27 Fritak fra leveringsplikten for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse
27.1 Innledning og sammendrag
Finansdepartementet foreslår endringer i ligningsloven § 4-2 nr. 2, slik at skattytere som ikke har endringer eller tillegg til den forhåndsutfylte selvangivelsen, kan slippe å levere selvangivelsen. Forslaget innebærer at skattytere som ikke har levert korrigert selvangivelse innen leveringsfristens utløp, anses å ha godkjent innholdet og dermed levert selvangivelse med de opplysningene som er forhåndsutfylte.
Forslaget medfører ingen endring i skattyters opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene. Skattyter vil fremdeles ha et ansvar for at de formues- og inntektsopplysningene som legges til grunn ved ligningen er riktige. Dette innebærer at ligningsmyndighetene kan ilegge tilleggsskatt når de finner at en skattyter gjennom unnlatt korrigering har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne har ført til fastsetting av for lav skatt, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1.
Fritaket fra leveringsplikten vil være et forenklende tilbud til de skattytere som ikke har endringer i den forhåndsutfylte selvangivelsen. De som ønsker å levere selvangivelsen selv om de ikke har endringer, skal fremdeles kunne gjøre det.
For ligningskontorene vil en slik fritaksordning innebære en betydelig administrativ besparelse på grunn av det volumet som saken gjelder.
Departementet foreslår at endringene trer i kraft 1. januar 2008 med virkning for selvangivelse som skal leveres for inntektsåret 2007.
27.2 Bakgrunn
Etter ligningsloven kapittel 6 har en rekke instanser (tredjeparter) plikt til ukrevet å innberette opplysninger om andre skattytere til skattemyndighetene. Eksempler på slike oppgavegivere er arbeidsgivere, oppdragsgivere, banker, forsikringsselskaper, barnehager, skolefritidsordninger, boligsameier og boligselskap. Skattyter skal innen 1. februar i året etter inntektsåret ha kopi av de oppgavene som tredjepart har sendt skattemyndighetene. For enkelte oppgavetyper er fristen en annen. Ved eventuelle feil i oppgavene skal skattyter henvende seg til oppgavegiver, som skal sende korrigert oppgave (endringsoppgave) til skattemyndighetene. For inntektsåret 2006 mottok Skattedirektoratet over 48 millioner tredjepartsoppgaver.
Tredjepartsopplysningene benyttes ved utfyllingen av den forhåndsutfylte selvangivelsen. Med forhåndsutfylt selvangivelse menes en selvangivelse med maskinelt påførte opplysninger om visse inntekts-, formues- og fradragsposter. De forhåndsutfylte opplysningene er basert på opplysninger som skattyter selv har gitt for tidligere inntektsår, på opplysninger fra oppgavepliktige tredjeparter og på skatteetatens interne grunnlagsdata. Eksempler på sistnevnte er opplysninger om formuesverdi på fast eiendom og motorkjøretøy og fremførbart underskudd.
Omfanget av og kvaliteten på tredjepartsoppgavene er av vesentlig betydning for kvaliteten på forhåndsutfyllingen av selvangivelsene, og dermed for behovet for endringer i disse. Etter Skattedirektoratets vurdering er kvaliteten på tredjepartsoppgavene god, men det er likevel nødvendig med kontinuerlig fokus på å sikre kvaliteten på oppgavene. Kontroll av oppgavegiverne er derfor en viktig del av skatteetatens kontrollvirksomhet.
Skattedirektoratet opplyser at for inntektsåret 2006 mottok totalt 3 398 267 skattytere forhåndsutfylt selvangivelse. Av disse leverte 2 217 457 skattytere elektronisk, hvorav 65 prosent ikke hadde endringer i eller tilføyelser til de forhåndsutfylte opplysningene. Direktoratet anslår at ca 55 prosent av de som leverer papirversjonen, leverer uten endringer eller tilføyelser til de forhåndsutfylte opplysningene.
Etter Skattedirektoratets oppfatning bør lojale skattytere så langt som mulig tilbys automatiserte tjenester, slik at etaten kan bruke en større andel av ressursene til kontrollarbeid og innsats mot skattytere med kompliserte ligningsforhold samt illojale skattytere. Direktoratet har på denne bakgrunn foreslått at skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse, ikke skal behøve å levere selvangivelsen, verken ved retur av skjemaet til ligningskontoret eller ved elektronisk levering.
27.3 Gjeldende rett
Plikten til å levere selvangivelse følger av ligningsloven § 4-2. Etter § 4-2 nr. 1 bokstav a skal selvangivelse for vedkommende år leveres av den som har hatt formue eller inntekt som han er skattepliktig for her i landet etter annen bestemmelse enn § 10-13 i skatteloven. Selvangivelse skal også leveres av den som ligningsmyndighetene pålegger det, jf. § 4-2 nr. 1 bokstav b.
Forhåndsutfylt selvangivelse ble innført som en permanent ordning for hele landet fra og med inntektsåret 2000, jf. ligningsloven § 4-2 nr. 2 og forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse. Etter forskriften § 1 første ledd skal personlige skattytere, med nærmere angitte unntak, levere forhåndsutfylt selvangivelse.
Det følger av ligningsloven § 4-3 nr. 1 at forhåndsutfylt selvangivelse (så langt som mulig) skal inneholde de samme opplysningene som ordinær selvangivelse, det vil si « en spesifisert oppgave over brutto formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen.» Etter at skattyter har mottatt den forhåndsutfylte selvangivelsen, skal han eller hun ta stilling til om alle opplysninger av betydning for skatteforhold er tatt korrekt med, eller om innholdet må suppleres eller korrigeres. I tillegg skal pliktige vedlegg og skjema vedlegges. Dette innebærer at skattyter aktivt må kontrollere den forhåndsutfylte selvangivelsen før den underskrives og returneres ligningskontoret. Skattyters ansvar for innholdet i selvangivelsen er nedfelt i ligningsloven § 4-5 nr. 4 første punktum som bestemmer at « [d]en som leverer selvangivelse skal forsikre at den inneholder så fullstendige opplysninger som han kan gi, at de er gitt etter beste skjønn og overbevisning og at han ikke kjenner til at de på noe punkt er uriktige. Han skal også erklære at han er kjent med at det kan medføre straffeansvar å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger».
Etter ligningsloven § 4-5 nr. 5 første punktum skal selvangivelse og andre pliktige oppgaver underskrives av den som skal levere oppgavene. Med hjemmel i § 4-5 nr. 6 er det i forskrift om forhåndsutfylt selvangivelse § 2 slått fast at forhåndsutfylt selvangivelse kan leveres ved bruk av telefon eller Internett. Videre følger det at skattyters fødselsnummer og PIN-koden som er angitt på selvangivelsesblanketten, er likestilt med underskrift. For inntektsåret 2006 leverte 2 217 457 skattytere selvangivelsen elektronisk. Av disse leverte 202 220 ved bruk av telefon, 386 175 leverte ved SMS og 1 629 062 via Internett.
Leveringsfristen for den forhåndsutfylte selvangivelsen er utgangen av april i året etter inntektsåret, jf. ligningsloven § 4-7 nr. 2. Etter gjeldende rett har skattyter en ubetinget plikt til å returnere den forhåndsutfylte selvangivelsen innen fristen, selv om den mottatte selvangivelsen er korrekt og fullstendig forhåndsutfylt. Dette innebærer at skattyter som leverer den forhåndsutfylte selvangivelsen etter leveringsfristen, kan ilegges forsinkelsesavgift etter ligningsloven § 10-1. Forsinkelsesavgiften fastsettes på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen og beregnes etter satser gradert etter forsinkelsens lengde. Dersom skattyter unnlater å levere, blir grunnlaget for ligningen fastsatt ved skjønn etter ligningsloven § 8-2 nr. 3, og skattyter kan ilegges tilleggsskatt, jf. § 10-2 nr. 2. Leveres selvangivelsen etter utlegg av ligningen, men før utløpet av klagefristen, omgjøres ilagt tilleggsskatt til forsinkelsesavgift, jf. § 10-5. Har skattyter gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, dvs. unnlatt å korrigere eller supplere de forhåndsutfylte opplysningene, kan skattyter ilegges tilleggsskatt i prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt, jf. § 10-2 nr. 1.
27.4 Utenlandsk rett
I både Danmark og Finland kan skattytere som har mottatt en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse, unnlate å levere denne. Sverige har tidligere vurdert å innføre et fritak fra plikten til å levere selvangivelse, men har så langt valgt å beholde leveringsplikten. Et offentlig utvalg har vurdert spørsmålet på nytt, og foreslår å innføre en ordning kalt «tyst godkännande».
27.4.1 Danmark
Danmark har hatt en slik ordning siden 1989. Etter den danske ordningen blir skatteoppgjøret (»årsopgørelse») sendt sammen med den forhåndsutfylte selvangivelsen i perioden mars/april til de skattytere som erfaringsmessig ikke har rettelser eller tilføyelser. Har ligningsmyndighetene ikke tilstrekkelige opplysninger om en persons inntekts- og formuesforhold, får skattyteren tilsendt en forhåndsutfylt selvangivelse uten skatteoppgjør. Skattyter kan også selv, i perioden 1. til 20. februar, via Internett, gi ligningsmyndighetene opplysninger om inntekter og fradrag som myndighetene ikke kjenner til, slik at de kan komme med på selvangivelsen og ved skatteberegningen. Næringsdrivende mottar ikke noen forhåndsutfylt selvangivelse. Denne skattytergruppen skal levere en såkalt utvidet selvangivelse innen 1. juli.
Skattytere som mottar en forhåndsutfylt selvangivelse kan unnlate å levere denne dersom de forhåndsutfylte opplysningene er korrekte og fullstendige. Dersom opplysningene ikke stemmer, må skattyteren rette disse og returnere selvangivelsen innen 1. mai. Disse skattyterne får da tilsendt skatteoppgjør innen en måned.
Grov uaktsom og forsettlig overtredelse av plikten til å melde fra om feil ved skatteoppgjøret, straffes med bøter. Er overtredelsen begått med det forsett å unndra skatt, utvides strafferammen til fengsel inntil to år.
I mai 2006 vedtok Folketinget en lovendring som innebærer at den forhåndsutfylte selvangivelsen erstattes med et «oplysningskort». Opplysningskortet sendes sammen med skatteoppgjøret til de skattyterne som foregående inntektsår leverte endrede eller supplerende opplysninger, eller som har endret opplysninger av betydning for fastsettelse av forskuddsskatt for inneværende inntektsår. Skattytere som ikke har gjort slike endringer som nevnt mottar bare skatteoppgjør. Ordningen forventes innført i løpet av våren 2008. Lovendringen får ingen betydning for skattyters opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene.
27.4.2 Finland
Finland har hatt en ordning med forhåndsutfylt selvangivelse siden 1995. Fra og med 2006 ble kretsen av skattytere som omfattes av ordningen utvidet. Den forhåndsutfylte selvangivelsen (»skattedeklaration») sendes nå til alle fysiske personer og dødsbo.
Den forhåndsutfylte selvangivelsen sendes som hovedregel ut i april. Skattyter skal kontrollere de forhåndsutfylte opplysningene og korrigere disse dersom de er uriktige eller ufullstendige. Den korrigerte selvangivelsen skal returneres ligningsmyndighetene senest 15. mai. Et nytt skatteoppgjør sendes da ut før utløpet av oktober. Den forhåndsutfylte selvangivelsen kan ikke leveres elektronisk, men en slik mulighet er under planlegging.
Dersom skattyter ikke returnerer selvangivelsen anses vedkommende å ha levert en selvangivelse som overensstemmer med de forhåndsutfylte opplysningene. Skattyter anses da å ha oppfylt sin selvangivelsesplikt. For skattyter som ikke har endringer til den forhåndsutfylte selvangivelsen, anses skatteoppgjøret som er vedlagt denne, som endelig.
27.4.3 Sverige
»Skattekontrollutredningen» foreslo i 1998 (SOU 1998:12) at skattepliktige fysiske personer og dødsbo som kun har hatt slike inntekter som er oppført på den forhåndsutfylte selvangivelsen, ikke skal underskrive og returnere denne dersom opplysningene er riktige og fullstendige. Forslaget ble vurdert i Prop. 2001/02:25, men regjeringen kom til at plikten til å levere selvangivelsen fremdeles bør omfatte nevnte skattytere. Regjeringens standpunkt var blant annet begrunnet med at den skattepliktige kjenner et større ansvar når han må undertegne og levere selvangivelsen, og at det har en stor verdi at skattyter kjenner ansvar for at grunnlaget for ligningen stemmer. I en offentlig utredning som ble fremlagt 2. november 2006, SOU 2006:89 Tyst godkjännande - ett nytt sätt att deklarera, er problemstillingen utredet på nytt. I utredningen foreslås det at dersom de forhåndsutfylte opplysningene er korrekte og tilstrekkelig for en riktig ligning, skal selvangivelsen ikke returneres ligningsmyndighetene eller bekreftes elektronisk.
27.5 Høring
Finansdepartementet sendte 9. januar 2007 på høring et forslag om å innføre en ordning med fritak fra plikten til å levere selvangivelse for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. I høringsnotatet foreslo departementet at skattytere som etter å ha kontrollert de forhåndsutfylte opplysningene, ikke har endringer eller tillegg til disse, skal kunne slippe å levere ved å returnere selvangivelsen eller svare elektronisk. Departementet foreslo videre at skattytere som unnlater å korrigere eller supplere en uriktig eller mangelfullt forhåndsutfylt selvangivelse, skal anses for ikke å ha levert pliktig selvangivelse. Etter gjeldende rett kan skattytere som unnlater å levere pliktig selvangivelse innen leveringsfristen miste klageadgangen og ilegges forsinkelsesavgift eller tilleggsskatt.
Høringsnotatet ble sendt til 58 høringsinstanser, og høringsfristen ble satt til 10. april 2007. Totalt 36 høringsinstanser har avgitt svar i saken. Arbeids- og inkluderingsdepartementet, Barne- og likestillingsdepartementet, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Fiskeri- og kystdepartementet, Fornyings- og administrasjonsdepartementet, Forsvarsdepartementet, Helse- og omsorgsdepartementet, Justis- og politidepartementet, Konkurransetilsynet, Kredittilsynet, Kunnskapsdepartementet, Landbruks- og matdepartementet, Likestillingsombudet, Nærings- og handelsdepartementet, Olje- og energidepartementet, Regjeringsadvokaten, Statens Innkrevingssentral, Statistisk sentralbyrå, Toll- og avgiftsdirektoratet og Utenriksdepartementet har ikke hatt merknader til høringsforslaget. Domstolsadministrasjonen og Riksadvokatembetet har uttalt at de ikke avgir høringsuttalelse.
Følgende instanser har kommet med merknader til forslaget:
Akademikerne
Datatilsynet
Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK)
Kommunenes Sentralforbund (KS)
Landsorganisasjonen i Norge (LO)
Ligningsutvalget
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)
Norges Juristforbund
Norsk Øko-Forum (NØF)
NTL-Skatt
Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)
Skattebetalerforeningen
Skattedirektoratet
Skatteetatens Landsforbund (SkL)
De fleste høringsinstanser som har avgitt uttalelse, er i utgangspunktet positive til forslaget om leveringsfritak for skattytere som mottar en korrekt og fullstendig forhåndsutfylt selvangivelse. Skattebetalerforening uttaler følgende om forslaget:
«Skattebetalerforeningen stiller seg positiv til tiltak som gjør det enklere for skattebetalerne å oppfylle sine forpliktelser overfor myndighetene. Vi er derfor i prinsippet positiv til Finansdepartementets forslag om å innføre en ordning med stilltiende aksept som et alternativ til levering av selvangivelse.»
Flere av høringsinstansene peker på at forslaget vil frigjøre ressurser for skatteetaten og medføre en lettelse for innfordringsmyndighetene. Mange tror også at skattyterne vil oppleve fritaket fra leveringsplikten som noe positivt. Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring (NKK) uttaler i denne sammenheng at:
«Dette forslaget vil da være med å forenkle og effektivisere skattyterens kontakt med skatteetaten - dette anser vi som meget positivt.»
Norges Juristforbund uttaler bl.a.:
«En endring av regelverket i tråd med forslaget medfører en større forholdsmessighet i reaksjonssystemet, samtidig som vi sannsynligvis vil få færre unødvendige og arbeidskrevende klager knyttet til prosessuelle forhold.»
Flere høringsinstanser peker på at en ordning med leveringsfritak bør ledsages av en plikt for offentlige myndigheter til ukrevet å gi ligningsmyndighetene opplysninger om utbetalte erstatninger, bidrag, trygder, stønader mv.
Om nødvendigheten av informasjonstiltak overfor skattyterne, og viktigheten av å føre kontroll med tredjepartsoppgavene uttaler Skatteetatens Landsforening bl.a.:
«Vi er imidlertid enige i at de gevinster som kan realiseres skal anvendes til målrettede tiltak for å bevare kvaliteten på likningen av lønnstakere og pensjonister generelt. I tillegg må etaten bruke ressurser på informasjon rettet mot skattyterne.»
Flere av høringsinstansene har innvendinger til konkrete elementer i høringsforslaget, særlig til forslaget om sanksjonsbruk i de tilfeller hvor skattyter unnlater å korrigere eller supplere en uriktig eller mangelfullt forhåndsutfylt selvangivelse. Næringslivets hovedorganisasjon uttaler bl.a. at:
«Fritak for leveringsplikt kombinert med fortsatt full opplysningsplikt for skattyter og risiko for dertil knyttede sanksjoner, innebærer imidlertid også prinsipielle betenkeligheter.»
Skattebetalerforeningen uttaler seg slik om denne problemstillingen:
«De nevnte sanksjoner går etter vårt syn for langt og må sies å innebære en klar svekkelse av skattebetalernes rettssikkerhet.»
Merknadene fra NHO, Skattebetalerforeningen og de øvrige høringsinstansene er omtalt mer utførlig under punkt 27.6.2 i tilknytning til behandlingen av de enkelte elementene i forslaget.
27.6 Departementets vurderinger og forslag
27.6.1 Innføring av ordning med fritak fra leveringsplikt
Over seksti prosent av skattyterne som mottok forhåndsutfylt selvangivelse for inntektsåret 2006, leverte selvangivelsen uten endringer eller tilføyelser. De forhåndsutfylte opplysningene er dermed tilstrekkelig for å fastsette et korrekt grunnlag for ligningen for over halvparten av denne skattytergruppen. Departementet arbeider for tiden med et forslag om at offentlige myndigheter skal få plikt til ukrevet å innberette ligningsrelevante opplysninger om skattyterne, slik som utbetalte erstatninger, tilskudd, bidrag, trygder, stønader mv. Dersom offentlige myndigheter får plikt til å sende tredjepartsoppgaver med slike opplysninger, vil enda flere skattytere kunne motta en korrekt forhåndsutfylt selvangivelse.
Etter departementets syn ligger forholdene nå godt til rette for å innføre et fritak fra plikten til å levere selvangivelse for skattytere som mottar en korrekt og fullstendig forhåndsutfylt selvangivelse. Et slikt leveringsfritak vil være et forenklende tilbud til denne skattytergruppen.
For en del av de skattyterne som i dag ikke leverer selvangivelsen, blir ligningen likevel riktig basert på de opplysningene som ligningsmyndighetene sitter med. Årsaken til at de ikke leverer selvangivelsen kan være personlige problemer, "skjemaskrekk" o.l. For disse skattyterne vil en ordning med leveringsfritak medføre en klar lettelse, ved at de slipper å motta purring på levering av selvangivelsen, skjønnsligning og tilleggsskatt.
Fritak fra leveringsplikten innebærer ingen endring i skattyters opplysningsplikt overfor ligningsmyndighetene. Skattyternes egen gjennomgang av de forhåndsutfylte opplysningene krever fortsatt aktivitet, og det er bare leveringsplikten som bortfaller når denne gjennomgangen viser en korrekt og fullstendig forhåndsutfylling. Det er derfor bare de skattytere som ligningsmyndighetene allerede har fullstendige og riktige opplysninger om, som vil kunne benytte seg av leveringsfritaket. Det er viktig at skattyterne blir informert om hvilke plikter de har med hensyn til å kontrollere de forhåndsutfylte opplysningene. Skatteetaten må derfor ha et særlig fokus på dette i sine informasjons- og veiledningstiltak.
Fra 2008 vil også alle personlig næringsdrivende (enkeltpersonforetak) motta en forhåndsutfylt selvangivelse. Denne skattytergruppen vil imidlertid ikke omfattes av en ordning med leveringsfritak. Ordningen for denne skattytergruppen blir fortsatt leveringsplikt med supplement av opplysninger fra næringsregnskapet.
Datatilsynet uttrykker bekymring for at tiltredelse ved passivitet øker sannsynligheten for at de opplysningene som legges til grunn ved ligningen, ikke er korrekte. Også Skatteetatens Landsforbund uttaler seg om dette:
«SkL er tvilende til at alle skattytere aktivt går inn i sin PSA og kontrollerer innholdet, slik han plikter etter ligningsloven. I praksis vil mange kunne komme til å «overse» denne plikten. I tillegg kan fristelsen bli stor til å «overse» poster som burde være tatt med.»
Departementet legger til grunn at de fleste skattytere lojalt vil oppfylle sin plikt til å kontrollere de forhåndsutfylte opplysningene, selv om det innføres et fritak fra leveringsplikten. Ved ikke å kontrollere de forhåndsutfylte opplysningene vil skattyter kunne gå glipp av fradrag mv., og manglende egenkontroll vil derfor kunne slå ut til skattyters ugunst. Det vil derfor være viktig at skatteetaten informerer om hvilke typer opplysninger som ikke forhåndsutfylles fra etatens side, og hvilke poster som må kontrolleres spesielt godt. Risikoen for at enkelte vil finne det lettere å forholde seg passiv til feil eller mangler i den forhåndsutfylte selvangivelsen, må i tillegg møtes med målrettede kontrolltiltak fra ligningsmyndighetenes side.
For ligningskontorene vil en fritaksordning føre til at kontorene kan bruke færre ressurser på å sortere, registrere og arkivere innkomne selvangivelsesskjemaer. Selv om mange skattytere leverer selvangivelsen elektronisk, vil det innebære en klar administrativ besparelse for ligningsmyndighetene å slippe returmottak av uendrede selvangivelser. Dessuten vil det ikke være nødvendig å sende purring på forhåndsutfylte selvangivelser som ikke leveres innen fristen. Antallet saker hvor det skal ilegges forsinkelsesavgift og tileggsskatt for unnlatt levering av selvangivelsen, vil også reduseres betraktelig.
Skatteetatens Landsforbund uttaler at ordningen med leveringsfritak ikke bør innføres som en frivillig ordning da dette vil medføre merarbeid for ligningskontorene i forbindelse med håndtering og arkivering av innsendte oppgaver.
Departementet antar at det vil være et beskjedent antall skattytere som fortsatt vil levere selvangivelsen på papir dersom de ikke har endringer eller tilføyelser til de forhåndsutfylte opplysningene. Skattedirektoratet opplyser at dette samsvarer med de erfaringer som er gjort i Danmark og Finland. Departementet fastholder at ordningen med leveringsfritak bør innføres som et servicetilbud til skattyterne, slik at de som fortsatt ønsker å levere den forhåndsutfylte selvangivelsen skal ha muligheten til det, selv om de ikke har endringer eller tilføyelser.
27.6.2 Konsekvenser av en ordning med leveringsfritak
Forslaget innebærer at skattyter som ikke leverer en tilsendt, forhåndsutfylt selvangivelse innen leveringsfristen, anses å ha godkjent innholdet og derved bekreftet at de forhåndsutfylte opplysningene er korrekte og fullstendige. Dersom ligningsmyndighetene ikke har opplysninger som tilsier at selvangivelsen er uriktig eller mangelfull, vil de forhåndsutfylte opplysningene legges direkte til grunn ved ligningen.
I høringsnotatet la departementet til grunn at en skattyter som leverer en korrigert selvangivelse etter leveringsfristens utløp, skal ilegges forsinkelsesavgift. Etter gjeldende rett fastsettes forsinkelsesavgiften på grunnlag av den samlede formue og inntekt ved ligningen, og beregnes etter satser gradert etter forsinkelsens lengde. Videre ga departementet uttrykk for at den som mottar en ufullstendig eller uriktig forhåndsutfylt selvangivelse, men som unnlater å korrigere eller supplere selvangivelsen, må anses for ikke å ha levert pliktig selvangivelse. Begrunnelsen var at vilkårene for å benytte seg av leveringsfritaket ikke vil være oppfylt i et slikt tilfelle, og at skattyter derfor må anses å ha brutt sin leveringsplikt ved ikke å levere en korrigert selvangivelse. Etter gjeldende rett kan skattyter som unnlater å levere selvangivelsen miste klageadgangen og ilegges tilleggsskatt. Ved unnlatt levering av selvangivelsen beregnes tilleggsskatten av den samlede skatt som fastsettes ved ligningen.
Flere høringsinstanser har pekt på at det vil føre til urimelige og til dels uforholdsmessig strenge reaksjoner dersom skattyter skal anses for ikke å ha levert pliktig selvangivelse, når han eller hun unnlater å korrigere eller supplere en uriktig eller mangelfullt forhåndsutfylt selvangivelse.
Norges Juristforbund peker særskilt på at tap av klagerett ved manglende eller forsinket korrigering av den forhåndsutfylte selvangivelsen er en uforholdsmessig streng prosessuell reaksjon. Om sondringen mellom levert og ikke-levert selvangivelse uttaler forbundet følgende:
«Vi ønsker ikke å beholde systemet med skille mellom levert og ikke-levert selvangivelse. Manglende returnering av korrigert selvangivelse bør etter vår oppfatning sees på som at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.»
Skattebetalerforeningen peker på at forslaget vil kunne ramme vilkårlig og uttaler blant annet:
«Det kan være flere årsaker til at skattyter unnlater å korrigere eller supplere opplysninger i selvangivelsen, for eksempel uvitenhet omkring regelverk, rene forglemmelser, bevisste skatteunndragelser, osv. Dersom en lojal skattyter skal bli møtt med de foreslåtte sanksjoner ved enhver korrigering av en ikke-levert selvangivelse etter fristens utløp, vil den stilltiende aksepten fungere nærmest som en felle. For alle lojale skattytere vil det derfor være en bedre løsning å levere selvangivelse - for å være på den sikre siden. <...>Etter Skattebetalerforeningens syn er en mer rimelig og fornuftig løsning at selvangivelsen anses levert selv om skattyter har endringer som innkommer etter selvangivelsens utløp.»
Om forsinkelsesavgift ved forsinket levering av korrigert selvangivelse uttaler Norges Juristforbund:
«Som en parallell til reglene i dagens § 10-4 nr 3 om frivillig retting, mener vi det bør vurderes å innføre en slik regel også i forhold til forsinkelsesavgift. Etter vår oppfatning bør vi likestille den forsinkede returneringen av den korrigerte selvangivelsen med dagens situasjon hvor skattyter etter innleveringsfristen leverer en ny, korrigert oppgave. En lik løsning vil oppmuntre til å gjøre det enklest mulig for skattyterne å handle riktig.»
NTL-Skatt uttaler følgende om problemstillingen:
«Det ser ut som man legger opp til at skattyter må svare forsinkelsesavgift ved senere korrigering av selvangivelsen. Vi kan ikke se at det er grunnlag for å legge opp til en ordning der det blir gitt forsinkelsesavgift om skattyter oppdager feil, og på frivillig grunnlag sender inn korrigert selvangivelse etter utløpet av fristen.»
Også Skattedirektoratet uttaler seg i denne retning:
«Siden forsinkelsesavgiften etter ligningsloven § 10-1 beregnes av samlet nettoformue og nettoinntekt, kan det gi reaksjoner som ikke står i forhold til skattyterens forsømmelse og dermed være lite egnet til å fremme ønsket om flest mulige riktige ligningsavgjørelser.»
Om ileggelse av tilleggsskatt i de tilfeller skattyter unnlater å endre uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen, uttaler Ligningsutvalget:
«Tilleggsskatt bør bare beregnes av den delen av skattegrunnlaget som ikke fremgår av den forhåndsutfylte selvangivelsen. Skattyter har godtatt de opplysninger han har mottatt. Unnlatelse av å innsende forhåndsutfylt selvangivelse i slike tilfeller, bør vurderes som levering av en uriktig/ufullstendig selvangivelse. Dersom tilleggsskatten skal beregnes av den samlede skatt, blir det en urimelig streng reaksjon.»
Flere av de øvrige høringsinstansene har gitt uttrykk for tilsvarende oppfatning.
Departementet ser at ordningen, slik den er foreslått i høringsnotatet, i en del tilfeller vil kunne gi for strenge reaksjoner. Særlig gjelder dette for skattytere som har vært i god tro med hensyn til de forhåndsutfylte opplysningene, og som først etter leveringsfristens utløp blir klar over et eventuelt endringsbehov. Det vil også kunne være en risiko for at mange skattytere vil være fristet til å unnlate å korrigere de forhåndsutfylte opplysningene, dersom sanksjonene ved slik frivillig retting er for strenge. Sanksjonene vil i så fall være lite egnet til å fremme ønsket om flest mulig riktige ligningsavgjørelser.
Departementet har etter en fornyet vurdering kommet til at skattyter som ikke leverer korrigert selvangivelse innen leveringsfristens utløp, skal anses for å ha levert selvangivelsen med de opplysningene som er forhåndsutfylt. Dette bør gjelde selv om skattyter kommer med endringer etter selvangivelsesfristens utløp. En slik løsning vil blant annet innebære at ligningsloven § 9-2 nr. 7 bokstav a om tap av klagerett ved unnlatt levering av selvangivelsen, ikke kommer til anvendelse.
Med denne løsningen om at selvangivelsen alltid skal anses levert med de forhåndsutfylte opplysningene, vil gjeldende bestemmelse om tilleggsskatt ved manglende levering av selvangivelsen, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 2, ikke komme til anvendelse. Etter departementets syn bør eventuelle sanksjoner mot svikt i opplysningsplikten i stedet knyttes til de opplysningene som ligningsmyndighetene ikke sitter med.
Heller ikke gjeldende regler om forsinkelsesavgift ved forsinket levering av selvangivelsen, jf. ligningsloven § 10-1, er egnet i den ordningen som her foreslås. Ved innføring av et fritak fra leveringsplikten er det forsinket korrigering av de forhåndsutfylte opplysningene som det bør reageres mot.
Slik departementet ser det vil reglene om tilleggsskatt gi tilstrekkelig oppfordring til å levere korrekte og fullstendige opplysninger rettidig. Dersom ligningsmyndighetene etter leveringsfristens utløp finner at de forhåndsutfylte opplysningene er uriktige eller ufullstendige, vil skattyteren kunne ilegges tilleggsskatt beregnet av den skatten som er eller kunne vært unndratt, jf. § 10-2 nr. 1. Dette vil i utgangspunktet gjelde uavhengig av om det er ligningsmyndighetene som avdekker at opplysningene er uriktige eller ufullstendige, eller om skattyter selv leverer endringer etter leveringsfristens utløp.
Dersom skattyter har korrigert de forhåndsutfylte opplysningene frivillig, vil imidlertid ligningsloven § 10-4 nr. 3 komme til anvendelse. Etter denne bestemmelsen kan tilleggsskatten beregnes med en lavere sats eller sløyfes helt når skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt tidligere, slik at det kan beregnes riktig skatt og avgift. Vilkåret er at rettingen ikke kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som ligningsmyndighetene har fått eller kunne ha fått fra andre. I praksis beregnes tilleggsskatten i de fleste slike tilfeller med 1 prosent av den skatten som er eller kunne vært unndratt.
Departementets forslag innebærer at gjeldende regler om forsinkelsesavgift ved forsinket levering av selvangivelsen og tilleggsskatt ved unnlatt levering av selvangivelsen, ikke kommer til anvendelse overfor skattytere som mottar forhåndsutfylt selvangivelse. Etter departementets syn er det ikke behov for å lovregulere dette særskilt.
27.6.3 Enkelte særspørsmål
27.6.3.1 Selvangivelsesfritak for pensjonister
Etter forskrift 16. februar 2001 nr. 155 om selvangivelsesfritak for visse grupper skattytere bortfaller selvangivelsesplikten når en pensjonist og eventuelt dennes ektefelle ikke har inntekter og formue over visse beløpsgrenser. Mange av disse får i stedet tilsendt en spesifikasjon over beløpene som legges til grunn ved ligningen. Spesifikasjonen skal kontrolleres, men ikke returneres. Skattyter skal imidlertid ta kontakt med ligningskontoret dersom spesifikasjonen er feil.
Flere høringsinstanser har reist spørsmål om hvordan denne ordning med selvangivelsesfritak for pensjonister skal tilpasses den foreslåtte ordningen med leveringsfritak.
Skattedirektoratet uttaler følgende om dette:
«Etter vår oppfatning bør de som i dag mottar en slik spesifikasjon bli omfattet av ordningen med fritak fra leveringsplikten. Det vil innebære at de får tilsendt en forhåndsutfylt selvangivelse som de kan slippe å returnere dersom de etter å ha kontrollert de forhåndsutfylte opplysningene ikke har endringer eller tillegg til disse. Fritatte som i dag ikke får tilsendt spesifikasjon, bør etter vår oppfatning fortsatt være helt fritatt.»
Også NTL-Skatt uttaler seg om problemstillingen:
«Det er viktig å se forslaget om fritak for leveringsplikten for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt utfylt selvangivelse i sammenheng med selvangivelsesfritaket for pensjonistene. I praksis har dette selvangivelsesfritaket fungert på samme måte som forslaget om fritak fra plikten til å levere forhåndsutfylt selvangivelse. De fritatte pensjonistene får en «pensjonistoppgave» med de samme opplysningene om inntekt og formue som andre får på personlig selvangivelse og de får forhåndsskatteberegning, men da det er forutsatt at pensjonistoppgaven er fullstendig og korrekt, er det visstnok ikke lagt til rette for enkel innsending av eventuell korrigering. Vi mener at en pensjonist burde ha like enkel anledning til å gi opplysninger om mottak av arv, gave eller lotteri- og tippegevinster, eller store sykdomsutgiter som de som får personlig selvangivelse.»
Departementet er enig i at skattytere som i dag har selvangivelsesfritak med spesifikasjon, bør omfattes av ordningen med fritak fra leveringsplikt, slik flere av høringsinstansene anbefaler.
I dag lignes disse skattyterne på bakgrunn av de samme opplysningene som vil fremgå av en forhåndsutfylt selvangivelse. For skattyterne vil ikke mottak av en forhåndsutfylt selvangivelse kombinert med leveringsfritak innebære noen stor forskjell fra dagens ordning med spesifikasjon uten returplikt. Som NTL-Skatt påpeker vil forhåndsutfylt selvangivelse også for denne skattytergruppen snarere medføre en forenkling ved behov for korrigering av de forhåndsutfylte opplysningene. For skattytere som har selvangivelsesfritak, men som ikke mottar noen spesifikasjon, bør det etter departementets syn ikke gjøres noen endringer. Da disse tidligere verken har mottatt selvangivelse eller spesifikasjon, vil det kunne virke unødvendig belastende for denne gruppen å motta forhåndsutfylt selvangivelse.
27.6.3.2 Utenlandske skattytere
Forslaget om fritak fra leveringsplikt vil i utgangspunktet også omfatte personer som er bosatt i utlandet og som er begrenset skattepliktig i Norge for lønnsinntekt, og personer som bare er bosatt her en del av året.
For disse skattyterne beregnes minstefradraget, personfradraget ved beregning av skatt på alminnelig inntekt og fribeløpet ved beregning av toppskatt forholdsmessig, slik at fullt fradrag og fribeløp reduseres etter hvor mange hele og påbegynte måneder skattyteren har vært bosatt eller oppholdt seg i riket i inntektsåret.
Dersom det gjennom skattekortutskrivningen er kjent at skattyter ikke har vært bosatt eller oppholdt seg i riket hele inntektsåret, tas det hensyn til dette ved forhåndsutfyllingen av selvangivelsen, slik at fradrag og fribeløp reduseres tilsvarende. Dersom slike opplysninger ikke fremgår av forskuddsdata, blir minstefradrag, personfradrag og fribeløpet ikke redusert. Dette innebærer at denne skattytergruppen som regel må korrigere den forhåndsutfylte selvangivelsen, og ikke vil kunne benytte seg av en ordning med leveringsfritak.
Departementet er av den oppfatning at det verken er praktisk eller hensiktsmessig å oppstille et særskilt lovbestemt unntak for denne skattytergruppen. Utgangspunktet er som nevnt at skattyter vil ha full opplysningsplikt også etter innføring av en ordning med leveringsfritak, og det vil derfor være skattyters eget ansvar å korrigere de forhåndsutfylte opplysningene. Departementet vil imidlertid påpeke at det vil være særlig viktig med god informasjon om regelverket på dette området.
27.6.3.3 Utsettelse av selvangivelsesfristen
I medhold av ligningsloven § 4-7 nr. 5 kan ligningskontoret etter skriftlig søknad gi utsettelse av leveringsfristen. Det kan stilles spørsmål ved om en skattyter som har fått fristutsettelse, kan benytte seg av ordningen med leveringsfritak dersom det likevel viser seg at vedkommende ikke har endringer eller rettinger til den forhåndsutfylte selvangivelsen.
NTL-Skatt gir uttrykk for at skattyter i disse tilfellene ikke kan benytte seg av ordningen med leveringsfritak, og uttaler følgende om dette:
«Dersom skattyter søker om utsettelse, må han gjøres oppmerksom på at selvangivelsen må leveres. Dersom ligningsmyndighetene får søknad om utsettelse vil de i de fleste tilfellene se at selvangivelsen inneholder endringer, og må derfor legge til grunn at skattyter sannsynligvis skal ha endret utgangspunktet for selvangivelsen. Hvis så ikke er tilfelle bør de få en skriftlig bekreftelse på at endringer ikke skal skje.»
Departementet antar at det fortsatt vil være behov for et system for søknad om utsettelse av selvangivelsesfristen, selv om det innføres en ordning med fritak fra leveringsplikten. Departementet legger imidlertid til grunn at skattyter også i disse tilfellene må kunne levere selvangivelsen ved å forholde seg passiv. Hvis skattyter har fått innvilget utsettelse av leveringsfristen, men likevel ikke leverer selvangivelsen innen utløpet av den utsatte fristen, må skattyter anses for å ha levert selvangivelsen med de opplysningene som er forhåndsutfylt.
27.7 Økonomiske og administrative konsekvenser
En ordning med fritak fra leveringsplikten for korrekte og fullstendig forhåndsutfylt selvangivelse vil medføre administrative besparelser for ligningsmyndighetene i forbindelse med mottak, sortering, registrering og arkivering av selvangivelser. I tillegg vil ligningskontorene bruke færre ressurser til utsending av purring på ikke-leverte selvangivelser, varsel om tilleggsskatt og gjennomføring av skjønnsligning. For leveringstjenesten via Internett vil innføring av leveringsfritak kunne føre til vesentlig mindre trafikk på nettet, særlig like før leveringsfristens utløp. Dette vil ha betydning for fremtidige driftskostnader. Skattedirektoratets behov for lagringsplass og linjekapasitet vil reduseres. Dette vil igjen føre til mindre kapasitetsbehov og lavere risiko hos direktoratets leverandør av denne tjenesten. På den annen side må etaten bruke ressurser på å informere skattyterne, blant annet om viktigheten av å kontrollere de forhåndsutfylte opplysningene, omfanget av opplysningsplikten og konsekvensene av å unnlate å levere selvangivelsen. I tillegg må de elektroniske leveringstjenestene vurderes og tilpasses som følge av fritaket.
27.8 Rettslig regulering
Den generelle plikten til å levere selvangivelse er nedfelt i ligningsloven § 4-2 nr. 1. Med hjemmel i § 4-2 nr. 2 og departementets delegeringsvedtak har Skattedirektoratet i forskrift 22. desember 2000 nr. 1569 om forhåndsutfylt selvangivelse gitt regler om hvilke personlige skattytere som skal levere forhåndsutfylt selvangivelse og om leveringsmåter. Departementer foreslår at fritaket fra leveringsplikten reguleres ved en tilføyelse i forskriftshjemmelen i § 4-2 nr. 2. I tillegg må Skattedirektoratets forskrift endres, slik at det inntas en bestemmelse om unntak fra leveringsplikten for skattytere som mottar en fullstendig og korrekt forhåndsutfylt selvangivelse. Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 4-2 nr. 2.