1 Endring av reglene for beskatning av opsjoner i arbeidsforhold

1.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår at skatteplikten ved erverv av ikke-børsnoterte opsjoner i arbeidsforhold avvikles. Ved en avvikling av ervervsbeskatning vil i stedet hele gevinsten ved innløsning eller salg av opsjonen beskattes som lønnsinntekt og inngå i grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Dette gjelder uavhengig av om underliggende aksjer eller grunnfondsbevis er børsnotert eller ikke.

Departementet vil vise til at etter regnskapsloven §§ 7-31 og 7-44 plikter regnskapspliktige å gi noteopplysning om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse, herunder opsjonsordninger, til daglig leder mv. Det skal videre generelt gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis. Det vises også til at ved innløsning av opsjonsordninger for personer med særlig høy inntekt vil det bli beregnet toppskatt etter høyeste sats samt ekstra arbeidsgiveravgift. Hensynet til å begrense bruken av svært generøse opsjonsavtaler burde således være ivaretatt.

For børsnoterte opsjoner foreslås det ingen endring. Slike opsjoner skal beskattes ved tildelingen, ved at kursverdien ved tildeling (minus eventuelt vederlag) behandles som lønnsinntekt. Gevinst ved senere innløsning eller salg av opsjonen behandles også som lønnsinntekt.

Endringen foreslås å tre i kraft fra og med inntektsåret 2000.

Videre gis det i proposisjonen en omtale av en planlagt høring om to spesielle opsjonsskattetemaer. Det ene er beskatning av verdiøkning på arbeidstakers aksje mv. i de tilfeller arbeidsgiver har sikret arbeidstaker mot tap ved salgsopsjon eller lignende. Det andre er beskatningen i de tilfeller en arbeidstaker enten har med seg en opsjon når han flytter inn til Norge og realiserer gevinsten her, eller han mottar en opsjon i Norge og flytter til utlandet.

1.2 Avvikling av ervervsbeskatningen av opsjoner i arbeidsforhold

1.2.1 Historikk

Fra og med inntektsåret 1990 ble det innført særskilte regler for beskatning av opsjoner i arbeidsforhold. Reglene innebar at opsjon på aksje eller grunnfondsbevis i arbeidsforhold ble beskattet ved innløsning eller salg, altså ved en oppgjørsbeskatning. Fordelen ved innløsning ble satt til differansen mellom markedskursen på aksjen eller grunnfondsbeviset ved innløsningen og innløsningskursen, fratrukket ev. opsjonspremie. Fordelen ved salg ble satt til salgssummen, fratrukket ev. opsjonspremie. En opsjon som bortfalt som verdiløs, ble ikke beskattet.

Fra og med inntektsåret 1996 ble det innført lønnsskatteplikt for fordelen ved ervervet av opsjon i arbeidsforhold. Det gjaldt bare et unntak for verdier under 1 000 kroner. Dette innebærer en ervervsbeskatning av opsjonen. Opsjonen blir verdsatt etter regler gitt i forskrift. Fordel ved senere innløsning eller salg av opsjonen utover den allerede skattlagte inntekt, blir også lønnsbeskattet. Dersom opsjonen innløses eller selges med lavere gevinst enn den inntekten som er skattlagt ved ervervet, eller bortfaller som verdiløs, gis det fradrag i alminnelig inntekt.

I forbindelse med skatteopplegget for 1999 fikk Finansdepartementet hjemmel til ved forskrift å unnta opsjoner under et gitt beløp fra beskatning på ervervstidspunktet på visse vilkår. Regjeringen Bondevik foreslo at grensebeløpet skulle settes til 300 000 kroner. Stortingsflertallet ba departementet sette grensen til 600 000 kroner. Dette ble fulgt opp ved forskriftsendring gjeldende fra inntektsåret 1999.

1.2.2 Gjeldende rett

Reglene om beskatning av opsjoner i arbeidsforhold fremgår nå av skatteloven § 5-14 tredje ledd med tilhørende forskriftsbestemmelser. Opsjoner med beregnet fordel under 600 000 kroner beskattes ikke i ervervsåret, dersom visse vilkår om utbredelse er oppfylt. Overstiger fordelen 600 000 kroner, skal hele fordelen beskattes ved tildelingen. Hele gevinsten ved salg eller innløsning av opsjonen skal beskattes som lønn dersom fordelen er unntatt fra beskatning ved tildelingen. Børsnoterte opsjoner omfattes ikke av skattefritaket.

Det er oppstilt visse vilkår om utbredelse av ordningen i bedriften for at fritaket fra ervervsbeskatningen skal få anvendelse. Vilkårene er at minst en firedel eller minst fem av de heltidsansatte i bedriften skal få tilbud om opsjoner. I denne gruppen heltidsansatte skal ingen få tilbud om opsjoner med verdi under 50 prosent av den i gruppen som får tilbud om opsjoner med høyest verdi. Er dette vilkåret oppfylt, gjelder skattefritaket for alle andre ansatte/tillitsvalgte i bedriften som ikke får opsjonsfordel som overstiger det noen i den nevnte gruppen heltidsansatte har fått tilbud om. Vilkårene om utbredelse gjelder ikke for bedrifter med 10 eller færre heltidsansatte.

1.2.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet ser positive sider ved at bedrifter velger å tildele ansatte opsjoner som en del av deres samlede lønn. Opsjonsordningen medfører at de ansatte får ta del i bedriftens overskudd. Slike ordninger kan også benyttes for å knytte til seg kvalifiserte medarbeidere. Særlig for bedrifter i oppstartsfasen som har lav likviditet, men hvor mulighetene for vekst for virksomheten, og dermed også aksjene, er høyt, vil det være hensiktsmessig å benytte opsjoner som avlønning.

En har nå høstet erfaringer med det begrensede fritaket fra ervervsbeskatningen av opsjoner. Mye tyder på at lettelsen i opsjonsbeskatningen som ble innført i 1999, ikke går langt nok i å imøtekomme næringslivets behov for å bruke opsjoner som et instrument for å knytte til seg og beholde kvalifiserte medarbeidere. Ordningen med det begrensede fritaket fra ervervsbeskatning medfører også praktiske problemer. Ved at fritaket er begrenset til 600 000 kroner, har en beholdt problemer som en tidligere hadde ved ervervsbeskatningen, selv om antall tilfeller med slike problemer trolig er blitt færre. Nye praktiske problemer har imidlertid oppstått på grunn av vilkårene for skattefritaket. Reglene gir grunnlag for betydelig arbeid for arbeidsgivere, skatterådgivere og ligningsmyndigheter.

Den beste måten å gjennomføre forenklinger av betydning i dette regelverket på, er å avvikle ervervsbeskatningen av opsjoner. Ved en avvikling av ervervsbeskatning vil i stedet hele gevinsten ved innløsning eller salg av opsjonen beskattes som lønnsinntekt og inngå i grunnlaget for arbeidsgiveravgift. Departementet viser til at det ved innløsning av opsjon for personer med særlig høy inntekt vil bli beregnet toppskatt etter høyeste sats og ekstra arbeidsgiveravgift. Hensynet til å begrense bruken av svært generøse opsjonsavtaler burde således være ivaretatt.

For børsnoterte opsjoner foreslås det ingen endring. Slike opsjoner skal beskattes ved tildelingen, ved at kursverdien ved tildeling (minus eventuelt vederlag) behandles som lønnsinntekt. Gevinst ved senere innløsning eller salg av opsjonen behandles også som lønnsinntekt.

Det har fra ulike hold vært foreslått ytterligere lettelser i beskatningen av opsjoner i arbeidsforhold. Det har bl.a. vært foreslått å utsette beskatningen til den ervervede aksjen selges og/eller at hele eller deler av gevinsten skal anses som kapitalinntekt. Etter departementets syn bør en holde fast ved at gevinster ved opsjoner i arbeidsforhold skal beskattes som lønn. Det er arbeidsforholdet som har gjort det mulig å oppnå gevinsten. At størrelsen på gevinsten avhenger av aksjekursen og ikke den enkelte ansattes arbeidsinnsats, har ingen betydning for opsjonsgevinstens karakter av lønnsinntekt. Det samme vil være tilfelle med f.eks. bonuslønnsavtaler som avhenger av bedriftens overskudd eller aksjekurs. Det bør heller ikke innføres andre særordninger for opsjoner, som f.eks. en utsettelse av beskatningen til aksjen selges. En ervervet aksje representerer en økonomisk fordel for den ansatte og bør likestilles med kontant lønnsutbetaling. Opsjoner bør bare benyttes som arbeidsvederlag der dette fremstår som det beste ut fra bedriftsøkonomiske hensyn. En bør ikke få regler som medfører at opsjoner blir benyttet fordi det gir lavere (eller senere) skatt enn ved kontant lønn.

Det foreslås at endringen trer i kraft fra og med inntektsåret 2000. Enkelte vil ha innbetalt arbeidsgiveravgift på ervervsfordelen ved opsjoner for de første terminene for 2000, før en eventuell lovendring har trådt i kraft. En legger til grunn at det skal skje tilbakebetaling av denne arbeidsgiveravgiften.

Det antas at forslaget i liten grad vil påvirke de påløpte skatteinntektene. I den grad det er utstedt opsjoner som etter gjeldende regler ville blitt skattlagt ved tildelingstidspunktet, vil imidlertid forslaget føre til en reduksjon i de bokførte skatteinntektene. Det foreslås overgangsregler i skatteloven § 19-2 femte ledd for opsjoner ervervet i de årene ervervsbeskatningen har vært gjeldende. Overgangsreglene innebærer videreføring av gjeldende regler for gevinstberegning, som medfører at skattyter ved gevinstberegningen får fradrag for beskattet beløp ved ervervet av opsjonene. Likeledes videreføres retten til fradrag i alminnelig inntekt for beskattet beløp ved ervervet, ved bortfall av retten og ved innløsning eller salg av retten til lavere verdi enn det allerede skattlagte beløpet.

Det foreslås videre å presisere beregningen av fordelen ved innløsning av salgsopsjon i § 5-14 tredje ledd bokstav a nr. 1. Denne presiseringen innebærer ingen endring av gjeldende rett.

Det vises til forslaget til endring i skatteloven §§ 5-14 tredje ledd og 19-2 femte ledd. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2000.

1.3 Omtale av planlagt høringsnotat om beskatning av aksjer/opsjoner i arbeidsforhold

1.3.1 Innledning

Samtidig med forslaget om avvikling av ervervsbeskatningen av opsjoner har departementet vurdert to andre spesielle skattetemaer vedrørende aksjer/opsjoner i arbeidsforhold. Det første er beskatningen i de tilfeller en arbeidstaker mottar en opsjon i arbeidsforhold i Norge, men flytter fra landet før den innløses eller selges. Det andre gjelder beskatningen i de tilfeller arbeidsgiver har lagt til rette for en aksjegevinst ved å sikre arbeidstakeren mot tap ved utstedelse av en salgsopsjon, kursgaranti eller lignende. Nedenfor følger en kort omtale av disse temaene. Det tas sikte på å sende ut et høringsnotat med forslag til endringer i løpet av våren. Departementet tar sikte på å komme tilbake til Stortinget med konkrete forslag i løpet av høsten 2000.

1.3.2 Opsjoner i arbeidsforhold ved inn- og utflytting

1.3.2.1 Utflytting fra Norge

Gjeldende rett

Etter skatteloven § 14-3 fjerde ledd bokstav b skal opptjent arbeidsinntekt som den skattepliktige har ervervet en ubetinget rett til å få utbetalt, skattlegges som om den var utbetalt på utflyttingstidspunktet. Denne bestemmelsen fastslår tidspunktet for når inntekten skal komme til beskatning (tidfestes). De øvrige vilkår for skatteplikt må være oppfylt for at inntekten skal komme til beskatning på dette tidspunktet. Inntekten må således være innvunnet. Ifølge skatteloven § 5-14 tredje ledd anses fordel vunnet ved erverv av, og senere innløsning eller salg av aksjeopsjon som fordel vunnet ved arbeid. Det følger av bestemmelsen at fordel ved opsjoner i arbeidsforhold anses innvunnet og tidsfestet når opsjonen erverves og deretter suppleres med en ny innvinning og tidfesting når opsjonen selges eller innløses. Det betyr at en eventuell tilleggsgevinst på opsjoner som ikke er realisert ved salg eller innløsning på utflyttingstidspunktet, ikke anses som innvunnet og dermed ikke kan beskattes på utflyttingstidspunktet.

Etter skatteloven § 2-3 tredje ledd gjelder imidlertid en begrenset skatteplikt for person som har vært bosatt innen riket, for så vidt gjelder aksje eller andel i norsk selskap som realiseres innen 5 år etter utløp av det kalenderår da skatteplikt til Norge på grunnlag av bosettelse bortfalt.Bestemmelsen gjelder tilsvarende for bl.a. opsjon og tegningsrett på aksje. Norge har derfor intern hjemmel til å beskatte gevinst ved innløsningeller salgav opsjon tilknyttet norske selskaper etter skatteloven når skattyter tidligere har vært bosatt her og salget eller innløsningen skjer innen 5 år etter utløpet av det kalenderår da skatteplikt til Norge på grunnlag av bosettelse falt bort. For en person som ikke har vært bosatt her, men bare hatt midertidig arbeidsopphold, gjelder § 2-3 tredje ledd ikke. Departementet har lagt til grunn at bestemmelsen må forstås slik at gevinst ved salg eller innløsning av opsjoner i arbeidsforhold etter utflytting skal lønnsbeskattesetter § 5-14 tredje ledd. Skatteplikten etter skatteloven § 2-3 tredje ledd begrenses imidlertid i stor grad av skatteavtaler.

Vurdering

For å sikre at fordel ved opsjoner i arbeidsforhold ikke skal kunne unntas fra beskatning i Norge ved at innehaveren flytter ut fra landet, vil departementet sende på høring et forslag om en regel som gir hjemmel for å lønnsbeskatte verdistigning på underliggende aksje eller grunnfondbevis fram til utreisetidspunktet. Ytterligere gevinst ved realisasjon innen fem år etter utreise bør fortsatt være skattepliktig.

1.3.2.2 Innflytting til Norge

Gjeldende rett

I de tilfeller skattyter har med seg en urealisert opsjon som er ervervet i arbeidsforhold i utlandet ved innreise til Norge, oppstår spørsmål om gevinst ved opsjonen helt eller delvis skal beskattes som arbeidsinntekt i Norge.

Departementet har i tidligere uttalelser lagt til grunn at en gevinst ved innløsning eller salg av opsjonen ikke beskattes som personinntekt dersom opsjonen ikke har tilknytning til arbeid utført i Norge. Gevinst ved salg eller innløsning skal imidlertid beskattes som kapitalinntekt. Inngangsverdien skal settes til det som faktisk er betalt for opsjonen.

Har opsjonen tilknytning til arbeid i Norge vil hele gevinsten ved salg eller innløsning av opsjonen bli beskattet som personinntekt. Dette gjelder i tilfeller hvor opsjonen er ervervet av en arbeidsgiver i utlandet og skattyter fortsetter å arbeide for denne arbeidsgiver eller en tilknyttet arbeidsgiver, for eksempel et datterselskap, i Norge.

Vurdering

For å få en regel for innflyttingstilfellene som motsvarer den foreslåtte regelen for utreise, legger departementet opp til at bare verdistigning på underliggende objekt i tiden skattyter har oppholdt seg i Norge skal beskattes som lønnsinntekt. Dette vil dermed innebære en lempning i beskatningen i innflyttingstilfellene. Kapitalskatteplikten bør imidlertid holdes uendret, slik at også den del av gevinsten som er opptjent i utlandet blir skattepliktig i Norge som alminnelig inntekt. Om en ikke beholdt denne skatteplikten ville resultatet kunne bli at gevinsten ikke blir skattlagt noen steder. Også dette vil bli sendt på høring som nevnt.

1.3.3 Skattlegging av verdistigning på aksje eller grunnfondsbevis når arbeidsgiver har sikret arbeidstakeren mot tap

I de tilfeller arbeidsgiver har lagt til rette for en aksjegevinst ved å sikre arbeidstakeren mot tap ved utstedelse av en salgsopsjon, kursgaranti eller lignende, oppstår det spørsmål om arbeidstakeren skal lønnsbeskattes for gevinsten på aksjen. Fordi det har vært noe usikkerhet om hvordan gjeldende rett skal forstås, tar departementet sikte på å sende på høring forslag til regler for å klargjøre rettstilstanden på dette området.

Departementet ser for seg en regel om at verdistigning på aksje eller grunnfondsbevis i periode hvor arbeidsgiver helt eller delvis har overtatt tapsrisiko på objektet, i stor grad skal beskattes som arbeidsinntekt. Departementet legger videre opp til at slik fordel skal beskattes ved utløpet av arbeidsgivers garantiperiode eller ved tidligere realisasjon av aksjen eller grunnfondsbeviset. Dette er i samsvar med prinsippene i den forståelse av regelverket Finansdepartementet tidligere har gitt uttrykk for, jf. Ot.prp. nr. 26 (1995-96). Sammenhengen mellom aksjegevinsten og arbeidsforholdet gir i slike tilfeller en sterk begrunnelse for at gevinsten bør beskattes som arbeidsinntekt.