Del 2
Virkninger av reformen

2 Likebehandling av inntekter og virksomhetsformer

2.1 Lønnsomheten av tilpasninger før og etter reformen

Etter innføringen av det todelte inntektsskattesystemet i 1992-reformen ble det lønnsomt å tilpasse seg slik at faktisk arbeidsinntekt ble skattlagt som kapitalinntekt (utbytte/gevinst) med langt lavere sats enn for arbeidsinntekt. Slik inntektsskifting skulle avverges gjennom delingsmodellen, som skulle fastsette hvor stor andel av virksomhetsinntekten som stammet fra henholdsvis arbeidsinnsats og kapital. I 2006-reformen ble delingsmodellen fjernet. I stedet for å ha særlige regler innrettet mot å fjerne muligheten for tilpasninger, rettet man seg inn mot å fjerne motivet for tilpasninger ved å utjevne de høyeste skattesatsene på ulike inntektsarter.

Det prinsipielle grunnlaget for satsforskjellen i det todelte inntektsskattesystemet fra 1992 var at fordelingshensyn skulle ivaretas gjennom en progressiv skattlegging av brutto arbeids- og pensjonsinntekter, mens hensynet til effektiv ressursbruk skulle være førende for skattleggingen av (netto) kapitalinntekter til personer, som i likhet med selskapsoverskudd ble skattlagt med en flat sats på 28 pst.

Systemet besto av to skattegrunnlag, alminnelig inntekt og personinntekt. Alle skattepliktige, både personer og foretak, ble ilagt en flat skatt på 28 pst. på alminnelig inntekt. Alminnelig inntekt for personer består av alle typer skattepliktige inntekter, også arbeidsinntekter, fratrukket standardfradrag og fradragsberettigete utgifter som gjeldsrenter mv. Den flate skattesatsen på alminnelig inntekt sikret at alle fradrag, herunder fradrag for kapitalkostnader, fikk lik skattemessig verdi for alle skattytere. Personlige skattytere skulle i tillegg betale trygdeavgift og eventuell toppskatt av personinntekten. Personinntekten omfatter inntekt fra arbeid og pensjon uten fradrag av noen art. For å unngå at inntekter som var skattlagt på selskapsnivå, også ble skattlagt på personnivå, ble godtgjørelsesfradraget for utbytter og RISK-systemet for aksjegevinster innført.

Det generelt lave og flate skattenivået på kapitalinntekter fra 1992 (28 pst.) var opprinnelig planlagt kombinert med en senere reform av formuesbeskatningen, slik at den samlede kapitalbeskatningen ikke skulle bli urimelig lav sammenlignet med arbeidsbeskatningen. Av ulike grunner ble det ikke noe av en slik formuesskattereform i 1990-årene.

Delingsmodellen gjaldt for enkeltpersonforetak, aktive eiere i aksjeselskap og deltakere i deltakerlignede selskap. Arbeidsavkastningen, eller såkalt beregnet personinntekt, ble bestemt ved å ta utgangspunkt i netto næringsinntekt og deretter trekke fra beregnet kapitalinntekt. Kapitalinntekten ble fastsatt ved å multiplisere kapitalen i virksomheten med en kapitalavkastningsrate som skulle tilsvare markedsrenten pluss et risikotillegg. Beregnet personinntekt inngikk i personinntektsgrunnlaget og ble ilagt trygdeavgift og eventuell toppskatt. Det sikret likebehandling med lønnstakere.

Delingsmodellen var svært viktig i 1992-reformen og skulle danne en bro mellom de ulike delene i inntektsskattesystemet. Aarbakkegruppen (NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatning – en skisse til reform), som utredet grunnlaget for reformen i 1992, pekte imidlertid på at selv med en delingsmodell måtte ikke forskjellen i marginalskattesatser bli for stor dersom en skulle unngå tilpasninger for å omdanne arbeidsinntekter til kapitalinntekter (inntektsskifting).

Forskjellen i marginalskatt økte betydelig etter 1992. Dette illustreres i figur 2.1, som viser utviklingen i den marginale satsforskjellen mellom arbeidsinntekter (inkludert arbeidsgiveravgift) og utbytter fra 1980 til 2010. I 2004 var høyeste marginalskattesats på arbeidsinntekt 55,3 pst. uten arbeidsgiveravgift og 64,7 pst. med arbeidsgiveravgift. Maksimal marginalskatt (inkl. selskapsskatt) på utbytte var 28 pst. Forskjellen mellom marginalskatt på arbeidsinntekt og utbytte hadde da økt til 36,7 pst. fra 28,1 pst. i 1992. Reduksjonen i satsforskjellen i 2001 skyldes den midlertidige utbytteskatten på 11 pst. som gjaldt for inntektsåret 2001.

Kilde: Finansdepartementet.

Den store satsforskjellen mellom arbeidsinntekter og kapitalinntekter ga sterke insentiver til å omdanne reelle arbeidsinntekter til utbytte. Eiere som arbeidet i egen virksomhet, hadde mulighet til å foreta inntektsskifting gjennom tilpasninger til delingsmodellen. Delingsmodellen ble etter hvert for liberal både når det gjaldt reglene for hvilke virksomheter som skulle omfattes, og reglene for å fastsette personinntekten. Blant annet ble det innført grenser for hvor høy personinntekten kunne bli (takreglene). Reglene ble endret flere ganger og behandlet virksomheter ulikt.

Kriteriet for delingsplikt var at eieren eller eierne som arbeidet i virksomheten, til sammen eide minst 2/3 av selskapet. En utbredt lovlig tilpasning var å selge 1/3 av selskapets aksjer til en ikke-nærstående passiv eier. Dermed ble ikke selskapet delingspliktig. Denne enkle tilpasningsmuligheten innebar at mange enkeltpersonforetak ble omdannet til aksjeselskap med passive eiere.

Det er grunn til å tro at det også skjedde ulovlige tilpasninger, for eksempel ved at aksjene ble overdratt til passive eiere, og at hele eller deler av utbyttet ble ulovlig tilbakebetalt til de opprinnelige aktive eierne. En kunne også unngå delingsplikt dersom arbeidsinnsatsen i virksomheten ikke overskred 300 timer i året. Om arbeidsinnsatsen var større eller mindre enn 300 timer, var vanskelig for ligningsmyndighetene å kontrollere.

Boks 2.1 illustrerer lønnsomheten av skattetilpasninger under delingsmodellen.

Gjennomgangen til Skatteutvalget (NOU 2003: 9, kap. 11.4) viste at tilpasningene hadde stort omfang, herunder at valg av virksomhetsform for mange ble styrt av skattemessige hensyn. Riksrevisjonen la i 2002 fram en rapport om delingsmodellen som også konkluderte med at omfanget av tilpasninger var stort.

2006-reformens utjevning av høyeste skattesatser på ulike inntektsarter har redusert lønnsomheten ved inntektsskifting betydelig.

Aksjonærmodellen innebærer ekstra skatt på aksjeinntekter, både utbytter og gevinster, på personnivå. Skatten utgjør 28 pst. av avkastningen utover skjermingen, slik at aksjeinntekter på marginen blir skattlagt med 48,16 pst. når en regner med selskapsskatten.

Fra 2004 til 2006 ble høyeste skattesats på arbeidsinntekt gradvis redusert som en del av reformen. Den ekstra arbeidsgiveravgiften på 12,5 pst. på inntekter over 16 G ble avviklet, og toppskattesatsen i trinn 2 ble redusert fra 19,5 pst. til 12 pst. Toppskatten i trinn 1 ble redusert fra 13,5 pst. til 9 pst. Høyeste effektive skattesats på lønn (inkludert arbeidsgiveravgift) ble dermed redusert fra 64,7 pst. før reformen til 54,3 pst. etter. Også marginalskattesatsene for næringsvirksomhet organisert på ulik måte ble betydelig utjevnet.

Tabell 2.1 viser marginalskattesatser på ulike inntektstyper og virksomhetsformer før og etter reformen.

Mens forskjellen mellom høyeste marginalskatt på lønnsinntekt (medregnet arbeidsgiveravgift) og utbytte var hele 36,7 prosentpoeng i 2004, har den siden 2006 vært på 6,1 prosentpoeng. For eiere med høy arbeidsavkastning (over toppskattens trinn 2) kan den resterende satsforskjellen i teorien ha en viss betydning for valget mellom å organisere virksomheten som enkeltpersonforetak eller som aksjeselskap med mulighet til å ta ut utbytte.

For en aksjonær som arbeider i eget selskap, vil satsforskjellen ha betydning for valget mellom lønn og utbytte. Hvis skatt på utbytte er 48,2 pst., dvs. at eventuell skjerming er oppbrukt, vil det være lønnsomt å ta ut lønn inntil trinn 1 i toppskatten (471 200 kroner i 2011) for de fleste. For de som fullt ut omfattes av de nye opptjeningsreglene for pensjon i folketrygden, det vil si for de som er født i 1963 eller senere, vil det normalt lønne seg å ta ut lønn inntil 7,1 G (547 760 kroner basert på anslått gjennomsnittlig G for 2011) for å få høyere pensjon. Satsforskjellen mellom lønn i trinn 1 og utbytte er 3,4 pst., mens pensjonsopptjeningen, som riktignok skal beskattes ved utbetaling, er 18,1 pst. Utover 7,1 G vil det uansett være lønnsomt å ta ut utbytte framfor lønn.

For de som helt eller delvis omfattes av gamle opptjeningsregler, er sammenhengen mellom inntekt og pensjonsopptjening svakere enn i det nye systemet, og en kan ikke oppgi et tilsvarende inntektsnivå der det normalt vil lønne seg å ta ut utbytte framfor lønn. Dette vil blant annet avhenge av årskull og hvor stor del av pensjonen som dermed blir bestemt av de nye opptjeningsreglene. Det vil også avhenge av om sluttpoengtallet i det gamle opptjeningssystemet, som er gjennomsnittet av de 20 beste pensjonspoengene (besteårsregelen), vil bli påvirket dersom en tar ut lønn.

Departementet mener utjevningen av de høyeste skattesatsene på arbeid og kapital har gitt en tilfredsstillende likebehandling av like inntekter opptjent på ulik måte, selv om det fortsatt kan være visse insentiver til inntektsskifting. Departementet mener det vil være høy risiko forbundet med å øke satsforskjellen, og mener det bør unngås. Økte satsforskjeller vil øke insentivene til inntektsskifting samtidig som det ikke lenger er formelle hindre for en slik reklassifisering av inntekt. Ved å øke satsforskjellen vil en risikere å gjenskape den uheldige dynamikken etter skattereformen 1992. Delingsmodellen fungerte etter forutsetningene da den ble innført, men den mistet etter hvert sin evne til å forhindre inntektsskifting fordi modellen gradvis ble fjernet fra det prinsipielle utgangspunktet.

2.2 Skatt på ulike virksomhetsformer

2.2.1 Likheter og forskjeller i skattleggingen

Det meste av næringsvirksomheten i Norge utøves gjennom enkeltpersonforetak, aksjeselskap eller deltakerlignede selskap. De ulike virksomhetsformene skal ivareta forskjellige behov blant de næringsdrivende. Mens næringsvirksomhet i enkeltpersonforetak er nært knyttet til den næringsdrivendes private økonomi, er næringsvirksomhet gjennom aksjeselskap i utgangspunktet adskilt fra eiernes private økonomi. Eiernes økonomiske risiko er begrenset til innskuddet av aksjekapital. Deltakerlignede selskap er en variant som ligger mellom enkeltpersonforetak og aksjeselskap, og har varierende grad av personlig ansvar hos deltakerne, som kan være både personer og selskaper. For eksempel vil alle deltakerne i et ansvarlig selskap (ANS) ha et ubegrenset personlig ansvar for selskapets forpliktelser (solidaransvar), mens deltakerne i et ansvarlig selskap med delt ansvar (DA) vil ha et ubegrenset personlig ansvar for den delen av selskapets forpliktelser som tilsvarer deltakerens ansvarsandel.

Forskjellene mellom de ulike virksomhetsformene gjør at skattereglene av praktiske grunner ikke kan utformes helt likt. Blant annet lar det seg ikke gjøre på en tilfredsstillende måte å identifisere og kontrollere uttak fra næringsvirksomheten i enkeltpersonforetak siden næringsvirksomheten og eierens private økonomi ikke er tilstrekkelig adskilt. Dette gjør enkeltpersonforetak lite egnet for uttaksbeskatning, jf. kapittel 8.

Selv om skattereglene for de ulike virksomhetsformene av praktiske grunner må variere i enkeltdeler, var det et sentralt mål ved 2006-reformen å gjøre den samlede beskatningen så lik som mulig for de ulike virksomhetsformene. Overskuddet i virksomhetene skattlegges løpende som alminnelig inntekt med 28 pst. uavhengig av virksomhetsform og uttak. Videre er foretaksmodellen, aksjonærmodellen og deltakermodellen basert på det felles prinsippet om å ekstrabeskatte avkastning utover risikofri avkastning. I aksjonærmodellen og deltakermodellen skattlegges slik avkastning (på nytt) som alminnelig inntekt på eiernes hånd ved uttak, mens den i foretaksmodellen skattlegges løpende som beregnet personinntekt med trygdeavgift og eventuell toppskatt. Virksomhetsinntekten over risikofri avkastning på kapitalen i enkeltpersonforetaket vil også omfatte arbeidsavkastning, og på den måten er modellen også en løsning for å skattlegge næringsdrivende som gjennom sin virksomhet har inntekt fra både arbeid og kapital.

Departementet har vurdert grundig spørsmålet om likebehandling av ulike virksomhetsformer, og mellom enkeltpersonforetak og lønnstakere. Departementets gjennomgang i dette kapitlet og i kapittel 8 viser at:

• Det er nå stor grad av likebehandling på tvers av virksomhetsformer når det ses bort fra primærnæringenes særskilte skattefordeler. I noen tilfeller kan gjennomsnittsskatten for aktive aksjonærer bli noe lavere enn for enkeltpersonforetak med tilsvarende inntekt. Det gjelder i første rekke ved lav og moderat arbeidsavkastning, og skyldes at aktive aksjonærer kan velge å ta ut arbeidsinntekt og dermed få minstefradrag.

• Det er enkelte forskjeller mellom uttaksbeskatning (for selskap) og løpende beskatning (for enkeltpersonforetak). Løpende beskatning av enkeltpersonforetak gir imidlertid i seg selv ikke høyere skatt over tid enn for aksjonærer som venter med å ta ut utbytte, jf. sammenligning av uttaksbeskatning og løpende beskatning i avsnitt 8.4.

2.2.2 Gjennomsnittsskatt for lønnstakere, enkeltpersonforetak og aktive aksjonærer

Gjennomsnittsskatten vil i likhet med de høyeste (marginale) skattesatsene kunne påvirke valget mellom å være lønnstaker eller å tilby sin arbeidskraft gjennom egen virksomhet, og om virksomheten skal drives som enkeltpersonforetak eller som aksjeselskap. Departementet har laget noen beregningseksempler som illustrerer utviklingen siden 2004 i gjennomsnittsskatten for ulike virksomhetsformer og for en lønnstaker. Forskjellene i gjennomsnittlig skattesats kan variere, blant annet med nivået på inntektene og om det er arbeidsintensiv eller kapitalintensiv virksomhet. Det er derfor lagt vekt på å utforme eksempler som fanger opp noen hovedtrekk i utviklingen i gjennomsnittsskatten for ulike virksomhetsformer.

I alle eksemplene er det beregnet samlet skatt på arbeids- og kapitalavkastningen, dvs. at skatten inkluderer arbeidsgiveravgift og selskapsskatt der det er relevant. Formuesskatt er også inkludert. Det er ingen ansatte, og eksemplene inkluderer dermed ikke det særskilte lønnsfradraget for enkeltpersonforetak med ansatte, jf. omtale i avsnitt 8.3.3. Det forutsettes driftsutgifter utenom lønn på 50 000 kroner. Det legges til grunn at den aktive aksjonæren tilpasser fordelingen av lønn og utbytte slik at minst mulig betales i skatt, det vil si at skattebesparelse nå vektlegges høyere enn opptjening av rettigheter i folketrygden. For eksempel tar den aktive aksjonæren etter skattereformen ut lønn inntil trinn 1 i toppskatten før eventuelt overskudd utover skjerming tas ut som utbytte. For øvrig er det to grupper av eksempler:

• Eksempler hvor virksomheten er arbeidsintensiv, som konsulentvirksomhet, juridisk rådgivning o.l. I disse eksemplene antas det at hele avkastningen kommer fra egen arbeidsinnsats, og at investert kapital er 0. Lønnstakere er med i denne sammenligningen.

• Eksempler hvor virksomheten er mer kapitalintensiv, dvs. hvor det er investert i avskrivbare driftsmidler som gir en avkastning i tillegg til arbeidsinnsatsen. Avkastningen på kapitalen settes til 5 pst. Det antas at investert kapital er 5 mill. kroner, hvorav halvparten består av egenkapital og halvparten av gjeld med 4 pst. rente. Disse beregningene tar i noen grad også hensyn til at primærnæringene har særlig gunstige skatteregler.

Figur 2.2 illustrerer beregnet gjennomsnittsskatt i perioden 2004 – 2011 for lønnstakere og næringsdrivende med en arbeidsintensiv virksomhet organisert som henholdsvis enkeltpersonforetak og aksjeselskap. Beregningene viser gjennomsnittsskatt ved en arbeidsavkastning på henholdsvis 250 000 kroner, 500 000 kroner og 1 mill. kroner (2011-kroner). Figur 2.2D viser hvordan gjennomsnittsskatten med skattereglene for 2011 avhenger av inntekten.

Figuren viser at lønnstakere betaler mer skatt enn næringsdrivende i enkeltpersonforetak og aktive aksjonærer for samme avkastning på arbeidskraften. Dette var tilfellet også før reformen, og skyldes særlig at trygdeavgifter (inkludert arbeidsgiveravgift) er høyere for lønnstakere. De høyere trygdeavgiftene på lønnsinntekt må ses i sammenheng med at lønnstakere har noe større rettigheter i folketrygden. I perioden har imidlertid gjennomsnittsskatten for lønnstakere falt noe, dels på grunn av reduksjonene i toppskatten, dels på grunn av at minstefradraget i lønnsinntekt ble økt i forbindelse med reformen. Fra 2004 til 2006 ble satsen i minstefradraget i lønnsinntekt økt med vel 40 pst. og maksimalt minstefradrag med nesten 30 pst.

Figuren viser at den skattemessige gevinsten av å gå fra aktiv til passiv aksjonær, og dermed defineres ut av delingsmodellen, økte med inntekten. Forskjellsbehandlingen av passive og aktive aksjonærer ble langt på vei fjernet fra 2006 som følge av at de høyeste marginalskattesatsene på arbeid og kapital ble utjevnet.

Før skattereformen betalte også aktive aksjonærer under delingsmodellen en relativt høy andel av inntekten i skatt sammenlignet med tilsvarende enkeltpersonforetak. Forskjellen var størst på lave inntektsnivåer, jf. figur 2.2A. Etter skattereformen falt gjennomsnittsskatten for aktive aksjonærer betydelig. Dette skyldes i stor grad at det etter reformen lønner seg å ta ut en større andel av overskuddet i selskapet som lønn for å utnytte fradragsmulighetene i lønnsbeskatningen. Disse mulighetene økte som følge av økt minstefradrag.

Mens gjennomsnittsskatten falt for aktive aksjonærer, særlig for dem med lave inntekter, har gjennomsnittsskatten for enkeltpersonforetak holdt seg om lag uendret. Skattereformen resulterte dermed i en mer lik beskatning av aktive aksjonærer og enkeltpersonforetak. På lavere inntektsnivåer har imidlertid gjennomsnittsskatten for aktive eiere falt til noe under nivået for enkeltpersonforetak. Dette kommer hovedsakelig av at aktive aksjonærer får minstefradrag for lønnsinntektene fra virksomheten, noe som har størst betydning ved lav arbeidsavkastning, jf. figur 2.2A. Ved høyere arbeidsavkastning betyr denne forskjellen relativt lite, og motvirkes blant annet av lavere trygdeavgifter for enkeltpersonforetak. Blant annet betales det ikke arbeidsgiveravgift på eierens egen arbeidsinnsats i enkeltpersonforetak. Samtidig må fraværet av arbeidsgiveravgift ses i sammenheng med lavere sosiale ytelser for eiere av enkeltpersonforetak, jf. avsnitt 2.2.3.

Kilde: Finansdepartementet.

I eksemplene i figur 2.3 sammenlignes enkeltpersonforetak og aktive eiere når det legges til grunn at virksomheten har en investert kapital på 5 mill. kroner. Disse beregningene er dermed ment å illustrere skattevirkningene for mer kapitalintensiv virksomhet enn i beregningene vist i figur 2.2.

Ved kapitalintensiv virksomhet er det til dels store forskjeller i skatt mellom enkeltpersonforetak i primærnæringene og i andre næringer, først og fremst på grunn av næringsfradragene (jordbruksfradraget og fiskerfradraget). I figur 2.3 er derfor enkeltpersonforetak i jordbruket skilt ut som egen gruppe. I beregningene for jordbruksforetak tas det bare hensyn til jordbruksfradraget. Jordbruket har i tillegg en rekke andre skattemessige fordeler som ikke er med i beregningene, jf. boks 2.2.

Figuren illustrerer først og fremst at enkeltpersonforetak innen jordbruket betaler betydelig lavere skatt enn næringsdrivende utenfor primærnæringene og aktive aksjonærer. Tilsvarende gjelder også for fiske. Forskjellen i skattenivå mellom enkeltpersonforetak i og utenfor primærnæringene ble forsterket etter skattereformen. Det skyldes særlig at jordbruksfradraget nesten ble doblet fra 2006 til 2007, til 142 000 kroner, og at fiskerfradraget ble økt fra 80 000 kroner i 2007 til 150 000 kroner i 2008.

Aktive eiere som hadde tilpasset seg ut av delingsmodellen, fikk vesentlig høyere gjennomsnittsskatt som følge av reformen. Gjennomsnittsskatten økte noe fra 2004 til 2006 også for enkeltpersonforetak og andre aktive eiere. Det skyldes særlig at skjermingsrenten i foretaksmodellen og aksjonærmodellen er lavere enn delingsmodellens kapitalavkastningsrate.

Figur 2.3 viser relativt liten forskjell i gjennomsnittsskatt mellom enkeltpersonforetak i annen næring enn primærnæringene og aktive aksjonærer. Som i arbeidsintensiv virksomhet trekker minstefradraget gjennomsnittsskatten noe ned for aktive eiere på lave inntektsnivåer, men ikke i samme grad. På de høye inntektsnivåene kommer aktive eiere noe bedre ut. Det skyldes særlig forutsetningen om at aktive aksjonærer ikke tar ut høyere lønn enn innslagspunktet for trinn 1 i toppskatten, og at arbeidsavkastning over dette tas ut som utbytte. Dermed betaler ikke aktive aksjonærer arbeidsgiveravgift, trygdeavgift og toppskatt på beløp over innslagspunktet for trinn 1 i toppskatten. Marginalskatten i dette intervallet for arbeidsavkastning er 48,2 pst. for aktive aksjonærer og 48 pst. (trinn 1 i toppskatten) og 51 pst. (trinn 2 i toppskatten) for eiere av enkeltpersonforetak (utenom primærnæringene).

Kilde: Finansdepartementet.

Skatten for eiere av enkeltpersonforetak er lavere enn i disse eksemplene dersom foretaket har ansatte. Det følger av det særskilte lønnsfradraget i foretaksmodellen. Ved beregning av personinntekten får man trekke fra 15 pst. av samlet lønn, arbeidsgiveravgift og andre trygdeavgifter for de ansatte. Lønnsfradraget kan imidlertid ikke redusere beregnet personinntekt til under 6 G (om lag 450 000 kroner i 2010). Fradraget ble videreført ved overgangen fra delingsmodellen til foretaksmodellen, men satsen ble redusert fra 20 pst. til 15 pst. Lønnsfradraget har først og fremst betydning ved høyere arbeidsavkastning, både på grunn av at marginalskatten da er høyest, og på grunn av begrensningen om at lønnsfradraget ikke kan redusere beregnet personinntekt til under gjennomsnittet av 6 G i inntektsåret.

2.2.3 Sosiale ytelser for arbeidstakere, enkeltpersonforetak og frilansere

På en del områder har selvstendig næringsdrivende mindre omfattende sosiale ytelser og rettigheter enn arbeidstakere. Dette har blant annet sammenheng med at selvstendig næringsdrivende har lavere trygdeavgift enn det som betales i trygdeavgift og (gjennomsnittlig) arbeidsgiveravgift for arbeidstakere. Forskjeller i trygdeavgifter og sosiale rettigheter kan også begrunnes i at selvstendig næringsdrivendes tilknytning til arbeidslivet er forskjellig fra ansattes. Blant annet har den enkelte arbeidstaker ofte ikke innflytelse over oppsigelse og tap av ansettelsesforhold. Tilsvarende gjelder ikke i samme grad for selvstendig næringsdrivende ved avvikling av enkeltpersonforetak. Det er ikke, og er heller ikke lagt opp til å være, en aktuarisk sammenheng mellom sosiale ytelser og innbetalte trygdeavgifter, verken på individnivå eller gruppenivå. Denne gjennomgangen av forskjeller i sosiale ytelser overfor arbeidstakere, selvstendig næringsdrivende og frilansere gir ikke grunnlag for å fastslå at det foreligger et misforhold mellom forskjeller i ytelser og nivået på de ulike gruppenes trygdeavgifter.

Arbeidsrettslig er arbeidstaker en person som utfører arbeid i en annens tjeneste, og som er ansatt hos en arbeidsgiver. Frilansere (oppdragstakere utenfor næring) er personer som utfører arbeidsoppdrag uten å være ansatt. Trygderegler og reglene for yrkesskade skiller i mange tilfeller mellom arbeidstakere og frilansere. Arbeidsmiljølovens regler gjelder i utgangspunktet kun for arbeidstakere, med mindre det er gitt forskrift om at lovens regler helt eller delvis også skal gjelde for virksomhet som ikke sysselsetter arbeidstakere. Ferieloven og lønnsgarantiloven gjelder bare for arbeidstakere. Personer som er ansatt i eget selskap, er også arbeidstakere og har de samme sosiale rettighetene som ordinære arbeidstakere.

Rettighetene til folketrygdens alders- og uførepensjon er ganske like for disse tre gruppene av yrkesaktive. Opptjeningsgrunnlagene for pensjonene er imidlertid ikke uten videre sammenlignbare. Beregnet personinntekt for selvstendig næringsdrivende, som inngår i pensjonsgivende inntekt, beregnes med utgangspunkt i næringsinntekten og kan dermed være avkastning både av arbeid og kapital. Pensjonsgrunnlaget for lønnstakere og frilansere er dermed i større grad enn for selvstendig næringsdrivende basert på fordel vunnet ved arbeid. Ulike rettigheter i ulike sosiale ytelser for disse tre gruppene kan også påvirke pensjonsgivende inntekt og dermed størrelsen på uføre- og alderspensjonen.

Selvstendig næringsdrivende og frilansere har ikke avtalefestet pensjon (AFP). Staten finansierer en tredel av AFP i privat sektor. AFP er imidlertid ikke en universell ordning for arbeidstakere ettersom den ikke omfatter arbeidstakere i bedrifter uten tariffavtale.

Lov om obligatorisk tjenestepensjon innebærer at alle lønnsmottakere som omfattes av loven, får skattefavorisert pensjonssparing gjennom lov om innskuddspensjon eller lov om foretakspensjon. Ved innskuddspensjon skal lønnstakers innskudd ikke overstige 4 pst. av lønn. Fastsettes arbeidsgivers innskudd på grunnlag av lønn, skal arbeidsgivers innskudd verken overstige 5 pst. av den delen av arbeidstakers lønn som ligger mellom 1 G og 6 G eller 8 pst. av den delen av arbeidstakers lønn som ligger mellom 6 G og 12 G.

Selvstendig næringsdrivende og frilansere har adgang til skattefavorisert pensjonssparing innenfor rammen av regelverket for kollektiv innskuddspensjon. Det årlige innskuddet kan ikke overstige 4 pst. av vedkommendes samlede beregnede personinntekt (lønn for frilanser) mellom 1 og 12 G.

3 Fordelingsvirkninger

3.1 Fordelingshensyn i reformen

Det er et mål for skattesystemet at det skal bidra til å utjevne inntektsforskjeller i befolkningen, og at skattyterne betaler skatt etter evne. Dette er en viktig grunn til at personinntekten skattlegges med progressive satser (gjennomsnittsskatten stiger med inntekten), at formue og arv over gitte skattefrie beløp skattlegges, at skattegrunnlagene er brede og så langt som mulig i tråd med faktiske inntekter og formuer, og at det legges stor vekt på å begrense muligheter til å omgå skatt.

For at skattesystemet skal ha den tilsiktede virkningen på fordelingen av inntekt, må skattegrunnlagene gjenspeile de økonomiske realitetene. Like inntekter eller formuer må skattlegges likt. Kompliserte og uoversiktlige regler med store muligheter til fradrag, skatteutsettelser og omgåelser vil som regel være både enklest og mest lønnsomt å utnytte for høyinntektsgruppene. Resultatet er svekkede fordelingsvirkninger, dårligere ressursbruk, reduserte skatteinntekter og et skattesystem med liten legitimitet.

Det er mange eksempler fra Norge og andre land på at et skattesystem med formelt høye satser på høye inntekter ikke har hatt de tilsiktede reelle fordelingsvirkningene. Dette, kombinert med at skattesystemene hadde uheldige virkninger for ressursbruken, var bakgrunnen for de mange skattereformene i 1990-årene med sikte på å utvide skattegrunnlagene og redusere satsene, inkludert den norske skattereformen i 1992. Den kraftige reduksjonen i de høyeste skattesatsene i 1992-reformen ga isolert sett mindre omfordeling gjennom skattesystemet, men utvidelser av skattegrunnlagene trakk i motsatt retning. Det var vanskelig å analysere de samlede fordelingsvirkningene av denne reformen. Det har sammenheng med at de registrerte inntektene økte ved at flere inntekter (særlig kapitalinntekt) ble fanget opp i skattegrunnlagene, og at innelåsningsvirkninger ble fjernet slik at mer overskudd i selskapene ble delt ut som utbytte. Begge disse virkningene slår ut i statistikken som økt inntektsulikhet før skatt, men gjenspeiler ikke endringer i den reelle inntektsfordelingen. Skatteutvalget konkluderte i NOU 2003: 9 med at skattereformen hadde bidratt til å motvirke de økte inntektsulikhetene, det vil si at den reelle omfordelingen gjennom skattesystemet hadde blitt større. Utvalget pekte samtidig på at omfordelingen hadde blitt svakere utover i 1990-årene.

Etter skattereformen 1992 gjorde svakheter i delingsmodellen det mulig å oppnå store skattebesparelser ved å kamuflere arbeidsinntekter som utbytte. Tilpasningene var særlig lønnsomme for personer med høy arbeidsavkastning. Resultatet var horisontal ulikhet, dvs. at like inntekter ble behandlet ulikt. I arbeidet med 2006-reformen ble det i utgangspunktet lagt størst vekt på å forbedre fordelingsegenskapene ved å fjerne tilpasningsmuligheter og på den måten øke den horisontale likheten. I hvilken grad reformen bidro til å fjerne inntektsskiftingsproblemene er dermed avgjørende for om målet om økt horisontal likhet ble nådd. Det vises til nærmere drøfting av dette i kapittel 2 om likebehandling av inntekter og virksomhetsformer.

Mer lik skatt på like inntekter bedrer også den vertikale inntektsfordelingen, så fremt det bidrar til å øke skatten relativt mer på høye inntekter enn på lave. Siden det særlig var høy arbeidsavkastning som ble unndratt skatt før reformen, var det grunn til å tro at mer likebehandling av slik inntekt ville bidra til økt omfordeling så vel som økt horisontal likhet.

Med regjeringsskiftet høsten 2005 ble det lagt økt vekt på å forskyve skattebyrden fra dem med lave inntekter og formuer til dem med høye inntekter og formuer. Dette materialiserte seg i en mindre reduksjon i toppskatten enn i Skatteutvalgets forslag i NOU 2003: 9 og Bondevik II-regjeringens budsjettforslag for 2006, og i at formuesskatten ble videreført og forbedret framfor gradvis avviklet slik Bondevik II-regjeringen tok sikte på.

Utjevningen av de høyeste skattesatsene på ulike inntekter i skattereformen 2006 trekker i ulik retning fordelingsmessig. Innføring av skatt på aksjeutbytter og -gevinster over risikofri rente (aksjonærmodellen) øker skatten for personlige eiere, som dominerer blant dem med høyest inntekt, og bidro til økt omfordeling. På den annen side ble toppskattesatsene kraftig redusert både i trinn 1 og trinn 2. I 2005 og 2006 ble det gitt lettelser i toppskatten på til sammen 6 mrd. kroner. Sammen med fjerningen av den ekstra arbeidsgiveravgiften på lønn over 16 G reduserte dette skatten på middels og høye arbeidsinntekter betydelig, noe som isolert sett bidro til mindre omfordeling. Fordelingsvirkningene av endringene i personinntektsbeskatningen ble samtidig balansert ved store lettelser i minstefradraget som særlig kom personer med lave inntekter til gode.

Andre skatteendringer som hadde sammenheng med reformen, har også betydning for skattesystemets bidrag til omfordeling. Dette gjelder for det første formuesskatten. Regjeringen ser formuesskatten som et fordelingsmessig viktig supplement til aksjonærmodellen fordi den sikrer at personer med store næringsformuer betaler skatt løpende uansett utbytteatferd og størrelsen på skjermingsfradraget. Formuesskatten er inkludert i fordelingsanalysene i dette kapitlet. For det andre gjelder det merverdiavgiften, som ble økt med ett prosentpoeng fra 24 pst. til 25 pst. i 2005 for å bidra til å finansiere reformen. Merverdiavgiften er svakt regressiv med bruttoinntekten.

Endringer i skattesystemet kan også påvirke inntektsfordelingen indirekte gjennom endringer i skattyternes atferd. Slike indirekte virkninger vil ofte først komme til syne over noe tid, men de kan ha stor betydning for den enkeltes levekår og inntektsfordelingen i befolkningen. Et sentralt eksempel her er høye effektive marginalskatter når en ser trygd, skatt og behovsprøvde ytelser under ett. Høye effektive marginalskattesatser kan på kort sikt gjøre det ulønnsomt for personen det gjelder å gå fra trygd til arbeid selv om det ville lønne seg på lengre sikt. Redusert marginalskatt på lønn i forbindelse med reformen styrket insentivene til å arbeide, og analyser tyder på at skattyterne har respondert ved å øke arbeidstilbudet, jf. avsnitt 4.4. Dette påvirker også inntektsfordelingen før skatt, i hvilken retning avhenger av om det er personer på høye eller lave inntektsnivåer som arbeider mer.

Skattereformen kan videre påvirke fordelingen av livsløpsinntekten før og etter skatt. Omfordeling gjennom skattesystemet, og fordelingspolitikk generelt, handler ikke bare om omfordeling mellom personer på ulike inntektsnivåer, men også om omfordeling mellom husholdninger i ulike livsfaser. Flere overføringsordninger har for eksempel delvis en slik begrunnelse. Et progressivt skattesystem påvirker fordelingen av livsløpsinntekten, ved at de fleste betaler mindre skatt i begynnelsen av yrkeskarrieren når inntekten er relativt lav og som pensjonister på grunn av gunstige skatteregler enn når de er middelaldrende. Dette innebærer at skatter og overføringer i praksis omfordeler mer mellom personer med høy og lav inntekt i et enkelt inntektsår enn mellom personer med høy og lav samlet livsløpsinntekt. Empiriske studier for Norge viser at inntektsulikhet og lavinntekt reduseres betydelig når man ser på inntekt over flere år, jf. NOU 2009: 10 Fordelingsutvalget avsnitt 4.6.

3.2 Fordeling av formue og inntekt i befolkningen

Fordeling av formue

Skjevfordeling av formue forklarer mye av inntektsforskjellene i befolkningen. Figur 3.1 viser hvordan ligningsverdien av ulike formuesarter fordeler seg etter bruttoinntekt. Den faktiske formuen vil være større enn det som framkommer i figuren, siden blant annet bolig og annen fast eiendom verdsettes vesentlig lavere enn reelle verdier. I figuren er personene rangert i ti like store grupper (desiler) etter størrelsen på bruttoinntekten (lønns-, pensjons- og kapitalinntekter i tillegg til skattefrie ytelser som barnetrygd og kontantstøtte). Desil 1 er de 10 pst. av befolkningen med lavest bruttoinntekt, mens desil 10 er de 10 pst. med høyest bruttoinntekt. Figuren viser stor samvariasjon mellom bruttoformue og bruttoinntekt.

Kilde: Statistisk sentralbyrå (Skattestatistikk for personer).

Aksjer og andre verdipapirer utgjør den største delen av formuen for de med høy inntekt, mens bankinnskudd og realkapital (eiendom, biler, båter mv.) utgjør de største delene av formuen for personer med middels og lave inntekter. Den øverste promillen i inntektsfordelingen (om lag 3 800 personer) hadde i gjennomsnitt drøyt 45 mill. kroner i bruttoformue i 2009. Av dette var om lag 32 mill. kroner formue i aksjer og andre verdipapirer.

Figur 3.2 viser hvordan skattepliktig nettoformue fordeler seg etter bruttoinntekt. Figuren viser at det er liten samvariasjon mellom skattemessig nettoformue og bruttoinntekt. Tallene for nettoformue forstyrres imidlertid av at en bruker skattemessige verdier, hvor flere formueskomponenter undervurderes mens gjelden inngår med full verdi.

Figuren viser at de med middels og lav inntekt i gjennomsnitt har positiv nettoformue, mens de med middels og høy inntekt i gjennomsnitt har negativ nettoformue. Dette henger blant annet sammen med at det finnes mange pensjonister med oppsparte midler og gjeldfrie boliger i de lave og midtre inntektsdesilene, mens det finnes flere yrkesaktive med boliggjeld i de øvre inntektsdesilene.

Den øverste inntektsdesilen har også mest nettoformue. Om lag 70 pst. av all nettoformue tilhører tidelen med høyest bruttoinntekt.

Kilde: Statistisk sentralbyrå (Skattestatistikk for personer).

Fordeling av inntekt

Figur 3.3 viser hvordan ulike inntektsarter i gjennomsnitt fordeler seg etter nivået på bruttoinntekten. Mens personer med lavere inntekter først og fremst har lønns- og pensjonsinntekt, er nærings- og kapitalinntekter konsentrert blant dem med høy inntekt. Dette reflekterer at de med høy inntekt har den største aksjeformuen og dermed høye kapitalinntekter. Den øverste promillen i inntektsfordelingen (om lag 3 800 personer) hadde i gjennomsnitt om lag 3,5 mill. kroner i kapitalinntekt og om lag 1,1 mill. kroner i næringsinntekt i 2009. Dette utgjorde til sammen om lag 70 pst. av deres samlede inntekter.

Kilde: Statistisk sentralbyrå (Skattestatistikk for personer).

3.3 Utvikling i gjennomsnittlig skatteprosent

Utviklingen i gjennomsnittlig skatteprosent (skatt som andel av bruttoinntekt) før og etter skattereformen kan illustrere hvordan skattereformen har påvirket inntektsfordelingen. I figur 3.4 er befolkningen rangert i grupper etter stigende bruttoinntekt. Linjene viser utlignet skatt på personens hånd i prosent av bruttoinntekten for hvert av årene fra 2000 til 2009.

For hoveddelen av inntektsfordelingen (opp til 9. desil) virker de direkte skattene klart progressivt, dvs. at gjennomsnittsskatten øker med inntekten. Dessuten har det for disse gruppene vært svært små endringer i skattebelastningen i løpet av perioden. For de med høyest inntekt har det imidlertid vært store variasjoner i skattebelastningen, og de direkte skattene har gått fra å være regressive før reformen, dvs. at gjennomsnittsskatten synker med økende inntekt, til progressive etter reformen.

¹ Omfatter trygdeavgift, skatt på alminnelig inntekt (med utbytte), toppskatt og formuesskatt.

Kilde: Statistisk sentralbyrå (Skattestatistikk for personer).

Utviklingen i gjennomsnittsskatt for alle sammenlignet med utviklingen for gruppene med høyest inntekt er vist i figur 3.5. Figuren viser først og fremst at skatteprosenten har variert i langt større grad over tid blant de med de høyeste inntektene enn for gjennomsnittet av befolkningen. Det skyldes at det er gjennomsnittsskatten på lønn som dominerer for totalbefolkningen, mens det er gjennomsnittsskatten på kapitalinntekter som dominerer når inntekten er høy. Det framgår tydelig av figuren at gjennomsnittsskatten påvirkes av utbytteskatten. Både den midlertidige utbytteskatten i 2001 og utbytteskatten fra 2006 økte gjennomsnittsskatten markert for gruppene med de høyeste inntektene. Gjennomsnittsskatten for disse var svært lav i de mellomliggende årene, og særlig for de med aller høyest inntekt. Dette skyldes tilpasninger til den forventede utbytteskatten. Det ble tatt ut store skattefrie utbytter i årene før reformen, noe som reduserte gjennomsnittsskatten disse årene betraktelig. En betydelig andel av disse uttakene ble deretter skutt tilbake i selskapene som ny egenkapital eller lån.

Kilde: Statistisk sentralbyrå (Skattestatistikk for personer).

Figur 3.4 og 3.5 viser kun skatt på personens hånd. Overskudd som har gitt grunnlag for utbytte, har imidlertid også blitt beskattet i selskapene. Når en inkluderer selskapsskatten i eiernes samlede skattebelastning, øker gjennomsnittlig skatteprosent vesentlig for dem med høyest inntekt i årene før skattereformen. For årene etter skattereformen er virkningen av å inkludere skatten på selskapets hånd mindre, siden mottatte utbytter har vært lavere. Fordelingsvirkningen – fra regressiv til progressiv skatt for de med høyest inntekt – er fortsatt tydelig. Dette er illustrert i figur 3.6.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

3.4 Statiske fordelingsvirkninger 2004 – 2008

3.4.1 Om metoden

Endringer over tid i gjennomsnittsskatt for ulike inntektsgrupper skyldes ikke nødvendigvis bare endringer i skattereglene. Statistikken påvirkes også av andre forhold som konjunkturer, demografiske endringer og endringer i inntektssammensetningen. For å rendyrke virkningen av skatteendringene kan man sammenligne skatten med ulike regler for en gitt befolkning og inntektsfordeling.

For å isolere virkningene av endringer i skatteregelverket er Statistisk sentralbyrås skattemodell LOTTE-Skatt1 brukt til å analysere hvordan skatten for et gitt skattegrunnlag (2008) endrer seg når en bruker skattereglene som gjaldt i 2004 (lønns- og prisjustert til 2008) istedenfor de faktiske skattereglene for 2008.

I analysen er alle personer med. Inntekt og skatt er fordelt likt på medlemmene i en husholdning (forbruksenheter) og justert for stordriftsfordeler, jf. boks 3.1. Den justerte inntekten skal i prinsippet uttrykke inntekten et husholdningsmedlem måtte hatt som enslig for å ha samme forbruksmuligheter som vedkommende har som del av den større husholdningen, og kalles ekvivalent inntekt.

Fordelen med en analyse basert på et gitt skattegrunnlag sammenlignet med den rent deskriptive analysen i avsnitt 3.3 er at en får isolert virkningene av endringene i skattereglene. Ulempen er at resultatene vil avhenge av hvilket basisår man velger. For eksempel vil fordelingsvirkningene av utbytteskatten, og dermed også fordelingsvirkningene av skattesystemet, avhenge av hvor mye som ble tatt ut som utbytte i basisåret. Dersom det ble tatt ut store utbytter i basisåret, vil fordelingsvirkningene av skattereformen framstå som større enn dersom utbyttene i basisåret var lave. Markedsverdien av formuesobjekter i basisåret vil også ha stor betydning. Børsnoterte aksjer hadde svært lave markedsverdier ved utgangen av 2008. Dette påvirker ikke minst formuesskatten, og berører særlig høyinntektsgruppene, som eier mesteparten av aksjene. En analyse som forsøker å korrigere for virkninger av valg av basisår, er presentert i avsnitt 3.5.

3.4.2 Samlede virkninger

Figur 3.7 viser gjennomsnittlig utlignet skatt som andel av bruttoinntekt for 2004-skatteregler (lønns- og prisjustert til 2008) og 2008-regler beregnet på skattegrunnlaget for 2008. Figuren viser at 1. til 9. desil har fått skattelette fra 2004 til 2008, mens 10. desil har fått en liten skatteskjerpelse. Den gjennomsnittlige skatten for alle skattytere samlet er blitt redusert med 0,5 prosentpoeng..

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Tabell 3.2 viser gjennomsnittlig endring i skatt fra 2004 til 2008 etter intervaller for bruttoinntekt. Her er det ikke brukt ekvivalent inntekt, men inntekt per person over 17 år. Tabellen viser blant annet at personer med over 3 mill. kroner i bruttoinntekt har fått en skatteskjerpelse på om lag 425 000 kroner i gjennomsnitt. Endringene i formuesskatten (utenom 80-prosentregelen) står for om lag 20 pst. av denne skjerpelsen. Det alt vesentligste av dette skyldes at aksjerabatten på ikke-børsnoterte aksjer er fjernet.

Tabell 3.3 viser gjennomsnittlig endring i skatt fra 2004 til 2008 etter intervaller for nettoformue. Figuren viser blant annet at personer med nettoformue over 100 mill. kroner har fått en gjennomsnittlig skatteskjerpelse på drøyt 1,6 mill. kroner (utenom 80-prosentregelen).

80-prosentregelen innebar at formuesskatten ble satt ned dersom formuesskatt og skatt på alminnelig inntekt samlet sett oversteg 80 pst. av skattyters alminnelige inntekt. Regelen ga altså nedsatt skatt for skattytere med høy skattepliktig formue relativt til alminnelig inntekt. Regelen ble strammet noe inn i 2008 og avviklet i 2009. Endringene i 80-prosentregelen er inne inkludert i den foregående fordelingsanalysen basert på LOTTE-beregninger. Avviklingen av 80-prosentregelen ga en betydelig skatteskjerpelse for de aller mest formuende. Det ble anslått at skatten for personer med formue over 100 mill. kroner ville øke med om lag 10 pst. som følge av avviklingen av 80-prosentregelen, noe som tilsvarer en gjennomsnittlig økning på om lag 800 000 kroner per person, jf. tabell 3.4.

For å illustrere hvordan skatteendringene har slått ut for ulike grupper kan husholdningene deles inn etter hovedinntektstakerens sosioøkonomiske status. Figur 3.8 viser endring i gjennomsnittlig skatt som andel av bruttoinntekt fra 2004 til 2008 for ulike sosioøkonomiske grupper, dvs. lønnstakere, pensjonister og trygdede, og selvstendig næringsdrivende, jf. boks 3.2. I denne analysen er alle personer med. Inntekt og skatt er fordelt likt på medlemmene i en husholdning og justert for stordriftsfordeler, jf. boks 3.1. Figuren viser at i 1. til 9. desil har samtlige sosioøkonomiske grupper fått skattelette, mens i 10. desil har samtlige grupper fått skjerpelser. Skatteletten for selvstendige næringsdrivende i lavere inntektsdesiler er relativt liten. Dette skyldes at minstefradraget ikke gis i næringsinntekt (hvor det gis fradrag for faktiske utgifter), slik at selvstendig næringsdrivende ikke tar del i økningene i minstefradraget med mindre de har lønnsinntekt ved siden av. Pensjonister og trygdede i 10. desil har fått en relativt stor skjerpelse. Pensjonister og trygdede med store formuer har først og fremst blitt berørt av utbytteskatten og skjerpelsene i formuesskatten.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Boks 3.2 Sosioøkonomiske grupper

Sosioøkonomisk status grupperer personer som yrkesaktive, pensjonister og trygdede eller som «andre», alt etter hvilken inntektskilde som er størst. Blant yrkesaktive blir det skilt mellom lønnstakere og selvstendig næringsdrivende. Inndelingen følger Statistisk sentralbyrås standard for inndeling etter sosioøkonomisk status.

En person er yrkesaktiv dersom inntekten fra lønn og næringsvirksomhet samlet er større enn minsteytelsen fra folketrygden. I 2008 var minsteytelsen fra folketrygden 130 690 kroner for enslige pensjonister.

For å bli klassifisert som lønnstaker må lønn være større enn sum næringsinntekt og større enn pensjon. For å bli klassifisert som selvstendig næringsdrivende må sum næringsinntekt være større enn henholdsvis lønn og pensjon. I gruppen pensjonister og trygdede inngår personer som har pensjon større enn henholdsvis lønn og næringsinntekt. En person som ikke mottar pensjon og samtidig har sum lønn og næringsinntekt lavere enn minsteytelsen fra folketrygden, blir plassert i gruppen «andre».

Figur 3.9 viser hvordan den sosioøkonomiske gruppen for hovedinntektstakeren i husholdningene varierer med inntekten.

I 1. desil er det relativt få lønnstakere og kun noen selvstendig næringsdrivende. De aller fleste er pensjonister og trygdede eller tilhører gruppen «andre». I gruppen «andre» i 1. desil er det mange studenter. 1. desil inneholder derfor et betydelig innslag av personer med midlertidig lav inntekt.

Oppover i inntektsfordelingen øker antall lønnstakere og selvstendig næringsdrivende, mens antall pensjonister og trygdede avtar. I høyere inntektsgrupper består gruppen «andre» kun av et fåtall personer som lever av kapitalinntekter. En stor andel av de selvstendig næringsdrivende, om lag 40 pst., befinner seg i 9. eller 10. desil.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Sammenligning med Bondevik II-regjeringens forslag

Fordelingsvirkningene av reformen har blitt sterkere enn i Bondevik II-regjeringens forslag til oppfølging av skattereformen i statsbudsjettet for 2006.

Figur 3.10 viser gjennomsnittlig utlignet skatt som andel av bruttoinntekt med 2004-regler og Bondevik II-regjeringens forslag til skattereform slik den ble presentert i St.prp. nr. 1 (2005 – 2006). Beregningen inkluderer avvikling av delingsmodellen og innføring av skjermingsmetoden. I tillegg ble det lagt til grunn en halvering av formuesskatten, i tråd med det regjeringen Bondevik II varslet da forslaget til skattereform ble lagt fram. Det ble videre beregningsteknisk lagt til grunn at formuesskattelettelsen ble dekket inn på skatte- og avgiftssiden ved at disponibel inntekt ble redusert prosentvis like mye for alle inntektsgrupper. Det ble presisert at ettersom mange aktuelle innstramminger først og fremst ville ramme høyinntektsgruppene, kunne den faktiske fordelingen bli mer fordelaktig for lavinntektsgruppene enn det som framgikk av beregningene.

Figuren viser at Bondevik II-regjeringens forslag i gjennomsnitt var forventet å gi skattelettelser i alle inntektsgrupper. Skattereduksjonen ble anslått å være prosentvis størst for 8. og 9. desil. I all hovedsak skyldtes dette at endringene i toppskatten og formuesskatten særlig ville komme de øvre inntektsgruppene til gode. I tillegg ble skattelettelsene for de laveste inntektsgruppene anslått å bli mindre enn for de høyere inntektsgruppene siden de allerede betalte relativt lite eller ingen skatt.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Figur 3.11 sammenligner anslått endring i gjennomsnittlig skatt i Bondevik II-regjeringens forslag med den faktiske endringen fra 2004 til 2008. Bondevik II-regjeringens forslag ble anslått å gi størst lettelser i toppen av inntektsfordelingen, mens de faktiske lettelsene har vært størst nederst og på midten av inntektsfordelingen. I tillegg har de ti prosentene med høyest inntekt fått økt skatt, og ikke en lettelse som i Bondevik II-regjeringens forslag. Dette skyldes hovedsakelig at formuesskatten er blitt skjerpet for de med store formuer, og ikke halvert slik Bondevik II-regjeringen la opp til.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

3.4.3 Virkninger av enkeltelementene

Skattereformen besto av en rekke forskjellige skatteendringer, herunder innføring av utbytteskatt, redusert toppskatt, økt minstefradrag samt endringer i formuesskatten. De ulike komponentene påvirker inntektsfordelingen ulikt. Nedenfor drøftes de isolerte fordelingsvirkningene av hovedkomponentene i skattereformen.

Figur 3.12 viser virkningen av endringene i aksjeinntektsbeskatningen per person fordelt etter inntektsdesiler og sosioøkonomisk status. Økt skatt på aksjeinntekt har gitt skjerpelser for alle inntektsgrupper, men skjerpelsen er klart størst i 10. desil. Pensjonister og trygdede i 10. inntektsdesil har fått den største skjerpelsen, mens selvstendig næringsdrivende i 10. desil har fått en relativt liten skjerpelse. Dette skyldes trolig at selvstendig næringsdrivende i 10. desil har en relativt liten andel av sine inntekter fra utbytte og gevinster på aksjer, og tilsvarende at pensjonister i denne inntektsgruppen har en relativt stor andel aksjeinntekt.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Figur 3.13 viser endringen i toppskatt per person fordelt etter inntektsdesiler og sosioøkonomisk status. For alle sosioøkonomiske grupper er lettelsen i toppskatten større jo høyere inntekten er. Endringene i toppskatten gir imidlertid også utslag i lavere inntektsgrupper ettersom personer i husholdninger med høy inntekt og stor forsørgerbyrde kan befinne seg her.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Figur 3.14 viser endringen i minstefradrag per person fordelt etter inntektsdesiler og sosioøkonomisk status. Figuren viser at lettelsene er større jo lavere inntekten er, og at det er lønnstakere samt pensjonister og trygdede som er omfattet av lettelsene. For selvstendig næringsdrivende har lettelsene i minstefradraget hatt mindre betydning.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Figur 3.15 viser endringen i formuesskatt per person fordelt etter inntektsdesiler og sosioøkonomisk status. Endringene i formuesskatten, målt som andel av bruttoinntekten, har spesielt vært til fordel for pensjonister og trygdede i 1. til 8. desil. Pensjonister og trygdede i 10. desil har fått skjerpet formuesskatt. Selvstendig næringsdrivende i 1. til 9. desil har fått en moderat lettelse, mens endringene for lønnstakere er liten. Alle grupper har fått en skjerpelse i 10. desil. Det alt vesentligste av dette skyldes at aksjerabatten på unoterte aksjer er opphevet.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Skattereformen ble delvis finansiert ved å øke alle merverdiavgiftssatsene med ett prosentpoeng, slik at den generelle merverdiavgiftssatsen økte fra 24 til 25 pst., satsen på matvarer fra 12 til 13 pst. og den laveste satsen fra 6 til 7 pst. Dette innebar en viss forskyvning i skattebyrden fra arbeid til forbruk.

Merverdiavgiften har en forholdsvis flat fordelingsprofil. Målt som andel av bruttoinntekt er merverdiavgiften svakt regressiv, mens målt som andel av disponibel inntekt er merverdiavgiften svakt progressiv. Analysen ovenfor omfatter bare skatteendringer, det vil si at endringene i merverdiavgiften ikke er med.

3.5 Fordelingsvirkninger med mer avansert beregningsmetode

Beregningene av fordelingsvirkninger i de foregående avsnittene må tolkes med forsiktighet siden de i noen grad kan være påvirket av faktorer som ikke har med reformen å gjøre. Blant annet kan konjunktursituasjonen i de årene som sammenlignes, spille en rolle for hvor høye skatteprosentene blir. Nivået på utbyttene i sammenligningsårene kan også ha betydning for resultatene.

På oppdrag fra Finansdepartementet har Statistisk sentralbyrå analysert skattereformens fordelingsvirkninger når en forsøker å korrigere for blant annet at valg av basisår påvirker resultatene.2 Figur 3.16 viser skattenes omfordelende egenskaper målt ved den såkalte Reynolds-Smolensky-indeksen, jf. boks 3.3. Denne indeksen viser forskjellen mellom Gini-koeffisienten før og etter skatt. Jo høyere Reynolds-Smolensky-indeksen er, desto mer utjevnende er skattesystemet. I figuren er det vist to versjoner av denne indeksen. Den ene (standard) er beregnet på bakgrunn av inntekts- og skattetall slik de framgår av inntektsstatistikken. Denne vil, som beregningene foran, være påvirket av forhold som demografi og konjunkturer. Den andre linjen (korrigert) viser skattenes omfordelende egenskaper når man korrigerer for endringer i inntektsfordelingen gjennom perioden. Litt forenklet kan man tolke dette som hvordan skattene omfordeler gitt at inntektsfordelingen er den samme gjennom hele perioden. Som det framgår av figuren har skattereformen bidratt til omfordeling målt ved begge metoder, men litt mindre når man bruker den korrigerte inntektsfordelingen enn når man bruker den faktiske inntektsfordelingen.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Inntektene som inngår ved beregning av begge indeksene, er imidlertid sterkt påvirket av tilpasninger til skattereformen. Høye utbytter før 2006 bidrar til å redusere skattesystemets omfordelende egenskaper siden inntektene i de øverste inntektsgruppene økte kraftig uten at skatten økte tilsvarende. Når store deler av utbyttene falt bort etter 2006-reformen, ble både ulikheten i inntekt før skatt og ulikheten i inntekt etter skatt redusert. Økningen i omfordeling blir forsterket av at deler av aksjeutbyttet blir skattlagt etter reformen. Skatteletten på høyere inntekt i form av redusert toppskatt er ikke stor nok til å nøytralisere denne virkningen. Det bidrar også til økt omfordeling at minstefradragene økte med reformen.

Boks 3.3 Gini-koeffisient

For å kunne sammenligne skjevheten i inntektsfordelinger er det behov for mål på inntektsulikhet. Ulike metoder for måling av inntektsulikhet kan gi til dels ulike resultater. Gini-koeffisienten, som er et mye brukt mål på skjevheten i en inntektsfordeling, beregnes med utgangspunkt i Lorenz-kurver.

Lorenz-kurver

En Lorenz-kurve viser sammenhengen mellom andel av befolkningen og andel av samlet inntekt når befolkningen er ordnet etter størrelsen på inntekten med de med lavest inntekt først.

La u, 0 ≤ u ≤ 1 stå for andel av befolkningen. Da beskriver Lorenz-kurven, L(u), hvor stor andel av samlet inntekt som tilfaller de 100u prosent av befolkningen med lavest inntekt. Hvis det ikke finnes negative inntekter, vil L(0) = 0, og L(1) = 1. Så sant ikke alle har lik inntekt, vil L(u) < u for alle u mellom 0 og 1. Det vil si at de 10 prosent med lavest inntekt alltid vil motta mindre enn 10 prosent av befolkningens samlede inntekt. Men hvis alle enheter har samme inntekt, vil enhver 10 prosent av enhetene alltid motta nøyaktig 10 prosent av inntekten. Den rette linjen L(u) = u tilsvarer derfor full likhet i inntektsfordelingen, og vi kan kalle den likhetskurven. Den mest ytterliggående ulikheten som kan tenkes i fordelingen, er at én person mottar hele den samlede inntekten. Da vil L(u) = 0 for alle 0 ≤ u < 1 og L(1) = 1.

Kilde: Aaberge, R. (1997): «Interpretation of changes in rank-dependent measures of inequality.» Economic Letters, Vol. 55, 2. utg., 29. august 1997, s. 215 –219.

Figur 3.17 viser et eksempel på en Lorenz-kurve. Den horisontale aksen viser andel av befolkningen, u, mens den vertikale viser den tilsvarende andelen av inntekt, L(u).

Gini-koeffisient

Det er naturlig å si at det er større likhet i en fordeling jo nærmere Lorenz-kurven ligger likhetskurven. Ofte vil Lorenz-kurvene for to fordelinger krysse hverandre. Da kan man ikke uten videre avgjøre hvor ulikheten er størst. Et mulig kriterium er å sammenligne størrelsen av arealene mellom Lorenz-kurven og likhetskurven. Arealet er vist som feltet A i figur 3.17.

Hele arealet under likhetskurven er lik arealet av en trekant med grunnlinje lik 1 og høyde lik 1, altså er arealet lik 1/2. Det er et ubenevnt tall. For en fordeling hvor hele inntekten tilfaller en eneste person, faller A sammen med hele trekanten under likhetslinjen og har areal lik 1/2. For en fordeling hvor det er fullstendig likhet, vil Lorenz-kurven falle sammen med likhetskurven, og arealet A er lik 0. Flateinnholdet av A er et ulikhetsmål. Vanligvis brukes ikke A selv som et mål på ulikhet, men et mål som er proporsjonalt med A, nemlig G = 2A. For A = 0 er G = 0 og for A = 1/2 er G = 1. G kalles Gini-koeffisienten og er det mest brukte målet på ulikhet i fordelinger.

En nøkkel til fortolkninger av forskjeller mellom Gini-koeffisienter er følgende (hentet fra Aaberge, 1997): En reduksjon i Gini-koeffisienten på 15 pst. korresponderer til å innføre en proporsjonal skatt på 15 pst. på all inntekt, og fordele provenyet med et likt beløp til alle. Generelt gjelder det at Gini-koeffisienten for en hvilken som helst fordeling ville blitt redusert med x pst. hvis man innfører en ny proporsjonal skatt på x pst. på all inntekt, og fordeler provenyet med et likt beløp til alle.

Reynolds-Smolensky -indeksen

Et mål på skattenes fordelingsegenskaper, eller skattenes bidrag til å utjevne inntektsforskjeller, er differansen mellom Gini-koeffesientene før og etter skatt (Reynolds-Smolensky-indeksen). En økning i Reynolds-Smolensky-indeksen viser at skattenes bidrag til omfordelingen har økt.

For å korrigere for disse virkningene har Statistisk sentralbyrå konstruert et alternativt inntektsbegrep i sine analyser. Statistisk sentralbyrå har tilordnet aksjonærene en inntekt som svarer til deres andel av foretakets opptjente inntekter etter selskapsskatt i regnskapsåret, altså som om alt overskudd ble delt ut til eierne løpende. Til fratrekk kommer personlig skatt på dette beløpet minus skjermingsfradrag opptjent i perioden. Negativ inntekt blir beskattet gjennom at den kommer til fradrag i annen positiv inntekt samme år. Samlet inntekt for personen kan imidlertid ikke bli negativ.

Når overskuddene i aksjeselskapene tilordnes eierne, blir den store reduksjonen i omfordeling i 2005 kraftig dempet. Dette skyldes at utbyttene som ble tatt ut, var høyere enn det tilordnede overskuddet. Etter 2006 øker omfordelingen som følge av at overskuddet (utover skjerming) blir skattlagt på mottakers hånd, og at det tilordnede overskuddet er høyere enn de faktiske utbyttene. Forutsetningen om at overskuddet faktisk overføres og kommer til beskatning bygger på at det ikke ligger noen skattemessig gevinst i å vente med å ta ut utbyttene.

Figur 3.18 viser at omfordeling gjennom skattesystemet har økt siden 2004 og 2005 og er tilbake på nivået i 2001 da det var en midlertidig skatt på utbytte. Ifølge beregningene fra Statistisk sentralbyrå er omfordelingen gjennom skattesystemet om lag 11 pst. sterkere i 2008 enn i 2000 målt som endring i Reynolds-Smolensky-indeksen. Sammenligner vi med tall fra 1990-årene, har omfordelingen også økt.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Mer lik beskatning av like inntekter

Statistisk sentralbyrå har analysert om reformen har oppfylt intensjonen om å skattlegge like inntekter mer likt, dvs. om reformen har bedret den horisontale likheten i skattesystemet.3 Analysen gjøres ved å rangere husholdningene etter henholdsvis inntekt før skatt og inntekt etter skatt. Liten forskjell på de to rangeringene innebærer at skattesystemet behandler like inntekter likt. Dersom det er stor forskjell, behandles like inntekter ulikt. Statistisk sentralbyrå har ut fra dette konstruert en omrangeringsindeks, hvor høye verdier innebærer at skattesystemet behandler like inntekter forskjellig, mens lave verdier innebærer at skattesystemet behandler like inntekter likt. Som forventet faller indeksen etter skattereformen. Resultatet er uavhengig av hvilket inntektsbegrep som benyttes, jf. figur 3.19. Forklaringene på denne utviklingen er litt forskjellig for de ulike inntektsbegrepene. Når standard inntektsbegrep benyttes, er det trolig reduksjonen i utbytte som forklarer nedgangen, mens når inntektsbegrepet utvides til å inkludere beregnet overskudd fra selskapssektoren, hviler resultatene på at inntektene faktisk kommer til beskatning.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

4 Verdiskaping og effektiv ressursbruk

4.1 Hensynet til effektiv ressursbruk i reformen

Hensynet til verdiskaping og effektiv ressursbruk sto sentralt i skattereformen 2006. Erfaringene fra 1992-reformen viste at et prinsipielt forankret skattesystem gir det beste utgangspunktet for verdiskaping og økonomisk vekst. Det var derfor viktig å basere 2006-reformen på prinsippene fra 1992-reformen.

Et bærende prinsipp for skattereformen av 1992 var at skattereglene i minst mulig grad skulle påvirke beslutninger om investeringer, finansiering og organisering av virksomheten. Skattesystemet før reformen var karakterisert ved høye formelle skattesatser, omfattende muligheter for skatteutsettelse og ulike regler for ulike investeringer. Dette ga dårlig ressursutnyttelse og svekket skattesystemets omfordelende egenskaper. Med reformen i 1992 ble bedrifts- og kapitalbeskatningen mer nøytral ved at skattesatsene ble redusert og skattegrunnlagene vesentlig utvidet. Dette ledet til mer effektiv ressursbruk, større overskudd i næringslivet og økte skatteinntekter.

Samtidig som 2006-reformen skulle bevare disse positive trekkene, var reformen rettet inn mot å redusere tilpasninger, stimulere arbeidstilbudet og tilpasse det norske skattesystemet til den internasjonale utviklingen.

Det er vanskelig å vurdere reformens virkning på verdiskapingen direkte, blant annet fordi det er gått forholdsvis kort tid, og fordi mange andre forhold enn skatt har virket inn på verdiskapingen i denne perioden. Departementet har imidlertid, blant annet med utgangspunkt i analyser fra Statistisk sentralbyrå, vurdert hvordan reformen har påvirket arbeidstilbudet og kapitalstrukturen i selskapene. Mens redusert skatt på arbeid kunne øke arbeidstilbudet, kunne innføring av en ekstraskatt på eieravkastning og fritaksmetoden i utgangspunktet endre kapitalstrukturen, dempe investeringslysten blant nordmenn og øke interessen for å investere utenfor Norge.

Aksjonærmodellen er imidlertid utformet slik at ekstraskatten på aksjeutbytter og -gevinster i minst mulig grad skal påvirke valg av finansieringsform og nivået på investeringene. Dersom skjermingen oppfyller sin intensjon, skal en ikke se noen virkninger av reformen på investeringer og finansieringsstruktur. Dette er også bildet som tegnes av det tilgjengelige statistikkgrunnlaget så langt.

Evaluleringen bekrefter også at reformen har hatt positive virkninger på arbeidstilbudet. Ifølge analyser gjennomført av Statistisk sentralbyrå har reduksjonen i toppskattesatsene og økningen av minstefradraget økt arbeidstilbudet, i første rekke for gifte og samboende kvinner. Statistisk sentralbyrå har anslått at om lag 20 pst. av lettelsene i lønnsbeskatningen over tid vil komme tilbake i form av økte skatteinntekter som følge av høyere arbeidstilbud.

Departementet har lagt vekt på å drøfte hvordan 2006-reformen har endret den relative skattleggingen av innsatsfaktorer og selskaper i forhold til andre land, og om dette kan ha betydning for hvor attraktivt Norge er for investeringer og lokalisering av virksomhet. Generelt vil større vekt på skattlegging av personer og mindre mobile grunnlag framfor selskaper være viktig for å tilpasse skattesystemet til økt internasjonalisering. Med 2006-reformen ble skattesystemet beveget noe videre i denne retningen, blant annet med innføring av aksjonærmodellen. Fritaksmetoden endret reglene for beskatningen av grenseoverskridende investeringer, noe som kan ha hatt betydning både for kapitalallokeringen og fordelingen av skatteinntekter mellom Norge og utlandet.

4.2 Betydningen av et prinsipielt forankret skattesystem

Skattereformen i 1992

Norge har siden skattereformen i 1992 hatt et prinsipielt forankret skattesystem med relativt lave skattesatser og brede skattegrunnlag som i størst mulig grad skal gjenspeile reelle økonomiske forhold. All erfaring fra oppryddingen i næringsbeskatningen gjennom 1992-reformen tilsier at generelle, gode skattevilkår uten særordninger gir det beste utgangspunktet for at næringslivet satser der avkastningen er høyest for samfunnet.

Før 1992-reformen var det ofte stor forskjell mellom de formelle skattesatsene og den reelle beskatningen. Investeringer i realkapital ble generelt behandlet gunstigere enn investeringer i finanskapital, og høye skattemessige avskrivninger og avsetningsordninger begunstiget noen typer realkapital framfor andre. Mange investeringer ble gjennomført fordi det var skattekreditter knyttet til dem. Verdien av skattekreditten var høyest for personer med høyest marginalskatt. I tillegg kunne beskatningen av ulike investeringer avhenge av eier- og organisasjonsform. Reglene for rentefradrag, utbyttebeskatning, beskatning av aksjegevinster mv. kunne gjøre beskatningen avhengig av om investeringen var finansiert ved lån, tilbakeholdt overskudd eller ny aksjekapital.

Mangelen på nøytralitet i beskatningen førte til at mye tid og ressurser gikk med til uproduktiv skatteplanlegging. Verre var det imidlertid at bedrifter og investorer prioriterte annerledes mellom ulike prosjekter enn de ville gjort i en situasjon med mer nøytral beskatning. Det tidligere skattesystemet førte på denne måten til skattemotiverte disposisjoner som ikke var samfunnsøkonomisk lønnsomme.

Før 1992 ble nye mål og virkemidler stadig tatt opp i bedriftsbeskatningen. Særskilte regler i overskuddsbeskatningen skulle bidra til distriktsutbygging, forskning og utvikling, miljøinvesteringer, soliditet i bedriftene og til fordelingspolitiske og næringspolitiske mål. Bedriftsbeskatningen var overbelastet med mål som til dels var innbyrdes motstridende. Eksempelvis bidro de sjenerøse fradragsreglene, som skulle sikre distrikts- og næringspolitiske mål, til å motvirke skattesystemets intensjon om å utjevne disponible inntekter. Det var høyinntektsgruppene som hadde best kunnskap om og de sterkeste økonomiske motivene til å drive skatteplanlegging.

Et av de viktigste politiske valgene som ble tatt, var i større grad å rendyrke målene for de enkelte delene av skatte- og avgiftssystemet. Progressiv beskatning av personinntekter kombinert med formuesskatt skulle bidra til å nå fordelingspolitiske mål og miljøavgifter til å nå miljøpolitiske mål. Ambisjonsnivået for bedrifts- og kapitalbeskatningen ble redusert til å gi det offentlige inntekter med minst mulige vridninger i ressursbruken. På denne bakgrunn ble følgende hovedprinsipper for reformen trukket opp:

• Nøytralitet (likebehandling). Skatten skal i minst mulig grad påvirke skattyternes disposisjoner. Dette gjelder valg av investeringer og måten de finansieres på, valg av organisasjonsform, valg mellom arbeid og fritid, valg av spareform og konsum over tid mv.

• Symmetri. Inntekter og tilhørende utgifter skal behandles likt. Det samme prinsippet for tidfesting (periodisering) skal legges til grunn både for skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader. Kostnader skal komme til fradrag med samme skattesats som tilsvarende inntekter skattlegges med.

• Kontinuitet. Næringsvirksomhetens eller kapitalens skattemessige stilling bør ikke endres ved arvefall, gaveoverføring, fusjon, fisjon eller ved andre omdannelser.

• Samordning. Underskudd skal kunne føres til fradrag mot overskudd.

• Lave skattesatser. Lavere satser reduserer isolert sett avviket mellom samfunnsøkonomisk og privatøkonomisk lønnsomhet av ulike disposisjoner, og reduserer motivene for skatteomgåelser og skatteplanlegging.

• Brede skattegrunnlag. Brede skattegrunnlag innebærer bedre samsvar mellom faktiske inntekter og skattegrunnlaget. Dette styrker isolert sett fordelingsegenskapene ved skattesystemet.

Skatteutvalget konkluderer i NOU 2003: 9 med at 1992-reformen trolig har bidratt til mer effektiv ressursbruk i norsk økonomi, og viser til empiriske analyser som indikerer at reformen ga en velferdsgevinst.4 Større grad av samsvar mellom investeringenes bedriftsøkonomiske (etter skatt) og samfunnsøkonomiske (før skatt) lønnsomhet har ført til markert økning i avkastningen av realkapitalen i markedsrettet virksomhet i perioden etter skattereformen. Figur 4.1 viser at skatteinntektene fra selskapssektoren som andel av BNP for Fastlands-Norge har vokst kraftig etter 1992-reformen. Økningen i kapitalavkastningen henger dels sammen med økningen i driftsresultatene, dels at realinvesteringene falt kraftig mot slutten av 1980-årene. Selv om mye av økningen nok er konjunkturelt bestemt, er det grunn til å tro at skattereformen bidro vesentlig til økt kapitalavkastning før skatt siden kapitalen etter hvert fikk en bedre samfunnsøkonomisk anvendelse. I tillegg bidro skattereformen til at mer av avkastningen ble beskattet.

Kilde: Finansdepartementet.

Aarbakkegruppen, som utredet grunnlaget for 1992-reformen, forutsatte at også formuesskatten skulle reformeres i tråd med prinsippene om lave satser og brede, nøytrale grunnlag. Dette ble imidlertid ikke fulgt opp, og ulik verdifastsetting av formuesobjekter gir fortsatt opphav til vridninger i kapitalbeskatningen.

Skattereformen i 2006

Skattereformen i 2006 bygger videre på prinsippene fra 1992-reformen. Det ble lagt stor vekt på å bevare de gode virkningene av en effektiv og mest mulig nøytral kapital- og bedriftsbeskatning, først og fremst for å sikre fortsatt gode rammebetingelser for verdiskaping og en samfunnsøkonomisk fornuftig ressursbruk. Samtidig skulle en løse det økende problemet med inntektsskifting ved å tilnærme de høyeste skattesatsene på arbeidsinntekt og aksjeinntekt.

Problemet med at mange før reformen kunne oppnå store skattebesparelser gjennom enkle tiltak for å kamuflere arbeidsinntekt som kapitalinntekt, synes i hovedsak å være løst. Slike tilpasninger var åpenbart uheldige fordi de reduserte skatteinntektene og svekket skattesystemets fordelingsegenskaper og legitimitet. Det er imidlertid uklart hvor stort effektivitetstap inntektsskiftingen ledet til. Den største effektivitetsgevinsten av å få bukt med disse tilpasningene er trolig at mindre ressurser blir brukt på uproduktiv skatteplanlegging, og at skattesystemet i mindre grad er til hinder for å velge den innretningen av virksomheten som er forretningsmessig mest fornuftig.

Aksjonærmodellen hadde til hensikt å øke skatten på aksjeinntekter uten å øke kapitalkostnaden for egenkapitalfinansiering, slik en full (klassisk) utbytteskatt ville ha gjort. Derfor ble den delen av avkastningen som tilsvarer en risikofri avkastning, skjermet for ekstra beskatning på den personlige eierens hånd. Med en slik skjerming vil utbytteskatten ikke svekke tilgangen på ny, norsk aksjekapital. Nødvendigheten av skjermingsfradraget avhenger av hvor viktig ny, norsk aksjekapital er for selskapene. Evalueringen gir gode indikasjoner på at det særlig er nystartede selskaper med lav inntjening som er avhengig av ny aksjekapital, jf. avsnitt 6.4.1. Etter hvert dekker opptjent egenkapital og gjeld mye av finansieringsbehovet. Empirien er i tråd med etablert teori på området og underbygger begrunnelsen for skjermingsfradraget.

Dersom skjermingen virker etter hensikten, bør en ikke se noen virkninger av reformen på investeringsnivå og finansieringsstruktur. Det er foreløpig ikke mulig å konkludere sikkert om reformen likevel har hatt slike virkninger. Det er nødvendig med data over flere år, og det tar tid før de langsiktige virkningene av reformen materialiserer seg i tilgjengelig statistikk. Ut fra det statistiske materiale som foreligger nå, vil departementet trekke fram følgende:

• Det er ikke avdekket uheldige vridninger i investorenes og selskapenes atferd som følge av utbytteskatten, med unntak av det som kan forklares av tilpasninger i årene rett før og rett etter reformen. Dette tyder på at investorene og selskapene oppfatter skattesystemet som nøytralt også etter skattereformen 2006.

• Mange personlige aksjonærer tilpasset seg den varslede utbytteskatten ved å ta ut store, skattefrie utbytter før reformen. Det ga lite behov for utbytter i årene etter reformen. De store variasjonene i utbytter har blitt motsvart av endringer i innskutt egenkapital og lån. Det er derfor grunn til å tro at tilpasningene i liten grad har påvirket den samlede kapitalsituasjonen for selskapene.

• Selskapenes finansielle struktur ble påvirket av tilpasningene før og etter skattereformen. De ekstraordinære utbyttene før reformen førte til at andelen opptjent egenkapital falt. Etter reformen har andelen opptjent egenkapital økt som følge av at selskapene betaler tilbake innskudd i form av gjeld og egenkapital i stedet for utbytte. Man ser imidlertid ingen tegn til endringer i selskapenes finansielle struktur utover det som kan forklares med disse tilpasningene og konjunkturutviklingen.

På denne bakgrunn mener departementet at innføringen av utbytteskatt med skjerming trolig ikke har medført vridninger mellom ulike investeringer og ulike finansieringsformer. Dermed er det grunn til å tro at viktige nøytralitetsprinsipper fra 1992-reformen er opprettholdt. En nærmere drøfting av om utbytteskatten har påvirket investeringer og finansieringsstruktur mv. finnes i kapittel 6.

4.3 Det norske skattesystemet i forhold til andre land

4.3.1 Internasjonale kapitalstrømmer

Siden reformen i 1992 har den internasjonale handelen og mobiliteten i skattegrunnlagene økt betraktelig. Skatteutvalget fikk derfor i mandat å vurdere om det norske skattesystemet var godt nok tilpasset stadig økende økonomisk samkvem med andre land. Figur 4.2 og 4.3 viser beholdningen av utenlandske direkteinvesteringer i Norge og tilsvarende norske direkteinvesteringer i utlandet fra 1998 til 2009. Direkteinvesteringer er definert som kapitalstrømmer over landegrenser der investor har til hensikt å etablere en varig økonomisk forbindelse og utøve effektiv innflytelse på virksomheten.5 Figurene viser en kraftig økning i direkteinvesteringene, både i absolutte kroner (figur 4.2) og i forhold til veksten i bruttonasjonalproduktet (figur 4.3). Det siste er en indikasjon på at en stadig større andel av verdiskapingen i Norge kan knyttes til aktivt utenlandsk eierskap, og at norske eiere i stadig større utstrekning investerer i utlandet.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Det er en stor utfordring å tilpasse skattesystemet til en så kraftig økning i kapitalmobiliteten som vi har sett etter skattereformen i 1992. 1992-reformen introduserte grunnleggende, robuste prinsipper for beskatning av økonomisk aktivitet i Norge utført og eid av norske skatteytere, men betydningen av internasjonal kapitalmobilitet og forholdet til utlandet preget ikke reformen i samme grad. I arbeidet med 2006-reformen var utfordringene med økt internasjonalisering mer framtredende. Det ble også gjennomført noen endringer som har både prinsipiell og praktisk betydning for beskatning av grenseoverskridende kapitalstrømmer og Norges skattemessige forhold til utlandet. Mange land har respondert på økt internasjonalisering ved å øke skattleggingen av kapital på de personlige eiernes hånd, mens selskapsskattesatsene har gått ned. Innføring av utbytteskatt, økt formuesskatt og innføringen av fritaksmetoden i Norge trekker i denne retningen.

4.3.2 Kapital- og selskapsskatt i Norge sammenlignet med andre land

Skatt er bare en av mange faktorer som har betydning for hvor attraktivt et land er å investere i. Blant annet er politisk stabilitet, infrastruktur, teknologi, tilgang på kvalifisert arbeidskraft, effektive markeder, etablerings- og avviklingskostnader, tillit mellom markedsaktører og tillit mellom partene i arbeidslivet faktorer som har betydning for investerings- og lokaliseringsvalgene. Bedriftenes skattebelastning må også vurderes på bakgrunn av hvor mye bedriftene kan lene seg mot offentlig finansiert velferd ved ansattes sykdom, permitteringer og oppsigelser mv. Videre er det viktig for næringslivet at det føres en ansvarlig og forutsigbar budsjettpolitikk. I Norge skaper handlingsregelen for budsjettpolitikken forutsigbarhet om innfasing av oljeinntektene i økonomien. Det legger til rette for å unngå unødige utslag i kronekursen og dermed i inntjeningen for de bedriftene som konkurrerer i internasjonale markeder.

Generelt anses Norge som et bra land å investere og drive næringsvirksomhet i. Dette bekreftes både av næringslivet selv og av ulike undersøkelser som forsøker å sammenligne rammebetingelsene for næringsvirksomhet i ulike land. Blant annet ble Norge nylig rangert som nummer 8 av totalt 183 land på Verdensbankens «Doing business»-indeks 2011, som rangerer land etter hvordan reguleringer og rammebetingelser påvirker driften av små- og mellomstore bedrifter. Slike undersøkelser må alltid tolkes med forsiktighet fordi resultatene vil avhenge av metodevalg og hvilke faktorer som er inkludert. Likevel kan disse indeksene være interessante fordi de forsøker å veie sammen mange faktorer som kan trekke i ulike retninger.

Den norske selskapsskattesatsen på 28 pst. har vært holdt uendret siden 1992-reformen. Forankringen i den generelle skattesatsen på 28 pst. i bedrifts- og kapitalbeskatningen og personbeskatningen har vært et stabilt element i skattesystemet.

28-prosentsatsen ligger i dag noe over gjennomsnittlig selskapsskatt både i EU og OECD. Det er imidlertid vanskelig å sammenligne nivået på selskapsskatt mellom land ettersom den effektive beskatningen også avhenger av skattegrunnlagene. Effektiv gjennomsnittlig skattesats er skatt som andel av selskapets reelle overskudd. Denne vil være lavere enn den formelle skattesatsen hvis det er knyttet skattekreditter til investeringene, for eksempel gjennom sjenerøse avskrivningsmuligheter. Effektive gjennomsnittlige skattesatser er egnet til å sammenligne det relative skattetrykket i ulike land.

Figur 4.4 viser formelle og effektive gjennomsnittlige selskapsskattesatser for Norge og en del utvalgte land for 2009, hentet fra en studie EU-kommisjonen fikk utført i 2009.6 Beregningene av effektive skattesatser tar utgangspunkt i en tenkt, sammensatt investering og baseres på skattesatsen og sentrale deler av skattereglene ellers. Til grunn for beregningene ligger en del forutsetninger om avkastning, rentenivå, inflasjon mv. Slike beregninger er ikke basert på statistikk og er ikke godt egnet til å illustrere nivået på skattebelastningen. I figuren er landene rangert fra lav til høy formell selskapsskattesats. I utvalget er det også tatt med en del land med utpreget lav selskapsbeskatning, for å illustrere at en del av de mindre landene har redusert selskapsbeskatningen for å tiltrekke seg investeringer. I oversikten ligger Norge noe over våre naboland når det gjelder både formelle og effektive skattesatser, mens vi ligger lavere enn en del av de store økonomiene som Frankrike og Tyskland, og ikke minst USA. Sammenlignet med tidligere tilsvarende undersøkelser har flere land redusert sine formelle og effektive skattesatser, mens Norge har økt den effektive skattesatsen noe.

Mange land har de siste tiårene gjennomført reformer hvor de formelle selskapsskattesatsene er redusert. Dette har delvis blitt finansiert gjennom grunnlagsutvidelser, særlig reduserte avskrivningssatser. Det er usikkert om denne trenden mot lavere selskapsskatt vil fortsette. Det har blant annet sammenheng med at mange land på relativt kort sikt må foreta kraftige innstramminger for å redusere offentlige underskudd. I denne situasjonen er det ikke utelukket at næringsbeskatningen kan bli økt i noen OECD-land for å bidra til å rette opp budsjettunderskuddene. På lengre sikt kan budsjettutfordringene som følge av en aldrende befolkning dempe mulighetene for lavere beskatning i mange land.

Kilde: European Union 2009.

Figur 4.5 viser selskapsskatt som andel av BNP for Norge, noen utvalgte land og OECD-gjennomsnittet fra 1990 til 2009. Figuren viser skatt for Norge uten petroleumssektoren. Selskapsskatten i Norge ligger omtrent på OECD-gjennomsnittet når petroleumssektoren holdes utenfor.

Kilde: OECD.

I de fleste land skattlegges selskapsoverskuddet både i selskapet og på den personlige eierens hånd, jf. figur 4.6 som viser samlet marginalskatt på utbytte i utvalgte land i 2007. Så vidt departementet kjenner til, er det så langt bare Norge som har innført et skjermingsfradrag på aksjonærnivå. Det diskuteres imidlertid i flere andre land ulike løsninger for å sikre skattemessig likebehandling av gjeld og egenkapital, herunder skjerming av risikofri avkastning av kapitalen på selskapsnivå eller på aksjonærnivå.

Næringsvirksomhet i Norge skattlegges også gjennom formuesskatt og eiendomsskatt på næringseiendom. Kun få land i OECD har skatt på formue. Til gjengjeld har de fleste landene vesentlig høyere skatt på eiendom enn Norge. Når en ser på summen av skatt på eiendom, formue og arv som andel av samlede skatteinntekter, ligger Norge godt under OECD-gjennomsnittet.

Kilde: OECD.

Kilde: OECD Revenue Statistics.

4.3.3 Det generelle skattenivået i Norge sammenlignet med andre land

Norge og de andre skandinaviske landene har et relativt høyt skatte- og avgiftsnivå. Det vises i figur 4.7 som sammenligner skatte- og avgiftsinntekter i prosent av bruttonasjonalproduktet for ulike land. Det høye skattenivået i Skandinavia gjenspeiler blant annet at disse landene har godt utbygde offentlige velferdsordninger. Korrigeres det for petroleumssektoren, ligger imidlertid Norge bare marginalt høyere enn gjennomsnittet for EU i 2008.7 Korrigeringen gjøres ved å legge til grunn normal avkastning på kapitalbeholdningen i sektoren og beregne ordinær skatt.

Kilde: Finansdepartementet.

Figur 4.8 illustrerer sammensetningen av ulike skatter og avgifter i Norge i 2010. Figuren viser blant annet at de største skatteinntektene kommer fra skatt på alminnelig inntekt, merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og petroleumsskatt. Sammenlignet med OECD-gjennomsnittet skiller Norge seg merkbart ut ved at en relativt lav andel av de samlede skatte- og avgiftsinntektene kommer fra skatt på eiendom og formue. Som nevnt er Norge ett av få land med formuesskatt, men skatt på fast eiendom er vesentlig lavere.

Som en del av skattereformen ble maksimal marginalskatt på lønnsinntekt redusert fra 55,3 pst. til 47,8 pst. eksklusiv arbeidsgiveravgift, og fra 64,7 pst. til 54,3 pst. inkludert arbeidsgiveravgift. Figur 4.9 viser maksimal marginalskatt på lønnsinntekt (inkludert personlig inntektsskatt og trygdeavgift betalt av lønnstakeren) i noen utvalgte land for årene 2000 og 2009. Landene er rangert etter marginalskattesats i 2009. De fleste landene gjengitt her har i løpet av perioden fra 2000 til 2009 redusert den høyeste marginalskattesatsen på lønnsinntekt. Dette mønsteret finner en også igjen når en ser på en større gruppe av OECD-land. Selv om Norge lå relativt høyt i 2000 og mange andre land også har redusert sine høyeste marginalskattesatser, ligger Norge nå om lag i midtsjiktet når en ser på sammenlignbare land.

I forbindelse med 2006-reformen ble også minstefradraget for lønnsinntekt økt. Tidligere ble det gitt ett felles minstefradrag for lønns- og pensjonsinntekter. Fra 2005 ble minstefradraget delt i to, hvor minstefradraget for lønnsinntekt fikk både høyere sats og høyere øvre grense. Dette ble delvis begrunnet med at minstefradraget opprinnelig var ment å skulle dekke utgifter til inntektens erverv, og delvis med at et slikt skille ville gjøre det mer lønnsomt å arbeide.

Kilde: OECD Tax database.

Reduserte marginalskattesatser på arbeid og skatteendringer som gjør det mer lønnsomt å arbeide, er i tråd med OECDs anbefalinger for et vekstfremmende skattesystem. OECD anbefaler videre at reformer i denne retningen finansieres gjennom økt indirekte beskatning, slik som tilfellet var i 2006-reformen som delvis ble finansiert med økt merverdiavgift. I OECDs publikasjon Tax and Economic Growth (OECD, 2009) argumenteres det for at slike skatteskift kan være vekstfremmende på lang sikt. Ifølge denne rapporten er det først og fremst selskapsskatten som virker hemmende på økonomisk vekst, og rapporten gir en generell anbefaling om redusert selskapsskatt. Et skifte mot skatt på fast eiendom vil også være gunstig, om enn politisk vanskelig i de fleste land.

4.4 Virkninger på arbeidstilbudet

4.4.1 Generelt om skatt og arbeidstilbud

Det er vanlig å skille mellom to forskjellige virkninger av skatt på arbeidstilbudet. For det første antas det at skatt på arbeid er med på å påvirke beslutningen om å delta i arbeidsmarkedet ved at skatten kan endre forholdet mellom nettoinntekten i arbeid og nettoinntekten utenfor arbeid. Det antas at gjennomsnittsskatten på arbeid betyr mest for denne såkalte deltakervirkningen. Redusert gjennomsnittsskatt på arbeid bidrar til å gjøre det mer lønnsomt å være i arbeid. Dette vil kunne bidra til at flere vil arbeide, og at sysselsetningen øker.

Endringer i skatt på arbeid antas også å påvirke arbeidstilbudet til de som allerede er i arbeid. Både marginal- og gjennomsnittsskatten har betydning for størrelsen på denne såkalte timevirkningen. Ved en samtidig reduksjon i marginalskatten og gjennomsnittsskatten vil timelønnen etter skatt øke. Det har to motstridende virkninger på arbeidstilbudet. Det blir mer lønnsomt å arbeide én time ekstra, noe som trekker i retning av høyere arbeidstilbud (substitusjonsvirkning). Samtidig reduseres skatten på lønnen man allerede mottar. Når den disponible inntekten øker, ønsker man gjerne å ta ut mer fritid enn før (inntektsvirkning). Dette trekker i retning av lavere arbeidstilbud. Det er et empirisk spørsmål om timevirkningen ved redusert marginal- og gjennomsnittsskatt har positiv virkning på arbeidstilbudet. Norske data tyder på at en kombinert reduksjon i marginalskatten og gjennomsnittsskatten samlet sett har en positiv virkning på arbeidstilbudet. Særlig lavinntektsgrupper og gifte kvinner har et følsomt arbeidstilbud. Enslige, særlig menn, endrer i liten grad arbeidstilbudet ved endringer i marginal- og gjennomsnittsskatt.

4.4.2 Virkninger av reformen

Selv om toppskattesatsene først og fremst ble redusert for å løse problemet med inntektsskifting, var hensynet til arbeidstilbudet også viktig. Skattereduksjonen på lave og middels lønnsinntekter gjennom økt minstefradrag var også i stor grad begrunnet ut fra arbeidstilbudshensyn. Endringene i toppskatten og minstefradraget ble gjennomført i forbindelse med statsbudsjettene for 2005 og 2006, og reduserte isolert sett skatten på arbeid med over 12 mrd. kroner, med henholdsvis om lag 7,7 mrd. kroner i 2005 og 4,5 mrd. kroner i 2006. Dette er betydelige lettelser som kan ventes å ha virkning på arbeidstilbudet og sysselsettingen over tid.

Skatteutvalget antok at deres forslag ville føre til en mer effektiv ressursbruk, blant annet gjennom høyere arbeidstilbud som følge av reduksjonene i marginalskatten på arbeid. Det ble antatt at slike virkninger var størst på lengre sikt, og at virkningene på kort sikt var moderate. Virkninger på arbeidstilbudet ble imidlertid ikke tallfestet verken av Skatteutvalget eller i forbindelse med gjennomføringen av reformen. Dette må blant annet ses i sammenheng med at modellapparatet ikke var velegnet til slike analyser. I etterkant av reformen har utviklingen av LOTTE-Arbeid i Statistisk sentralbyrå gjort det mulig å anslå virkningene på arbeidstilbudet.

Særlig personer med relativt høye inntekter fikk redusert marginal- og gjennomsnittsskatt under reformen. Dette trekker i retning av økt arbeidstilbud i disse gruppene. For personer med lavere inntekter besto endringen i hovedsak av redusert gjennomsnittsskatt (unntaket var dem som fikk fastsatt minstefradraget etter sats, som også fikk redusert marginalskatt). For enkelte trakk derfor endringene i retning av lavere arbeidstilbud, mens det for andre trakk i retning av høyere arbeidstilbud (på grunn av deltakervirkning). Det er sannsynlig at endringene i forbindelse med skattereformen samlet sett vil ha positive virkninger på arbeidstilbudet over tid. Det er imidlertid ikke mulig å skille ut en slik virkning i sysselsettingsstatistikken. Man vet derfor ikke med sikkerhet hvor stor denne virkningen har vært eller kommer til å bli.

Ved å benytte avanserte mikrosimuleringsmodeller kan man anslå hvordan endringene i skattesystemet har påvirket arbeidstilbudet. Slike beregninger er imidlertid svært usikre, og resultatene avhenger av hvordan modellene er bygget opp. Ulike modeller kan derfor gi ulike resultater. I de senere årene har Statistisk sentralbyrå, blant annet med finansiering fra Finansdepartementet, utviklet mikrosimuleringsmodellen LOTTE-Arbeid for å simulere arbeidstilbudsvirkninger av endringer i skattesystemet. Beregninger ved hjelp av LOTTE-Arbeid indikerer at endringene i minstefradrag og toppskatt i forbindelse med skattereformen trolig gir positive arbeidstilbudsvirkninger. Gjennomsnittlig antall arbeidstimer per år anslås å øke med om lag 26 timer og 18 timer for henholdsvis gifte kvinner og gifte menn. Det anslås at om lag 23 pst. av den initiale skattelettelsen for lønnstakere over tid kommer tilbake som følge av disse arbeidstilbudsresponsene.

LOTTE-Arbeid simulerer virkningen av økt arbeidstilbud gitt at dette økte tilbudet møtes av tilsvarende etterspørsel etter arbeidskraft. Modellen forutsetter at lønnssatser mv. ikke påvirkes av selve skatteendringen. Det er imidlertid rimelig å anta at økt arbeidstilbud kan påvirke lønningene og dermed arbeidstilbudet. Resultatene fra LOTTE-Arbeid reflekterer heller ikke at husholdningenes konsum kan øke når inntektene øker. Siden økt inntekt normalt vil lede til økt forbruk, og husholdningenes forbruk er beskattet med særavgifter og moms, vil en slik indirekte virkning av en skattereduksjon kunne øke de dynamiske virkningene. I tillegg er det rimelig å anta at økt etterspørsel fra husholdningene vil øke prisene og etterspørselen etter arbeidskraft. LOTTE-Arbeid tar ikke hensyn til slike multiplikatorvirkninger.

5 Administrative konsekvenser

5.1 Administrative hensyn i reformen

Gode systemer for innrapportering og ligning i Norge gir et godt utgangspunkt for et velfungerende skattesystem og for implementering av nye skatteregler. Det gjør det også mulig med skatteregler som krever relativt detaljerte opplysninger om skattyternes inntekts- og formuesforhold eller mer avanserte beregningsmetoder. Samtidig er det et mål ved utformingen av skattereglene og utviklingen av ligningssystemer å redusere de administrative kostnadene både for skattyterne og for andre som leverer opplysninger til skattemyndighetene. Elektronisk innrapportering av opplysninger, økt bruk av registeropplysninger og forhåndsutfylte selvangivelser er endringer senere år som har bidratt til målet om et enkelt skattesystem for skattyterne og til å redusere byrdene for andre opplysningspliktige.

Skattereformen 2006 bød på enkelte særlige utfordringer av administrativ art. Disse utfordringene var særlig knyttet til aksjonærmodellen. Modellen stiller store krav både til innrapportering av opplysninger fra selskaper og aksjonærer og til informasjonsbehandling og kontroll fra ligningsmyndighetenes side. Aksjonærmodellen kunne neppe vært innført uten et velutviklet ligningssystem.

Grunnlaget for beregningen av skjermingsfradraget er aksjonærens kostpris. Kostprisen får derfor betydning for den årlige ligningen av aksjonærer og må fastsettes allerede i ervervsåret. Tidligere hadde ikke kostprisen skattemessig betydning for aksjonæren før aksjen ble realisert, og ligningsmyndighetene trengte da ikke innhente og kontrollere kostprisene før ved en eventuell realisasjon. I tillegg måtte det fastsettes kostpris for alle aksjer ervervet før modellen ble innført.

Skatteutvalget (NOU 2003: 9) erkjente at utvalgets forslag til aksjonærbeskatning ville kunne «medføre store administrative oppgaver og kontrollproblemer, blant annet knyttet til fastsettelse og kontroll av aksjenes kostpris». Utvalget mente det var behov for et sentralt register slik at nødvendige beregninger kunne foretas maskinelt. Utvalget viste til det pågående arbeidet i Finansdepartementet med å etablere et aksjonærregister for skatteformål, og mente dette kunne dekke behovet knyttet til aksjonærmodellen. Utvalget mente også at de nye administrative oppgavene måtte vurderes opp mot de oppgaver og kontrollproblemer som ville forsvinne som følge av skattereformen, herunder delingsmodellen og RISK-systemet for personlige aksjonærer.

I høringen av Skatteutvalgets innstilling var det stor oppmerksomhet om de administrative sidene ved reformforslaget, og blant dem som gikk imot aksjonærmodellen, ble det gjennomgående lagt vekt på at modellen er komplisert, jf. oppsummering av høringsuttalelsene i St.meld. nr. 29 (2003 – 2004). Skattedirektoratet frarådet å innføre aksjonærmodellen ut fra at den «vil være både vanskelig å forstå og utfordrende å forholde seg til for skattyterne, og dette vil gjøre skattyternes muligheter til egenkontroll av grunnlaget for beskatning nærmest illusorisk», og at modellen «vil bli svært komplisert og ressurskrevende å håndheve for ligningsmyndighetene.»

Skattedirektoratet hadde også andre vektige innvendinger. De så det blant annet som problematisk at Skatteutvalgets forslag ville kreve en videreføring av det eksisterende regelverket knyttet til aksjebeskatningen (RISK, godtgjørelse m.m. for selskapsaksjonærer) parallelt med nye regler for personlige aksjonærer. Vekten av disse innvendingene ble imidlertid redusert ettersom fritaksmetoden og deltakermodellen medførte at disse reglene kunne fjernes i sin helhet. Særlig fritaksmetoden ble antatt å innebære et vesentlig enklere regelverk enn før for skattlegging av aksjeinntekter innenfor selskapssektoren.

Samtidig er det ingen tvil om at aksjonærmodellen isolert sett er krevende administrativt. Modellen ble innført etter en avveining mellom hensynet til å oppnå målene for reformen på den ene siden, og hensynet til ligningsmyndighetenes innkrevningskostnader og skattyternes etterlevelseskostnader på den andre. Sentralt i denne avveiningen sto aksjonærregisteret. Departementet mente at et velfungerende aksjonærregister ville bety at de administrative kostnadene ved reformen ble akseptable. Departementet la også noe vekt på at et aksjonærregister med løpende fastsetting av kostpriser mv. ville lette kontrollarbeidet for ligningsmyndighetene, blant annet på grunn av nærhet i tid til transaksjonene, og at kvaliteten på ligningen ville bli bedre. En viktig grunn til at aksjonærmodellen ikke trådte i kraft før for inntektsåret 2006, var nettopp at aksjonærregisteret måtte tilpasses de nye skattereglene.

5.2 Departementets framgangsmåte for å vurdere de administrative kostnadene

Departementet har ønsket å få belyst de administrative kostnadene knyttet til reformen for selskaper, personlige skattytere og skatteetaten. Det er en krevende oppgave. For det første er det i mange tilfeller vanskelig å tallfeste administrative kostnader og hvordan disse endres som følge av en reform. For det andre er det vanskelig å tallfeste eventuelle gevinster av reformen, for eksempel bedre kvalitet på ligningen og økt likebehandling av skattyterne. Det er også vanskelig å tallfeste hvor mye av en eventuell økning i skatteinntektene som kan tilskrives en mer krevende ligningsbehandling fra skattyternes og ligningsmyndighetenes side. En analyse av administrative virkninger vil imidlertid kunne gi noen tallmessige indikasjoner på endringen i administrative kostnader og noen kvalitative vurderinger av hvilken nytte eventuelle økte administrative kostnader har gitt i form av et bedre skattesystem eller mer effektiv ligning.

Det er etter departementets syn viktig å skille mellom overgangskostnader knyttet til en reform og mer varige endringer i administrative kostnader. Det var visse overgangsproblemer ved selve innføringen av 2006-reformen. Det gjaldt særlig aksjonærregisteret som skulle håndtere all informasjon knyttet til den nye aksjebeskatningen. Problemer med feil og mangler i aksjonærregisteret skapte merarbeid både for skattetaten, selskapene og aksjeeierne. Oppstartsproblemer knyttet til aksjonærregisteret kan imidlertid ikke tilskrives reformen alene siden registeret også fyller en viktig funksjon i den ordinære gevinstbeskatningen av aksjer. Oppstartskostnader er heller ikke nødvendigvis så relevante i evalueringen av et system siden det i stor grad representerer investeringskostnader som allerede er påløpt.

Rambøll Management Consulting AS fikk etter en anbudskonkurranse i oppdrag å utrede de administrative kostnadene for selskaper, personlige skattytere og skatteetaten. Departementets vurderinger av de administrative kostnadene bygger i stor grad på denne utredningen8, men er supplert med informasjon fra Skattedirektoratet, næringslivet og regnskapsbransjen. Det har vært avholdt to møter mellom departementet og en bredt sammensatt kontaktgruppe med deltakere fra organisasjons- og næringsliv. Medlemmer av kontaktgruppen har hatt anledning til å presentere sitt syn på de administrative konsekvensene av skattereformen både på kontaktgruppemøtene og i skriftlige innspill til departementet. Departementet har også avholdt møte med NARF (Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening) og Bedriftsforbundet hvor et sentralt tema var de administrative kostnadene ved skattereformen.

5.3 Aksjonærmodellen

Administrative kostnader for selskaper og aksjonærer

De administrative kostnadene for aksjonærer og selskaper som følge av aksjonærmodellen er først og fremst knyttet til rapporteringsbehovet. Rapporteringen skjer i hovedsak via aksjonærregisteret.

Aksjonærregisteret ble satt i drift fra 1. januar 2004, altså før skattereformen ble innført. Registeret skulle opprinnelig holde rede på aksjers inngangsverdi og yte service til aksjonærene ved realisasjon. Som en følge av aksjonærmodellens store krav til innrapportering av opplysninger fra selskap og aksjonærer ble rapporteringen til aksjonærregisteret utvidet og tilpasset.

Rambøll legger i sin rapport til grunn at de administrative kostnadene for selskapene er knyttet til innrapportering til aksjonærregisteret, og anslår selskapenes årlige administrative kostnader knyttet til utfylling av aksjonærregisteroppgaven til om lag 440 mill. kroner per år. Dette er selskapenes bruttokostnader og ikke et anslag på hva selskapenes netto administrative kostnader har økt med som følge av innføringen av aksjonærregisteret. Det er således ikke tatt hensyn til at selskapene også tidligere måtte innberette en del av opplysningene som nå rapporteres til aksjonærregisteret.

Rambøll konkluderer med at selskapene ikke ble påført nye administrative kostnader utover de som allerede fulgte av aksjonærregisteret. Innføringen av aksjonærmodellen førte dermed ikke i seg selv til endringer i selskapenes administrative kostnader.

Ved innføring av aksjonærmodellen ble RISK- og godtgjørelsesmetoden opphevet. Rambøll anslår at selskapene hadde årlige administrative kostnader på om lag 90 mill. kroner knyttet til utfylling av skjemaet som viser hvordan RISK var beregnet. Denne kostnaden falt i sin helhet bort ved skattereformen i 2006.

Departementet er enig i Rambølls vurdering av at aksjeselskapenes kostnader i forbindelse med aksjonærbeskatningen for en stor del er knyttet til aksjonærregisteret. Før innføringen av aksjonærregisteret måtte alle aksjeselskaper gi opplysninger om alle aksjonærer ved siste årsskifte, herunder om samlet utbytte utdelt i løpet av året. På selskapsnivå ble det gitt opplysninger om samlet aksjekapital, antall aksjer, aksjenes pålydende og samlet utdelt utbytte. Aksjonærregisteret påførte selskaper og Verdipapirsentralen (VPS) enkelte nye byrder i form av økt opplysningsplikt til myndighetene. Den utvidede opplysningsplikten omfatter blant annet innberetning av opplysninger om endringer i aksjonærstrukturen, kapitalutvidelser og -nedsettelser, innløsning av enkeltaksjer, fusjon og fisjon og opplysninger om skattemessig og regnskapsmessig innbetalt aksjekapital og overkurs. De økte kravene til innrapportering fra selskapene var således langt på vei vedtatt før skattereformen, og kan ikke knyttes direkte til valg av modell for aksjonærbeskatningen.

Opplysningene som innberettes til aksjonærregisteret, er nødvendige for å opprettholde et velfungerende register. Etter departementets syn har aksjonærregisteret stor nytteverdi. Registeret inneholder blant annet opplysninger om inngangsverdier på aksjer. Dette gjør det mulig å utarbeide forhåndsutfylte realisasjonsoppgaver, noe som innebærer en forenkling for skattyterne. Videre reduseres sannsynligheten for feil når inngangsverdien registreres i aksjonærregisteret i ervervsåret, sammenlignet med et system der inngangsverdien først oppgis ved realisasjon av aksjen. Departementet mener derfor at aksjonærregisteret bidrar til å øke kvaliteten på ligningen.

Når det gjelder aksjonærene, antar Rambøll at innføringen av aksjonærmodellen ville gitt økte administrative byrder dersom aksjonærregisteret ikke var blitt innført. Men siden aksjonærregisteret allerede var opprettet, mener Rambøll at aksjonærenes arbeidsbyrde i liten grad ble endret som følge av skattereformen 2006. De påpeker likevel at detaljeringsgraden i opplysningene har økt som følge av skattereformen, og at dette i kombinasjon med innføringen av utbytteskatt kan ha medført at aksjonærene bruker noe mer tid på å kontrollere opplysningene.

Etter departementets syn kan aksjonærmodellens kompleksitet medføre at opplysningene fra aksjonærregisteret oppfattes som vanskelige og dermed gi opphav til økt tidsbruk. På den annen side medfører aksjonærregisteret at aksjonærene kan få tilsendt all nødvendig informasjon om aksjer som er registrert i aksjonærregisteret, for beregning av gevinst og tap ved realisasjon. Dette innebærer en forenkling for aksjonærene i forhold til systemet før aksjonærregisteret ble etablert. For aksjonærer med aksjer som ikke er registrert i aksjonærregisteret, medfører aksjonærmodellen en større belastning. Dette gjelder i hovedsak aksjonærer i utenlandske selskaper.

Det har vært rettet kritikk mot at aksjonærmodellen er komplisert og har ført til økt belastning på aksjonærene. Denne kritikken har delvis vært begrunnet med at det har vært mange feil i aksjonærregisteret, noe som også har ført til mange feil i beholdningsoppgavene til aksjonærene. Det hører med til denne kritikken at enkelte rettinger aksjonærene har foretatt i beholdningsoppgavene, ikke er blitt registrert i aksjonærregisteret.

Ved innføringen av aksjonærmodellen var det nødvendig å innhente historiske data over aksjers inngangsverdi. Dette var et omfattende arbeid som bidro vesentlig til utfordringene knyttet til innføringen av aksjonærmodellen og etableringen av aksjonærregisteret, og var en sterkt medvirkende årsak til den høye andelen feil i oppgavene. I tillegg gjorde systemfeil i registeret at ikke alle rettelser skattyterne gjorde i sine beholdningsoppgaver, ble registrert. Dette førte til at personlige skattytere måtte foreta samme oppretting flere år på rad, og påførte både skatteetaten og personlige aksjonærer merarbeid.

Det er lagt ned et betydelig arbeid for å redusere antall feil i registeret. Gjennom automatiske kontroller avdekkes stadig flere typer feil i opplysningene som rapporteres inn til aksjonærregisteret. For å redusere feilandelen sendes det ut brev med melding om slike automatisk avdekkede feil til de selskapene som det gjelder. Det skjer 3 – 5 virkedager etter at skjemaet sendes inn via Altinn. Stadig flere selskaper sender inn de opplysningene de skal, og antall skjema med feil reduseres stadig. Av de rundt 220 000 selskapene som har plikt til å levere aksjonærregisteroppgave, var andelen oppgaver med feil redusert til om lag 3 pst. i 2009, fra 7 pst. for inntektsåret 2008 og 12,7 pst. for inntektsåret 2007.

Administrative kostnader for skatteetaten

Rambøll konkluderer med at kostnadene også for ligningsmyndighetene ved innføringen av aksjonærmodellen i all hovedsak er knyttet til aksjonærregisteret.

Kostnadene ved innføringen av aksjonærmodellen mv. er i hovedsak knyttet til videreutvikling av aksjonærregisteret og etablering av et fondsregister (FONSA). I tillegg er det gjennomført et omfattende kontrollarbeid av kostpris på aksjer som var ervervet bakover i tid. Den samlede kostnadsrammen for omleggingene ble fastsatt til 206,6 mill. kroner. Etter hvert vil behovet for særskilte tiltak for å bedre kvaliteten på aksjonærregisteret reduseres, og de årlige administrative kostnadene vil reduseres til rene driftskostnader. Skattedirektoratet anslår at disse basiskostnadene vil utgjøre om lag 14 mill. kroner per år. I tillegg til basistjenestene må skatteetatens saksbehandlere kontrollere og eventuelt rette opplysningene i aksjonærregisteroppgavene, samt kontrollere og rette eventuell ny informasjon tilsendt fra personlige skattytere. Rambøll har på bakgrunn av intervjuer med ansatte i Skatt Øst anslått at innføringen av aksjonærregisteret og aksjonærmodellen krever økte ressurser på landsbasis på om lag 9 mill. kroner knyttet til saksbehandlingen.

Departementet viser til at det alt vesentlige av skatteetatens kostnader er knyttet til etableringen og utviklingen av aksjonærregisteret. I tillegg til rene utviklingskostnader medførte overgangen til nytt regelverk og innkjøringen av registeret ekstra belastning på etaten. Dette er overgangskostnader som nå er faset ut.

Ved vurderingen av kostnadene må det tas i betrakning at aksjonærregisteret slik det framstår i dag, bidrar til bedre kvalitet på ligningen av aksjeinntekter enn tidligere. I lys av nytteverdien av aksjonærregisteret mener departementet at de økte administrative kostnadene knyttet til drift av aksjonærregisteret og saksbehandling i forbindelse med aksjonærregisteret er akseptable.

5.4 Fritaksmetoden

Ved innføring av fritaksmetoden ble det lagt vekt på at den innebar en forenkling for ligningsmyndigheter og skattytere. I kombinasjon med aksjonærmodellen medførte fritaksmetoden at RISK- og godtgjørelsesystemet kunne oppheves. Fritaksmetoden var i utgangspunktet enkel å forholde seg til. Metoden innebar at det som hovedregel ikke var nødvendig å fastsette skattepliktig inntekt når selskapene mottok utbytte eller realiserte aksjer.

Fra og med 7. oktober 2008 ble det innført en regel om at tre pst. av inntekt som omfattes av fritaksmetoden, likevel skal anses som skattepliktig inntekt (treprosentregelen). Inntektsføringen skal utgjøre en sjablonmessig reversering av fradragsførte kostnader knyttet til skattefrie aksjeinntekter, jf. avsnitt 9.5.

Treprosentregelen bidrar til å komplisere fritaksmetoden. Den forutsetter gevinst- og tapsberegning ved realisasjon av aksjer mv. selv om aksjene er omfattet av fritaksmetoden. Regelen tar således bort en vesentlig del av de administrative forenklingene innføringen av fritaksmetoden innebar.

Etter departementets syn innebærer fritaksmetoden samlet sett en forenkling av regelverket. Endringer i treprosentregelen kan imidlertid forenkle regelverket ytterligere. Det vises til avsnitt 9.5 der det foreslås å endre treprosentregelen til bare å omfatte utbytter. Dette vil langt på vei løse de administrative problemene knyttet til regelen.

5.5 Deltakermodellen

Deltakerlignede selskaper er ikke selvstendige skattesubjekter, men lignes hos de enkelte deltakerne (personer eller selskaper). Selskapene skal likevel rapportere en rekke opplysninger som brukes som grunnlag for beregning av ligning av deltakeren. Rambøll konkluderer i sin rapport med at opphevingen av delingsreglene og innføring av deltakermodellen ikke har påvirket de administrative kostnadene for de deltakerlignede selskapene. De mener imidlertid at innføringen av deltakermodellen har økt arbeidsbyrden for deltakerne fordi vedleggsskjemaene krever mer detaljerte opplysninger enn tidligere.

Departementet legger til grunn at deltakermodellen har medført økt arbeidsbyrde for personlige deltakere. Det skyldes at personlige deltakere må beregne skjermingsfradrag for den enkelte eierandelen hvert år. Fradraget beregnes på tilsvarende måte som i aksjonærmodellen. Skjermingsgrunnlaget fastsettes til en tilsvarende verdi som andelens inngangsverdi, og utgjør andelens kostpris, deltakerens netto innskudd i selskapet og ubenyttet skjerming for tidligere år. Denne årlige beregningen ble ikke gjort tidligere.

Modellen kompliseres i særlig grad av at deltakerens innskudd ved fastsettingen av skjermingsgrunnlaget beregnes som en gjennomsnittsverdi som måles kvartalsvis i inntektsåret (1. januar, 1. april, 1. juli og 1. oktober). Det vises til omtalen av dette i avsnitt 7.6. Departementet vil vurdere alternative løsninger som er lettere å praktisere for skattyterne og skatteetaten på dette punktet.

For skatteetaten medførte innføringen av deltakermodellen kostnader blant annet til informasjon og opplæring. Kostnadene knyttet til innføringen av modellen inngår i den totale kostnadsrammen for innføringen av skjermingsmetoden som omtalt i avsnitt 5.3.2. Rambøll har, på bakgrunn av intervjuer, anslått et økt behov på omlag 9 mill. kroner knyttet til deltakermodellen dersom man skal ha like høy kvalitet på kontrollarbeidet som man har for aksjeselskaper.

Departementet viser til at den årlige beregningen av skjermingsfradrag for deltakere i deltakerlignede selskaper er komplisert, jf. ovenfor. Dette kompliserer også ligningen og kontrollarbeidet. På den annen side innebærer opphevingen av delingsreglene at et komplisert regelverk har falt bort. I motsetning til delingsreglene gjelder imidlertid deltakermodellen alle deltakere i deltakerlignede selskaper, ikke bare aktive deltakere.

Etter departementets syn kan det være rom for å forenkle regelverket noe. Det vises til omtalen av kvartalsvis måling av selskapsinnskudd i avsnitt 7.6 og oppgjørstekniske utfordringer i avsnitt 7.4. Eventuelle forenklinger i regelverket på disse områdene vil også gi en forenklingsgevinst for ligningsmyndighetene.

5.6 Enkeltpersonforetak

For eier av enkeltpersonforetak ble metoden for å beregne personinntekt i stor grad videreført fra delingsmodellen. Dette tilsier at skattereformen ikke har medført store endringer i arbeidsbyrde eller administrative kostnader for denne gruppen skatteytere.

Departementet legger vekt på forenklingshensyn og arbeider for å begrense rapporteringsplikter og kostnader knyttet til å etterleve skattesystemet for enkeltpersonforetak. Dette er et viktig hensyn, men ikke knyttet spesielt til skattereformen og evalueringen av denne.