3 Bemerkninger til de enkelte artiklene

Artiklene 1 og 2 har bestemmelser om overenskomstens saklige anvendelsesområde. I følge artikkel 1 omfatter avtalen personer som er bosatt (hjemmehørende) i den ene eller i begge stater. Artikkel 2 inneholder en oppregning av hvilke skatter som for tiden omfattes av overenskomsten. Overenskomsten omfatter bare inntektskatt. Den berører således ikke Norges adgang til å oppkreve formuesskatt i henhold til norsk lovgivning.

Artiklene 3-5inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som forekommer i overenskomsten.

Som i den gjeldende avtalen omfatter overenskomsten uttrykkelig norsk kontinentalsokkel. I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det fastslått at avtalen ikke får anvendelse på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland. De øvrige definisjonene i artikkel 3 følger stort sett OECD-mønsteret.

Artikkel 4 definerer uttrykket « person bosatt i en kontraherende stat». Punktene 2 og 3 regulerer situasjonen hvor en fysisk eller juridisk person etter intern lovgivning i de to stater anses for å være bosatt (hjemmehørende) både i Norge og i Tsjekkia.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket « fast driftssted». Definisjonen danner rammen for skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som en person bosatt i den ene stat oppebærer ved virksomhet i den annen stat etter artikkel 7.

Punktene 1 og 2 er i samsvar med OECD-mønsteret, mens punkt 3 er forskjellig fra så vel mønsteret som den gjeldende overenskomst. Ifølge punkt 3 a) er stedet for et bygningsarbeid eller et anleggs-, installasjons- eller monteringsprosjekt, eller en kontroll- og rådgivningsvirksomhet å anse som et fast driftssted for foretaket bare såfremt stedet opprettholdes eller virksomheten varer lenger enn 6 måneder. At kontroll- og rådgivningsvirksomhet også er omfattet, er nytt. Punkt 3 b) slår fast at tjenesteyting gjennom ansatte, herunder ledelses- eller rådgivningstjenester, skal anses som fast driftssted, når slik virksomhet finner sted på et prosjekt i den annen stat i et eller flere tidsrom som overstiger 183 dager i en tolvmåneders periode.

Punkt 4 angir hva som ikke omfattes av begrepet «fast driftssted». I korthet går bestemmelsen ut på at innretninger utelukkende til bruk for lagring eller utstilling ikke skal utgjøre et fast driftssted. Overenskomsten avviker imidlertid fra OECDs mønster ved at punkt 4 a) og b) ikke omfatter utlevering av varer.

Punkt 5 a) og b) regulerer når en representant skal anses for å være «avhengig» og således anses for å utgjøre et fast driftssted for foretaket. Etter underpunkt a) gjelder dette når personen har, og vanligvis utøver, fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket, og virksomheten ikke er begrenset til aktivitet som nevnt i punkt 4. Etter underpunkt b) gjelder dette også når en slik person vanligvis opprettholder et varelager som han jevnlig leverer varer fra på vegne av foretaket. Bestemmelsens bokstav b) innebærer en viss utvidelse i forhold til OECDs mønsteravtale.

Punkt 6 slår fast at en uavhengig representant ikke utgjør fast driftssted for oppdragsgiver såfremt han opptrer innenfor rammen av sin ordinære forretningsvirksomhet.

Når det gjelder forretningsvirksomhet på kontinentalsokkelen, er det fastsatt særlige regler i artikkel 20.

Artiklene 6-21har regler om beskatning av forskjellige former for inntekt. Disse bestemmelsene har til formål å forhindre dobbeltbeskatning, dvs. at en skattyter blir skattlagt i begge stater av samme inntekt. De detaljerte reglene om de forskjellige inntektskategorier er avgjørende for om den primære beskatningsretten skal tilfalle den stat hvor den skattepliktige er bosatt eller den annen stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestaten).

Skatteavtalen regulerer ikke trekk på forskuddsstadiet. Statene kan derfor velge å holde tilbake kildeskatt etter den fulle sats som følger av intern lovgivning. Hvis skatteavtalen anviser at en inntekt i kildestaten skal unntas fra beskatning i kildestaten eller skattlegges der med en lavere sats enn den som følger av de interne reglene, må overskytende kildeskatt i så fall refunderes i ettertid.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger (kildestaten). Dette er i overensstemmelse med OECD-mønsteret. Det samme gjelder ved inntekt fra direkte bruk eller annen utnyttelse av fast eiendom, jf. punkt 3.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en kontraherende stat utøver i den annen stat. Inntekt fra slik virksomhet kan bare skattlegges i den sistnevnte stat dersom virksomheten utøves gjennom et fast driftssted der. De nærmere definisjoner av hva som forstås ved et fast driftssted er som nevnt ovenfor, tatt inn i artikkel 5.

Artikkel 7 inneholder hovedprinsippene for selve ansettelsen av fortjeneste som skriver seg fra det faste driftssted. I henhold til OECDs mønster, er det bare inntekt som kan tilskrives det faste driftssted som skal kunne skattlegges i kildestaten. Inntekt av annen, ikke tilknyttet virksomhet i samme stat, faller således utenfor driftsstedets beskatningsgrunnlag.

Artikkelens punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftssteds fortjeneste, nemlig at driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt, selvstendig foretak som utøvet samme eller liknende virksomhet under samme eller liknende forhold, og det opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretak hvis faste driftssted det er («armlengdeprinsippet»).

Artikkelens punkt 3 gir regler om rammen for utgiftsfradragene ved fastsettelsen av det faste driftsstedets skattbare fortjeneste.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal skips- og luftfartsvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 (i).

Punkt 1 avviker fra OECD-mønsteret, ettersom det fastsetter at fortjeneste ved drift av skip eller luftfartøy som drives i internasjonal fart, skal skattlegges bare i den stat hvor den skattyter som oppebærer fortjenesten ved driften er hjemmehørende. Dette er imidlertid i samsvar med de skatteavtaler Norge har inngått i de senere årene.

Etter punkt 2 skal fortjeneste ved drift av skip eller luftfartøy også omfatte inntekter ved utleie av skip eller luftfartøy blant annet på bareboat basis.

Etter punkt 3 skal også fortjeneste ved bruk, vedlikehold eller utleie av containere benyttet til transport av varer i internasjonal fart følge den samme regelen som inntekter ved drift og utleie av skip og luftfartøy.

Punkt 4 klargjør at bestemmelsene i punktene 1 og 3 også gjelder fortjeneste som et foretak i en kontraherende stat får gjennom deltakelse i en «pool», felles forretningsvirksomhet eller i et internasjonalt driftskontor.

I artikkelens punkt 5 er det fastsatt hvordan bestemmelsene skal anvendes i forhold til inntekter som oppebæres av SAS-konsortiet. Det er kun den del av inntekten som tilfaller den norske interessent (SAS Norge ASA) og som står i forhold til i SAS Norge ASAs andel av SAS-konsortiet som etter denne avtale er unntatt fra skatt i Tsjekkia.

Artikkel 9 bygger på prinsippene i OECD-mønsteret og omhandler foretak med fast tilknytning til hverandre. Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Den gir ligningsmyndighetene adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak under tilsvarende omstendigheter. Når retting foretas i slike tilfeller, skal det anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengde-standarden, jf. skatteloven § 13-1. Artikkel 9 inneholder også regler om korresponderende retting i den stat hvor det annet foretak er hjemmehørende.

Artikkel 10gjelder skattlegging av dividender. Etter artikkelens punkt 1 kan dividender skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt. De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler dividendene er hjemmehørende (kildestaten), men den skattesats som kan benyttes, er begrenset i punkt 2. Punkt 2 a) fastsetter at kildestaten fritar dividender fra skattlegging når dividender utbetales til et selskap som direkte innehar minst 10 prosent av kapitalen i det utdelende selskap og selskapet er den virkelige rettighetshaveren til dividendene. Skattesatsen som benyttes i andre tilfeller er i punkt 2 b) begrenset til 15 prosent.

De ovenfor nevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt gjelder likevel ikke når de aksjer hvorav dividendene utdeles, reelt er knyttet til næringsvirksomhet gjennom et fast driftssted, som rettighetshaveren har i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende. Etter artikkelens punkt 5 skattlegges i så fall dividendene i samsvar med bestemmelsene i artikkel 7. Tilsvarende bestemmelser gjelder etter artikkel 11 punkt 3 for renter og etter artikkel 12 punkt 4 for royalty.

For øvrig er det i punkt 3 fastsatt unntak fra bestemmelsen om kildeskatt når dividenden er oppebåret av og rettmessig tilkommer regjeringen i en av de kontraherende stater eller et av regjeringens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter. I tillegg kan de kompetente myndigheter til enhver tid avtale at dividender som mottas av et offentligrettslig organ eller en institusjon som helt eller hovedsakelig er eid av en de kontraherende staters regjeringer, skal være unntatt fra kildeskatt.

Artikkel 11 gir bestemmelser om skattlegging av renter. Slike inntekter skal etter bestemmelsens punkt 1 bare kunne skattlegges i den stat der den reelle eier er bosatt. Dette avviker fra OECDs mønster der beskatningsretten også er lagt til den stat der rentene skriver seg fra. Det samsvarer imidlertid med gjeldende norsk skattelovgivning, som for tiden ikke gir hjemmel til å skattlegge renter som utbetales fra kilde i Norge til en mottaker som er bosatt i utlandet.

For øvrig er artikkelen utformet i overensstemmelse med OECD-mønsteret, med unntak av punkt 4 som følger FN-mønsteret.

Artikkel 12 gir bestemmelser om skattlegging av royalty. Royalty kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men etter punkt 2 varierer satsen for den kildeskatt som kan kreves, fra 0 til 10 prosent av royaltyens bruttobeløp, avhengig av hvilken type royalty som utbetales. Dette avviker fra OECDs mønster der beskatningsretten kun er lagt til bostedsstaten. Det er for tiden ingen hjemmel i norsk skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av royalty som utbetales fra Norge til mottaker bosatt i utlandet.

Definisjonen av royalty i punkt 3 avviker fra OECD-mønsteret ved at godtgjørelse for bruken av industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr er inkludert i royaltybegrepet.

For øvrig er artikkelen utformet i overensstemmelse med OECD-mønsteret, med unntak av punkt 5 som følger FN-mønsteret.

Artikkel 13omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på det prinsipp at retten til å skattlegge en formuesgevinst bør tilligge den stat som var berettiget til å skattlegge vedkommende formuesgode og dets avkastning før avhendelse fant sted.

Etter punkt 1 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom, skattlegges i den kontraherende stat hvor eiendommen ligger.

Gevinst ved avhendelse av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted, kan i henhold til artikkelen punkt 2 skattlegges i den kontraherende stat hvor det faste driftssted befinner seg. Det samme gjelder gevinst ved avhendelse av selve det faste driftssted.

I henhold til punkt 3 skal gevinst ved avhendelse av skip eller luftfartøy i internasjonal fart kunne skattlegges bare i den staten hvor det foretak som oppebærer gevinsten er hjemmehørende. For containere som omhandlet i artikkel 8, er det er det tatt inn en tilsvarende bestemmelse i punkt 4.

Etter punkt 5 har en kontraherende stat rett til å beskatte gevinster ved salg av aksjer og andre selskapsrettigheter i et foretak hjemmehørende denne stat i inntil 5 år etter at aksjonæren har flyttet til den annen stat, jf. skatteloven § 2-3 tredje ledd. Regelen omfatter også gevinst ved avhendelsen av opsjoner eller andre finansielle instrumenter knyttet til aksjer eller selskapsrettigheter som nevnt.

Alle andre gevinster skal utelukkende kunne skattlegges i bostedsstaten, jf. punkt 6.

Lønnsinntekter er omhandlet i artikkel 14. Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den annen kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres, rett til å skattlegge inntektene. Det gjelder dog et unntak på bestemte vilkår i artikkelens punkt 2 for kortvarige opphold, den såkalte 183-dagersregelen. Blant annet er det satt som vilkår for unntaket om skattlegging i arbeidsstaten at arbeidsgiver og arbeidstaker er bosatt i samme land. Unntaket i punkt 2 b) kommer ikke til anvendelse dersom det foreligger arbeidsleie. Dette er presisert i punkt 3.

Artikkelens punkt 4 gir særlige regler for lønnsarbeid utført om bord i et skip eller luftfartøy som er drevet i internasjonal fart. Lønnsinntekter fra slikt arbeid skal bare kunne skattlegges i den stat hvor arbeidstakeren er bosatt.

Artikkel 15 omhandler styregodtgjørelse. Slike inntekter kan i overensstemmelse med OECD-mønsteret skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende.

Artikkel 16 fastsetter at artister og idrettsutøverekan skattlegges i den stat hvor slik virksomhet utøves, uansett reglene i artikkel 14 om lønnsinntekt. Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som tar sikte på å sikre at den stat hvor artisten eller idrettsutøveren opptrer, har beskatningsrett også hvor vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten har opprettet. Reglene i punktene 1 og 2 er i samsvar med OECDs mønster.

Artikkel 17 omhandler pensjoner, livrenter, sosiale trygdeytelser og underholdsbidrag. I motsetning til tilsvarende bestemmelse i OECD-mønsteret omhandler denne artikkelen både private og offentlige pensjoner. Etter punkt 1 kan pensjoner, livrenter og sosiale trygdeytelser som betales fra en kontraherende stat til en person bosatt i den annen kontraherende stat skattlegges både i den stat hvor inntekten skriver seg fra og i den stat hvor mottakeren er bosatt.

Punkt 3 fastslår at underholdsbidrag som hovedregel kun skal beskattes i den stat hvor mottakeren er bosatt. Dersom bidraget utdeles av en person bosatt i en av statene til en mottaker bosatt i den annen stat, og beløpet ikke er fradragsberettiget for betaleren skal underholdsbidraget imidlertid unntas fra beskatning i mottakerlandet.

Artikkel 18 omhandler offentlig tjeneste. Som hovedregel og i samsvar med OECDs mønster, er den stat som utreder godtgjørelsen tillagt beskatningsretten. For så vidt angår lønnsutbetalinger gjelder hovedregelen ikke når de bestemte vilkår i punkt 1 b) er oppfylt, og heller ikke i forbindelse med utøvelse av offentlig forretningsvirksomhet, jf. punkt 2. Offentlige pensjonsutbetalinger omfattes som nevnt av artikkel 17.

Artikkel 19 fastsetter at studenter og lærlinger som er bosatt i den ene staten og som midlertidig oppholder seg i den annen stat i anledning sin personlige utdannelse eller opplæring, ikke skal skattlegges i den sistnevnte stat av pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder utenfor denne stat.

Artikkel 20 inneholder forskjellige bestemmelser som får anvendelse på visse virksomheter utenfor kysten (kontinentalsokkelaktiviteter). Den bygger på tilsvarende bestemmelser i andre skatteavtaler som Norge har inngått og omhandler særbestemmelser for virksomhet på kontinentalsokkelen.

Punkt 1 fastslår ar artikkelens bestemmelser skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område, uansett hva som måtte følge av overenskomsten for øvrig.

Punktene 2 og 3 omhandler næringsvirksomhet og fastslår at aktiviteter utenfor kysten skalanses utøvet gjennom et fast driftssted i den stat hvor virksomheten foregår.

Det er fastsatt en nedre terskel med hensyn til omfang i tid for anvendelse av reglene i punkt 2. Således er det i punkt 3 bestemt at fast driftssted eller fast sted bare foreligger dersom virksomheten varer sammenlagt mer enn 30 dager i løpet av en eller flere perioder på 12 måneder. Derved vil beskatningsretten ved kortvarige og sporadiske oppdrag på kontinentalsokkelen kunne tilkomme vedkommende persons hjemstat, noe som både for skattemyndighetene og selskapene innebærer administrative fordeler. De nærmere vilkår som er fastsatt i punkt 3 a) og b) tar sikte på å hindre at 30-dagers fristen blir omgått ved at likeartede oppdrag blir utført av flere foretak med interessefellesskap.

Punkt 4 inneholder et viktig unntak fra hovedregelen om at all virksomhet kan skattlegges i sokkelstaten. I følge første punktum skal fortjeneste ved drift av skip eller luftfartøy engasjert i transport av forsyninger eller personell til eller fra installasjoner som benyttes i forbindelse med offshorevirksomhet, eller mellom slike installasjoner, bare være gjenstand for beskatning i den stat hvor den person som oppebærer fortjeneste ved driften av det er bosatt (hjemmehørende). Det samme gjelder inntekt fra drift av taubåter og andre hjelpefartøy som er knyttet til slik virksomhet. Uttrykket «hjelpefartøy» innebærer at bestemmelsen eksempelvis omfatter brannslukningsfartøy, dykkerskip og kombinasjonsfartøy.

I punkt 5 er det gitt bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter i forbindelse med sokkelvirksomhet. Slik lønnsinntekt kan etter punkt 5 a) skattlegges i sokkelstaten såfremt ansettelsesforholdet knyttet til virksomheten utenfor kysten overstiger 30 dager i løpet av en eller flere perioder på 12 måneder. Denne begrensningen på 30 dager gjelder likevel ikke dersom arbeidstakeren er ansatt hos en arbeidsgiver som er hjemmehørende i sokkelstaten. Punkt 5 b) omhandler inntekt fra lønnsarbeid om bord på skip eller luftfartøy som er omhandlet i punkt 4. Slik inntekt skal bare kunne beskattes i den stat hvor arbeidstakeren er bosatt med mindre arbeidsgiveren er bosatt i den annen stat. I så fall har den annen stat rett til å skattlegge lønnsinntekten.

Punkt 6 klargjør beskatningssituasjonen med hensyn til visse avhendelsesgevinster som har tilknytning til den stat hvor kontinentalsokkelaktivitetene foregår. Det gjelder gevinst ved overføring av rettigheter til undersøkelse eller utnyttelse av naturforekomster, eiendeler som i sokkelstaten benyttes i forbindelse med virksomheten utenfor kysten, eller aksjer eller andeler som henter sin verdi fra slike rettigheter eller slike eiendeler. Slike gevinster kan skattlegges i sokkelstaten.

Artikkel 21gjelder annen inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Slike inntekter skal bare kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt. Bestemmelsen avviker fra det som er vanlig i skatteavtaler som Norge har inngått med andre OECD-land, idet den åpner for at slik inntekt også kan beskattes i den annen stat når inntekten er tilknyttet et fast driftssted i den annen stat.

Artikkel 22 gir regler om fremgangsmåten til unngåelse av dobbeltbeskatning. Både Norge og Tsjekkia benytter kreditmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning. For Norges vedkommende sier artikkelen innledningsvis at bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 til 16-28 skal kunne gis anvendelse ved beregningen av fradrag i norsk skatt for skatt betalt i Tsjekkia. De alminnelige retningslinjer for kreditmetoden er imidlertid inntatt i bestemmelsen og innebærer at Norge, overfor personer bosatt i Norge, kan skattlegge en inntekt også når det av avtalens materielle bestemmelser fremgår at inntekten kan skattlegges i Tsjekkia. Norge må imidlertid i den utlignede skatt på den inntekten som kan beskattes i Tsjekkia, gi fradrag for den skatt som er betalt i Tsjekkia på inntekten, jf. punkt 1 a).

For de inntekter som i henhold til avtalen er forbeholdt Tsjekkia å skattlegge skal det i Norge brukes den alternative fordelingsmetode. I punkt 1 b) er det således fastsatt at i den utstrekning en person bosatt i Norge mottar inntekter som i henhold til noen bestemmelser i overenskomsten er unntatt fra beskatning i Norge, så kan inntekten likevel medregnes i beskatningsgrunnlaget, men at det i den beregnede skatten gis et fradrag som tilsvarer den samlede norske skatt som faller på den tsjekkiske delen av inntekten. Fradraget i norsk skatt skal altså skje med et beregnet beløp, uavhengig om dette beløpet er høyere eller lavere enn det beløpet som faktisk er betalt i Tsjekkia.

Artiklene 23-27 inneholder enkelte særlige bestemmelser om ikke-diskriminering (artikkel 23), fremgangsmåten ved inngåelse av gjensidige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to stater (artikkel 24), utveksling av opplysninger (artikkel 25), bistand vedinnkreving av skatter (artikkel 26) samt særlige regler for medlemmer av diplomatiske stasjoner eller konsulat (artikkel 27).

Artiklene 28-29 inneholder sluttbestemmelser (ikrafttredelse og opphør).

Etter artikkel 28 skal statene underrette hverandre når de nødvendige konstitusjonelle krav for at overenskomsten kan tre i kraft er oppfylt. Overenskomsten trer i kraft på datoen for den siste av disse underretninger. Overenskomsten vil få virkning i begge stater fra og med det inntektsår som begynner på eller etter 1. januar i det kalenderår som følger etter det året da overenskomsten trer i kraft.