4 Individuelle pensjonsavtaler (IPA) og arveavgift

4.1 Sammendrag

Ordningen med egen pensjonsforsikring etter skatteloven (EPES) ble fra 1997 erstattet av ordningen med individuell pensjonsavtale (IPA). Finanskomiteen har i Innst O nr 196 (1996-97) til Ot prp nr 64 (1996-97) lagt til grunn at de skatte- og arveavgiftsmessige løsninger som gjelder for EPES også bør gjelde for IPA. Dette medfører blant annet at IPA-ytelser til andre enn spareren selv og ektefellen er arveavgiftspliktige, idet pensjonsformuen er garantert å komme til utbetaling. Etter forvaltningspraksis innrømmes det likevel avgiftsfrihet for slike løpende garanterte ytelser også til barn under 21 år og barn som er ervervsuføre.

Arveavgiftsloven § 4 tredje ledd første punktum gir etter sin ordlyd uttrykk for et generelt fritak for arveavgift i forbindelse med utbetaling av løpende ytelser etter IPA. Departementet foreslår nå at det gis en nærmere avgrensning av avgiftsfritaket for løpende ytelser i henhold til individuell pensjonsspareavtale.

4.2 Gjeldende rett

Etter arveavgiftsloven § 4 tredje ledd første punktum er rett til pensjon som tilkommer arving på grunn av avdødes tjenestestilling eller individuell pensjonsavtale etter skatteloven § 44 annet ledd nr 1, fritatt for arveavgift. Fritaket har imidlertid blitt fortolket slik at det i prinsippet ikke gjelder for såkalte garanterte utbetalinger under EPES, jf forskrift av 28. juni 1968.

Dersom forsikringen er tegnet med garanti, kommer pensjonen til utbetaling uavhengig av om forsikringstakeren lever i hele den avtalte ytelsesperiode.

Ved dødsfall før pensjonsalderen eller i inntil 10 år etter at pensjonen begynte å løpe, skal pensjonen utbetales til avdødes etterlatte i en næmere bestemt rekkefølge som er fastsatt i forskrift av 28. juni 1968. Dersom avdøde verken etterlater seg ektefelle, barn under 21 år eller ervervsuføre barn, skal pensjonen utbetales til de begunstigede. Slike pensjonsutbetalinger skjer terminvis. Dersom det ikke er oppnevnt noen begunstiget, skal pensjonens verdi utbetales med et engangsbeløp til den forsikredes dødsbo.

Garanterte utbetalinger kan således være i form av engangsutbetaling til boet eller som en løpende ytelse til de etterlatte. Slike utbetalinger er etter loven kun fritatt for avgift ved utbetaling til gjenlevende ektefelle, jf § 4 fjerde ledd. Det innrømmes også avgiftsfrihet for løpende ytelser til barn under 21 år samt ervervsuføre barn så lenge uførheten består. Garanterte utbetalinger er ellers avgiftspliktige, men etter lovens § 4 tredje ledd siste punktum gis det avgiftsfritak dersom arvingen innen tre måneder reinvesterer en engangsutbetaling som skriver seg fra en individuell pensjonsspareavtale i en ny slik avtale.

I Innst O nr 106 (1996-97) er det under pkt 2.1.3 uttalt blant annet:

«Ytelser under individuell pensjonsspareavtale skal i størst mulig grad gi de samme skatte- og arveavgiftsmessige løsninger som gjelder for egen pensjonsforsikring. Ytelser under slike forsikringer er i flere tilfeller gjenstand for arveavgift i den utstrekning det er en såkalt garantert utbetaling, som forekommer etter EPES-kontrakter etter 1968-forskriften. De arveavgiftsmessige løsningene som gjelder for egen pensjonsforsikring, bør etter departementets syn gis tilsvarende anvendelse for utbetalinger under individuell pensjonsspareavtale. Dette innebærer at engangsytelse under pensjonsspareavtale til andre enn sparerens ektefelle er avgiftspliktig, i og med at pensjonsformuen alltid er garantert å komme til utbetaling.»

4.3 Departementets vurderinger

Også etter at EPES ble erstattet av en ordning med IPA må det antas at arveavgiftsfritaket etter arveavgiftsloven § 4 tredje ledd første punktum i prinsippet ikke omfatter garanterte ytelser. I pensjonsspareavtalar vil alltid pensjonsformuen komme til utbetaling og det foreligger således en form for garanti. Etter departementets vurdering er det ønskelig å angi mer uttrykkelig omfanget av avgiftsfritaket fordi § 4 tredje ledd første punktum etter sin ordlyd synes å gi et generelt fritak for arveavgift ved løpende ytelser til etterlatte etter IPA.

Departementet foreslår å lovfeste en videreføring av den etablerte praksis hvor fritaket for arveavgift ved utbetaling av garanterte ytelser bare gjelder løpende ytelser til barn under 21 år eller barn som er ervervsufør.

Sammenfatningsvis kommer det generelle avgiftsfritaket i arveavgiftsloven § 4 tredje ledd første punktum ikke til anvendelse når utbetalingen bygger på en avdød persons pensjonsspareavtale fordi beløpet under enhver omstendighet er garantert å komme til utbetaling. Løpende utbetaling til barn inntil fylte 21 år eller til ervervsuføre barn er likevel fritatt så lenge ervervsuførheten består. Avgiftspliktige engangsutbetalinger er fritatt for avgift dersom de mottatte midler nyttes til tegning av ny IPA. Videre vil ytelser til avdødes ektefelle alltid være fritatt for arveavgift, jf § 4 fjerde ledd.

4.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget innebærer en kodifisering av gjeldende praksis, som dermed blir lettere tilgjengelig.