14 Endringer i anvendelsesområdet for reglene om norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS-reglene) og for fritaksmetoden

14.1 Innledning og sammendrag

Som følge av nyere rettsutvikling innen EU/EØS, legger departementet fram forslag om å lovfeste at beskatning av norsk-kontrollerte utenlandske selskaper (NOKUS) ikke kan foretas dersom det utenlandske selskapet er reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet der.

For å hindre tilpasninger og skatteomgåelse bør det stilles samme minstekrav om reell etablering og økonomisk aktivitet i etableringsstaten for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. Departementet foreslår følgelig at det lovfestes et krav om at det utenlandske selskapet må være reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet der for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på inntekter fra aksjeinvesteringer.

I avsnitt 14.2 gis en kort oversikt over gjeldende regler for NOKUS-beskatning og fritaksmetodens anvendelsesområde. EF-domstolens avgjørelse om de britiske CFC-reglene (sak C-196/04 Cadbury Schweppes) gjennomgås i avsnitt 14.3 og departementets vurderinger og forslag presenteres i avsnitt 14.4.

14.2 Gjeldende rett

14.2.1 NOKUS-reglene

Skatteloven §§ 10-60 flg. har særlige regler om beskatning av eier av norsk-kontrollert aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning, som er hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-reglene). Reglene gjelder også for skattyter som (alene eller sammen med andre, direkte eller indirekte) kontrollerer annen selvstendig innretning eller formuesmasse hjemmehørende i lavskatteland som skattyteren direkte eller indirekte har fordeler av. I det videre omtales selskaper, men fremstillingen gjelder tilsvarende for sammenslutninger og andre selvstendige innretninger eller formuesmasser som omfattes av NOKUS-reglene.

Hovedformålet med NOKUS-reglene er å likebehandle norske skattytere som investerer i Norge og norske skattytere som investerer i selskaper hjemmehørende i lavskatteland (kapitaleksportnøytralitet), jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92) Oppfølging av Skattereformen 1992. NOKUS-reglene medfører at norske eiere beskattes direkte for sin andel av nettoresultatet i norsk-kontrollert selskap hjemmehørende i lavskatteland. Resultatet fastsettes etter de norske skattereglene, som om selskapet var skattyter. Norsk kontroll anses å foreligge når minst halvparten av selskapets andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere.

Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektskatten på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge. Sammenligningen skal baseres på de effektive alminnelige skattesatsene over noe tid, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-92). I tillegg er det i forskrift til skatteloven § 10-63 fastsatt lister over enkelte land som henholdsvis skal og ikke skal anses som lavskattland (såkalte «svarte- og hvitelister»), jf. Skattedirektoratets forskrift av 3. oktober 2006 nr. 1122. For noen av de opplistede landene er virkeområdet nærmere avgrenset, saklig eller geografisk. Listene er ikke uttømmende, og i visse tilfeller er hvitelisten ikke bindende, se forskriften § 10-63-3 annet ledd.

De gjeldende NOKUS-reglene omfatter eiere av selskaper hjemmehørende i EØS, så vel som eiere av selskaper hjemmehørende utenfor EØS. NOKUS-reglene er likevel begrenset slik at det ikke foretas NOKUS-beskatning dersom selskapet er hjemmehørende i et land som har skatteavtale med Norge og selskapets inntekter ikke hovedsakelig er av passiv karakter.

14.2.2 Fritaksmetodens anvendelsesområde

Skatteloven § 2-38 har regler om fritaksmetoden. Fritaksmetoden ble innført med virkning fra og med 1. januar 2004 for utbytte, og med virkning fra og med 26. mars 2004 for aksjegevinster og -tap. Fritaksmetoden innebærer kort beskrevet at utbytte og gevinst på aksjer mv. er skattefritt når aksjonæren er et selskap. Tilsvarende er det ikke fradragsrett for tap på slike investeringer. Formålet med fritaksmetoden er å unngå kjedebeskatning.

For aksjeinvesteringer i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS er det oppstilt to vilkår for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse. For det første må selskapet ikke være hjemmehørende i et lavskatteland. Lavskattelanddefinisjonen er den samme som i NOKUS-reglene, jf. skatteloven § 10-63 og tilhørende forskrift. For det andre gjelder ikke fritaksmetoden for inntekt og tap på porteføljeinvesteringer. Med porteføljeinvesteringer menes at skattyteren over et nærmere definert tidsrom (avhengig av om det dreier seg om gevinst, tap eller utbytte) har eid mindre enn 10 prosent av kapitalen og hatt mindre enn 10 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen i selskapet mv.

14.3 EF-domstolens dom i C-196/04 Cadbury Schweppes

12. september 2006 kom EF-domstolens avgjørelse i sak C-196/04 Cadbury Schweppes. Domstolen kom til at de britiske CFC-reglene ikke er forenlige med den frie etableringsretten (jf. artikkel 43 i EU-traktaten og tilsvarende artikkel 31 i EØS-avtalen). Et unntak oppstilles dersom reglene kan begrunnes i behovet for å bekjempe rent kunstige arrangementer som er etablert med et formål om å omgå den nasjonale lovgivning.

Storbritannias CFC-regler går i korthet ut på at et britisk selskap som kontrollerer minst 25 % av et selskap i et lavskatteland (dvs. som beskattes med mindre enn tre fjerdedeler av skattesatsen i Storbritannia) underlegges en løpende beskatning i Storbritannia av sin andel av overskuddet i det utenlandske selskapet. Slik beskatning unnlates likevel dersom selskapet omfattes av enkelte nærmere definerte unntak. Hovedformålet med disse reglene er å unngå skattemotiverte transaksjoner og etableringer i utlandet.

I den konkrete saken hadde Cadbury Schweppes plc en kontrollerende eierandel i to irske datterdatterselskap. Domstolen vurderte derfor de britiske CFC-reglene i lys av reglene om etableringsretten. Domstolen kom til at de britiske CFC-reglene innebærer en forskjellsbehandling, fordi de medfører en gunstigere beskatning av morselskaper som etablererer datterselskaper i Storbritannia og av morselskaper som etablerer datterselskaper i andre EØS-stater med høyt skattenivå, enn av morselskaper som etablerer datterselskaper i en annen EØS-stat med lavt skattenivå. Forskjellsbehandlingen består i at morselskapet i de førstnevnte tilfellene ikke beskattes løpende for datterselskapets overskudd, mens morselskapet i sistnevnte tilfelle blir beskattet løpende for datterselskapets overskudd. EF-domstolen konkluderte etter dette med at den britiske CFC-lovgivningen kunne hindre utøvelsen av etableringsretten og avholde britiske selskaper fra å etablere, erverve eller opprettholde datterselskaper i lavskatteland. Reglene innebar derfor en restriksjon som i prinsippet var i strid med reglene om etableringsretten. Domstolen påpekte imidlertid at en restriksjon av etableringsretten kan være berettiget dersom den er rettet mot fullstendig kunstige arrangementer med formål å omgå den nasjonale lovgivning. EF-domstolen presiserte at det i denne vurderingen særlig måtte legges vekt på etableringsrettens formål, som er å gi en statsborger i én EU-stat mulighet til å delta i det økonomiske liv i en annen medlemsstat på en stabil og vedvarende måte. Fra dette formålet utledet domstolen at et datterselskap må være reelt etablert i vertsstaten og utøve reell økonomisk aktivitet der, for at det skal foreligge en etablering som er beskyttet av reglene om etableringsretten. Domstolen uttalte videre at denne vurderingen må baseres på objektive faktorer som er etterprøvbare for en tredjepart. I denne sammenheng er det spesielt relevant i hvilken grad det utenlandske selskapet rent fysisk er etablert i den aktuelle stat, for eksempel ved at det har egne lokaler, eget personale og egne driftsmidler. Domstolen understreket også at selskapet som rammes av CFC-lovgivningen må gis adgang til å fremskaffe bevis for at etableringen av CFC-selskapet er reell og at det utøver reell virksomhet. Den pekte på at skattemyndighetene har mulighet til å kontrollere oppgitte opplysninger i medhold av EUs direktiv om gjensidig bistand (77/799/EEC) eller i medhold av eventuelle bistandsbestemmelser i skatteavtale.

14.4 Departementets vurderinger og forslag

14.4.1 Betydningen av EF-domstolens avgjørelse for NOKUS-reglenes virkeområde

Selv om de norske NOKUS-reglene ikke er identiske med de britiske CFC-reglene, er virkeområdet langt på vei sammenfallende. Dommen må derfor anses å være retningsgivende ved avgjørelsen av om NOKUS-reglene er forenlige med EØS-avtalen. På samme måte som de britiske CFC-reglene innebærer NOKUS-reglene at eiere av selskaper som omfattes av reglene behandles mindre gunstig enn norske skattytere som etablerer selskaper i Norge eller i andre skattejurisdiksjoner hvor disse reglene ikke kommer til anvendelse. I førstnevnte tilfelle beskattes norsk deltaker i norsk-kontrollert selskap i lavskatteland løpende for overskuddet innvunnet av en annen juridisk person. I sistnevnte tilfeller beskattes ikke den norske skattyteren før eventuelt utbytte deles ut eller ved eventuell realisasjon av andelen.

Etter departementets oppfatning oppfyller ikke gjeldende NOKUS-regler kravene som EF-domstolen oppstiller for samsvar med etableringsfriheten. Dette gjelder selv om Norge gjennom skatteavtale med alle EØS-stater unntatt Liechtenstein har begrenset NOKUS-beskatningen til tilfeller hvor selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter. Slik departementet ser det, kan en utenlandsetablering være reell og drive reell økonomisk aktivitet, selv om selskapets inntekter hovedsakelig er av passiv karakter . For eksempel vil holdingselskaper hjemmehørende i EØS som driver finansaktiviteter innen et konsern eller forvalter immaterielle eiendeler mv. normalt anses for å ha inntekter som er «hovedsakelig av passiv karakter». Det samme gjelder selskap hvor virksomheten består i å leie ut driftsmidler eller lignende, uten at det forutsetter aktivitet av noen særlig betydning (utleievirksomheten har et begrenset omfang). Et eksempel kan være utleie av skip eller oljerigger uten mannskap (bareboat-utleie).

Hvis det i slike tilfeller dokumenteres at selskapet utøver relevante funksjoner via egne lokaler, har egne ansatte mv., vil det etter en konkret vurdering kunne anses EØS-stridig å NOKUS-beskatte norsk aksjonær for inntekter opptjent i slike selskaper.

EF-domstolen gir ikke direkte anvisning på hvordan CFC-regler skal være utformet for å være i samsvar med EU/EØS-retten. Typiske postkasseselskaper, hvor den formelle etableringen ikke følges opp med en tilsvarende reell etablering, er framhevet som en type selskaper som helt klart ikke skal nyte godt av etableringsfriheten, men dommen gir ikke ytterligere eksemplifiseringer

Dommen lest i sammenheng med generaladvokatens innstilling av 2. mai 2006 gir likevel relativt klare retningslinjer. Ved at NOKUS-reglene utformes i tråd med disse retningslinjene, kan det legges til grunn at de norske reglene vil oppfylle EØS-forpliktelsene.

Utgangspunktet er at NOKUS-reglene bør videreføres. En begrensning i virkeområdet må derfor foretas i forhold til utenlandske selskaper mv. som er reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet i etableringsstaten.

For at etableringen og virksomheten skal anses reell, må det kreves at selskapet gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv. Det må foretas en konkret vurdering, hvor relevante momenter er om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten, om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver selve virksomheten der og om de nevnte ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets virksomhet, samt faktisk treffer relevante beslutninger. Videre må det vurderes om selskapets aktivitet har økonomisk substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen virksomhet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper i konsernet.

I henhold til EF-domstolens avgjørelse kan det kreves at den norske deltakeren dokumenterer at etableringen og den økonomiske virksomheten til selskapet i den andre EØS-staten er reell. Det er forutsatt at denne dokumentasjonen kan kontrolleres av myndighetene ved hjelp av avtaler om samarbeid og utveksling av opplysninger på skatteområdet mellom medlemsstatene, henholdsvis ved bruk av direktivet 77/799/EEC eller skatteavtale med klausul om gjensidig bistand. Nevnte direktiv utgjør ikke en del av EØS-avtalen. Norge kan derfor ikke ivareta hensynet til effektiv skattekontroll på grunnlag av dette direktivet. Hensynet til effektiv kontroll av oppgitte opplysninger vil følgelig bare kunne ivaretas i den grad Norge ved skatte- og bistandsavtaler har etablert en gjensidig forpliktelse til informasjonsutveksling.

Departementet antar derfor at i tilfeller hvor norske skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av skatteopplysninger, er forpliktelsene etter EØS-avtalen ikke til hinder for et krav om at andelshaver må fremlegge verifikasjon fra den annen stats skattemyndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.

Mens NOKUS-reglene omfatter både selskaper og fysiske personer som andelshavere, omhandler EF-domstolens avgjørelse spesifikt bare selskaper som andelshavere i CFCs. Forskjellsbehandlingen ved at man beskattes løpende for overskudd som opptjenes av en annen juridisk person er imidlertid etter NOKUS-reglene aktuell overfor både juridiske og fysiske andelshavere. Departementet foreslår derfor at både juridiske og fysiske andelshavere omfattes av begrensningen av NOKUS-reglenes virkeområde innenfor EØS.

Departementet foreslår etter dette at NOKUS-reglenes virkeområde begrenses innen EØS. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-64.

14.4.2 Avgrensing av fritaksmetodens anvendelsesområde

Et av formålene bak innføringen av fritaksmetoden var å bringe norske skatteregler om gevinst og utbytte i samsvar med EØS-avtalens prinsipp om de fire friheter. Fritaksmetoden er således gitt generell anvendelse for aksjeinntekter mv. til/fra selskaper hjemmehørende i EØS. I Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) Skatte- og avgiftsopplegget 2005 - lovendringer ble det varslet at muligheten for å avgrense fritaksmetoden mot inntekt og tap på investeringer i lavskatteland innenfor EØS skulle utredes videre, blant annet under iakttakelse av den videre rettsutviklingen i EØS. I EU-domstolens avgjørelse i Cadbury Schweppes-saken er det som nevnt foran oppstilt krav om at en utenlandsetablering av et selskap mv. må være reell og at selskapet må drive reell økonomisk aktivitet for at en skattyter skal ha krav på beskyttelse av de fire friheter. Der fritaksmetodens anvendelse avhenger av hvorvidt et selskap mv. er hjemmehørende i EØS, tilsier formålet om å hindre tilpasninger og skatteomgåelse at det bør stilles samme krav til reell etablering/virksomhet i EØS-staten som i NOKUS-tilfellene. Med et slikt krav vil man for eksempel motvirke at inntekter strømmer skattefritt gjennom selskaper uten noen reell økonomisk aktivitet eller vesentlig økonomisk nærvær i EØS-staten. En slik gjennomstrømning med skattefrihet som virkning ville være i strid med formålet bak fritaksmetoden om å unngå kjedebeskatning og ville også kunne medføre utilsiktet tap av skattegrunnlag til utlandet. Både hensynet til å hindre skatteunngåelse og hensynet til en balansert allokering av beskatningskompetansen tilsier følgelig at fritaksmetodens anvendelsesområde strammes inn i den grad en slik innstramming ikke er i konflikt med EØS-avtalens krav.

Departementet foreslår følgelig at for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse på kvalifiserende inntekter til/fra selskaper innenfor EØS, så må kriteriene redegjort for ovenfor gjelde tilsvarende. Det vil si at det kreves at selskapet gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv. Det må foretas en konkret vurdering, hvor relevante momenter er om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten, om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver selve virksomheten der og om de nevnte ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets virksomhet, samt faktisk treffer relevante beslutninger. Videre må det vurderes om selskapets aktivitet har økonomisk substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen virksomhet. Dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne transaksjoner må det påvises at selskapets tjenester er nødvendige og skaper faktiske merverdier for andre selskaper i konsernet.

Selskapet må dokumentere at etableringen og den økonomiske virksomheten i den andre EØS-staten er reell. Dersom norske skattemyndigheter ikke har anledning til å innhente informasjon fra den annen stats myndigheter gjennom folkerettslige avtaler om utveksling av skatteopplysninger, må selskapet framlegge verifikasjon fra den annen stats myndigheter av den oppgitte dokumentasjonen.

I de tilfeller fritaksmetoden ikke ville kommet til anvendelse på inntekt fra investeringer i EØS grunnet at kravet til reell etablering/aktivitet ikke er oppfylt, foreslår departementet at det ikke gis fradrag for tap på slike investeringer. Et system som hadde gitt fradrag for tap i slike situasjoner ville åpnet for tilpasninger. For eksempel kunne selskapets fysiske eller økonomiske substans helt eller delvis fjernes før man realiserte aksjer med tap.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a.

For direkteinvesteringer i land som i utgangspunktet anses som høyskatteland utenfor EØS, inngår spørsmålet om reell etablering og reell økonomisk aktivitet allerede i vurderingen av hvorvidt inntekten likevel må anses å komme fra et lavskatteland. Departementet foreslår således ingen endring i lovteksten på dette punktet, ettersom kravet anses å være en del av gjeldende rett.

Fritaksmetoden innebærer også at utbytte på aksjer som reelt eies av selskaper mv. hjemmehørende i andre EØS-land er fritatt for kildeskatt etter § 10-13, jf. skatteloven § 2-38 første ledd, jf. 5. ledd. For å redusere muligheten for at utbytte av overskudd som er underlagt lav eller ingen beskatning utenfor Norge kan strømme skattefritt gjennom norske selskaper, og for å hindre at Norge overfører skattefundamenter til utlandet, er fritaksmetoden avgrenset mot utbytte til selskap i land utenfor EØS, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) avsnitt 6.5.5. Departementet foreslår at det på samme bakgrunn oppstilles et krav om at selskapet som mottar utbyttet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet innenfor EØS for at fritaksmetoden skal hindre ilegging av kildeskatt etter skatteloven § 10-13. Med et slikt krav vil man for eksempel motvirke at inntekter kan strømme skattefritt gjennom norske selskaper til EØS-selskaper uten reell økonomisk aktivitet eller vesentlig økonomisk nærvær i EØS-staten, og videre til bakenforliggende eiere utenfor EØS. Vurderingen foretas etter samme retningslinjer som beskrevet ovenfor og under avsnitt 14.4.1.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38 femte ledd.

14.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget antas ikke å ha administrative og provenymessige konsekvenser av betydning.

14.6 Ikrafttredelse

Når det gjelder endringer i anvendelsesområdet for reglene om norsk-kontrollerte utenlandske selskaper, foreslår departementet at reglene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007.

Endringene i anvendelsesområdet for fritaksmetoden foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2008.