4 Gjeldende rett

4.1 Selskapsskatteloven § 1-7

Reglene om godtgjørelsesmetoden i selskapsskatteloven kapittel 3 medfører at det ikke skjer noen økonomisk dobbeltbeskatning av selskap og aksjonær sett under ett, ved utdeling av selskapsoverskudd som aksjeutbytte, forutsatt at både selskapet og aksjonæren er hjemmehørende i Norge.

Ved skattereformen ble det innført en brutto godtgjørelsesmetode. Brutto godtgjørelsesmetode innebærer at selskapet betaler skatt på hele sitt overskudd, mens aksjonæren ved beskatning av utbytte godtgjøres den skatten selskapet har betalt på det overskuddet som er utdelt som utbytte. Aksjonæren får sin skatt beregnet av den inntekten som ligger til grunn for utbyttet (dvs både mottatt utbytte og beregnet godtgjørelse), men får fratrukket godtgjørelsen i den skatten han skal betale. Fra og med inntektsåret 1995 gikk man over til en netto godtgjørelsesmetode. Netto godtgjørelsesmetode innebærer at det er netto mottatt utbytte som inngår i alminnelig inntekt, uten tillegg for godtgjørelse. Aksjonæren godtgjøres for skatt av dette netto mottatte utbytte.

Regelen om godtgjørelse i selskapsskatteloven kapittel 3 gjelder imidlertid ikke for utbytte fra selskaper som er hjemmehørende i utlandet, jf selskapsskatteloven § 3-4. Utbytte fra utenlandske selskaper til norske aksjonærer beskattes derfor som hovedregel fullt ut som kapitalinntekt i Norge, uansett omfanget av selskapsbeskatningen i vedkommende utland.

Etter selskapsskatteloven § 1-7 kan det imidlertid gis fradrag (kredit) i norsk selskapsskatt for kildeskatt på utbyttet betalt i utlandet, og for underliggende selskapsskatt betalt av datterselskapet i utlandet. Forutsetningen er at det norske selskapet eier minst 25 prosent av kapitalen og stemmene i det utenlandske datterselskapet, og at datterselskapet eies direkte fra Norge. Kravet til eierandel ble satt til 25 prosent for å utelukke skattemessig integrasjon for aksjeposter som mer har karakter av finansiell plassering enn direkte investering. Kravet til eierandel innebærer at en ikke gjennom skattesystemet ønsker å gi full beskyttelse mot dobbeltbeskatning for rene finansplasseringer i utlandet, mens det for realinvesteringer, som ofte vil ha nær tilknytning til produksjonsvirksomheten i Norge, er lagt til rette for beskyttelse mot dobbeltbeskatning. Det innrømmes ikke fradrag for skatt betalt av et utenlandsk datterdatterselskap, og heller ikke til personlige eiere av aksjer i utenlandske selskaper.

Reglene i selskapsskatteloven § 1-7 innebærer i prinsippet en anvendelse av en brutto godtgjørelsesmetode for skattlegging av utbytte i morselskap, men tilpasset utenlandsforhold, bl a fordi selskapsskattesatsen nødvendigvis vil variere fra land til land.

Det fremgår ikke direkte av selskapsskatteloven § 1-7 når kravet til eierandel må være oppfylt. Departementet har imidlertid antatt at kravet må være oppfylt ved utgangen av det inntektsår som utbyttet mottas av morselskapet. Slik oppnås en viss kontinuitet i eierforholdene ved at morselskapet for det første må eie aksjer i datterselskapet på tidspunktet for utdeling av utbytte, og i tillegg må eie minst 25 prosent av aksjene i datterselskapet ved utgangen av inntektsåret.

Det kan ikke kreves fradrag for skatt som er betalt av datterselskapet i tidligere år. Utdeling av tidligere beskattet kapital gir dermed ikke rett til skattefradrag for det norske morselskapet. Dette fremgår klart av bestemmelsens forarbeider, jf Ot prp nr 35 (1990-91) side 195-196. Dette presiseres i Innst O nr 80 (1990-91) side 208, hvor finanskomiteen uttaler:

«Komiteen legger til grunn at det bare skal gis fradragsrett for skatt som datterselskapet betaler i det året utbytte utdeles.»

Fradraget er begrenset til beregnet norsk skatt på det utbytte som tas til inntekt i Norge. Utenlandsk skatt på mottatt utbytte i Norge kan derfor ikke gi fradrag i skatt på annen inntekt eller utbytte mottatt fra annet selskap.

Skattefradraget er knyttet til inntektsføring av fradraget, jf selskapsskatteloven § 1-7 nr 2. Bakgrunnen for dette er at den utenlandske skatten er beregnet på overskudd før skatt. For at det skal kunne gis fradrag krone for krone må det norske skattegrunnlaget tilsvare det utenlandske. Dette gjøres ved at et beløp som svarer til andelen av den betalte skatten som kan kreves fradratt i norsk skatt inntektsføres i Norge i tillegg til mottatt utbytte.

Ved anvendelse av godtgjørelsesmetoden for aksjeutbytte mottatt fra et norsk aksjeselskap har en, som nevnt, fra og med inntektsåret 1995 forenklet reglene ved å gå over til en nettometode. Godtgjørelsen (det beløpet som tilsvarer den skatten aksjeselskapet har betalt på utdelt overskudd) er ikke lenger skattepliktig hos aksjonæren. Til gjengjeld er godtgjørelsen redusert tilsvarende. En slik forenkling er ikke mulig ved kredit for skatt betalt av utenlandsk datterselskap, fordi den utenlandske skatten vil variere fra stat til stat. Skattyters kreditfradrag vil ved en slik forenkling ikke kunne reduseres med et beløp som tilsvarer skatt som er betalt på bakgrunn av én bestemt skattesats: Dersom land X har en skattesats på f eks 19 prosent og land Y en skattesats på f eks 31 prosent, ville skattyters netto fradragsbeløp og det norske skattegrunnlaget dermed blitt forskjellig alt etter hvilket land utbyttet ble utbetalt fra. Det vil etter departementets syn være i strid med det grunnleggende nøytralitetsprinsippet som norsk skatterett bygger på etter skattereformen, jf Innst O nr 5 (1989-90), Ot prp nr 35 (1990-91) og Innst O nr 80 (1990-91).

Det norske morselskapet må kunne dokumentere den inntektsskatten som datterselskapet faktisk har betalt, det overskuddet denne skatten er utlignet på (skattepliktig overskudd), det utbyttet morselskapet har mottatt, samt eventuell kildeskatt som er betalt.

Dersom datterselskapet mottar godtgjørelse ved beskatning av utbytte som datterselskapet selv mottar fra et tredje selskap, skal dette redusere størrelsen «skatt som godtgjøres å være betalt», dvs en reduksjon både av krediterbar skatt og av den skatten som inntektsføres. Hvis morselskapet i Norge får godtgjørelse fra den annen stat for skatt betalt av datterselskapet, reduseres kun krediterbar skatt, og ikke det beløp som inntektsføres etter selskapsskatteloven § 1-7 nr 3.

En eventuell endring av datterselskapets ligning i utlandet vil få betydning for det fradraget som morselskapet med hjemmel i selskapsskatteloven § 1-7 i et tidligere inntektsår har fått i norsk skatt for underliggende selskapsskatt betalt av datterselskapet i utlandet. Endring av ligning i utlandet etter at skattyter har blitt innrømmet kreditfradrag i norsk skatt er imidlertid en generell problemstilling, uavhengig av om hjemmelen for skattyters kreditfradrag er selskapsskatteloven § 1-7, skatteloven § 22 A eller skatteavtale. I Ot prp nr 46 (1995-96) Nye regler om fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet (kreditmetoden) s 31 uttaler departementet følgende:

«Skattyter vil ha plikt til å informere norske skattemyndigheter dersom den utenlandske ligningen endres slik at skatten tilbakebetales eller nedsettes. Dersom opplysningsplikten ikke overholdes, kan ligningsmyndighetene ilegge tilleggsskatt etter de alminnelige regler i ligningsloven kapittel 10.

Dersom den utenlandske ligningen endres slik at dette resulterer i et økt skattekrav, vil dette gi skattyter en tilsvarende rett til økt kreditfradrag i Norge innenfor rammen av det maksimale kreditfradrag for det aktuelle inntektsår.»

Bestemmelsen i selskapsskatteloven § 1-7 er i hovedsak en videreføring av en tidligere samtykkeordning i den nå opphevde § 26 siste ledd i skatteloven. Etter samtykkeordningen stilte Finansdepartementet i praksis krav om minst 50 prosent eierandel for å tillate kreditfradrag. Ved innføringen av selskapsskatteloven § 1-7 ble dette kravet redusert til 25 prosent, hvilket samsvarer med bestemmelser om redusert kildeskatt i mange av skatteavtalene som Norge har inngått. Endringen medførte imidlertid også en innstramning, ved at det nå bare gis fradrag for skatt som datterselskapet betaler det året overskuddet utdeles. Videre er det ikke lenger mulig å få kreditert selskapsskatt som er betalt av utenlandsk datterdatterselskap. Etter den tidligere samtykkeordningen ble det gitt kredit både for skatt betalt på tilbakeholdt overskudd fra tidligere år og skatt betalt av utenlandsk datterdatterselskap.

Kreditadgangen etter selskapsskatteloven § 1-7 gjelder uavhengig av om Norge har skatteavtale med den staten hvor datterselskapet hører hjemme. Dersom Norge har skatteavtale med vedkommende stat, kan morselskapet velge om det vil anvende skatteavtalens regler eller selskapsskatteloven § 1-7.

4.2 Skatteavtalene

De skatteavtalene som Norge har inngått anvender forskjellige metoder for unngåelse av dobbeltbeskatning. For å forhindre dobbeltbeskatning av utbytte som utdeles over landegrensene, innrømmes ofte det mottakende selskap rett til fradrag for kildeskatt som er betalt i det land det utdelende selskap er hjemmehørende. Som eksempel kan nevnes at ved utdeling av utbytte fra norsk datterselskap til dansk, svensk eller finsk morselskap, vil norsk kildeskatt krediteres i dansk, svensk eller finsk skatt på dette utbyttet. Kildeskatt er i prinsippet en skattlegging av mottakeren (morselskapet), selv om skatten trekkes ved kilden (datterselskapet). Dette understreker behovet for beskyttelse av mottakeren mot dobbeltbeskatning.

Skatteavtalene regulerer imidlertid normalt bare spørsmål om kredit for kildeskatt, og ikke spørsmål om kredit for underliggende selskapsskatt betalt av det utdelende selskap. Slik underliggende selskapsskatt anses ikke som mottakerens skatt, og blir derfor ikke omfattet av beskyttelsen mot dobbeltbeskatning i skatteavtalene.