolideringen dersom det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å innhente informasjon om datterforetaket. I direktivteksten i artikkel 23 nr. 9 a), er det presisert at dette kun gjelder i ytterst sjeldne tilfeller, men uten at denne teksten er tatt inn i utkastet til lovbestemmelse. Deloitte antar at dette er en inkurie. Uansett ser ikke Deloitte noen grunn til å ikke ta inn denne ordlyden i loven. Denne direktivteksten bør heller brukes for det den er verdt for å unngå at bestemmelsen, som etter Deloittes vurdering ikke burde blitt innført, blir brukt som hjemmel for å utelate datterselskaper fra konsolidering i flere tilfeller enn det som er tiltenkt.
3.6.5 Departementets vurdering
Departementet viser til at det er behov for å endre regnskapsloven for å gjennomføre alle unntakene fra konsolidering i direktivet. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og foreslår at det andre tilfellet av konsolideringsunntak i artikkel 23 nr. 10, om at alle datterforetakene kan unnlates fra konsolideringsplikten, fordi ett eller flere av vilkårene nevnt i artikkel 23 nr. 9 er oppfylt, tas inn i regnskapsloven § 3-2 femte ledd. Det er etter departementets vurdering ikke nødvendig å foreta ytterligere endringer i regnskapsloven § 3-2 tredje, fjerde og femte ledd.
Departementet slutter seg videre til utvalgets vurderinger om at det er behov for å gjøre endringer i regnskapsloven slik at de nye direktivunntakene om utelatelse av datterselskap fra konsolidering fremkommer direkte av norsk rett. Departementet foreslår endringer i tråd med utvalgets utkast.
Departementet viser til høringsmerknaden fra Deloitte og presiserer at utelatelsen av datterselskap fra konsolideringen fordi det viser seg særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å innhente informasjon om datterforetaket, kun gjelder i ytterst sjeldne tilfeller.
Det vises til forslag til endring i regnskapsloven § 3-2 femte ledd og § 3-8 første ledd.
3.7 Redegjørelse om samfunnsansvar
3.7.1 Gjeldende rett
Store foretak skal etter regnskapsloven § 3-3 c redegjøre for hva foretaket gjør for å integrere hensynet til menneskerettigheter, arbeidstakerrettigheter, likestilling og ikke-diskriminering, sosiale forhold, det ytre miljø og bekjempelse av korrupsjon i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter. Redegjørelsen skal minst inneholde opplysninger om retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder foretaket benytter for å integrere de nevnte hensynene i sine forretningsstrategier, i sin daglige drift og i forholdet til sine interessenter.
Foretak som har retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder som benyttes for å integrere de ovennevnte hensynene, skal i tillegg opplyse om hvordan foretaket arbeider for å omsette disse til handling, gi en vurdering av resultatene som er oppnådd som følge av arbeidet med å integrere hensynene i virksomheten, og opplyse om forventninger til dette arbeidet fremover. Foretak som ikke har slike retningslinjer, prinsipper, prosedyrer og standarder, skal opplyse om dette. Redegjørelsen om samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c skal gis i årsberetningen eller i annet offentlig tilgjengelig dokument. Dersom redegjørelsen gis i annet offentlig tilgjengelig dokument, og foretaket har en plikt til å levere årsberetning, skal det opplyses i årsberetningen hvor dokumentet finnes offentlig tilgjengelig.
Kravet til store foretaks redegjørelse om samfunnsansvar ble tatt inn i regnskapsloven i 2013. Regnskapsloven § 3-3 c ble blant annet utformet for å ivareta forventede direktivkrav om rapportering om ikke-finansiell informasjon. På det tidspunktet bestemmelsen i regnskapsloven § 3-3 c ble utformet, forelå det et høringsutkast til et direktivtillegg om ikke-finansiell informasjon, COM (2013) 207, som senere, med visse justeringer, ble vedtatt som direktivet om ikke-finansiell rapportering. Gjeldende lovbestemmelse om redegjørelse om samfunnsansvar ivaretar derfor mange av opplysningskravene i direktivet om ikke-finansiell rapportering.
3.7.2 EØS-rett
Direktivet om ikke-finansiell rapportering (2014/95/EU) inneholder krav til ikke-finansiell redegjørelse i artikkel 19a og artikkel 29a. De to artiklene er innholdsmessig like, men med den forskjellen at artikkel 19a gjelder (mor)foretaket, mens artikkel 29a gjelder (med nødvendige tilpasninger) konsernet.
Det følger av artikkel 19a at store foretak som er foretak av allmenn interesse, og som på balansedagen overskrider kriteriet om et gjennomsnittlig antall på 500 ansatte i løpet av regnskapsåret, i årsberetningen skal ta med en ikke-finansiell erklæring som inneholder opplysninger i det omfang som er nødvendig for å forstå foretakets utvikling, resultat og stilling samt virkningene av dets virksomhet, og som minst omhandler miljøspørsmål, sosiale spørsmål og personalspørsmål samt spørsmål om respekt for menneskerettighetene og om bekjempelse av korrupsjon. Erklæringen skal inneholde en kort beskrivelse av foretakets forretningsmodell, en beskrivelse av de strategiene foretaket følger i disse spørsmålene, herunder de framgangsmåtene for behørig aktsomhet som er gjennomført, resultatet av disse strategiene, de vesentlige risikoene knyttet til disse spørsmålene i forbindelse med foretakets virksomhet, herunder når det er relevant og rimelig, dets forretningsforbindelser, produkter eller tjenester som kan forventes å ha negativ virkning på disse områdene, og hvordan foretaket håndterer disse risikoene, samt de sentrale ikke-finansielle ytelsesindikatorene som er relevante for den aktuelle virksomheten.
Dersom foretaket ikke følger noen strategi på ett eller flere av de områdene, krever direktivet at den ikke-finansielle erklæringen skal inneholde en klar og begrunnet forklaring på dette.
Direktivet inneholder imidlertid også krav om annen forklarende og beskrivende informasjon som ikke er inkludert i regnskapsloven § 3-3c slik bestemmelsen lyder i dag, herunder at store foretak i årsberetningen skal utarbeide en redegjørelse om samfunnsansvar som inneholder opplysninger i det omfang som er nødvendig for forståelsen av foretakets utvikling, resultat, stilling og konsekvenser av foretakets virksomhet i forhold til spørsmål som gjelder miljø, sosiale forhold mv.
Direktivet inneholder i artikkel 19a nr. 1 fjerde ledd en bestemmelse om at medlemsstatene kan tillate at foretak i unntakstilfelle kan utelate å gi opplysninger som kan være til skade for foretakets konkurransemessige situasjon.
Det følger videre av direktivet art. 19 a nr. 1 tredje ledd at den ikke-finansielle erklæringen ved behov skal inneholde henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet.
Departementet gjør for øvrig oppmerksom på at direktivet om ikke-finansiell rapportering er til revisjon i EU. Det er ventet at EU-kommisjonen vil legge frem forslag til revisjon i første kvartal 2021.
3.7.3 Utvalgets forslag
Utvalget viser i NOU 2016: 11 til at gjeldende lovbestemmelse om redegjørelse om samfunnsansvar fastsatt i 2013, i noen grad ble utformet for å ivareta forventede direktivkrav om ikke-finansiell informasjon. Utvalget viser videre til at direktivet om ikke-finansiell rapportering også inneholder krav om annen forklarende og beskrivende informasjon som etter utvalgets vurdering ikke er inkludert i regnskapsloven § 3-3c slik bestemmelsen lyder i dag, herunder at store foretak i årsberetningen skal utarbeide en redegjørelse om samfunnsansvar som inneholder opplysninger i det omfang som er nødvendig for forståelsen av foretakets utvikling, resultat, stilling og konsekvenser av foretakets virksomhet i forhold til spørsmål som gjelder miljø, sosiale forhold mv.
Utvalget foreslår en ny bestemmelse (utkast til § 9-6) som skal gjennomføre artikkel 19 a i direktivet om ikke-finansiell rapportering. Utvalget har valgt en ordlyd på bestemmelsen i lovutkastet som ligger tett opp mot ordlyden i direktivet. Utvalget uttaler videre følgende:
«For utvalget fremstår det som nokså åpenbart at det er et uferdig regelsett som medlemslandene er pålagt å gjennomføre ved endringsdirektivet. Mange av begrepene som brukes i det, som «performance» og «business model», er velkjent fra skriftlig fremstilling av økonomiske forhold, men de har ikke et entydig og omforent innhold. Begreper som «environmental, social and employee matters» kan også defineres vidt eller mer snevert. For de rapporteringspliktige vil bestemmelsen slik den nå er formulert, gi opphav til en del tvil om hva som skal til for å oppfylle den. At bestemmelsen ikke er ment å fungere uten nærmere veiledning, fremgår for så vidt av direktivteksten. Slik veiledning er imidlertid under utvikling, og i påvente av en nærmere konkretisering er det en fordel at norsk lovtekst er formulert tilnærmet likt med direktivet.»
Utvalget viser videre til at artikkel 19a nr. 1 fjerde ledd åpner for at medlemsstatene kan tillate at foretak i unntakstilfelle kan utelate å gi opplysninger som kan være til skade for foretakets konkurransemessige situasjon. Utvalget har valgt å foreslå et slikt unntak. Også Sverige og Danmark har tatt inn unntaket fra opplysningskravet. I Danmark har de pålagt foretakene å opplyse om de har benyttet seg av unntaket i sin redegjørelse om samfunnsansvar.
3.7.4 Høringsinstansenes merknader
Flere av høringsinstansene har uttalt seg om rapportering om samfunnsansvar.
Amnesty International oppsummerer med at rapportering om samfunnsansvar har en viktig funksjon, og bør styrkes i ny lov. Kravet til hvilke selskaper som må rapportere på samfunnsansvar, må utvides, ikke reduseres. Overskriften på paragrafen bør inneholde begrepet samfunnsansvar, eller menneskerettigheter, miljø og korrupsjon. Kravene til hva rapporteringen bør inneholde bør, etter Amnesty Internationals syn, ikke legges på et absolutt minimumsnivå.
Initiativ for etisk handel (IEH) har kommet med tilsvarende høringssvar som Amnesty International. Det samme har Plan International Norge
Fairtrade Norge viser blant annet til at når man er pliktig til å rapportere på noe, vil man naturlig få et økt fokus på det og ofte oppsøke kunnskap. Økt fokus og kunnskap kan føre til handling, og ergo kan krav til rapportering om samfunnsansvar føre til sterkere innsats på området. Regnskapslovens krav til rapportering om samfunnsansvar bør, etter Fairtrade Norges oppfatning, styrkes. De fremholder videre at paragrafen bør være så tydelig at det blir enkelt for foretakene å vite hva som skal rapporteres.
BI Handelshøyskolen mener at bestemmelsen bør ha overskriften «Samfunnsansvar», da det er dette lovforslaget omhandler og er det begrepet som EU benytter.
Klima- og miljødepartementet reiser i sitt høringssvar blant annet spørsmål til forslaget om å begrense plikten til å gi informasjon om samfunnsansvar til store foretak som også er av allmenn interesse og har over 500 årsverk i regnskapsåret. KLP fremholder også i sitt høringssvar at alle allmenaksjeselskaper bør omfattes av rapporteringskrav om samfunnsansvar.
Professor dr. juris Beate Sjåfjell m. fl. fremholder i sitt høringssvar blant annet at det samlede forslaget om ny regnskapslov mangler ambisjoner og visjoner når det gjelder å påvirke næringsliv og investorer i bærekraftig retning. Om rekkevidden av reglene viser de til at ved å fjerne rapporteringskrav for selskaper under en viss størrelse, risikerer man at virksomhetens størrelse eller form tilpasses for å unngå rapporteringskrav. De fremholder også at det er flere svakheter i utvalgets forslag til implementering av EU-reglene om såkalt «ikke-finansiell»-rapportering, blant annet er kravet til aktsomhetsvurdering (due dilligence) ikke med.
Den norske Revisorforening (DnR) mener det er nødvendig at brukernes behov for denne type opplysninger («ikke-finansiell redegjørelse») utredes nærmere. DnR viser blant annet til at brukermønstre og behov for selskapsinformasjon har endret seg, og vil fortsette å endre seg i betydelig grad.
3.7.5 Departementets vurdering
Departementet deler høringsinstansenes vurdering av at rapportering om samfunnsansvar har en viktig funksjon. Departementet viser til at kravet til store foretaks redegjørelse om samfunnsansvar som følger av regnskapsloven § 3-3 c, for en stor del allerede gjennomfører krav i direktivet om ikke-finansiell rapportering. Regnskapsloven § 3-3 c ble blant annet utformet for å ivareta forventede direktivkrav om rapportering om ikke-finansiell informasjon. På det tidspunktet bestemmelsen i regnskapsloven § 3-3 c ble utformet, forelå det et høringsutkast til et direktivtillegg om ikke-finansiell informasjon COM (2013) 207, som senere, med visse justeringer, ble vedtatt som direktivet om ikke-finansiell rapportering. Regnskapslovutvalget har avdekket at det er enkelte elementer i de aktuelle bestemmelsene i direktivet (artikkel 19a og 29a) som ikke er gjennomført i norsk rett, eller ikke nødvendigvis kommer tydelig nok frem av regnskapsloven § 3-3 c.
Departementet deler utvalgets vurdering av at det er behov for å gjøre enkelte justeringer i gjeldende lovbestemmelse om redegjørelse om samfunnsansvar i regnskapsloven § 3-3 c for å ivareta opplysningskravene i direktivet om ikke finansiell-rapportering. Dette gjelder både krav om annen forklarende og beskrivende informasjon som ikke er inkludert i regnskapsloven § 3-3 c slik bestemmelsen lyder i dag, samt en mulighet for foretakene til i unntakstilfeller å utelate informasjon som kan være til skade for foretakets konkurransemessige situasjon. I likhet med hva som er tilfelle i Danmark, foreslår departementet at foretakene må opplyse om de har benyttet seg av unntaket i sin redegjørelse om samfunnsansvar. Departementet presiserer at det skal legges en høy terskel til grunn for anvendelse av unntaksbestemmelsen.
Departementet foreslår at bestemmelsen i regnskapsloven § 3-3 c gis en utforming som i større grad reflekterer oppbyggingen av bestemmelsen i direktivet. Virkeområdet til regnskapsloven foreslås ikke endret. Redegjørelsesplikten etter regnskapsloven § 3-3 c gjelder store foretak, jf. regnskapsloven § 1-5.
Det vises til forslag til endringer i regnskapsloven § 3-3 c.
Departementet viser for øvrig til pkt. 3.7.2 om EØS-rett hvor det fremkommer at direktivet om ikke-finansiell rapportering er til revisjon i EU. Det er ventet at EU-kommisjonen vil legge frem forslag til revidert direktiv tidlig i 2021. Endringer i direktivet som vedtas i EU, vil være EØS-relevante. Dersom EU gjør endringer i direktivets bestemmelser om ikke-finansiell erklæring, vil det kunne oppstå et behov for å justere bestemmelsen om redegjørelse om samfunnsansvar i regnskapsloven § 3-3 c ytterligere. Finansdepartementet vil i så fall komme nærmere tilbake til dette.
3.8 Redegjørelse om foretaksstyring
3.8.1 Gjeldende rett
Det følger av regnskapsloven § 3-3 b at regnskapspliktige med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven § 5-4 og med verdipapirer notert på regulert marked, i årsberetningen eller i dokument det er henvist til i årsberetningen, skal redegjøre for sine prinsipper og sin praksis vedrørende foretaksstyring. Plikten til å redegjøre for foretaksstyring gjelder tilsvarende for allmennaksjeselskaper med aksjer som bare er notert på en autorisert markedsplass utenfor EØS-området. Redegjørelsen skal blant annet inneholde en angivelse av anbefalinger og regelverk om foretaksstyring som foretaket er omfattet av eller for øvrig velger å følge. Regnskapsloven § 3-3 b gjennomfører krav som følger av det konsoliderte regnskapsdirektivet artikkel 20.
3.8.2 EØS-rett
Artikkel 20 i det konsoliderte regnskapsdirektivet (direktiv 2013/34/EU) inneholder krav til redegjørelse om foretaksstyring.
Artikkelbestemmelsen viderefører tidligere krav i artikkel 46a i fjerde direktiv, som er gjennomført i regnskapsloven § 3-3 b. Det er i tillegg gjennom det konsoliderte regnskapsdirektivet innført et nytt krav om å opplyse om foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold med hensyn til for eksempel alder, kjønn og utdannings- og yrkesbakgrunn for sammensetning av styre, ledelses- og kontrollorganer og deres eventuelle underutvalg. Dette følger av artikkel 20 nr. 1 bokstav g). Bestemmelsen krever videre opplysning om mål for retningslinjene, hvordan de har blitt gjennomført og virkningen av dem i rapporteringsperioden. Dersom foretaket ikke anvender slike retningslinjer, skal dette begrunnes i redegjørelsen.
3.8.3 Utvalgets forslag
Utvalget vurderer redegjørelse om foretaksstyring i utredningen NOU 2016: 11 kapittel 3.6.8. Etter utvalgets vurdering ivaretar gjeldende § 3-3 b i regnskapsloven opplysningskravene som følger av direktivets artikkel 20 «Erklæring om foretaksstyring» og artikkel 29 «Konsolidert årsberetning» på en god måte.
Utvalget viser imidlertid til at direktivet i artikkel 20 nr. 1 bokstav g) inneholder et nytt krav om å opplyse om foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold. Utvalget har foreslått en ny bestemmelse i loven med krav til at redegjørelsen om foretaksstyring skal inneholde en beskrivelse av foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold med hensyn til for eksempel alder, kjønn og utdannings- og yrkesbakgrunn for sammensetning av styre, ledelses- og kontrollorganer og deres eventuelle underutvalg. Denne bestemmelsen er ny i forhold til gjeldende lov, og implementerer artikkel 20 nr. 1 bokstav g i endringsdirektivet. Utvalget foreslår videre at opplysninger om mål for retningslinjene, hvordan de har blitt gjennomført og virkningen av dem i rapporteringsperioden, skal fremgå av redegjørelsen. Hvis foretaket ikke har slike retningslinjer, skal dette begrunnes. Utvalgets forslag fremkommer av utkast til § 9-4 første ledd nr. 8
3.8.4 Høringsinstansenes merknader
Ingen høringsinstanser har hatt merknader til utvalgets forslag om foretaks redegjørelse om foretaksstyring.
3.8.5 Departementets vurdering
Departementet viser i likhet med utvalget til at det konsoliderte regnskapsdirektivets bestemmelse om redegjørelse om foretaksstyring i all hovedsak er gjennomført i regnskapsloven § 3-3 b. Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger av at det likevel er et behov for å ta inn et nytt krav i loven om at foretakene må opplyse om foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold med hensyn til for eksempel alder, kjønn og utdannings- og yrkesbakgrunn for sammensetning av styre, ledelses- og kontrollorganer og deres underutvalg. Dersom foretaket ikke har slike retningslinjer, skal dette begrunnes. Departementet foreslår en ny bestemmelse i regnskapsloven § 3-3 b nr. 9 som er i tråd med utvalgets utkast.
3.9 EØS-komiteens beslutninger med tilpasninger
3.9.1 Vurdering
EØS-komiteen vedtok henholdsvis 30. oktober 2015 (EØS-komitebeslutning 293/2015) og 5. februar 2016 (EØS-komitebeslutning 39/2016) å innlemme direktiv 2013/34/EU og direktiv 2014/95/EU i EØS-avtalen. Norge deltok i beslutningene med forbehold om Stortingets samtykke.
Gjennomføring av EØS-komiteens beslutninger om innlemmelse av de to direktivene i norsk rett krever lovendringer, og Stortingets samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutninger er nødvendig i medhold av Grunnloven § 26 annet ledd. Forslag til lovendringer som gjennomfører de to direktivene i norsk rett, er omtalt i denne proposisjonen.
EØS-komitebeslutningene om innlemmelse av direktivene 2013/34/EU og 2014/95/EU, følger som trykte vedlegg til proposisjonen i uoffisiell norsk oversettelse. Tilsvarende gjelder uoffisielle norske oversettelser av rettsaktene som er omfattet av de samme EØS-komitebeslutningene.
Departementet ber om Stortingets samtykke til godkjenning av EØS-komiteens beslutninger nr. 293/2015 og nr. 39/2016 om innlemmelse av direktivene 2013/34/EU og 2014/95/EU i norsk rett.
3.9.2 Omtale av EØS-komiteens beslutninger
EØS-komiteslutning nr. 293/2015 av 30. oktober 2015 om innlemmelse av direktiv 2013/23/EU inneholder en fortale og fire artikler med tekniske EØS-tilpasninger og sedvanlige bestemmelser om gyldigheten av den norske språkversjonen og ikrafttredelse av beslutningen. Det kan nevnes at det av artikkel 1 i beslutningen fremgår at direktivets bestemmelser skal for denne avtales formål gjelde med følgende tilpasning: «Med hensyn til Island og Norge skal konvertering av beløp fra euro til nasjonalvaluta gjøres ved bruk av vekslingskursen som er kunngjort av sentralbanken som er ansvarlig for den nasjonale valutaen».
EØS-komitebeslutning nr. 39/2016 av 5. februar 2016 om innlemmelse av direktiv 2014/95/EU inneholder en fortale og fire artikler med tekniske EØS-tilpasninger og sedvanlige bestemmelser om gyldigheten av den norske språkversjonen og ikrafttredelse av beslutningen.
I beslutningene tilpasses fristene i direktivene til de fristene som inntrer senest av datoene som følger av direktivene eller når EØS-komitebeslutningene trer i kraft. Det følger av EØS-komitebeslutning nr. 293/2015 artikkel 3 at beslutningen trer i kraft 1. november 2015, forutsatt at alle meddelelser etter EØS-avtalens artikkel 103 nr. 1 er inngitt. Det følger av EØS-komitebeslutning nr. 39/2016 artikkel 3 at beslutningen trer i kraft 6. februar 2016, forutsatt at alle meddelelser etter avtalens artikkel 103 nr. 1 er inngitt, eller på den dag da EØS-komiteens beslutning nr. 293/2015 av 30. oktober 2015 trer i kraft, alt etter hva som inntreffer sist.
3.9.3 Konklusjon
Både direktiv 2013/34/EU og direktiv 2014/95/EU er EØS-relevante, og Finansdepartementet anbefaler at Stortinget samtykker til godkjenning av EØS-komiteens beslutninger nr. 293/2015 og nr. 39/2016 om innlemmelse av direktivene med tilpasningstekster i EØS-avtalen.