3 Merknader til dei einskilde artiklane i avtalen

Artiklane 1 og 2 har reglar om det saklege bruksområdet til avtalen. Etter artikkel 1 omfattar avtalen personar som er busette (høyrer heime) i den eine eller i begge statane. Artikkel 2 reknar opp kva for skattar som avtalen omfattar for tida.

Artiklane 3-5 inneheld definisjonar av ulike ord og uttrykk i avtalen.

Kasakhstan grensar til Kaspihavet. Det følgjer av artikkel 3 punkt 1 a) at avtalen også får verknad på kontinentalsoklane til dei respektive landa når det gjeld bruk av rettar med omsyn til havbotnen og undergrunnen og naturressursar der. Lik dei andre skatteavtalane Noreg har, får heller ikkje avtalen med Kasakhstan verknad på Svalbard, Jan Mayen og dei norske bilanda.

Dei andre definisjonane i artikkel 3 følgjer stort sett OECD-mønsteret.

Artikkel 4 definerer omgrepet « person bosatt i en kontraherende stat». I punkt 1 er det teke med at pensjonsordningar og velgjerande organisasjonar også er omfatta av omgrepet. Punkta 2 og 3 regulerer situasjonen der ein fysisk eller juridisk person blir rekna for å vere busett (høyre heime) både i Noreg og i Kasakhstan etter dei to statane si interne lovgjeving.

Artikkel 5 inneheld definisjonen av omgrepet « fast driftssted». Denne definisjonen er viktig fordi han gir ramma for skattlegging etter artikkel 7 av fortenesta som ein person busett i den eine staten har frå forretningsverksemd i den andre staten.

I følgje artikkel 5 punkt 3 a) skal staden for eit byggjearbeid, eller eit anleggs- eller installeringsprosjekt bli rekna som ein fast driftsstad for føretaket berre dersom staden blir halden oppe eller prosjektet varer lenger enn 12 månader. Dette samsvarer med OECD-mønsteret, men kontrollverksemd er også teke med.

Bokstav b) er teke med fordi Kasakhstan har oljeverksemd også på landterritoriet. Bokstav c) svarer til FN-mønsteret artikkel 3 b), bortsett frå at grensa er sett ved 12 månader og ikkje ved 6 månader.

Punkt 4 nemner kva omgrepet «fast driftssted» ikkje omfattar. Kort sagt går regelen ut på at innretningar som berre er til bruk for lagring og utstilling eller annan hjelpeverksemd, ikkje skal utgjere fast driftsstad.

Punkt 5 regulerer når ein representant skal seiast å vere « avhengig» av eit føretak og derfor bli rekna for å utgjere ein fast driftsstad for føretaket. Regelen er at når personen har, og til vanleg nyttar, fullmakt til å slutte kontraktar på vegne av føretaket, skal han reknast som ein avhengig representant.

Punkt 6 slår fast at ein uavhengig representant ikkje utgjer fast driftsstad for oppdragsgjevaren så lenge han opptrer innanfor ramma av den vanlege forretningsverksemda si.

For verksemd på kontinentalsokkelen er det fastsett særreglar i artikkel 21, jf. merknadene nedanfor.

Artiklane 6-22 inneheld reglar om skattlegging av ulike former for inntekt. Desse reglane har som formål å hindre dobbel skattlegging, det vil seie at ein skattytar blir skattlagt i begge statar av same inntekt. Dei einskilde reglane om dei ulike formene for inntekt avgjer kva for ein av statane som skal ha fyrsteretten til å skattleggje: anten den staten der den skattepliktige er busett, eller den staten der inntekta skriv seg frå (kjeldestaten).

Skatteavtalen regulerer ikkje forskotstrekk. Statane kan derfor i prinsippet halde tilbake kjeldeskatt etter den fulle satsen som følgjer av interne lover. Når skatteavtalen fører til at ein av statane berre kan skattleggje med ein nedsett sats eller ikkje skal skattleggje inntekta, må denne staten gjere ei justering (refusjon) i ettertid.

Artikkel 6 fastset at inntekt frå fast eigedom kan skattleggjast i den staten der eigedommen ligg (kjeldestaten). Det same gjeld inntekt frå direkte bruk av fast eigedom eller annan utnytting av han. Slik er også regelen i OECD-mønsteret.

Artikkel 7 inneheld reglar om skattlegging av fortenesta som eit føretak heimehøyrande i ein kontraherande stat har av forretningsverksemda si i den andre staten. Inntekt frå slik verksemd kan berre bli skattlagt i den andre staten dersom verksemda blir driven gjennom ein fast driftsstad der. Dei nærmare definisjonane av kva ein skal forstå med omgrepet fast driftsstad er tekne inn i artikkel 5. Artikkel 7 inneheld hovudprinsippa for korleis fortenesta som skriv seg frå den faste driftsstaden skal fastsetjast.

Som i OECD-mønsteret, er det berre inntekt som kjem frå den faste driftsstaden, som skal kunne skattleggjast i kjeldestaten. Inntekt frå annan verksemd i same stat, som ikkje er tilknytt den faste driftsstaden, fell såleis utanfor grunnlaget for skattlegging av driftsstaden.

Reglane i artikkel 7 punkt 1 b) og c) er tekne frå FN-mønsteret. Dei bestemmer at kjeldestaten også skal kunne skattleggje inntekt frå sal av same slag varer som dei som blir selde gjennom den faste driftsstaden, eller frå same slag forretningsverksemd som den som blir driven gjennom den faste driftsstaden. Ein har snevra inn regelen i høve til FN-mønsteret, slik at han berre gjeld inntekter frå same slag varer og verksemder.

Punkt 2 i artikkelen inneheld grunnregelen for korleis fortenesta til den faste driftsstaden skal fastsetjast. Driftsstaden skal tilreknast den fortenesta som han venteleg ville ha hatt dersom han hadde vore eit særskilt sjølvstendig føretak som utøvde same eller liknande verksemd under same eller liknande tilhøve, og opptredde heilt uavhengig av det føretaket som den faste driftsstaden tilhøyrer («armlengdeprinsippet»).

Punkt 3 i artikkelen gir reglar om ramma for kva for utgifter ein kan trekkje frå når ein fastset den skattbare fortenesta til den faste driftsstaden.

Etter punkt 6 kan den kompetente styresmakta i kvart land fastsetje fortenesta og utgiftene til ein fast driftsstad dersom ikkje skattebetalaren har gitt den kompetente styresmakta slike opplysningar innan 91 dagar etter at han blei oppmoda om det.

Artikkel 8 gir reglar om skattlegging av forteneste frå internasjonal skips- og luftfartsverksemd, slik denne verksemda er definert i artikkel 3 punkt 1 g).

Punkt 1 i artikkelen vik noko frå OECD-mønsteret, ettersom punktet fastset at forteneste frå drift av skip eller luftfarty som blir drivne i internasjonal fart, berre kan skattleggjast i den staten der føretaket høyrer heime. Dette er likt med det som gjeld i dei skatteavtalane Noreg har inngått dei siste åra.

Punkt 2 gjer det klart at reglane i punkt 1 også gjeld forteneste når eit føretak tek del i ein «pool», i ei felles forretningsverksemd eller i eit internasjonalt driftskontor.

I punkt 3 i artikkelen finn ein særreglar som tek omsyn til inntekter som SAS-konsortiet eller liknande konsortium har.

Artikkel 9 omhandlar føretak med fast tilknyting til kvarandre. Dette omfattar mor- og dotterselskap og føretak under felles kontroll og leiing. Regelen gir likningsstyresmaktene høve til å setje opp den skattbare fortenesta til eit føretak. Vilkåret for dette er at fortenesta er minka fordi føretaket og eit tilknytt føretak i det økonomiske samkvemmet sitt har nytta forretningsvilkår som vik frå dei som ville ha vore avtalt mellom uavhengige føretak under tilsvarande tilhøve. Når likningsstyresmaktene rettar opp fortenesta i slike høve, så skal dei forretningsvilkåra som blei nytta, for skattlegginga bli erstatta med den såkalla armlengde-standarden, jf. skatteloven § 13-1. Regelen byggjer på prinsippa i OECD-mønsteret, men ein har ikkje teke med reglar om korresponderande retting i den staten der føretaket er heimehøyrande. (Slik korrigering kan likevel gjerast med heimel i artikkel 26.)

Artikkel 10 gjeld skattlegging av utbytte. Etter punkt 1 i artikkelen kan slike inntekter skattleggjast i den kontraherande staten der aksjonæren er busett. Dei same inntektene kan dessutan skattleggjast i den staten der selskapet som deler ut utbytta, høyrer heime (kjeldestaten), men reglane i punkt 2 set grenser for den skattesatsen som kan nyttast.

Punkt 2 a) gjeld utbytte til selskap som direkte kontrollerer minst 10 prosent av aksjekapitalen i selskapet som deler ut utbyttet. Skattesatsen i kjeldestaten må i desse høva ikkje overstige 5 prosent av bruttobeløpet. For andre høve set regelen i punkt 2 b) grensa for skattesatsen i kjeldestaten til 15 prosent. Det er eit vilkår i både 2 a) og b) at mottakaren er den verkelege rettshavaren og ikkje til dømes ein stråmann for den faktiske eigaren, anten i kjeldelandet eller i eit tredjeland.

Dei grensene for retten til å krevje kjeldeskatt som er nemnde ovanfor, gjeld likevel ikkje alltid. Kjeldestaten er ikkje bunden av desse satsane når dei aksjane som det blir utdelt utbytte på, i røynda er knytt til næringsverksemd eller utøving av eit fritt yrke, og verksemda eller utøvinga skjer gjennom ein fast driftsstad eller ein fast stad for sjølvstendige personlege tenester som rettshavaren har i den staten der det utdelande selskapet høyrer heime. Etter punkt 4 i artikkelen skal utbytta i desse høva skattleggjast i samsvar med reglane i respektive artikkel 7 eller artikkel 14. (Tilsvarande reglar gjeld etter artikkel 11 punkt 4 for renter og etter artikkel 12 punkt 4 for royalty).

Etter det tidlegare systemet i Kasakhstan blei det lagt kjeldeskatt på utbytte frå selskap, men ikkje på den delen av inntekta som blei teken ut frå ein fast driftsstad. Kasakhstan legg no ein «filialskatt» på 15 prosent på middel som blir tekne ut av ein fast driftsstad. I punkt 6 blir satsen sett ned til 5 prosent, og det blir bestemt at slik skatt berre kan leggjast på dei midla som ikkje er blitt ilikna slik skatt i tidlegare år.

Artikkel 11 handlar om renteinntekter. Som i OECD-mønsteret er det fastsett at slike inntekter kan skattleggjast både i den staten der mottakaren er busett, jf. punkt 1, og i den staten der rentene skriv seg frå, jf. punkt 2. Kjeldeskatten skal likevel ikkje overstige 10 prosent av bruttobeløpet av rentene. Det er for tida ingen heimel i norske skattelover til å krevje kjeldeskatt av renter som blir betalte frå Noreg til ein mottakar som er busett i utlandet.

I punkta 4 a), b) og c) har ein gjort nokre unntak frå retten til å krevje kjeldeskatt. Dette gjeld mellom anna for tilfelle der renter blir mottekne av - eller gjennom - ein kontraherande stat eller ei av forvaltingsstyresmaktene i staten. Dessutan skal Kasakhstan ikkje kunne krevje kjeldeskatt av renter som blir mottekne av - og renter av lån garantert av - Garanti-instituttet for Eksportkreditt eller AS Eksportfinans. Tilsvarande reglar gjeld for den retten Noreg har til å krevje kjeldeskatt av renter på lån som institusjonar i Kasakhstan yter.

Artikkel 12gir reglar om skattlegging av royalty. Reglane tilsvarer reglane for renter i artikkel 11. Royalty kan skattleggjast både i staten der mottakaren er busett og i kjeldestaten, men skattesatsen i kjeldestaten er avgrensa til 10 prosent av bruttobeløpet av royaltyen. Det er for tida ingen heimel i norske skattelover til å krevje kjeldeskatt av royalty som blir betalt frå Noreg til ein mottakar som er busett i utlandet.

Definisjonen av royalty i punkt 4 omfattar også leigeinntekt (leasing). I punkt 3 er det fastsett at rettshavaren kan velje å la seg skattleggje av netto overskott i staden for den brutto leigesummen.

Punkt 8 inneheld ein klausul om beste vilkår. Dersom Kasakhstan i ein skatteavtale med eit anna OECD-land snevrar inn definisjonen av royalty, eller set ned satsen for kjeldeskatten, så skal tilsvarande endringar også gjelde i høve til Noreg.

Artikkel 13 handlar om skattlegging av vinst av formue. Regelen byggjer på prinsippet om at retten til å skattleggje vinst av eit formuesgode bør liggje hos den staten som før avhendinga hadde rett til å skattleggje formuesgodet og avkastinga av det.

Etter punkt 1 kan vinst frå avhending av fast eigedom skattleggjast i den kontraherande staten der eigedommen ligg. Dette gjeld som hovudregel også om vinsten kjem frå avhending av aksjar og andre partar i selskap, når dei underliggjande verdiane av aksjane og partane kjem frå fast eigedom, jf. punkt 2.

Vinst frå avhending av lausøyre som utgjer driftsmidel knytt til ein fast driftsstad eller ein fast stad for utøving av fritt yrke, kan etter punkt 3 i artikkelen skattleggjast i den kontraherande staten der den faste driftsstaden eller den faste staden ligg. Det same gjeld vinst frå avhending av sjølve den faste driftsstaden eller den faste staden.

Etter punkt 4 skal vinst frå avhending av skip og luftfarty i internasjonal fart berre kunne skattleggjast i den staten der personen som tek i mot vinsten er heimehøyrande.

Punkt 5 inneheld ein særregel som gir Noreg rett til å skattleggje vinstar frå sal av aksjar eller andre partar i norske selskap i inntil 5 år etter at aksjonæren har vore skattemessig busett i Noreg. Regelen er komen med på bakgrunn av reglane om utflytting i skattelova § 2-3 tredje ledd.

Vinst frå avhending av andre formuesgode enn dei som er særskilt nemnde, kan berre skattleggjast i den staten der avhendaren er busett, jf. punkt 6.

Artikkel 14 gjeld skattlegginga av inntekt frå utøving av fritt yrke. Regelen om skattlegging av inntekt frå slik verksemd vik noko frå OECD-mønsteret. Etter dette mønsteret blir inntekter frå utøving av fritt yrke skattlagde i den staten der yrkesutøvaren er busett, med mindre han i ein annan kontraherande stat vanlegvis rår over ein fast stad (kontor eller liknande) som tener utøvinga av verksemda hans. I så fall kan sistnemnde stat skattleggje den delen av inntekta som kan reknast til ein slik stad. Avtalen har her fått eit tillegg som vik frå OECD-mønsteret ved at den sistnemnde staten også kan skattleggje dersom opphaldet i denne staten i eit eller fleire tidsrom til saman utgjer minst 183 dagar i løpet av ein periode på tolv månader.

Punkt 2 i artikkelen definerer nærmare kva som ligg i omgrepet «fritt yrke», og nemner eksempel på aktivitetar og yrkesgrupper som kan falle inn under artikkelen. Opprekninga er ikkje uttømmande. Regelen omhandlar berre sjølvstendige yrkesutøvarar, og såleis ikkje til dømes ein lege som er fast tilsett i ei bedrift. Artistar og idrettsutøvarar er særskilt omtala i artikkel 17.

Lønn er omhandla i artikkel 15. Som etter OECD-mønsteret er det den staten der mottakaren av lønna er busett som kan skattleggje lønn, med mindre arbeidet blir gjort i den andre kontraherande staten. I så fall har den staten der arbeidet blir gjort, rett til å skattleggje inntektene. Frå denne regelen gjer punkt 2 eit unntak på visse vilkår for korte opphald gjennom den såkalla 183-dagars regelen. Regelen vik frå OECD-mønsteret ved at det i punkt 2 b) er eit vilkår at arbeidsgjevaren høyrer heime i den staten der lønnsmottakaren er busett. Under forhandlingane blei problematikken om skattlegginga av arbeidstakarar som er leigde inn, drøfta. Etter norsk oppfatning får unntaket i punkt 2 ikkje verknad dersom arbeidstakaren er leigd inn, og dette har ein derfor presisert i punkt 2 b). Regelen er elles i samsvar med OECD-mønsteret.

Punkt 3 i artikkelen gir særreglar for lønnsarbeid utført om bord på eit skip eller luftfarty i internasjonal fart. Lønnsinntekter frå slikt arbeid skal berre kunne skattleggjast i den staten der føretaket er heimehøyrande.

Når det gjeld lønn til norsk mannskap i konsortiet SAS, er det tatt med ein regel i punkt 4 om at dei berre skal kunne skattleggjast i Noreg.

Artikkel 16 handlar om godtgjersle til medlem av styre og liknande organ. Slik inntekt kan, i samsvar med OECD-mønsteret, skattleggjast i den staten der selskapet høyrer heime.

Artikkel 17 fastset at artistar og idrettsutøvarar kan skattleggjast i den staten der slik verksemd blir utøvd, utan omsyn til reglane i artikkel 14 om fritt yrke og artikkel 15 om lønnsarbeid i privat teneste. Punkt 2 i artikkelen inneheld eit tillegg som presiserer at den staten der artisten eller idrettsutøvaren opptrer, har rett til å skattleggje også når vederlaget blir betalt til ein tredjemann, til dømes eit artistbyrå eller eit selskap artisten har oppretta. Reglane i punkta 1 og 2 byggjer på OECD-mønsteret.

I punkt 3 er det gjort unntak frå desse reglane når framsyninga i den eine kontraherande staten for ein vesentleg del blir finansiert av offentlege midlar i den andre kontraherande staten. I slike tilfelle skal inntekta berre kunne skattleggjast i den staten der artisten eller idrettsutøvaren er busett.

Artikkel 18 handlar om pensjonar, livrenter og sosiale trygdeytingar. I motsetnad til dei tilsvarande reglane i OECD-mønsteret omfattar denne artikkelen alle typar pensjonar, både private og offentlege. Etter reglane skal pensjonar skattleggjast i den staten der pensjonisten er busett. For tida har ikkje Noreg intern heimel til å skattleggje betalingar av pensjon til personar som ikkje er busette i Noreg.

Punkt 2 fastset at beløp til underhald berre kan skattleggjast i bustadstaten i den mon det kan trekkjast frå i kjeldestaten. Regelen hindrar økonomisk dobbel skattlegging av slike betalingar.

Artikkel 19 handlar om offentleg teneste. Som hovudregel, og i samsvar med OECD-mønsteret, er det den staten som betalar ut godtgjersla som har rett til å skattleggje. For godtgjersle knytt til offentleg forretningsverksemd gjeld ikkje hovudregelen. Det offentlege sine betalingar av pensjon går som nemnt under artikkel 18.

Artikkel 20 gjeld studentar og lærlingar som er busette i den eine kontraherande staten og som oppheld seg mellombels i den andre staten for å få si personlege utdanning eller opplæring. Dei skal ikkje skattleggjast i den sistnemnde staten av pengebeløp som dei tek i mot til underhald, utdanning eller opplæring frå kjelder utanfor denne staten. Regelen samsvarer med OECD-mønsteret og med skattelova § 2-30 andre ledd.

Artikkel 21 inneheld reglar om verksemd utanfor kysten (offshoreverksemd).

Punkt 1 slår fast at reglane i artikkelen skal gå føre, same kva som elles følgjer av avtalen.

Punkta 2 og 3 handlar om skattlegging av næringsverksemd. Dei fastset at verksemd utøvd utanfor kysten av ein stat skal reknast som verksemd utøvd gjennom ein fast driftsstad eller ein fast stad i denne staten, dersom verksemda blir utøvd til saman over 30 dagar i løpet av ein periode på tolv månader. Inntekta frå slik verksemd kan i så fall skattleggjast frå første dag i denne staten. Reglane i punkt 3 a) og b) tek sikte på å hindre at fristen på 30 dagar blir omgått.

Punkt 4 inneheld eit unntak frå dei allmenne reglane i punkta 2 og 3. Det gjeld forteneste av transport av forsyningar eller personell, eller av drift av taubåtar eller liknande hjelpefarty knytt til verksemd som omhandla i artikkelen. Slik forteneste skal skattleggjast i den staten der personen som tek i mot fortenesta er busett.

I punkt 5 a) er det gitt reglar om skattlegging av lønn i samband med verksemd utanfor kysten. Slik inntekt kan skattleggjast i sokkelstaten dersom arbeidsopphaldet til saman varer meir enn 30 dagar i løpet av ein periode på tolv månader. Det er gjort unntak frå denne regelen i punkt 5 b). Lønn for teneste om bord i skip eller luftfarty som er omfatta av unntaket i punkt 4, skal berre kunne skattleggjast i den staten der arbeidsgjevaren høyrer heime. Sistnemnde unntak gjeld likevel ikkje dersom fartyet blir drive av ein fast driftsstad etter artikkel 5 eller aktiviteten går føre seg i meir enn 6 månader i løpet av ein periode på tolv månader, jf. punkt 4.

Punkt 6 gjeld vinst frå overføring av rettar til å undersøkje eller nytte naturførekomstar, eigedom som i sokkelstaten blir nytta i samband med verksemda utanfor kysten, og aksjar eller partar som hentar verdien sin frå slike rettar eller slik eigedom. Retten til å skattleggje slike vinstar ligg hos sokkelstaten.

Artikkel 22 gjeld annan inntekt, dvs. inntekt som ikkje er særskilt omhandla i dei andre artiklane i avtalen. I samsvar med OECD-mønsteret er det fastsett at slike inntekter berre skal kunne skattleggjast i den staten der mottakaren er busett.

Inntekter som er knytt til ein fast driftsstad eller ein fast stad for utøving av fritt yrke, skal ikkje skattleggjast etter artikkel 22, men etter artiklane 7 og 14, jf. punkt 2.

Artikkel 23 gjeld skattlegging av formue. Fast eigedom kan skattleggjast i den staten der eigedommen ligg. Lausøyre som utgjer driftsmiddel knytt til ein fast driftsstad eller fast stad, kan skattleggjast i den staten der driftsstaden eller den faste staden ligg, jf. punkta 1 og 2.

Etter punkt 3 kan formue i skip og luftfarty og lausøyre knytt til drifta av dei, berre skattleggjast i den staten der det føretaket som eig skipet eller luftfartyet, høyrer heime.

All annan formue som høyrer til ein person busett i ein av statane, kan berre skattleggjast i denne staten, jf. punkt 4.

Artikkel 24 gir reglar om korleis ein går fram for å hindre dobbel skattlegging.

Kreditsystemet (godskrivingssystemet) inneber at Noreg kan skattleggje inntekta til personar som er busette i Noreg, også når det går fram av dei materielle reglane i avtalen at inntekta kan skattleggjast i Kasakhstan. Noreg må så gi frådrag i den utlikna skatten med eit beløp som svarer til den skatten som er betalt i Kasakhstan (kjeldestaten), jf. bokstav a) (i). Tilsvarande gjeld for Kasakhstan. Dette gjeld også for formuesskatten, jf. bokstav a) (ii).

I tillegg er det i bokstav b) fastsett at i den grad ein person busett i Noreg har inntekter eller formue som etter nokon av reglane i avtalen er unnatekne frå skattlegging i Noreg, så kan Noreg likevel ta omsyn til denne inntekta eller formuen ved utrekninga av den skatten som skal betalast av resten av inntekta og formuen til personen.

Artiklane 25-29 inneheld nokre særlege reglar om ikkje-diskriminering (artikkel 25), korleis dei kompetente styresmaktene i dei to statane skal gjere gjensidige avtalar (artikkel 26), utveksling av opplysningar (artikkel 27), hjelp til innkrevjing (artikkel 28) og diplomatiske og konsulære tenestemenn (artikkel 29).

Artiklane 30-31 inneheld sluttreglar om når avtalen skal tre i kraft og når han sluttar å gjelde.

I samsvar med artikkel 30 trer avtalen i kraft når begge statane har gitt kvarandre melding om at dei har teke dei naudsynte konstitusjonelle stega for at avtalen kan tre i kraft. Når det gjeld kjeldeskattar, vil avtalen få verknad på beløp betalte eller godskrivne på eller etter den første dagen i den andre månaden som følgjer etter det året då avtalen trer i kraft. Når det gjeld andre skattar, vil avtalen få verknad med omsyn til skattar som vedkjem det inntektsåret som følgjer etter det året avtalen trer i kraft.