3 Revisjonsarbeid og lovstruktur i enkelte andre land

3.1 Sverige

1. I løpet av de siste 10 årene har det i Sverige pågått en omfattende materiell endring av inntektsskattesystemet (skattereformen). Hoveddelen er gjennomført som forandringer i eksisterende lover, særlig i Kommunalskattelag av 28. september 1928 (nedenfor omtalt som kommunalskatteloven) og Lag om statlig innkomstskatt av 26. juli 1947 (nedenfor omtalt som lov om statlig inntektsskatt).

2. Bestemmelsene om formuesbeskatning er revidert, og en ny lov ble vedtatt 5. juni 1997 (Lag om statlig förmögenhetsskatt).

3. Utenom inntektsbeskatningsområdet er det gjennomført en lovteknisk modernisering. Dette gjelder blant annet ny taxeringslag (tilsvarende deler av vår ligningslov), som ble vedtatt 10. mai 1990, ny mervärdesskattelag (merverdiavgiftslov), som ble vedtatt 30. mars 1994, og en ny skattebetalingslov, som ble vedtatt 12. juni 1997. Videre la en komite våren 1998 frem et forslag til ny lov om oppgaveplikt for skattyter og for tredjemenn, jf SOU 1998:12.

4. Inntektsskattelovgivningen er under revisjon. I mai 1991 besluttet den svenske regjeringen å sette i verk en teknisk revisjon av lovgivningen om inntektsskatt og en komite ble nedsatt i denne forbindelse. Komiteen avga innstilling med utkast til ny lov våren 1997 (en hovedbetenkning i januar og en utfyllende betenkning med endringer i andre lover i juni). Finansdepartementet arbeider for tiden med lovforslaget. I henhold til planen skal en proposisjon legges frem for Riksdagen i løpet av 1999.

Revisjonsarbeidet omfatter for det første kommunalskatteloven og lov om statlig inntektsskatt. I tillegg er et betydelig antall mindre særskilte lover omfattet, blant annet lovene om fondsavsetninger, særlige fradragsbestemmelser, om skattesatser, skattereduksjon og skattefritak. Disse lovene utgjør det vesentligste av bestemmelsene om fastsettelse av skattegrunnlag for ervervsinntekt (næringsinntekt og arbeidsinntekt) og kapitalinntekt. Alle disse bestemmelsene er i utredningsutkastet samlet i en lov.

Begrunnelsen for å iverksette en omfattende teknisk lovrevisjon, er i hovedsak at bestemmelsene etter hvert var blitt vanskelige å finne frem i og vanskelige å forstå. Om dette uttales det i regjeringens beslutning om å nedsette en lovrevisjonskomite:

«Med hensyn til skatternas betydelse för alla medborgare och företag är det av särskild vikt att lagarna är utformade på ett sådant sätt at förståelsen av reglernas innehåll underlättas. Som en följd av ett närmast oändligt antal lagändringar under årens lopp har indkomstskatteförfattningarna fått stora brister i fråga om systematik, överskådlighet och språklig enhetlighet. Förhållandet har ytterligare accentuerats genom skattereformen.» Det heter videre at «Samhällsutvecklingen har under årens lopp föranlett en lång rad justeringar i skattelagstiftningen. Ändringarna har i huvudsak gjorts inom det ursprungliga systemets ramar. Det har medfört att lagstiftningen är svår at överblicka och att hålla samman».

Det fremgår for øvrig av lovrevisjonskomiteens mandat at det bør legges vekt på en språklig modernisering av skattebestemmelsene.

I regjeringens beslutning uttales det at lovrevisjonen ikke «onödigtvis» skal belastes med spørsmål om materielle endringer. Utredningskomiteen har bare foreslått noen få slike endringer. Disse er i så fall som oftest begrunnet med manglende symmetri i regelverket. I enkelte tilfeller har komiteen også tatt standpunkter med hensyn til forståelsen av gjeldende rett.

Når det gjelder hovedinndelingen av lovene er flere forskjellige løsninger vurdert. Følgende fire muligheter ble vurdert opp mot hverandre:

1. tre separate lover for henholdsvis

   • inntekt av næringsvirksomhet

   • inntekt av arbeid og kapital

   • bestemmelser om beregning av skattene og generelle bestemmelser

2. en kommunal inntektsskattelov og en statlig inntektsskattelov

3. en lov for skattlegging av fysiske personer og dødsbo, og en lov for juridiske personer

4. en felles inntektsskattelov.

Komiteen har basert sitt arbeid på sistnevnte løsning. I lovutkastet samles de to hovedlovene i svensk skatterett - kommuneskatteloven og lov om statlig inntektsskatt - sammen med en rekke mindre særlover.

Etter den disposisjonen som er lagt til grunn for arbeidet skal den nye inntektsskatteloven ha følgende hovedavsnitt («avdelinger»):

1. Innhold og definisjoner

2. Hvem som er skattepliktig

3. Skattefrie inntekter og ikke fradragsberettigede kostnader

4. Inntekt av arbeid

5. Inntekt av næringsvirksomhet

6. Inntekt av kapital

7. Ansettelse av realisasjonsgevinster

8. Fåmannsselskaper

9. Pensjonssparing

10. Øvrige fellesbestemmelser

11. Fradrag ved ansettelse av skattepliktige ervervs- og næringsinntekter

12. Skatteberegning.

Hver avdeling inneholder et antall kapitler som varierer fra 2 til 27.

Det legges opp til et meget stort antall paragrafer (ca 1 300), bl a fordi målsettingen er korte paragrafer, i alminnelighet ikke med mer enn tre ledd. Paragrafene har ikke særskilte overskrifter, men enkelte kapitler er delt opp i unummererte avsnitt med særskilt overskrift («mellanrubriker»).

Paragrafnummereringen begynner på 1 for hvert nytt kapittel.

Lovutkastet er i utgangspunktet basert på egne bestemmelser om fastsettelse av bruttoinntekt og egne bestemmelser om fradrag for kostnader. Innenfor hver inntektskategori (inntekt av arbeid, inntekt av næringsvirksomhet og inntekt av kapital) har man søkt å «hitta den mest ändamålsenliga indelningen». Valget synes i høy grad å være tradisjonelt betinget i ut i fra inndelingen av den svenske kommuneskatteloven. Det påpekes at det for kapital kan være problematisk å skille bestemmelse om fradrag fra bestemmelse om bruttoinntektsansettelse. Særlig gjelder dette for realisasjonsgevinster hvor inntekt og kostnad (kostpris mv) i hvert enkelt tilfelle er så nært forbundet med hverandre.

Så godt som all myndighet til å gi regler som angår borgernes rettigheter og plikter, er lagt til Riksdagen. I svensk skatterett finnes det således ikke noen parallell til ordningen i Norge hvor Kongen eller Finansdepartementet etter fullmakt fra Stortinget, kan gi forskrifter med materiellrettslig innhold.

Av Regeringsformen (den svenske grunnlov) åttende kapittel § 3, går det frem at bestemmelser om borgernes plikter, bare kan besluttes i lovs form. Dette holder man strengt på. Etter § 13 i samme kapittel kan Regjeringen gi «verkställighetsföreskrifter». Dette er gjennomføringsregler og nærmere forklaringer med hensyn til fortolkningen av lovens ordlyd og anvendelse. Disse bestemmelsene hjemler ingen rett eller plikt som går ut over lovens ordlyd. Regjeringen kan også overlate til underordnet myndighet å gi slike forskrifter, og Riksskatteverket har fått myndighet til å gi forskrifter på nærmere begrensede områder. Dessuten har Riksskatteverket fått alminnelig myndighet til å gi råd og uttalelser med tanke på en ensartet lovanvendelse, og for konsekvens og «enhetlighet vid rättstillämpningen innom verksamhetsområdet». Slike utsagn fra Riksskatteverket betegner man i dag som rekommandasjoner (tidligere «anvisningar»). Riksskatteverket gir en rekke rekommandasjoner med veiledning og forklaring for praksis. De er ikke bindende og utgjør rettslig sett ingen parallell til begrepet forskrift etter norske forhold. I praksis virker imidlertid disse rekommandasjonene langt på vei på samme måte som forskrifter i Norge.

3.2 Danmark

1. De gjeldende danske bestemmelsene om skatteplikt og fastsettelse av skattegrunnlagene er spredt på en rekke lover. Følgende lover inneholder alminnelige bestemmelser:

• lov om indkomst- og formuesskat til staten av 1922 (statsskatteloven)

• lov om kommunal indkomstskat av 1967 (kommuneskatteloven)

• lov om amtskommunal indkomstskat av 1971 (amtskatteloven)

• lov om indkomstskat og formuesskat for personer mv av 1986 (personskatteloven)

• lov om påligningen af indkomst- og formuesskat til staten av 1942 (ligningsloven)

• lov om opkreving af indkomst- og formuesskat for personer mv av 1967 (kildeskatteloven)

• lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv av 1960 (selskapsskatteloven)

• lov om indkomstbeskatning af selvstendige erhvervsdrivende av 1986 (virksomhetsskatteloven)

• lov om skattemessige afskrivninger mv av 1957 (avskrivningsloven).

I tillegg kommer en del lover med bestemmelser av mer spesiell art. I alt er det 47 lover om direkte skatter.

2. Ved Skattereformen 1993 ble det gjennomført omfattende materielle endringer i de danske skattelovene. Reformen ble hovedsakelig gjennomført ved endringer i eksisterende lover. I forbindelse med innføring av såkalte «grønne avgifter» - og på visse andre begrensede områder - ble det vedtatt nye selvstendige lover.

3. Det er ikke iverksatt noen samlet teknisk revisjon av skattelovgivningen i Danmark.

I slutten av 1980-årene ble det gjennomført et omfattende regelforenklingsprosjekt. Som ledd i dette prosjektet ble det overveiet å endre skattelovenes struktur og utforming for å gjøre oversikten bedre og lovene enklere å arbeide med, samt å modernisere språket. Denne målsettingen kunne nås gjennom å samle de bestemmelsenes som i dag er spredt på et meget stort antall særlover, i et begrenset antall hovedlover.

I denne forbindelse ble det i 1988 fremlagt en skisse til ny lovgivning fra en prosjektgruppe bestående av representanter fra Skattedepartementet, Landsskatteretten, det daværende Statsskattedirektoratet og lokale ligningsmyndigheter. I denne skissen foreslås de materielle reglene samlet og systematisert i følgende emnekretser:

1. skattlegging av inntekt og formue for personer

2. skatteberegning for personer

3. skattlegging av avanser mv

4. skattlegging av selskaper, fond og foreninger

5. skattlegging av inntekt og formue for dødsboer

6. skattlegging av pensjonsordninger og realrenteavgift av pensjonskapital.

Det var forutsatt at det under det videre arbeidet skulle tas stilling til om emnekretsene skulle være selvstendige lover eller utgjøre avgrensede områder i mer omfattende hovedlover.

Det ble vedtatt en ny merverdiavgiftslov i 1994. Ved arbeidet med denne loven ble det lagt stor vekt på å systematisere loven med sikte på å oppnå bedre oversikt og større grad av brukervennlighet.

Med samme formål for øye ble det i 1997 vedtatt en ny kursgevinstlov, og utarbeidet utkast til ny avskrivningslov (som ennå ikke er vedtatt).