3 BEMERKNINGER TIL DE ENKELTE ARTIKLER I OVERENSKOMSTEN

Til de enkelte materielle bestemmelser i overenskomsten bemerkes:

Artikkel 1fastsetter hvilken personkrets overenskomsten får anvendelse på. Overenskomsten gjelder personer som er bosatt enten i en eller flere av de kontraherende stater.

Artikkel 2 slår fast at overenskomsten dekker både inntekts- og formuesskatter. Artikkelen inneholder også en oppregning av hvilke skatter som for tiden omfattes av overenskomsten. I oppregningen har Danmark ikke lenger med formuesskatten til staten, da denne skatten etter interne danske regler skal opphøre fra 1. januar 1997. Finland har tilføyet kildeskatt på renteinntekter, samt statlig formuesskatt. Island har tilføyet inntekts- og formuesskatt for pengeinstitusjoner. Hovedregelen er at banker og sparekasser mv, skal betale inntekts- og formuesskatt i overensstemmlese med den alminnelige inntekts- og formuesskattelov nr. 75/1981. Sverige har tilføyet ekspansjonsmiddelskatten. Denne skatten ilegges fysiske personer (selvstendig næringsdrivende) for så vidt gjelder den del av overskuddet fra næringsvirksomhet som beholdes i virksomheten. Skattesatsen er for tiden 28 prosent, samme sats som anvendes for næringsinntekt. Overskudd som tas ut av virksomheten blir behandlet som lønnsinntekt, og ilagt en skatt som tilsvarer differansen mellom skatt på lønnsinntekt og den allerede betalte ekspansjonsmiddelskatten.

Artikkel 3-5inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som forekommer i overenskomsten.

Overenskomstens territoriale virkeområde fremgår av definisjonene i artikkel 3 punkt 1 a). Færøyene er ved tillempningen av overenskomsten omfattet av uttrykket «kontraherende stat», jf artikkel 3 punkt 1 a). For alle lands vedkommende er «kontinentalsokkelen» omfattet for så vidt gjelder undersøkelse og utnyttelse av naturforekomster der. De øvrige definisjoner i artikkel 3 følger stort sett OECD-mønsteret. I tillegg har en samlet enkelte definisjoner som i gjeldende avtale finnes ett eller flere steder i avtalens øvrige artikler, og flyttet disse til oppregningen i artikkel 3. Dette gjelder uttrykkene «personsammenslutning», «fast eiendom» og «interessefellesskap».

I punkt 2 i den nye avtalen er det presisert at ved anvendelsen av uttrykk definert i intern lovgivning, skal den betydning som uttrykket har i skattelovgivningen anvendes fremfor den betydning som følger av andre lover, noe som for øvrig er i tråd med OECD's reviderte mønsteravtale.

Artikkel 4 definerer uttrykket «person bosatt i en kontraherende stat». I punkt 1 er det i tråd med OECD's reviderte mønsteravtale presisert at også staten, dens regionale og kommunale forvaltningsmyndigheter samt offentligrettslige institusjoner omfattes av uttrykket. Videre er det etter svensk ønske presisert at «person bosatt i en kontraherende stat» også skal omfatte en personsammenslutning (partnership), for så vidt gjelder deltakerene i personsammenlsutningen som beskattes som bosatte personer der. Bakgrunnen for dette tillegget er at Sverige ikke beskatter den enkelte deltaker, men i stedet behandler det utenlandske partnership (handelsbolag) som et eget skattesubjekt etter intern rett. Tillegget gjør det klart at nordiske deltakere i et partnership nyter avtalebeskyttelse i forhold til Sverige, ved at det ses bort fra den mellomliggende selskapesformen ved beskatningen av disse deltakerene. Et svensk handelsbolag er derimot ikke et eget skattsubjekt, og hver enkelt deltaker, også utenlandske, beskattes for seg.

Punktene 2 og 3 inneholder nærmere kriterier for avgjørelse av spørsmål om skattemessig bopel i tilfelle en person etter intern lovgivning i vedkommende kontraherende stater anses for skattemessig bosatt i mer enn en stat. Bestemmelsen følger OECD's mønster.

Artikkel 5 gir definisjonen av uttrykket «fast driftssted», som er et kjernebegrep i skatteavtalen. Definisjonen angir blant annet rammen for at fortjeneste ved forretningsvirksomhet, som et foretak hjemmehørende i en av statene erverver ved virksomhet i en annen kontraherende stat, skal kunne skattlegges i denne annen stat, jf artikkel 7. Oppfyllelsen av kravene til «fast driftssted» har også stor betydning for kildestatens beskatningsrett i relasjon til inntekter som er omhandlet i andre artikler.

Det følger av punkt 3 at et bygnings-, anleggs-, installasjons- eller monteringsprosjekt, eller virksomhet som består i planlegging, overvåkning, rådgivning eller annen hjelpende personalinnsats i forbindelse med slikt prosjekt kvalifiserer til fast driftssted dersom prosjektet eller virksomheten varer lenger enn tolv måneder.

Videre er det tatt inn en særlig bestemmelse i punkt 4 om at virksomhet som utøves av forskjellige foretak som har interessefellesskap, skal ses under ett i relasjon til tolvmåneders fristen under visse nærmere forutsetninger. Når det gjelder virksomhet på kontinentalsokkelen, er det fastsatt særregler om fast driftssted i artikkel 21, jf bemerkningene nedenfor.

Artiklene 6-24 inneholder bestemmelser som har til formål å forhindre dobbeltbeskatning av forskjellige former for inntekt og formue,dvs at en skattyter blir skattlagt i flere stater av den samme inntekt eller formue. De detaljerte reglene om de forskjellige inntektsarter er avgjørende for om den primære beskatningsretten skal tilfalle den stat hvor den skattepliktige er bosatt eller den stat hvor vedkommende inntektsart har sin kilde. For dividender er det gitt regler om deling av beskatningsretten mellom de berørte stater.

Artikkel 6 fastsetter, som i OECD-mønsteret og i Norges øvrige skatteavtaler, at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger (kildestaten). Det samme gjelder inntekt oppebåret ved direkte bruk, utleie eller annen utnyttelse av fast eiendom.

I artikkelens punkt 3 er det fastsatt særlige regler for inntekt av bruksrett til fast eiendom som tilhører et selskap som har som sitt hovedsakelige formål å eie fast eiendom. Det er imidlertid en forutsetning at aksjen eller andelen gir innehaveren rett til å bruke den faste eiendom som tilhører selskapet. Også her er regelen at inntekten kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en kontraherende stat utøver i en annen av statene. Slik virksomhet kan bare inntektsbeskattes i den sistnevnte stat hvis den utøves gjennom et fast driftssted der. Mens artikkel 5 avgrenser begrepet «fast driftssted», fastlegger artikkel 7 hovedprinsippene for selve ansettelsen av fortjenesten som kan skattlegges i den stat hvor foretaket driver virksomhet gjennom et sådant. Artikkelen svarer til OECD's mønster. I protokollens avsnitt I er det gitt en særbestemmelse om fortjeneste av virksomhet i forbindelse med oppsetting og vedlikehold av sperregjerder for rein på visse strekninger langs riksgrensen mellom Norge og Sverige. I protokollens avsnitt XII er det vist til den særlige avtalen som Norge og Finland har inngått hva angår bygging og drift av grensebroer mellom de to land og den særskilte avtalen som er inngått med Sverige hva angår fordelingen av beskatningen av LKAB's inntekter.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste ved internasjonal skips- og luftfartsvirksomhet.Etter punkt 1 skal fortjenesten bare inntektsbeskattes i den stat hvor det foretak som driver skipet eller luftfartøyet er bosatt(hjemmehørende). Dette er en endring i forhold til gjeldende avtale som gir beskatningsretten til den stat hvor foretakets virkelige ledelse har sitt sete. Beskatning basert på bosted er i overensstemmelse med de skatteavtaler Norge har inngått i de senere år, og er i følge OECD's kommentarer foreslått som en alternativ løsning til regelen basert på virkelig ledelse. I de fleste tilfeller gir de to metoder det samme skattemessig resultat. Etter norsk syn er imidlertid en bostedsregel lettere å praktisere i tilfeller hvor det ikke klart fremgår i hvilken stat den virkelige ledelse for foretaket har sitt sete. Dette gjelder i sær når foretaket drives av selskap eller annen sammenslutning med solidarisk ansvarlige deltakere; i følge den nye avtalen beskattes hver deltaker i den stat hvor deltakeren er bosatt. Samme løsning vil en ofte komme til etter gjeldende avtale. Bestemmelsen i avsnitt V i protokollen til gjeldende avtale er derfor strøket.

Punkt 2 fastsetter at inntekt som et foretak i en kontraherende stat erverver, ved bruk, vedlikehold eller utleie av containere (innbefattet tilhengere og tilknyttet utstyr for transport av containere), bare skal kunne skattlegges i den stat hvor foretaket er bosatt. Denne bestemmelsen gjelder imidlertid ikke dersom slike containere anvendes utelukkende mellom steder i en annen kontraherende stat.

Artikkelens punkt 3 klargjør at punkt 1 også gjelder når et foretak deltar i en «pool», felles forretningsvirksomhet eller en internasjonal driftsorganisasjon.

I protokollens punkt III er det gitt bestemmelser som tar hensyn til SAS-samarbeidet. Det fremgår her at hver av deltakerne i SAS-konsortiet skattlegges i sitt hjemland i henhold til artikkel 8 punkt 1, for den del av SAS' fortjeneste som svarer til den enkelte deltakers andel i konsortiet. Bestemmelsen omfatter også Scanair, SAS Commuter og andre sammenslutninger eiet av SAS som har til formål å drive luftfart eller annen virksomhet i direkte tilknytning til dette. Hvilke andre liknende sammenslutninger tilknyttet SAS bestemmelsen ellers måtte få anvendelse på avgjøres av de kompetente myndigheter i Danmark, Norge og Sverige i fellesskap.

Artikkel 9 omhandler foretak som har fast tilknytning til hverandre. Bestemmelsen gjelder foretak med interessefellesskap, for eksempel mor- og datterselskaper samt selskaper under felles kontroll og ledelse.

Artikkelens punkt 1 gir adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom foretaket og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak i tilsvarende transaksjoner under samme eller lignende omstendigheter. Når korrigering foretas i slike tilfelle, skal det anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengdestandard, jf skatteloven § 54 første ledd.

Punkt 2 inneholder bestemmelser om eventuell justering av den skattepliktige inntekt for foretak i den annen stat, når det oppstår spørsmål om å endre inntektsfastsettelsen til det tilknyttede foretaket etter bestemmelsene i punkt 1. Bestemmelsen i punkt 2 er utformet på en annen måte enn OECD mønsteret, slik at det kommer klart frem at retting i et land ikke automatisk vil føre til tilsvarende retting i det annet land, men at slik korresponderende retting vil være basert på en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.

Artikkel 10gjelder beskatningen av dividender.Artikkelens punkt 1 fastsetter at slike inntekter kan skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt. De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende, men den skattesats som kan benyttes er begrenset av bestemmelsene i punktene 3 og 4.

Artikkelens punkt 3 fastsetter at dividender utbetalt til et selskap som direkte kontrollerer minst 10 prosentav aksjekapitalen i det utdelende selskap skal være unntatt fra beskatning i kildestaten. Dette er nytt, idet andelen etter den gjeldende avtalen er 25 prosent. For alle andre tilfeller begrenses kildeskattesatsen, som før, til maksimum 15 prosent. Begrunnelsen for at dividendeutdeling fra datter- til morselskap er unntatt fra kildebeskatning er hensynet til å eliminere, eller i det minste begrense, såkalt kjedebeskatning av samme inntekt.

Bakgrunnen for reduksjonen fra 25 til 10 prosent i avtalen er blant annet endringer i de forskjellige lands interne regler for beskatning av selskaper og dets aksjonærer. Som nevnt foran er regelen etter artikkelens punkt 1 at dividender kan skattlegges på mottakerens hånd i dennes bostedsstat. Når mottakeren er et selskap, vil det imidlertid ofte være gitt regler i landenes interne lovgivning om lempning i inntektsbeskatningen av dividender for å hindre at samme inntekt beskattes flere ganger. Norske regler om dette finnes i selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr 65 § 1-7, hvor grensen for eierandel i det utdelende selskap er satt til minst 25 prosent av kapitalen og stemmene.

Videre ble et krav i skatteavtalen om en eierandel på 25 prosent for å få fritak for kildeskatt i utbetalingsstaten ansett for å være for høy med tanke på det nordiske samarbeidet, og at en eierandel på 10 prosent mer er i samsvar med hva som er nødvendig for et forpliktende samarbeid.

I punkt 2 og 3 er det i tråd med OECD-mønsteret presisert at redusert sats bare gjelder for den virkelige innehaver av dividendene. Slik presisering er også foretatt i artiklene 11 og 12 som omhandler renter og royalty.

Etter punkt 4 har Island fortsatt rett til å anvende en generell sats på høyst 15 prosent i den utstrekning det er gitt fradrag for dividendene ved beskatningen av det utdelende islandske selskap. Det er nytt i avtalen at Færøyene anvender samme regel som de andre nordiske land.

Punktene 1 og 3 gjelder imidlertid ikke dersom de aksjer hvorav dividende utdeles reelt er knyttet til næringsvirksomhet eller utøvelse av fritt yrke gjennom et fast driftssted eller fast sted for selvstendige personlige tjenester, som rettighetshaveren har i kildestaten. Etter artikkelens punkt 2 skattlegges i så fall dividendene på samme måte som øvrige næringsinntekter i samsvar med bestemmelsene i henholdsvis artikkel 7 eller artikkel 14. (Tilsvarende bestemmelser gjelder etter artikkel 11 punkt 2 for renter og artikkel 12 punkt 2 for royalty.)

I artikkelens punkt 7 er de kompetente myndigheter i de kontraherende stater gitt hjemmel til å avtale at bestemte skattefrie institusjoner også skal være fritatt for kildeskatt, når de mottar dividender fra selskaper i andre nordiske land. En slik overenskomst er inngått mellom Norge og Sverige for så vidt angår enkelte veldedige skattefrie institusjoner.

Når dividender i samsvar med bestemmelsene i artikkel 10 blir skattlagt både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, unngås dobbeltbeskatning ved at det i bostedsstaten innrømmes fradrag i den utlignede skatt for den betalte kildeskatten, jf artikkel 25.

Artikkel 11 inneholder bestemmelser om skattlegging av renter. Slike inntekter skal etter punkt 1 bare kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt.

Punkt 1 gjelder imidlertid ikke dersom den rentebærende fordring reelt er knyttet til næringsvirksomhet eller utøvelse av fritt yrke gjennom et fast driftssted eller fast sted for selvstendige personlige tjenester, som rettighetshaveren har i en annen kontraherende stat enn bostedsstaten.

Artikkel 12 gir bestemmelser om skattlegging av royalty, som tilsvarer rentebestemmelsene i artikkel 11. Hovedregelen er således at royalty bare kan skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt, jf punkt 1.

Bestemmelsene i artiklene 11 og 12 harmonerer med gjeldende norsk skattelovgivning, for så vidt som det for tiden ikke foreligger internrettslig hjemmel til i alminnelighet å skattlegge royalty eller renter som utbetales fra Norge til mottaker bosatt i utlandet.

Artikkel 13omhandler formuesgevinst. Bestemmelsene om skattlegging av formuesgevinst svarer stort sett til OECD-mønsteret. De bygger på det prinsipp at retten til å skattlegge formuesgevinst bør tilligge den av statene som var berettiget til å beskatte vedkommende formuesgode og dets avkastning, før avhendelse fant sted.

Etter punkt 1 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom, skattlegges i den kontraherende stat hvor eiendommen ligger. Det samme gjelder etter punkt 2 for gevinst ved avhendelse av aksje eller andel i et selskap hvis hovedsakelige formål er å eie fast eiendom. Bestemmelsen er nå endret og gjelder bare hvor verdiene (før fradrag for gjeld) direkte eller indirekte utgjør mer enn 75 prosent fast eiendom beliggende i denne stat. Punkt 2 er også endret slik at det ikke oppstilles noe vilkår om at aksjen eller andelen gir innehaveren rett til å bruke eiendommen som tilhører selskapet.

Gevinst ved avhendelse av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, kan i henhold til artikkelens punkt 3 skattlegges i den kontraherende stat hvor det faste driftssted/sted befinner seg. Det samme gjelder gevinst ved avhendelse av selve det faste driftssted/sted.

I henhold til punkt 4 skattlegges gevinst ved avhendelse av skip eller luftfartøy i internasjonal fart på samme måte som fortjenesten av driften av slike objekter skattlegges etter artikkel 8 punkt 1 og protokollens avsnitt III for så vidt angår SAS. Gevinst ved avhendelse av containere skal bare skattlegges i den stat der foretaket som eier containerne er bosatt, jf punkt 5, se for øvrig kommentarene til artikkel 8 punkt 2.

Gevinst ved avhendelse av andre formuesgjenstander enn dem som er spesielt nevnt, kan bare skattlegges i den stat der avhenderen er bosatt, jf punkt 6.

Særbestemmelsen i punkt 7 som gjelder beskatning av aksjegevinster mv er endret. Tidligere var beskatningsretten gitt til den stat hvor det selskap som aksjen var knyttet til var hjemmehørende. På bakgrunn av skattereformen er en slik regel ikke lenger i samsvar med lovgivningen. Den nye reglen inneholder derfor en generell utflyttingsregel hvoretter hver stat forbeholder seg retten til å beskatte gevinst som en person bosatt i en annen stat erverver ved salg av aksjer eller annen andel i selskaper eller sammenslutning som er bosatt (hjemmehørende) i førstnevnte stat. Bestemmelsen gir Norge rett til å beskatte gevinster ved salg av aksjer og andre selskapsrettigheter i norske selskaper i inntil 5 år etter at aksjonæren har vært skattemessig bosatt i Norge, jf utflyttingsregelen i skattelovens § 15 første ledd, bokstav e). Det samme gjelder ved avhendelse av andre finansielle instrumenter som er undergitt den samme skattemessige behandling som beskatning ved avhendelse av aksjer. For å hindre omgåelse, omfatter bestemmelsen også salg av aksjer og rettigheter til et utenlandsk selskap hvis verdi hovedsakelig består av aksjer eller rettigheter som en person før utflytting selger til selskapet. Danmark forbeholder seg, på samme måte som tidligere, retten til å beskatte aksjegevinst som en person som flytter ut av Danmark anses for å ha oppebåret i forbindelse med utflyttingen, jf protokollens avsnitt IV.

Artikkel 14gjelder beskatningen av inntekt ved utøvelse av fritt yrke.

I likhet med OECD's mønsteravtale fastsetter artikkelens punkt 1 at inntekt ved utøvelse av fritt yrke bare skal kunne skattlegges i den stat hvor yrkesutøveren er bosatt, med mindre vedkommende vanligvis råder over et fast sted (kontor eller lignende) for virksomheten i en annen kontraherende stat. I så fall kan sistnevnte stat skattlegge den del av inntekten som kan henføres til tjenestene utøvet ved det faste sted. Uttrykket «fast sted» er ikke definert i overenskomsten. Ut fra tjenestenes karakter (lege, advokat, arkitekt mv) vil det oftest være aktuelt med kontorlokaler av ulike slag. Kontorlokaler er imidlertid ikke et nødvendig kriterium for å etablere fast sted. Bestemmelsens ordlyd er imidlertid noe endret idet det nå er presisert at bestemmelsen bare gjelder for fysiske personer. Det er imidlertid klar nordisk forståelse at den tidligere bestemmelsen hadde samme innhold.

Punkt 1 b) utvider arbeidsstatens beskatningsrett i forhold til OECD-mønsteret, og innebærer at arbeidsstaten også kan skattlegge inntekten dersom yrkesutøveren oppholder seg i arbeidsstaten i et eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i løpet av en tolvmåneders periode. Overskrides nevnte frist blir yrkesutøveren også skattepliktig til arbeidsstaten for de første 183 dager. Regelen i dette punktet korresponderer med bestemmelsene i artikkel 15 punkt 2 a) om lønnsmottakere. For arbeidsopphold som overstiger 183 dager i et tidsrom som angitt, blir det derfor av mindre viktighet å trekke en ofte problematisk grense mellom selvstendige yrkesutøvere og lønnsmottakere.

Artikkel 15omhandler lønnsinntekter. Som etter OECD's mønsteravtale tilkommer det den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge hans lønnsinntekter, med mindre arbeidet utføres i en annen stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres rett til å skattlegge lønnsinntekten.

Et unntak gjelder likevel, i henhold til punkt 2, for personer som er bosatt i en stat og som arbeider i en annen stat i et tidsrom som ikke overstiger 183 dager i 1øpet av en tolvmåneders periode, den såkalte 183-dagers regel. I dette tilfellet vil bostedsstaten ha eksklusiv beskatningsrett med mindre lønnen er betalt av eller på vegne av en arbeidsgiver i arbeidsstaten eller lønnen kan tilskrives et fast driftssted som arbeidsgiveren har i arbeidsstaten. I så fall vil også arbeidsstaten ha rett til å skattlegge inntekten. Ved beregningen av 183-dagers regelen skal en regne med ethvert kalenderdøgn arbeidstakeren på noe tidspunkt har vært tilstede i vedkommende land. Dette er for øvrig presisert i siste punktum i punkt 4 i protokollens avsnitt VI.

Dersom det foreligger utleie av arbeidskraft, får punkt 2 likevel ikke anvendelse, jf underpunkt d). Arbeidsstatens beskatningsrett er altså ikke avskåret i disse tilfellene. Begrepet «utleie av arbeidskraft» som omhandlet i punkt 2 d) er nærmere definert i protokollens avsnitt V. De hensyn som skal vektlegges ved vurderingen er ikke uttømmende listet opp.

Artikkel 15 punkt 3 inneholder særregler om beskatningen av sjømenn, og fastsetter at inntekt av lønnsarbeid utført om bord på nordiske skip i internasjonal fart kan skattlegges i den stat hvis nasjonalitet skipet har (flaggstaten). Den stat hvor vedkommende sjømann er bosatt kan også beskatte inntekten, men bostedsstaten skal da gi fradrag for den skatt som er betalt i den annen stat, jf artikkel 25 punkt 5 a) for så vidt gjelder Norge. Dette innebærer en endring fra gjeldende avtale, i og med at man har gått bort fra regelen om at skipets nasjonalstat (flaggstaten) har eksklusiv beskatningsrett. Dessuten er bestemmelsen begrenset til internasjonalfart. Lønnsinntekt utført ombord på skip i nasjonal fart i en stat, reguleres således av de vanlige reglene for beskatning av lønnsinntekter i punktene 1 og 2. Et utenlandsk skip som befraktes på såkalt bareboat basis av et rederi i et nordisk land, blir etter bestemmelsene å likestille med skip av vedkommende nordiske lands nasjonalitet.

Det er fastsatt overgangsbestemmelser i artikkel 31 punkt 3 som innebærer at bostedsstatens beskatningsrett for mannskap ombord på skip som går i internasjonal fart, først skal få anvendelse etter utløpet av det tredje året etter det året avtalen trer i kraft. Etter utløpet av overgangsperioden vil dobbeltbeskatning av disse sjømennene bli unngått ved anvendelse av kreditmetoden, jf artikkel 25 punkt 5 a) for så vidt gjelder Norge.

Flygere og besetning om bord på et luftfartøy i internasjonal fart kan etter punkt 4 a) bare skattlegges av sine lønnsinntekter i den av statene hvor de er bosatt. I henhold til en særbestemmelse i protokollens avsnitt III, punkt 2, gjelder det samme for flyvende personell i SAS, Scanair og SAS Commuter også når 1ønnsarbeidet er utført om bord i luftfartøy som går i innenriksfart. Videre inneholder punkt 4 b) bestemmelse om at bostedsstaten har beskatningsretten til lønnsinntekter eller til lott eller part av utbytte i virksomheten, som tilkommer fiskere samt sel- og hvalfangstmenn.

I protokollens avsnitt VI er det tatt inn særbestemmelser for såkalte grensegjengere i Finland, Norge og Sverige. Bestemmelsen er nå endret idet grensegjengerbestemmelsen for Finlands vedkommende er utvidet til å omfatte inntekt fra offentlig tjeneste. Tidligere gjaldt dette bare i forholdet mellom Norge og Sverige. Bestemmelsene får anvendelse på personer som i en kontraherende stat er bosatt i en kommune som ligger direkte opp til landegrensen mot en annen kontraherende stat, og som har sitt arbeid i en annen kontraherende stat i en kommune som også grenser direkte til landegrensen. Bestemmelsene slår fast at inntekten av det personlige arbeid bare skal kunne skattlegges i den stat hvor vedkommende person er bosatt. Forutsetningen er imidlertid at vedkommende regelmessig oppholder seg på sitt faste bosted, dvs at han som hovedregel oppholder seg der minst en gang i uken, jf punkt 4. Det er presisert at en med «opphold» mener opphold med varighet på minst to dager. Det er også presisert at «dag» også betyr del av dag.

Artikkel 16 omhandler styregodtgjørelsemv. Slike inntekter kan, overensstemmende med OECD-mønsteret, skattlegges i den stat hvor det selskap som utdeler dem er hjemmehørende.

Artikkel 17fastsetter at artister og sportsutøvere kan skattlegges i den stat hvor slik virksomhet utøves, uansett reglene i artikkel 14 om inntekt av fritt yrke og artikkel 15 om lønnsarbeid i privat tjeneste. Bestemmelsene i punktene 1 og 2 er avfattet etter OECD's mønster. Artikkel 17 omfatter også artister og sportsutøvere som er ansatt i det offentlige. Gjennom endringer av artikkel 19 om offentlig tjeneste vil nå også inntekt som mottas av artister mv som lønnes av det offentlige bli beskattet i henhold til artikkel 17. Dette er i tråd med de endringer som er gjennomført i OECD's mønsteravtale.

Ifølge punkt 3 skal artister eller idrettsutøvere hvis besøk hovedsakelig bekostes av det offentlige være unntatt fra beskatning i den stat der virksomheten utøves, og i stedet beskattes i sitt hjemland.

Artikkel 18 inneholder bestemmelser om beskatningen av pensjonermv. I henhold til punkt 1 skal pensjoner, livrenter og sosiale trygdeytelser bare kunne skattlegges i den kontraherende stat hvorfra de utbetales. Med pensjoner menes så vel private som offentlige pensjoner.

Etter norsk intern skattelovgivning kan slike ytelser, når de utbetales fra Norge til personer bosatt i utlandet ikke skattlegges i Norge med mindre disse personer i henhold til norsk skattelovgivning anses for bosatt i Norge. At personene skatteavtalemessig anses for bosatt i utlandet vil således i disse tilfellene ikke være til hinder for en norsk beskatning. For å hindre at at slike utbetalinger unntas fra enhver beskatning er det i artikkel 26 punkt 2 inntatt en generell bestemmelse som gir den stat hvor mottakeren er bosatt en subsidiær beskatningsrett. Med hensyn til når slik subsidiær beskatningsrett særlig kommer til anvendelse vises til kommentarene til denne artikkel.

I artikkel 18 punkt 2 er det inntatt en bestemmelse om beskatning av underholdsbidrag. Bestemmelsen har til hensikt å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av slike ytelser. På grunn av forskjellige regler for beskatningen av underholdsbidrag i de nordiske land er det fastsatt at bidrag som en person bosatt i en stat (utbetalingsstaten) betaler til ektefelle eller barn bosatt i en annen stat (bostedsstaten) unntas fra beskatning i den sistnevnte stat, i den utstrekning mottakeren ville ha vært unntatt fra beskatning i utbetalingsstaten dersom vedkommende hadde vært bosatt der.

Artikkel 19 gjelder beskatning av offentlige lønnsutbetalinger. Lønnsutbetalinger i anledning offentlig tjeneste skal som hovedregel bare skattlegges i den stat som utreder godtgjørelsen. Dersom utbetalingsstaten ikke kan beskatte godtgjørelsen, har den stat hvor mottakeren er bosatt en subsidiær beskatningsrett, jf kommentarene til artikkel 26 punkt 2. Offentlig pensjonsutbetaling omfattes som nevnt av artikkel 18. Artister og sportsutøvere som er ansatt i det offentlige omfattes av artikkel 17.

Bestemmelsene i punkt 2 gir imidlertid, i visse tilfeller, den stat hvor arbeidet utføres beskatningsretten, når arbeidstakeren er bosatt i denne stat. Dette gjelder bare når arbeidet utføres i en annen stat enn den hvor godtgjørelsen utbetales fra. Vilkårene fremgår ellers av punkt 2. Grensegjengerbestemmelsen i protokollens avsnitt VI får også anvendelse på offentlige lønnsutbetalinger etter artikkel 19, jf kommentarene til artikkel 15.

I punkt 3 har en inntatt en ny bestemmelse som gjelder offentlig forretningsvirksomhet, og som er i samsvar med OECD-mønsteret. Lønn og annen godtgjørelse for slik tjeneste skattlegges etter bestemmelsene i artikkel 15, 16 eller 17.

Artikkel 20 fastsetter at studenter og praktikanter som er bosatt i en kontraherende stat og som midlertidig oppholder seg i en annen kontraherende stat, ikke skal skattlegges i den stat vedkommende studerer mv av beløp som vedkommende oppebærer fra kilder utenfor studiestaten. Bestemmelsen er endret noe, ved at den, når det gjelder studier, er begrenset til studier som omfattes av offentlig økonomisk studieordning i studiestaten, hvilket for Norges del vil være Statens lånekasse for utdanning. Det oppstilles ikke krav om at vedkommende student faktisk mottar eller har krav på slik studiestøtte. Bestemmelsen er for øvrig utformet i overensstemmelse med skatteloven § 26 første ledd bokstav o.

I protokollens avsnitt IX punkt 1 er det særbestemmelser som innebærer gunstigere skattemessig behandling av studenter og praktikanter som er bosatt i Færøyene eller Island, men som oppholder seg i studie- eller opplæringsøyemed i et annet nordisk land og som oppebærer inntekt av lønnsarbeid der. I henhold til disse bestemmelsene skal de første 20 000 svenske kroner eller tilsvarende av lønnsinntekten unntas fra beskatning i et kalenderår. Denne begrensede skattefrihet gis bare for et tidsrom som står i rimelig og vanlig forhold til studiene eller praksisen, og høyst seks sammenhengende kalenderår.

I protokollens avsnitt IX punktene 3 og 4 finnes særregler for studenter fra Færøyene eller Island som arbeider i Danmark.

Protokollens avsnitt IX punkt 5 inneholder en særregel for ungdom som har lønnsarbeid i Danmark formidlet av Nordjobb. Personer bosatt i et av de andre nordiske land som midlertidig oppholder seg i Danmark og er ansatt i Danmark i høyst 100 dager i et kalenderår vil bare bli skattlagt for den del av inntekten som overstiger det som anses nødvendig for livsopphold. Dette under forutsetning av at arbeidet utføres innenfor rammen av nordisk program for utveksling av praksis- og feriearbeid som er formidlet av Nordjobb. Hva som anses for nødvendig til livsopphold fastsettes av danske myndigheter.

Særbestemmelsene i gjeldende protokoll punktene 5 og 6 om skattefrihet for visse beløp i Sverige og Finland, begrenset til henholdsvis 10 000 svenske kroner og 8 000 finske mark per kalenderår, er sløyfet i den nye avtalen. Dette fordi slike beløp normalt vil være skattefrie som følge av disse lands alminnelige regler og grunnfradrag.

De kompetente myndigheter i de kontraherende stater kan etter punkt 6 treffe nærmere avtale om anvendelsen av punktene 1-5, samt regulere beløpsgrensene når utviklingen gjør dette rimelig.

Artikkel 21 om virksomhet knyttet til forberedende undersøkelse, utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomsterer i hovedsak lik bestemmelsen i gjeldende avtale. Bestemmelsen omfatter, foruten petroleumsrelatert virksomhet utenfor kysten, også i en viss utstrekning denne type virksomhet på land.

I punkt 1 slås det fast at artikkelens bestemmelser skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område uansett hva som måtte følge av overenskomsten for øvrig. Inntekt fra transport av produkter som utvinnes ved virksomhet som omhandlet i artikkel 21 punkt 1 faller utenfor bestemmelsen, i det slik transport i avtalens forstand ikke anses som utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomster.

Punktene 2 og 3 omhandler næringsinntekt og fastsetter at næringsvirksomhet utøvet i en kontraherende stat knyttet til forberedende undersøkelser, utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomster, skal anses å være utøvet gjennom et fast driftssted i denne stat, dersom slik virksomhet utøves til sammen over 30 dager i en periode på tolv måneder. På tilsvarende måte anses næringsinntekt gjennom personlige tjenester (fritt yrke) å være ervervet gjennom et fast sted.

Punkt 2 underpunktene b) og c) utvider artikkelens anvendelsesområde til i en viss utstrekning å omfatte virksomhet på land. Underpunkt b) gjelder virksomhet som en person driver innenfor et utforsknings- eller utvinningsområde som strekker seg fra et sted utenfor kysten og inn på landområdet. Dersom personen ikke utelukkende driver virksomheten på land statueres således fast driftssted etter reglene i artikkel 21. Underpunkt c) utvider bestemmelsen til å gjelde virksomhet i forbindelse med arbeid med bygging eller installasjon av rørledning til transport av uraffinert petroleum eller et bygningsarbeid i tilknytning til dette. Det er videre en betingelse at det samlede prosjekt strekker seg fra et sted utenfor kysten og inn på landområdet.

Punkt 5 unntar transport av personell og forsyninger med skip eller luftfartøy (helikopter) fra den ovennevnte særregel under punkt 2, og fastsetter at inntekt av slik virksomhet bare skal kunne skattlegges i den kontraherende stat hvor foretaket er hjemmehørende. Dette er nytt i forhold til gjeldende avtale som anvender kriteriet virkelig ledelse, og det vises til kommentarene til artikkel 8.

Uttrykket «andre hjelpefartøy» innebærer at bestemmelsen eksempelvis omfatter brannslukningsfartøy, dykkerskip og kombinasjonsfartøy (flerfunksjonsfartøy). Bestemmelsen i punkt 5 omfatter også landområder, for så vidt gjelder utforsknings- eller utvinningsområde som strekker seg fra et sted utenfor kysten og inn på landområdene, jf punkt 2 b).

Gevinst ved avhendelse av skip, båter eller luftfartøy som omhandlet i punkt 5 og formue i slike objekter, skattlegges etter punkt 6 i samsvar med bestemmelsene i henholdsvis artikkel 13 punkt 4 og artikkel 23 punkt 3.

Inntekt av lønnsarbeid i anledning virksomhet som omhandlet i punktene 1 og 2 reguleres av artikkelens punkt 7. Slik inntekt kan som hovedregel skattlegges i kyststaten dersom arbeidsoppholdet eller oppholdene varer til sammen over 30 dager i en tolvmåneders periode.

Punkt 7 b) gir regler om beskatningen av lønnstakere som arbeider på petroleumsforekomster som strekker seg over delelinjen mellom 2 stater. Det er ikke nødvendig at begge disse stater er nordiske land. Også lønnsarbeid på felt som strekker seg over delelinjen mellom et nordisk land og et land utenfor Norden, for eksempel et felt som strekker seg over delelinjen mellom Norge og Storbritannia, vil være dekket. I punkt 7 b) i.f. er det fastsatt at bestemmelsene her bare kommer til anvendelse etter nærmere avtale mellom de kompetente myndigheter. Slik avtale har en hittil ikke funnet behov for å inngå.

Inntekt av lønnsarbeid om bord på skip eller båt som omhandlet i artikkelens punkt 5 skattlegges i den kontraherende stat hvis nasjonalitet fartøyet har. Dette fremgår nå direkte av ordlyden i punkt 7 c), og henvisningen til artikkel 15 punkt 3 i gjeldende avtale er derfor strøket.

Inntekt av lønnsarbeid om bord på luftfartøy som er omhandlet i punkt 5, skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende, jf punkt 7 d). Dette er nytt i forhold til gjeldende avtale som anvender kriteriet virkelig ledelse, jf kommentarene til artikkel 8.

I punkt 8 er det inntatt en bestemmelse om at gevinst ved overflytting av flyttbar boreinstallasjon eller hotellplattform til et område utenfor staten er fritatt for beskatning. Fritaket gjelder i henhold til definisjonen i annet punktum gevinst som har oppstått på grunn av markedssvingninger, mens bestemmelsen ikke forhindrer en stat fra å tilbakeføre til inntekt foretatte avskrivninger.

I punkt 9 er det tatt inn en bestemmelse som klargjør beskatningssituasjonen med hensyn til visse avhendelsesgevinster som har tilknytning til den stat hvor petroleumsvirksomheten foregår. Det gjelder gevinst ved overføring av rettigheter til forberedende undersøkelse, utforskning eller utnyttelse av petroleumsforekomster (herunder retten til andel i eller fordel av slike forekomster) eller aksjer eller andeler som henter sin verdi fra slike rettigheter. Slik gevinst skattlegges i den stat hvor petroleumsforekomstene befinner seg.

Artikkel 22 gjelder annen inntektsom ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Slike inntekter skal, i overensstemmelse med OECD-mønsteret, bare kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt.

Unntak er fastsatt i punkt 2 når grunnlaget for inntekten reelt er knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke. I slike tilfelle skattlegges inntekten i samsvar med artikkel 7 eller artikkel 14.

Artikkel 23 gjelder formuesbeskatningen. Formue som består av fast eiendom, kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger, jf bestemmelsens punkt 1. På samme måte kan aksje eller andel i et selskap hvis hovedsakelige formål er å eie fast eiendom skattelgges i den stat hvor eiendommen ligger, jf punkt 2. Bestemmelsen er endret og gjelder bare hvor verdiene (før fradrag for gjeld) direkte eller indirekte utgjør mer enn 75 prosent fast eiendom beliggende i en kontraherende stat. Punkt 2 er også endret slik at det ikke oppstilles noe vilkår om at aksjen eller andelen gir innehaveren rett til å bruke eiendommen som tilhører selskapet.

Formue i skip eller luftfartøy, som går i internasjonal fart, og løsøre knyttet til driften av disse, kan bare skattlegges i den stat hvor foretaket er hjemmehørende, jf punkt 3 og kommentarene til artikkel 8. Tilsvarende gjelder for formue som består i containere brukt til varetransport i internasjonal fart, jf punkt 4. Formue som består av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted eller et fast sted for utøvelse av fritt yrke, kan skattlegges i den stat hvor det faste driftssted eller faste sted befinner seg, jf punkt 6. All annen formue som tilhører en person bosatt i en av statene, kan bare skattlegges i denne stat, jf punkt 5.

Av punkt 7 følger en begrensning i anvendelsen av artikkel 23; reglene skal bare tillempes overfor annen kontraherende stat som skriver ut generelle formueskatter. Eksempelvis behøver Norge ikke ta hensyn til denne artikkelen i forhold til land som skriver ut formuesskatt bare på enkelte formuesgoder. Færøyene har i dag ikke formuesskatt. Danmark vil avskaffe formuesskatten med virkning fra 1. januar 1997.

Artikkel 24inneholder en bestemmelse som skal hindre at loddeier eller legatar i et dødsbo skattlegges for inntekt eller formue som dødsboet blir skattlagt for i et annet nordisk land.

Artikkel 25 omhandler fremgangsmåten ved unngåelse av dobbeltbeskatning.De to hovedmetoder som anvendes for å unngå dobbeltbeskatning er den såkalte fordelingsmetoden (unntaksmetoden) og kreditmetoden.

Norge, samt Danmark, Færøyene, Finland og Sverige anvender som hovedregel kreditmetodennår skatt i henhold til statenes lovgivning og i samsvar med overenskomstens bestemmelser skal svares både i kildestaten og i bostedsstaten. Dobbeltbeskatning unngås ved at bostedsstaten innrømmer som fradrag i den skatt som beregnes, et beløp som svarer til den skatt som vedkommende person har betalt i den annen stat av samme inntekt eller formue. Fradraget er imidlertid begrenset til den del av skatten i bostedsstaten som svares av den inntekt eller formue som kan skattlegges i kildestaten.

Imidlertid er visse inntektstyper henført under fordelingsmetoden.Dette gjelder for alle land lønnsinntekt som omhandlet i artikkel 15 punkt 1 og artikkel 21 punkt 7 a). Denne metoden innebærer at inntekter og formue som en annen stat enn bostedsstaten etter skatteavtalen har rett til å skattlegge, skal unntas fra beskatning i bostedsstaten. Bakgrunnen for at Norge anvender fordelingsmetoden og ikke kreditmetoden for lønnsinntekter som nevnt, er blant annet hensynet til nordisk rettsenhet. Det var bred enighet blant de nordiske land om at det er en fordel å beholde fordelingsmetoden dersom denne metoden benyttes av alle land. Fordelingsmetoden innebærer en ligningsmessig forenkling i forhold til kreditmetoden, i det et betydelig antall kreditsaker nettopp vil gjelde personer som jobber i andre nordiske land. Videre medfører fordelingsmetoden at man i enkelte situasjoner unngår «dobbeltbeskatning» av trygdeavgift i forhold til de land som «inkluderer» trygdeavgiften i sin skatt.

I gjeldende avtale benytter Norge den ordinære fordelingsmetoden uten progresjonsforbehold. Dette innebærer at Norge ikke tar i betraktning den utenlandske inntekten eller formuen ved beregningen av den skatt som skal betales på gjenværende inntekt og formue. Artikkel 25 punkt 5 c) er derfor ny, i det Norge nå går over til den såkalte alternative fordelingsmetode på lønnsinntekt som nevnt. Det samme gjelder for inntekter som utelukkende skal beskattes i utbetalingslandet (kildelandet), jf artiklene 18 (pensjon) og artikkel 19 (offentlig tjeneste). Den alternative fordelingsmetoden anvendes i gjeldende avtale av Danmark, Færøyene og Finland, og videreføres av disse land i den nye avtalen.

Den alternative fordelingsmetoden innebærer for så vidt gjelder Norge, at den utenlandske inntekten medregnes i beskatningsgrunnlaget, men at det i den beregnede skatten gis et fradrag som tilsvarer den del av den samlede norske skatt som faller på den utenlandske del av inntekten. Fradraget i norsk skatt skal altså skje med et beregnet beløp, uavhengig av om dette beløpet er høyere eller lavere enn det beløpet som faktisk er betalt i utlandet.

Bakgrunnen for at en fra norsk side nå går over til å anvende den alternative fordelingsmetoden, må sees på bakgrunn av at Norge som et utgangspunkt etter skattereformen benytter kreditmetoden, som innebærer at all utenlandsk inntekt tas opp til beskatning i Norge, men med fradrag for den skatt som er betalt i utlandet. Den alternative fordelingsmetode er på mange måter en mellomløsning, i og med at den utenlandske inntekten tas med ved beregningen av den norske skatten, og på denne måten vil en langt på vei ivareta de hensyn som lå til grunn for å innføre kreditmetoden. Videre er den alternative fordelingsmetoden ligningsteknisk enklere å praktisere enn foredelingsmetoden med progresjonsforbehold.

Island anvender som hovedregel den alternative fordelingsmetoden. Unntak fra fordelingsmetoden er imidlertid fastsatt i artikkel 25 punkt 4 b) for enkelte inntektstyper, hvor kreditmetoden benyttes.

I protokollens avsnitt X har alle land tatt forbehold om at artikkel 25 senere kan bli endret slik at kreditmetoden kan innføres også for lønnsinntekter. Dette kan i tilfelle gjennomføres gjennom en noteveksling uten at avtalen som sådan behøver å reforhandles. Protokollen inneholder teksten til de bestemmelser som i så fall skal tas inn i overenskomsten.

Til slutt i artikkel 25 er det i punkt 7 tatt inn noen fellesbestemmelser. For det første fastslår underpunkt 1 at skatt som «er betalt i denne annen stat» også skal omfatte skatt som er betalt i en stat og som skal overføres til en annen stat, for å bli godskrevet den skattepliktige der.

For det annet har underpunkt 2 en regel om at kreditmetoden likevel skal anvendes på lønnsinntekter etter artikkel 15 punkt 1 og artikkel 21 punkt 7 a), dersom vedkommende lønnsmottaker oppebærer inntektene fra et foretak eller fast driftssted som har interessefellesskap med det foretak eller faste driftssted utenfor arbeidsstaten som han er, eller umiddelbart før, har vært ansatt i. Bestemmelsen har til formål å hindre at skatteavtalen anvendes for å splitte opp inntekten til beskatning i flere land og derigjennom redusere den totale skattebelastning.

Bestemmelsen er utvidet noe i forhold til gjeldende avtale ved at foretaket vedkommende person er eller har vært ansatt i også kan være et foretak i tredjeland. Dette innebærer f eks at en nordmann som jobber i en norsk filial av et engelsk selskap, og som tar arbeid i en svensk filial av det engelske selskapet omfattes av reglen, dersom vilkårene ellers er til stede.

Artikkel 26inneholder noen generelle beskatningsregler. Artikkelen slår i punkt 1 fast at en annen kontraherende stat enn bostedsstaten ikke skal kunne skattlegge en persons inntekt eller formue uten at det er uttrykkelig tillatt etter overenskomsten.

Punkt 2 gir den generelle regel om subsidiær beskatningsrett. Denne regelen gir bostedsstaten (den stat der et foretak eller en fysisk person er hjemmehørende) adgang til å beskatte inntekter og formuer som etter overenskomsten er tillagt en annen kontraherende stat, når denne andre staten på grunn av sin lovgivning ikke opptar hele inntekten eller formuen til beskatning. I den nye avtalen er det presisert at bostedsstaten kan beskatte den del av inntekten eller formuen som ikke er tatt opp til beskatning i den annen stat. Bestemmelsen skal motvirke tilfeller av utilsiktet ikke-beskatning.

Slik subsidiær beskatningsrett for bostedsstaten kommer særlig til anvendelse hvor den annen stat ikke kan beskatte inntekten som følge av manglende hjemmel. Den subsidiære beskatningsretten kommer ikke til anvendelse i tilfelle hvor inntekten ikke beskattes i den ene stat, for eksempel som følge av innrømmede fradrag, en feil eller foreldelse. Dette innebærer at skattefrihet eller skattenedsettelse som følge av grunnfradrag, andre personlige fradrag, sivilstand eller forsørgelsesplikt ikke utløser subsidiær beskatningsrett. I punkt 3 er det presisert at utbetaling av finsk og svensk folkepensjon ikke utløser subsidiær beskatningsrett.

Etter norsk ønske er det innført en særregel i punkt 4. Som nevnt under kommentarene til artikkel 18, kan pensjoner og livrenter utbetalt fra Norge til en person bosatt i utlandet som hovedregel ikke beskattes i Norge etter vår interne skattelovgivning. Disse utbetalingene kan da etter den subsidiære beskatningsrett beskattes i den stat hvor vedkommende er bosatt, jf artikkel 26 punkt 2. Punkt 4 fastslår at vedkommende ved beskatningen av pensjonen eller livrenten i bostedsstaten kan kreve et fradrag i inntekten på inntil 20 000 svenske kroner per kalenderår eller motverdien i bostedslandets valuta, forutsatt at vedkommende person hadde hatt krav på et særskilt fradrag for alder eller uførhet i utbetalingsstaten. Fradraget er imidlertid begrenset til det beløp som tilsvarer den samlede pensjons- og livrenteutbetalingen. Særskilte fradrag for alder og uførhet som gis i bostedsstaten, skal videre komme til fradrag. Dette innebærer at fradraget på 20 000 kroner ikke kan kreves i tillegg til de særskilte fradrag for alder og uførhet som måtte finnes i bostedsslandet, men fradraget kan altså kreves i stedet for slike fradrag i bostedsslandet. For så vidt gjelder Norge finnes regler om særskilt fradrag for alder og uførhet i skatteloven § 77.

Bakgrunnen for at en fra norsk side ønsket en slik særregel er blant annet at pensjoner som utbetales fra Norge til personer som på utbetalingstidspunktet ikke lenger er å anse som skattemessig bosatt i Norge og som av den grunn beskattes i et annet nordisk land etter den subsidiære beskatningsregelen, ikke får de fradrag som de ville ha fått dersom de var blitt beskattet i Norge. Regelen tar således sikte på å hindre at mottakere av norske pensjonsutbetalinger kommer dårligere ut enn om beskatningen hadde skjedd i Norge. Av hensyn til den tekniske ligningsbehandlingen i bostedslandet, er det imidlertid fastsatt et standardbeløp istedet for å skulle vise til de til enhver tid gjeldende satser i Norge.

Punkt 5 inneholder en særregel om subsidiær beskatningsrett for situasjoner der beskatningsretten til visse inntekter etter overenskomsten er lagt til bostedsstaten, og denne ikke har internrettslig hjemmel til å beskatte. Bestemmelsen åpner for at slik inntekt kan beskattes i et annet nordisk land. Hensikten med bestemmelsen er den samme som for punkt 2. I tilknytning til denne bestemmelsen er det en særregel i protokollens avsnitt XI, for så vidt gjelder personer bosatt i Sverige eller Danmark. En har strøket bestemmelsen i gjeldende protokoll avsnitt XIII punkt 1 om at sjømenn fra andre nordiske land skal få samme sjømannsfradrag som norske og islandske sjømenn ansatt ombord på henholdsvis norske og islandske skip, fordi dette nå følger av henholdsvis norsk og islandsk intern skattelovgivning.

Artikkel 27-30 inneholder endel særlige bestemmelser om ikke-diskriminering(artikkel 27), fremgangsmåte ved inngåelse av gjensidige avtaler(artikkel 28), diplomatiske og konsulære tjenestemenn(Artikkel 29), og territorial utvidelse (artikkel 30). Artikkel 28 er endret således at en gjensidig overenskomst skal legges til grunn uansett tidsfristene i de kontraherende staters lovgivning.

Artikkel 31 og 32 inneholder sluttbestemmelsene.Etter artikkel 31 trer overenskomsten i kraft den trettiende dag etter den dag da samtlige kontraherende stater har meddelt det finske utenriksministeriet om at overenskomsten er godkjent. Den vil deretter få anvendelse på inntekt som oppebæres fra og med 1. januar nærmest etter ikrafttredelsen, og på formue som ilignes skatt i det annet kalenderår etter ikrafttredelsen. Det er innført en særlig overgangsregel for lønnsinntekt fra internasjonal skipsfart, som er nærmere omtalt under artikkel 15.

Den gjeldende multilaterale nordiske overenskomsten til unngåelse av dobbeltbeskatning av 12. september 1989 opphører samtidig å gjelde, og kommer ikke til anvendelse på inntekt og formue som den nye overenskomsten får anvendelse for. Den særskilte overenskomst mellom Norge og Sverige om beskatning av Luossavaara-Kiirunavaara Aktiebolags (LKAB) inntekter står ved lag, jf protokollens avsnitt XII punkt 3.

Artikkel 32 omhandler oppsigelse og opphør av overenskomsten.

Protokollens bestemmelser utgjør en integrerende del av overenskomsten. Blant annet inneholder protokollen bestemmelser som tar sikte på å regulere visse særlige forhold innen eller mellom enkelte av de fem nordiske land. Bestemmelsene er kommentert ovenfor i tilknytning til de aktuelle artikler i overenskomsten.