1 Endring av skatteloven § 45 andre ledd siste punktum - avskjæring av fradragsrett for tap når fremmed stat etter skatteavtale har retten til å skattlegge inntekten

1.1 Innledning og sammendrag

Skatteloven § 45 andre ledd siste punktum nekter fradrag for underskudd (tap) her i landet når retten til å skattlegge overskudd (gevinst) etter skatteavtale ligger hos det landet der en eiendom eller et anlegg ligger. Departementet foreslår at bestemmelsen i § 45 andre ledd siste punktum blir endret slik at bestemmelsen generelt stenger for fradrag for utgifter og tap når en motsvarende inntektspost etter skatteavtale ikke kan skattlegges i Norge.

1.2 Bakgrunn for saken

Tap ved realisasjon av aksjer eid i næring gav før skattereformen bare rett til fradrag ved ligningen her i landet i medhold av skatteloven § 44 første ledd bokstav d. Fradragsretten gjaldt i prinsippet også ved tap på aksjer i utenlandsk selskap. Det følger av skatteloven § 45 andre ledd siste punktum at fradragsretten var begrenset:

«Når overskudd (gevinst) gjennom overenskomst med det land, der eiendommen eller anlegget ligger, er forbeholdt dette land til beskatning, kommer underskudd (tap) ikke for noen del i betraktning ved ligning av inntekt her i landet.»

Sistnevnte bestemmelse kommer ikke direkte til anvendelse på tap ved aksjesalg, men departementet har i brev av 15. juli 1994 til Skattedirektoratet (inntatt i Utvalget 1995 side 100) uttalt at:

«...skatteloven § 45 annet ledd siste punktum har basis i et mer generelt prinsipp om at tap ikke kommer til fradrag i Norge i den utstrekning Norge i skatteavtale har fraskrevet seg retten til å beskatte en tilsvarende gevinst. Når skatteavtalen unntar gevinst fra norsk beskatning, vil den naturlige forståelse være at også tapsfradrag er unntatt. Også skattelovgivningens ulike fradragsregler må regelmessig forstås med den begrensning at fradrag knyttet til utenlandske skattegrunnlag faller utenfor.»

Overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har imidlertid i flere saker kommet til at tap som har oppstått ved realisasjon av aksjer i utenlandske selskap kan trekkes fra i eierselskapets norske inntekt selv om Norge gjennom skatteavtale med vedkommende land har fraskrevet seg retten til å beskatte tilsvarende gevinst. Hjemmelen for fradrag i disse tilfellene har vært selskapsskatteloven § 5-2 nr 2, jf § 5-1 nr 3.

Departementet fremmet i Ot prp nr 24 (1995-96) et forslag om en presisering av ordlyden i skatteloven § 45 andre ledd siste punktum, slik at bestemmelsen uttrykkelig stenger for fradrag for utgifter og tap når en tilsvarende inntekt eller gevinst etter skatteavtale ikke kan beskattes i Norge. Forslaget til lovendring hadde følgende ordlyd:

«Når det i overenskomst med fremmed stat er bestemt at inntekt eller gevinst skal være unntatt fra skattlegging i Norge, kommer tilhørende utgift eller tilsvarende tap ikke for noen del til fradrag ved ligning av inntekt her i landet.»

Departementet uttalte i proposisjonen at dette allerede fulgte av gjeldende rett, slik at forslaget kun var en presisering av ordlyden i skatteloven § 45 andre ledd siste punktum. Bestemmelsen skulle som tidligere bare gjelde der norsk beskatning var frafalt i skatteavtale etter unntaksmetoden.

Finanskomiteens vurdering fremgår av Innst O nr 47 (1995-96). Finanskomiteen lot være å ta stilling til lovforslaget og uttalte:

«Komiteen er kjent med at en slik sak behandles i rettsvesenet, men at saken ikke er ferdigbehandlet. Komiteen vil på bakgrunn av dette ikke behandle spørsmålet om endringer av § 45 annet ledd siste punktum, men vil be departementet på bakgrunn av den kommende rettsavgjørelse gjennomgå dommen og premissene for denne og eventuelt presentere saken på ny for Stortinget etter at den har vært sendt ut på høring til de mest berørte næringsorganisasjonene.»

1.3 Gjeldende rett

I Ot prp nr 24 (1995-96) uttalte departementet følgende om gjeldende rett i punkt 7.2:

«Personar som er busette i riket, og selskap som er heimehøyrande i riket, har alminneleg skatteplikt til Noreg for all si inntekt uansett kvar i verda den er opptent, jf skattelova § 15 bokstav a og b. Desse føresegna gir uttrykk for eit globalinntektsprinsipp. Personar som ikkje er busette i Noreg, og selskap som ikkje er heimehøyrande her, er avgrensa skattepliktige til Noreg, jf skattelova § 23, for «formue som er knyttet til, og inntekt som oppebæres av kilder som nevnt i skattelovens § 15, første ledd, bokstav c og d», etter eit kjeldeprinsipp (territorialprinsipp).

Lovgjevinga i andre statar vil ofte vere bygd opp over eit liknande system som det norske. Ei inntekt som blir skattlagd i ein stat etter kjeldeprinsippet, kan samtidig vere skattepliktig i ein annan stat etter globalinntektsprinsippet, og slik oppstår internasjonal dobbeltskattlegging. Internasjonal dobbeltskattlegging kan vidare oppstå ved at ein person har alminneleg skatteplikt til fleire statar. Tilsvarande gjeld for avgrensa skatteplikt etter kjeldeprinsippet.

For å avhjelpe slik dobbeltskattlegging har Noreg inngått skatteavtalar med ei rekkje statar, der slik overlapping i lovverka er nærare regulert. I dag har Noreg dobbeltskattleggingsavtalar med om lag 60 statar. Desse skatteavtalane er stort sett baserte på det såkalla OECD-mønsteret, utarbeidd i samarbeid mellom medlemslanda i Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling.

I dei fleste av dei skatteavtalane Noreg har inngått, unngår ein internasjonal dobbeltskattlegging ved at Noreg nyttar ein unntaksmetode. Unntaksmetoden inneber at ein inntektspost som etter skatteavtalen kan skattleggjast i kjeldestaten, skal vere unnateken frå skattlegging i bustadsstaten. Etter skattereforma av 1992 har Noreg i nye skatteavtalar gått over til å nytte ein kreditmetode som hovudmetode for å unngå internasjonal dobbeltskattlegging. Kreditmetoden blir også «gradvis» innført i tidlegare inngåtte avtalar ved at dei blir reforhandla etter kvart. Kreditmetoden inneber at ein inntektspost blir skattlagd i begge statar, men at ein av statane (normalt bustadsstaten), gir skattefrådrag for den skatten skattytaren har betalt i kjeldestaten. Sjølv om kreditmetoden er det ønskjelege prinsippet for å førebyggje internasjonal dobbeltskattlegging i ein skatteavtale, fins det framleis føresegner i mange avtalar om at visse inntektspostar berre kan skattleggjast i ein av statane.

I samband med at dobbeltbeskatningsavtalelova blei vedteken i 1949, blei det teke inn ei særskild føresegn i skattelova (no § 45 andre ledd siste punktum), som avgrensar frådragsretten for utgifter (tap) når ein inntektspost etter skatteavtale er unnateken frå norsk skattlegging. Føresegna lyd slik:

«Når overskudd (gevinst) gjennom overenskomst med det land, der eiendommen eller anlegget ligger, er forbeholdt dette land til beskatning, kommer underskudd (tap) ikke for noen del i betraktning ved ligning av inntekt her i landet.»

Det er eit vilkår etter lova at Noreg etter den aktuelle skatteavtale ikkje har høve til å skattleggje overskot eller gevinst (unntaksmetoden). Skattelova § 45 andre ledd siste punktum kjem etter sin ordlyd berre til bruk ved tap på «eiendommen eller anlegget». Etter ei rein språkleg tolking vil tap på andre formuesobjekt falle utanfor føresegna sitt bruksområde.

Etter departementet si oppfatning har skattelova § 45 andre ledd siste punktum basis i eit meir generelt prinsipp om at tap ikkje kjem til frådrag i Noreg i den grad Noreg i skatteavtale har fråskrive seg retten til å skattleggje ein tilsvarande gevinst. Når skatteavtalen held unna gevinst frå norsk skattlegging, vil den naturlege forståinga vere at ein heller ikkje får frådrag for tap. Denne løysinga er også i samsvar med det alminnelege symmetriprinsipp som gjeld i norsk skatterett. Dette prinsippet inneber at inntekter og utgifter av same art skattemessig skal handsamast på same måte.

Tap på aksjegevinstar gir ein rett til frådrag i alle typer inntekter ved likninga i Noreg. Det er såleis ikkje noko krav om at tapet har tilknytning til ein tilsvarande gevinst (inntekt). Retten til frådrag byggjer likevel på eit grunnleggjande symmetriomsyn, nemleg at når ei inntekt (gevinst) er skattepliktig, så bør ei tilsvarande utgift (tap) gi rett til frådrag.

Dei tilfella der Noreg gjennom ein skatteavtale har fråskrive seg retten til å bruke ein skattleggingsheimel som elles følgjer av den interne retten, må etter departementet si oppfatning likestillast med dei tilfella der det ikkje eksisterer ein intern skattleggingsheimel som kan brukast. Unntaksmetoden inneber at deler av globalinntekta blir unnateken frå skattlegging i Noreg. Dette kan ikkje berre gjelde bruttoinntekta, men må òg gjelde dei utgifter ein har frådragsrett for, som er knytta til vedkomande utanlandske inntekt. Dersom skattytaren kunne velje å sjå bort frå skatteavtalen i enkelte inntektsår, ville dette kunne gje lite logiske resultat. Ei slik løysing ville innebere at skattytar kunne krevje rett etter skatteavtalen i overskotsår og unngå skattlegging i Noreg, mens han i år med tap kunne sjå bort frå skatteavtalen og krevje frådrag for tap ved likninga i Noreg.

Likningspraksis er ikkje eintydig når det gjeld dette spørsmålet. I enkelte avgjerder har likningsmyndigheitene gitt skattytar frådrag, i andre tilfelle har dei nekta frådrag. Spørsmålet om frådragsrett synes såleis å vere omtvista. I samband med dette syner departementet til at ei sak for tida står for retten.»

Etter at Ot prp nr 24 ble behandlet i Stortinget, er det blitt avsagt rettskraftig dom i den omtalte rettssak. Dommens resultat har således betydning for hvilken løsning som må anses som gjeldende rett.

1.4 Redegjørelse for rettssaken

Som nevnt ovenfor besluttet finanskomiteen ikke å behandle regjeringens forslag om endringer i skatteloven § 45 andre ledd, under henvisning til at en sak som gjaldt forståelsen av bestemmelsen var til behandling for domstolene. Rettskraftig dom i saken ble avsagt av Frostating lagmannsrett den 9. desember 1996.

Tvistespørsmålet i rettssaken var hvorvidt et norsk industriselskap hadde krav på fradrag i skattepliktig inntekt i Norge for tap i forbindelse med salg av aksjer i et amerikansk datterselskap, når Norge gjennom skatteavtale med USA har fraskrevet seg retten til å skattlegge gevinst på aksjer i norske selskaper som er registrert i USA.

Staten hevdet under rettsforhandlingene at slikt fradrag var avskåret, og viste til at man gjennom symmetribetraktninger måtte tolke skatteloven § 44 første ledd bokstav d innskrenkende. Herreds- og lagmannsretten kom imidlertid til at det ikke var rettslig grunnlag for å nekte fradrag. Staten besluttet ikke å anke lagmannsrettens avgjørelse videre til Høyesterett.

I sin drøftelse har lagmannsretten tatt utgangspunkt i at aksjene er eiet i næring og at det derfor foreligger fradragsrett etter skatteloven § 44 første ledd bokstav d. Retten går så inn på om det er grunnlag for å avskjære et tapsfradrag, som følge av at gevinst ved salg av aksjene ikke kan skattlegges i Norge.

Lagmannsretten slår fast at skatteloven § 45 andre ledd, som avskjærer tapsfradrag i Norge, bare omfatter eiendommer og anlegg. Med støtte i bestemmelsens forhistorie, finner retten at § 45 andre ledd ikke kommer til anvendelse ved tap i forbindelse med salg av aksjer.

Lagmannsretten er enig med staten i at symmetriprinsippet i utgangspunktet er et generelt bærende prinsipp i norsk skatterett, men kommer til at prinsippet i denne saken ikke kan slå igjennom overfor retten til fradrag som følger av skatteloven § 44 første ledd bokstav d.

Lagmannsretten bemerket følgende:

«Avgjørelsen må etter lagmannsrettens syn ta utgangspunkt i bestemmelsen i skatteloven § 44. Denne bestemmelse inneholder en alminnelig fradragsregel for «utgifter ... til inntektens ervervelse...». Første ledd bokstav d i bestemmelsen fastslår at «annet tap i næring» kommer til fradrag i bruttoinntekten. Det er ikke tvilsomt at «annet tap» også omfatter tap ved realisasjon av aksjer. Videre er det på det rene at Norske Skogs investering i Vermax har skjedd «i næring», idet det besto en særlig og nær tilknytning mellom aksjeinvesteringen og Norske Skogs næringsvirksomhet. Dette er nå ikke lenger bestridt.

Lagmannsretten finner grunn til å beskrive sammenhengen mellom Norske Skogs næringsvirksomhet, aksjeinvesteringen i USA og beskatningsreglene noe nærmere. Norske Skogs investering i Vermax skjedde for å øke omsetningen av konsernets produkter i USA.

Det amerikanske selskapet var således et salgsselskap for det norske morselskapet på det amerikanske markedet. I hht det såkalte globalinntektsprinsippet er Norske Skog skattepliktig i Norge for all inntekt, også den som ble ervervet i utlandet. Inntektene av Norske Skogs salg i USA, som foregikk gjennom datterselskapet Vermax, ble i tråd med dette beskattet i Norge. Tapet ved realisasjonen av aksjene i Vermax har derfor direkte tilknytning til Norske Skogs næringsinntekt, som igjen ble beskattet i Norge.

Skatteavtalen med USA bestemmer i art. 12 nr 1 bokstav c at gevinst ved salg av aksjer i amerikanske selskaper skal være skattepliktig bare i USA. Dette antas å ha sammenheng med at inntektskilden ligger i USA, jf art. 24 nr 8 i skatteavtalen. Globalinntektsprinsippet, som kommer til anvendelse overfor et selskap som Norske Skog, er imidlertid ikke basert på en sondring mht hva som har vært kilde til inntekten. Dette innebærer at den ordning som er etablert i art. 12 nr 1, jf art. 24 nr 8 i skatteavtalen mellom Norge og USA, ikke korresponderer med det beskatningsprinsipp som norsk skatterett bygger på, for så vidt gjelder norske selskaper som omsetter deler av sin produksjon i utlandet.

Skatteloven § 45 annet ledd siste punktum avskjærer i noen tilfeller retten til tapsfradrag, dersom en motsvarende gevinst er forbeholdt et annet land til beskatning gjennom en skatteavtale. Bestemmelsen omfatter imidlertid bare eiendommer og anlegg, og kommer derfor ikke til anvendelse ved tap på aksjer. Lagmannsretten er enig med herredsretten i at bestemmelsens forhistorie gir støtte for at den heller ikke er ment å skulle anvendes i forhold til aksjer.

Finansdepartementet har i Ot. prp. nr 24 (1995-96) fremmet forslag om en endring av skatteloven § 45 annet ledd siste punktum til også å omfatte aksjer. Departementet mente at fradragsretten var avskåret når en korresponderende gevinst ikke kunne beskattes i Norge, på grunn av en skatteavtale, men ønsket en presisering av dette. Stortingets finanskomité har i Innst. O. nr 47 (1995-96) avvist å behandle lovforslaget, med henvisning til at det råder ulike oppfatninger om spørsmålet hos skattemyndighetene, samt til nærværende skattesak.

Partene har gjort gjeldende ulike syn vedrørende spørsmålet om skatteloven § 45 annet ledd siste punktum, slik bestemmelsen nå lyder, er utslag av et alminnelig prinsipp. Lagmannsretten legger til grunn at det såkalte symmetriprinsippet i utgangspunktet er et generelt, bærende prinsipp i norsk skatterett, men antar at dette ikke kan være avgjørende for nærværende sak. Som nevnt foran, gir bestemmelsens forhistorie støtte for at skatteloven § 45 annet ledd siste punktum bare skulle anvendes overfor de aktiva som uttrykkelig nevnes.

I tillegg til dette kommer at det i tilfelle vil være spørsmål om å tolke en skattebestemmelse i strid med ordlyden, i skattyterens disfavør. Dette gjelder både mht fradragsregelen i skatteloven § 44 første ledd bokstav d og mht § 45 annet ledd annet punktum, som begrenser fradragsretten. (Departementet antar at den siste henvisningen skal være til § 45 annet ledd siste punktum). Legalitetsprinsippet står sentralt i skatteretten og er kommet til uttrykk bl.a. i Rt 1990 side 1293 og Rt 1995 side 455. Prinsippet må antas å ha samme styrke ved spørsmålet om å nekte fradrag for et tap som ved spørsmålet om å pålegge skatteplikt for en gevinst.»

Denne rettskraftige dommen har som nevnt betydning for hva som skal anses som gjeldende rett. Dommen er et sterkt argument for at bestemmelsen i skatteloven § 45 andre ledd siste punktum må tolkes slik at den ikke omfatter andre typer tap enn de som er uttrykkelig nevnt i bestemmelsen, herunder tap ved realisasjon av aksjer. Beslutningen om ikke å anke dommen innebærer at departementet aksepterer dommens resultat som uttrykk for gjeldende rett.

1.5 Utenlandsk rett

1.5.1 Innledning

Når Norge benytter unntaksmetoden i skatteavtaler for å unngå dobbeltbeskatning, har departementet tolket Artikkel 23 A i OECDs mønsteravtale (som danner mønster for de fleste inngåtte skatteavtaler) slik at siden inntekt er unntatt fra beskatning i Norge, tar man ikke hensyn til et korresponderende tap ved fastsettelse av skattepliktig inntekt i Norge. På samme måten har man heller ikke gitt fradrag for utgifter relatert til den inntekten som er unntatt fra beskatning i Norge. Denne tolkningen har vært et utslag av det underliggende prinsipp i unntaksmetoden som omtalt i artikkel 23 A i mønsteravtalen. Departementet har sendt henvendelser til myndighetene i andre land som benytter unntaksmetoden i skatteavtaler for å unngå dobbeltbeskatning, og bedt om en redegjørelse for hvordan de tolker unntaksmetoden på dette punkt. Nedenfor følger et sammendrag av de svarene departementet har mottatt.

1.5.2 Sverige

Det var lenge uklart om den svenske kommuneskatteloven § 74 skulle tolkes strengt etter sin ordlyd, som synes å inneholde et forbud mot at underskudd i visse typer virksomhet kunne trekkes i fra inntekter i Sverige, når inntekten etter dobbeltbeskatningsavtale er unntatt fra beskatning i Sverige. Det typiske tilfellet er underskudd av filial i utlandet når inntekten av filialen er unntatt fra svensk skatt. I en rettssak i 1984 kom Regeringsrätten (RR) til at en bank hadde rett til fradrag for driftskostnader i en utenlandsk drevet virksomhet, selv om inntekten fra virksomheten på grunn av dobbeltbeskatningsavtalen ikke skulle beskattes i Sverige.

Denne tolkningen ble av ulike grunner sett på som lite tilfredsstillende, og kommuneskatteloven § 74 ble endret i 1986 slik at dersom inntekt eller gevinst på grunn av skatteavtale ikke kan beskattes i Sverige, får man heller ikke fradrag for utgifter eller tap som kan henføres til inntekten. En tilsvarende regel for statlige skatter ble samtidig innført i den statlige inkomstskatteloven § 22.

1.5.3 Finland

Finland har regler om gjennomføring av unntaksmetoden for å motvirke internasjonal dobbeltbeskatning i lov om unngåelse av internasjonal dobbeltbeskatning av 1995. Det fremgår av loven at det gjelder en unntaksmetode med progresjonsforbehold, jf § 6. Denne innebærer at hjemstaten ikke kan beskatte inntekt som etter skatteavtalens enkelte bestemmelser skal beskattes i kildestaten. Men hjemstaten har rett til å beskatte den øvrige inntekten med de skattesatser som ville ha kommet til anvendelse dersom også utenlandsinntekten hadde vært skattepliktig i hjemstaten.

Når man skal beregne den inntekt som skal henføres til kildestaten, skal også utgifter til opptjening og sikring av inntekt i kildestaten henføres til fradrag i kildestaten om ikke annet er bestemt. Det samme gjelder for renteutgifter. Utgiftene, herunder renter, er dog ikke fradragsberettiget i hjemstaten i den grad de overstiger den inntekt som er opptjent i den fremmede staten, selv om de ellers er fradragsberettiget etter inntektsskatteloven, lov om beskatning av inntekt fra næringsvirksomhet eller inntektsskatteloven for gårdsbruk.

1.5.4 Danmark

Etter dansk rett har skattyter rett til å velge om han vil påberope seg skatteavtalen. Ved overskudd kan skattyteren velge å kreve skatteavtalens regler lagt til grunn, og ved tap kan han velge å se bort fra skatteavtalen, og dermed få fradrag for tap.

For å hindre at det gis fradrag både i dansk og utenlandsk inntekt, har Danmark innført regler om gjenbeskatning. Hvis en person eller et selskap får fradrag i dansk inntekt for et underskudd i et fast driftssted i utlandet når unntaksmetoden benyttes, blir dette underskuddet tatt opp til beskatning (gjenbeskatning) når det faste driftssted gir overskudd. Beskatningen er begrenset til overskuddet i det aktuelle år, og vil skje i senere år frem til underskuddet er dekket opp. Tilsvarende regler gjelder i den omvendte situasjon, altså der det først er overskudd, men underskudd i senere år. Fradrag for underskudd gis bare i den utstrekning det overstiger tidligere overskudd. Reglene gjelder også underskudd av fast eiendom.

De ovenfor nevnte regler gjelder også dersom det faste faste driftssted avhendes, likvideres eller omdannes, men gjenbeskatning er da begrenset til overskuddet i det aktuelle år. Begrensingen til årets overskudd gjelder imidlertid ikke i konsern når det faste driftssted selges eller omdannes, i det underskuddet blir skattlagt fullt ut i dette året.

1.5.5 Tyskland

Etter tysk rett tolkes unntaksmetoden slik at unntak omfatter både positive og negative inntekter (tap). For å kunne kreve fradrag for tap og underskudd i utlandet, må det foreligge særskilt lovhjemmel. Etter inntektsskatteloven § 2 a kan det i visse tilfeller etter søknad gis fradrag for tap i tilknytning til virksomhet i et annet land, dersom tapet overstiger skattyters øvrige næringsinntekt i vedkommende land.

1.5.6 Frankrike

I Frankrike gis det ikke fradrag for utgifter og tap når en korresponderende inntektspost etter skatteavtale er unntatt fra beskatning i Frankrike. Dette følger ikke direkte av skattelovgivningen, men denne løsningen er lagt til grunn i praksis etter en tolkning av loven ut fra sammenhengen i skattesystemet.

1.5.7 Nederland

Nederland bruker unntaksmetoden for å unngå dobbeltbeskatning for visse kategorier inntekter. I den nederlandske modellkonvensjonen, som er basis for de nederlandske skatteavtalene, er unntaksmetoden gjennomført ved en henvisning til den nederlandske lov om unngåelse av dobbeltbeskatning. I Nederland gjelder det en unntaksmetode med progresjonsforbehold, og det må også her foretas en fordeling av inntekter og utgifter mellom Nederland og utlandet. Det er likevel adgang til å kreve fradrag for et tap selv om en tilsvarende inntektspost er unntatt fra beskatning i Nederland etter skatteavtalen. Fradrag for et slikt tap vil imidlertid redusere retten til å unnta inntekter fra samme land fra beskatning i etterfølgende inntektsår med et tilsvarende beløp.

1.5.8 Østerrike

I Østerrike gjennomføres unntaksmetoden slik at inntekt som er unntatt fra beskatning i Østerrike etter skatteavtale (Artikkel 23 A i OECDs mønsteravtale), alltid skal fastsettes i samsvar med reglene i østerriksk inntektsskattelov. Etter denne er utgifter som oppstår i relasjon til utenlandsk (unntatt) inntekt ikke ansett for å være fradragsberettiget når man beregner grunnlaget for den gjenstående del av inntekt som er skattepliktig i Østerrike. På samme måte vil tap som oppstår i et fast driftssted i utlandet ikke redusere det østerrikske skattefundamentet når man benytter unntaksmetoden. Imidlertid vil slike tap påvirke den skatten som skal betales på den innenlandske delen av inntekten i kraft av progresjonsforbeholdet.

Det er lagt til grunn at den manglende fradragsretten for utgifter oppstått i forbindelse med inntekter som er unntatt fra beskatning, følger av et generelt prinsipp for inntektsbeskatning i Østerrike. En har således ikke funnet grunn til å innta løsningen i loven.

1.6 Departementets høringsnotat og høringsinstansenes merknader

Departementet sendte 12. september 1996 et notat om endring av skatteloven § 45 andre ledd siste punktum på høring til 53 organisasjoner, med høringsfrist 28. oktober 1996. Forslaget i høringsnotatet var identisk med departementets forslag i Ot prp nr 24 (1995-96). Høringsnotatet redegjorde også for gjeldende rett og bakgrunnen for forslaget.

Disse har avgitt høringsuttalelse:

Datatilsynet

Den Norske Advokatforening

Den norske Bankforening

Fylkesskattesjefenes Forening

Handelens Hovedorganisasjon

Justisdepartementet

Kommunal- og arbeidsdepartementet

Kommunenes Sentralforbund

Kredittilsynet

Landslaget for Regnskapskonsulenter

Landsorganisasjonen i Norge

Ligningsrådet for Svalbard

Ligningsutvalget

Norges Bank

Norges Rederiforbund

Norges Registrerte Revisorers Forening

Norges Statsautoriserte Revisorers forening

Norsk Bedriftsforbund (NB)

Norsk Oljeforening for rettighetshavere (NORBET)

Norske Siviløkonomers Forening

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

Nærings- og energidepartementet

Oljeindustriens Landsforening (OLF)

Oljeskattekontoret

Oslo Børs

Skattebetalerforeningen

Skattedirektoratet

Utenriksdepartementet

Av de 28 svarene departementet har mottatt, er det i 14 gitt uttrykk for at man ikke har hatt noe å bemerke til departementets forslag. Av de 14 høringsinstansene som har nærmere merknader til forslaget, er mange negative til forslaget om en endring av skatteloven § 45 andre ledd siste punktum.

Ligningsutvalgetskriver at et generelt symmetriprinsipp bør lovfestes, fordi det virker lite logisk at skattyter kan velge å se bort fra skatteavtalen i år med tap, men påberope seg avtalen i år med overskudd (gevinst). Etter deres syn er det ikke naturlig at Norge på denne måten har fraskrevet seg muligheten for skatteinntekter, men beholdt risikoen for nedgang i skatteinntektene som følge av at fradragsretten er i behold. Ligningsutvalget er på denne bakgrunn enig med departementet i at skatteloven § 45 andre ledd siste punktum bør endres som nevnt.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Skattebetalerforeningen viser til de avgjørelser og begrunnelser som overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter har gitt når de i flere saker har gitt fradrag for tap ved realisasjon av aksjer i utenlandske selskap. NHOviser til OECDs kommentarer til sitt mønster for inngåelse av skatteavtaler som omtaler bostedlandets behandling av underskudd tilknyttet fast eiendom eller fast driftssted i utlandet når bostedslandet har fraskrevet seg beskatningsretten til korresponderende inntekter. Det er der uttalt at siden noen bostedsland innrømmer fradrag for slike underskudd, mens andre ikke gjør det, velger OECD å ikke ta inn noen anbefaling i dette spørsmålet, men at hvert enkelt land må regulere dette i sin internrett.

Flere av høringsinstansene drøfter om det i norsk skatterett eksisterer et alminnelig symmetriprinsipp, slik departementet hevder i høringsnotatet. Departementet viste i høringsnotatet til at Høyesterett senest ved en dom inntatt i Rt 1996 s 516 har slått fast at det gjelder et slikt symmetriprinsipp når det gjelder beskatning av gevinst og fradrag for tap. Ligningsutvalget (Utvalget)er ikke enig med departementets oppfatning av denne dommen, og viser til at Høyesterett ikke tok stilling til om et slikt symmetriprinsipp generelt skulle legges til grunn ved tolkningen av andre fradragsregler, men at de etter en konkret tolkning kom til at begge de aktuelle bestemmelsene i rettssaken bygget på et prinsipp om symmteri. Utvalgetpeker på at legalitetsprinsippet tilsier at man som hovedregel ikke kan tolke fradragsreglene innskrenkende til skattyters ugunst. Innskrenkende tolkning krever klar lovhjemmel, eller tydelig støtte i skattelovgivningen. Etter Utvalgets oppfatning kan det synes tvilsomt om symmetrihensynet i skatteretten er noe mer enn en lovgivningspolitisk målsetting, som er kommet til uttrykk i enkelte fradragsregler, men ikke i alle, og viser til Zimmer 1993 s 35. Utvalget mener derfor at prinsippet må lovfestes slik departementet foreslår hvis det skal gjelde generelt.

Den norske Bankforening skriver at man som hovedregel ikke bør gi fradrag for utgifter og tap når tilsvarende inntekt eller gevinst etter skatteavtale ikke kan beskattes i Norge, men at dette prinsipp likevel må vurderes ut fra den virkning det har, og at denne ikke er den samme for alle slags gevinster/inntekter og tap/utgifter. Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH) uttaler at de ikke er overbevist om at symmetriprinsippet gir svaret på hvordan problemstillingen som er omtalt i høringsnotatet skal løses. En fornuftig bruk av symmetripinsippet kan etter deres synspunkt like gjerne være at en gevinst alltid er skattepliktig, selv om dette er til USA, og at da bør også et tap alltid gi rett til fradrag, selv om dette skulle være i Norge.

Mange av høringsinstansene peker på behovet for tilfredsstillende rammevilkår for næringslivet. Etter deres syn vil en lovendring medføre at norske skattebetalere i normaltilfeller blir stående uten fradragsrett for tap på sine utenlandsengasjementer. De peker på at dersom man vil styrke norsk næringslivs internasjonale konkurransekraft, må norske selskap og norsk næringsliv ikke bli gitt dårligere vilkår enn det konkurrentene i utlandet står overfor. Norges Rederiforbund skriver at ved tap på salg av aksjer i selskap i andre land vil det ofte ikke være andre inntekter i det samme landet som tapet kan føres mot, og viser til herredsrettens dom i rettssaken som er omtalt i høringsnotatet. Her uttalte retten at dersom skattyter blir nektet tapsfradrag i Norge, ville resultatet trolig bli at han ble stående uten noen effektiv fradragsrett i det hele tatt.

Den norske Bankforening peker på at bruk av symmetriprinsippet ofte vil slå uheldig ut for finansnæringen, f eks dersom banker ikke skal oppnå skattemessig fradrag i tilfeller der en utenlandsk filial eller datterbank går med underskudd og morbanken har måttet tilføre kapital og utenlandsbanken deretter blir solgt med tap. Morbanken vil kunne ende opp uten mulighet til skattemessig fradrag fordi den ofte ikke vil ha andre gevinster i samme land som tapet kan avregnes mot. Skattebetalerforeningenuttaler at dersom det ikke skulle være tapsfradrag ved feilinvesteringer i utlandet, ville dette virke demotiverende på norske langsiktige investeringer i utlandet, f eks oppretting av salgsselskap for salg av morselskapet sine produkt. Etter deres syn vil man da kanskje oppleve en dreining mot rene porteføljeinvesteringer i stedet for investering i egen vekst. De antyder at adgangen til fradrag kan gjøres begrenset for å avskjære mot spekulasjonstilfellene. Fradrag for tap ved realisasjon kan f eks kun gjelde nettotap, slik at tapet først blir ført mot eventuelle inntekter i vedkommende utland før resten kommer til fradrag i Norge. Faren for eventuell fremføring av tapet i utlandet skulle være eliminert ved at tapsfradraget blir knyttet til realisasjon gjennom salg eller likvidasjon.

Flere av høringsinstansene peker på at formålet med skatteavtaler er å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning, og at tapssituasjoner derfor ikke er nærmere regulert i skatteavtalene. De gir uttrykk for at det går et klart skille mellom gevinst og tap, fordi det på den ene siden er spørsmål om å unngå at en gevinst blir dobbeltbeskattet, mens det på den andre siden blir spørsmål om fradrag for tap i det hele tatt. Norges Statsautoriserte Revisorers Forening foreslår at utgift/tap i utlandet kan føres til fradrag i inntekt i Norge når skattyter ikke har inntekt/gevinst i vedkommende utland å kreve fradrag i. Norsk Bedriftsforbundpeker på at en skatteavtale ikke skal kunne føre til skjerpet beskatning i forhold til det som følger av intern rett, og at dette kan bli utfallet dersom lovendringen blir vedtatt, fordi ligningspraksis viser at gjeldende rett er uklar på dette punkt.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)uttaler at en lovendring som medfører at skattyter blir avskåret fra fradrag for tap i begge land vil være en utilsiktet konsekvens av de avtaler som pr i dag er inngått og der unntaksmetoden er benyttet for aksjegevinster. Etter deres vurdering er det ikke nærliggende å innføre regler som behandler aksjetap og underskudd knyttet til fast eiendom og anlegg likt. NHO finner det naturlig at man ikke gir fradrag for underskudd knyttet til fast eiendom og anlegg i utlandet når overskudd knyttet til slik eiendom eller anlegg er forbeholdt vedkommende land til beskatning, fordi slike underskudd vil være en konsekvens av den løpende aktivitet som blir utøvet i vedkommende land og kommer normalt til fradrag i senere overskudd der. Dersom det også ble gitt fradrag i Norge, ville forholdet lett kunne bli at det ville bli gitt fradrag både i Norge og i det andre landet. NHOhevder at dette ikke vil være tilfellet ved aksjetap.

Lovendringen vil bare gjelde for de skatteavtalene der unntaksmetoden er benyttet for å unngå dobbeltbeskatning. Den norske Bankforening peker på at denne type skatteavtaler ikke blir sett på som ideelle, verken av norske myndigheter eller internasjonale organisasjoner som OECD. I de senere årene er flere skatteavtaler reforhandlet slik at kreditprinsippet blir lagt til grunn, og i disse tilfellene vil et tap ved salg gi rett til fradrag i Norge. Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)uttaler at dersom Norge har valgt kreditmetoden for aksjegevinster i den aktuelle skatteavtale, vil skattyteren ha rett til fradrag for korresponderende aksjetap. Dette gjelder også i alle de tilfellene der den utenlandske skatten er høyere enn den norske, slik at faktisk skatt til Norge av gevinster blir null. NHO finner det vanskelig å se hvorfor løsningen skal bli en annen i de tilfellene skatteavtaleforhandlingene med det aktuelle land resulterte i unntaksmetoden.

1.7 Departementets vurderinger

Skatteloven § 45 andre ledd siste punktum kommer etter sin ordlyd bare til anvendelse ved tap på «eiendommen eller anlegget». Etter en ren språklig tolkning vil tap på andre formuesobjekt falle utenfor bestemmelsens bruksområde. Som det fremgår ovenfor, har departementet tolket bestemmelsen slik at den gav uttrykk for et generelt prinsipp om at tap ikke kommer til fradrag i Norge i den grad Norge i skatteavtale har fraskrevet seg retten til å beskatte en tilsvarende gevinst. I rettssaken som er omtalt under punkt 1.4, slo lagmannsretten fast at skatteloven § 45 andre ledd siste punktum bare omfatter eiendommer og anlegg. Retten fant at bestemmelsen ikke kom til anvendelse ved tap i forbindelse med salg av aksjer. Departementet har sett det slik at når skatteavtalen unntar gevinst fra norsk beskatning, vil det naturlige resultat av et symmetriprinsipp være at man heller ikke får fradrag for tap. I motsetning til departementet, har retten frikoblet synet på fradrag og gevinst. Retten la til grunn at symmetriprinsippet i utgangspunktet er et generelt bærende prinsipp i norsk skatterett, men kom til at det ikke rakk langt nok i dette tilfellet når lovens ordlyd talte for et annet resultat.

Departementet legger domstolens tolkning av skatteloven § 45 andre ledd siste punktum til grunn for hva som skal anses som gjeldende rett. På bakgrunn av rettstilstanden etter den nevnte lagmannsrettsdom er departementet av den oppfatning at det er et klart behov for en generell lovbestemmelse som avskjærer fradrag for tap når en gevinst er unntatt fra beskatning i Norge etter bestemmelse i skatteavtale. En slik avskjæring vil i hovedsak gjelde tap ved realisasjon av aksjer.

Tap på aksjer kan grovinndeles i fire grupper, nemlig private enkelttap, porteføljetap, firmatap og næringstap.

Private enkelttap gjelder private aksjonærer med en og annen aksjepost og enkeltstående transaksjoner. Deres tap på en slik enkelttransaksjon har som regel liten eller ingen tilknytning til deres øvrige inntektserverv. Ved porteføljetap opptrer aksjonæren hyppig i aksjemarkedet, med både gevinst og tap, og tapene kan ses som motstykket til gevinstene. Både private enkelttap og porteføljetap realiseres som regel ved salg til nye aksjonærer, og selskapet fortsetter med disse eierne. Firmatap gjelder dominerende aksjonærer, f eks bedriftseiere og morselskaper, som ikke lykkes i å drive sitt selskap regningssvarende, og hvor aksjetapet har en sterk sammenheng med driftsresultatet i tapsselskapet. Næringstap ligner på firmatap, men kjennetegnes ved at aksjonæren driver egen næring som aksjene i tapsselskapet har vært av særlig og nær betydning for. Aksjetapet kan da ses som lidt i denne næringen, som ellers holdes juridisk atskilt fra næringen i tapsselskapet. Også firmatap og næringstap kan realiseres ved salg av aksjene, men vel så vanlig er det at tapet realiseres gjennom avvikling eller konkurs, dvs at tapsselskapet opphører.

Gjennom skattereformen fra 1992 valgte en å likestille aksjegevinster med andre kapitalinntekter, og dermed gjøre dem generelt nettoskattepliktige, uten hensyn til eiertid, eierandel og næringstilknytning. Som en direkte konsekvens av dette ble også fradragsretten for aksjetap gjort generell i nettoskattegrunnlaget, dvs alminnelig inntekt. Denne sammenhengen kalles symmetriprinsippet. Resultatet er at fradrag gis i alle typer inntekt som skattlegges med 28 prosent nettoskatt, herunder både nærings-, pensjons-, lønns- og kapitalinntekter. Overskytende tap kan fremføres som underskudd til fradrag i inntil 10 år. Videre gjelder fradragsretten uavhengig av om det enkelte tap kan ses som utgift til ervervelse av andre inntekter eller ikke.

En så generell fradragsrett hadde neppe vært aktuell hvis man ikke la stor vekt på symmetriprinsippet, dvs at den generelle gevinstskatteplikten blir utslagsgivende for omfanget av fradragsretten. Det er også en praktisk regel at aksjetap er fradragsberettiget uten nærmere kvalifisering i forhold til konkrete inntektstyper og omstendigheter ellers hos aksjonærene, på samme måte som gevinst er skattepliktig uten slik kvalifisering. En nevner at forskjellen mellom gevinst og tap bare ligger i vederlagets størrelse, dvs gevinst når vederlaget er større enn kostpris/inngangsverdi, og tap når vederlaget er lavere, evt 0. Symmetriske skatteregler for gevinst og tap har derfor en viktig forenklende effekt i skattesystemet.

Symmetriprinsippet er helt konsekvent gjennomført i den nasjonale beskatning ved realisasjon av aksjer. Det gjelder ingen begrensninger i den nasjonale gevinstskatteplikten for norskeide aksjer i norske selskaper, og dermed heller ikke begrensninger i den nasjonale fradragsretten. Det samme gjelder de fleste andre typer nasjonale kapitalobjekter. For de særlige typer kapitalobjekter hvor den nasjonale gevinstskatteplikten er innskrenket, gjelder det imidlertid tilsvarende innskrenkninger i fradragsretten for tap. Dette følger av skatteloven § 45 første ledd, og angår i første rekke gevinst og tap på bolig- og fritidseiendommer, privat innbo og landbrukseiendommer. Høyesterett har i 1996 (Rt 1996 s 516) slått fast at det gjelder et alminnelig symmetriprinsipp i forholdet mellom gevinstbeskatning og tapsfradrag i Norge.

Også i forhold til skatteavtaler som bygger på unntaksmetoden, antas å gjelde et generelt symmetriprinsipp. Dette innebærer at når en inntektspost er unntatt fra beskatning i Norge etter avtalen, kan en tilsvarende utgift ikke komme til fradrag i Norge. Når det gjelder fradrag for tap ved realisasjon av aksjer, har retten i den ovennevnte dom kommet til at symmetriprinsippet ikke gjelder for denne type tap. Bakgrunnen for dette var at det foreligger en særskilt bestemmelse som begrenser fradragsrett for tap, og denne bestemmelsen avskjærer bare tap på eiendommer og anlegg. Symmetriprinsippet kunne da ikke lede til at fradrag for tap ved realisasjon av aksjer var avskåret, siden dette ikke var omfattet av bestemmelsens ordlyd.

Når det gjelder utenlandsk eiendom eller anlegg eiet av norske skattytere, gir skatteloven § 45 andre ledd siste punktum uttrykk for et symmetriprinsipp. Fradragsretten for tap går ikke lenger enn skatteplikten for gevinst på slike utenlandske eiendeler. Videre er det sikker fortolkning av den alminnelige fradragsbestemmelse i skatteloven § 44 første ledd, om utgifter til inntektens ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse, at utgiftene må gjelde inntekt som er skattepliktig i Norge. Når slik norsk skatteplikt ikke foreligger, er det forutsetningen at fradrag bare skal gis i den staten der inntekten skattlegges (investeringsstaten), etter lovgivningen der.

Også når det gjelder fradragsretten for gjeldsrenter, som er generell i det nasjonale skattesystem, baserer en seg på et særskilt tilpasset symmetriprinsipp når skattyteren har formue i både norsk og utenlandsk skattejurisdiksjon. Fordi gjeldsrenter normalt ikke kan knyttes til bestemte, stedlige inntektskilder (formuesposter), er symmetrien i stedet knyttet til selve formuesplasseringene i inn- og utland. Fradragsretten i Norge etter skatteloven § 45 andre ledd andre punktum gjelder en så stor del av skattyterens samlede gjeldsrenter i inn- og utland som den skattepliktige formue i Norge utgjør av den samlede formue i inn- og utland.

De fleste industrialiserte stater legger stor vekt på symmetriprinsippet ved beskatning av inntekter opptjent i utlandet. En stat som åpner for asymmetri ved å gi fradrag for utenlandske utgifter og tap uten tilknytning til inntjeningen av skattepliktige inntekter i eget skattesystem, reduserer sitt eget skattefundament på en måte som normalt anses uønsket. Slik asymmetri ville også medføre en risiko for fradrag i begge stater dersom informasjonsgangen mellom skattyteren og de to berørte statene sviktet.

Det er særlig grunn til å merke seg at når symmetriprinsippet tilsier avskjæring av fradragsrett i hjemstaten, gjelder avskjæringen uten videre også om skattyteren ikke har inntekter nok i investeringsstaten til å utnytte fradraget. Det anses ikke å være hjemstatens oppgave å gi fradrag for å avbøte mangel på inntekter i investeringsstaten, eller å avbøte rettslige begrensninger av fradragsretten etter investeringsstatens egen lovgivning. Skattyteren kan i slike tilfeller påberope seg at han ikke får effektivt fradrag noe sted, hvilket isolert sett kan anses urimelig. Årsaken til dette ligger imidlertid ikke i urimeligheter i hjemstatens skattesystem, men i at skattyteren opptrer i en utenlandsk skattejurisdiksjon hvor de faktiske eller rettslige fradragsmuligheter ikke er tilstrekkelige. Hjemstaten (Norge) kan generelt ikke gjøre noe med det, idet det er et konsekvent fastholdt symmetriprinsipp som gir den riktige balanse mellom statenes innbyrdes skattefundamenter i slike situasjoner. I denne balansering kan en ikke legge overordnet vekt på konkrete rimelighetsbetraktninger sett fra den enkelte skattyters side. I stedet må det aksepteres både at beskatningen kan være strengere i en stat enn i en annen, og at de effektive fradragsmulighetene varierer fra stat til stat. Skattyterens valg av investeringssted, og dermed skattejurisdiksjon, bør her være avgjørende.

Norske skattyteres valuta- og obligasjonsplasseringer i utlandet vil vanligvis være generelt gevinstskattepliktige her hjemme, med tilsvarende generell fradragsrett for tap. Det er således i første rekke ved egenkapitalplasseringer i utlandet i form av aksjer, at det norske skattesystem opererer med brudd på symmetriprinsippet i noen utstrekning. Dette gjelder for aksjeinvesteringer hvor gevinstbeskatningen i Norge er avskåret ved skatteavtale der det benyttes unntaksmetode til fordel for selskapsstaten, mens fradragsretten for aksjetap er generell, uten forbehold for slike avskjæringssituasjoner.

For aksjegevinster anbefaler OECDs mønsteravtale at bare bostedsstaten skal ha beskatningsrett, altså en unntaksmetode til fordel for bostedsstaten. I Norges skatteavtaler forekommer alle de tre mulige løsninger for aksjegevinster, nemlig kreditmetoden, unntaksmetode til fordel for bostedsstaten, og unntaksmetode til fordel for selskapsstaten. Det er den sistnevnte metode som skaper problemer i forhold til tapsfradrag, og som var bakgrunnen for den endelig avgjorte rettssak som nevnt. Både ved kreditmetoden og ved unntaksmetoden til fordel for bostedsstaten vil gevinstskatteplikt og dermed korresponderende fradragsrett for tap gjelde uten videre ved den norske beskatning, og det aktuelle spørsmål oppstår ikke. Over tid kan spørsmålets betydning endre seg gjennom endrede skatteavtaler, men det svekker ikke behovet for en lovbestemt løsning nå.

Finansdepartementet kan ikke se at norske aksjeinvesteringer i utlandet står i noen særstilling som skulle begrunne et brudd på symmetriprinsippet. Argumentene bak symmetriprinsippet er like sterke for aksjetap som for andre tap. Et aksjetaps tilknytning til det norske skattesystem blir for svak når mulig gevinst på samme aksje ved høyere vederlag ikke skal skattlegges i Norge. Selskapsbeskatningen skjer i disse tilfellene i den utenlandske selskapsstaten, uten noen særlig tilknytning til det norske skattesystem. Norsk beskatning av mottatt utbytte fra utenlandsk selskap skjer uavhengig av gevinstbeskatningen, og vil ofte være begrenset av selskapsstatens kildeskatt på slike uttatte utbytter fra selskapet. Utbyttebeskatningen vil også ofte gjelde langt mindre beløp fra utlandet enn de det kan være spørsmål om ved eventuell gevinstbeskatning og tapsfradrag. I de tilfeller som ender med realisert tap, vil det ofte ikke ha vært grunnlag for forutgående utbytteutdeling til den norske aksjonæren i det hele tatt. Selv om aksjeposten i det utenlandske selskapet gjelder selskapsintegrasjon, f eks et datterselskap eid av et norsk morselskap, er det ikke større grunn enn ellers til å tilgodese eieren med norsk fradragsrett, uten at eieren også ville ha hatt norsk gevinstskatteplikt for de samme aksjene. Hensynet til skattyterens konkrete, samlede fradragsmuligheter bør ikke tillegges større vekt ved aksjetap enn ved annet tap. En mulig senere skatteavtaleendring med overgang til kreditmetode eller unntaksmetode til fordel for bostedsstaten bør ikke påvirke den nasjonale fradragsrett i tiden før slik overgang eventuelt skjer.

Det kan reises spørsmål om den gjeldende fradragsrett i Norge for de aktuelle aksjetap er subsidiær, dvs at fradrag gis bare i den utstrekning effektivt fradrag ikke oppnås i selskapsstaten. I motsatt fall ville skattyteren kunne få effektivt fradrag både i Norge og i selskapsstaten, hvilket må anses som uheldig. Den nevnte lagmansrettsdom av 9. desember 1996 gjaldt et tilfelle der skattyteren ikke hadde effektiv fradragsmulighet i selskapsstaten. Grunnlaget for en slik begrensning av fradragsretten er imidlertid ikke klart. Ved en snarlig revisjon av regelverket gjennom positiv lovgivning unngår en at dette spørsmål kommer på spissen.

1.8 Departementets forslag

Departementet foreslår på denne bakgrunn at bestemmelsen i § 45 andre ledd siste punktum blir endret. Bestemmelsen skal som tidligere bare gjelde der norsk skattlegging er frafalt i avtale etter unntaksmetoden. Bestemmelsen vil avskjære fradragsrett både for ulike utgiftsposter og for tap ved realisasjon av formuesobjekt, og den vil som tidligere gjelde både i og utenfor næringsvirksomhet. Etter departementets syn vil siste punktum også gjelde når rett til fradrag følger av lovbestemmelser i andre lover, herunder reglene i selskapsskatteloven.

Forslaget medfører ikke noen endring av gjeldende regler om fordelingen av renteutgifter og eventuelle andre indirekte utgifter mellom Norge og utlandet. Departementet gjør oppmerksom på at en om kort tid vil sende ut på høring en vurdering av behovet for endringer i rentefordelingsbestemmelsen i skatteloven § 45 andre ledd andre punktum.

Departementet går inn for at lovendringen skal tre i kraft fra og med inntektsåret 1998. Departementet gjør uttrykkelig oppmerksom på at dette innebærer at en lovendring bare får virkning for aksjer som realiseres etter 1. januar 1998. Departementet viser til utkast til endring i skatteloven § 45 andre ledd siste punktum.

1.9 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget er en innstramming av gjeldende rett. Den aktuelle avskjæring av fradragsrett vil ikke innebære merkbare endringer i skatteprovenyet.

Lovendringen forventes heller ikke å få særlig betydning for ligningsmyndighetenes arbeidsbyrde.