2 Andre endringer i skatteloven
2.1 Skattefritak for heleide datterselskaper av SND Invest AS
Etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav e nr. 6 og 8 er både Statens nærings- og distriktsutviklingsfond (SND) og det heleide datterselskapet SND Invest AS fritatt for skatteplikt. SND Invest AS ble skilt ut fra SND som et eget selskap for å sikre uavhengighet mellom SNDs rolle som bedriftseier og som tilbyder av finansiering med elementer av statsstøtte, jf. St.meld. nr. 51 (1996-97) og Innst.S. nr. 283 (1996-97). Det ble i den forbindelse lagt til grunn at skattefritaket også skulle gjelde for det heleide datterselskapet, jf. Ot.prp. nr. 32 (1998-99) og Innst.O. nr. 29 (1998-99).
Departementet legger til grunn at også heleide datterselskaper av SND Invest AS skal være fritatt for skatt når virksomheten kunne vært drevet skattefritt av morselskapet SND Invest AS. Dette bør fremgå tydelig av skatteloven. Det fremmes derfor forslag om endring av skatteloven § 2-30 første ledd bokstav e nr. 8 slik at også heleide datterselskaper som i henhold til selskapets vedtekter har samme virkeområde og formål som gjelder for SND Invest AS, fritas for skatt.
Fordi datterselskapet SND Invest AS startet sin virksomhet i 2000, bør lovendringen gjelde fra og med dette inntektsår.
Departementet viser til forslag om endring i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav e nr. 8. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2000.
2.2 Skattefritak for Petoro a.s
2.2.1 Bakgrunn for lovforslaget
I Ot.prp. nr. 48 (2000-2001) er dagens forvalterordning for Statens direkte økonomiske engasjement i petroleumsvirksomheten (SDØE) beskrevet. Det vises her til at staten i dag har betydelige eierinteresser i slik virksomhet. Ved tildeling av utvinningstillatelser og tillatelser til anlegg og drift har myndighetene siden 1985 forbeholdt staten en prosentvis deltakerandel i et stort antatt tillatelser. Videre ervervet staten deltakerandeler i forbindelse med omorganiseringen av Statoils virksomhet samme år. De statlige andelene betegnes under ett som Statens direkte økonomiske engasjement i petroleumsvirksomheten (SDØE).
Den norske stats oljeselskap a.s (Statoil) har siden 1985 vært forretningsfører for SDØE. Dette innebærer at Statoil ivaretar statens interesser knyttet til eierandelene på sokkelen, samt avsetter statens petroleum. Statoil er i dag et heleid statlig aksjeselskap (statsaksjeselskap). I St.prp. nr. 36 (2000-2001) Eierskap i Statoil og fremtidig forvaltning av SDØE fremmer regjeringen forslag om at Statoil delprivatiseres. Dette innebærer at dagens forvalterordning ikke kan videreføres, og at det derfor må etableres en ny ordning til ivaretakelse av statens deltakerinteresser i petroleumsvirksomheten.
I nevnte Stortingsproposisjon foreslår regjeringen å opprette et eget statsaksjeselskap som skal ha som oppgave å forvalte statens direkte deltakelse i petroleumsvirksomheten på basis av forretningsmessige prinsipper. I Ot.prp. nr. 48 (2000-2001) fremmer regjeringen forslag om endring i petroleumsloven i forbindelse med opprettelsen av det særskilte statsaksjeselskapet til forvaltning av statens direkte eierinteresser i petroleumsnæringen. Statsaksjeselskapet foreslås i proposisjonen fritatt for skatteplikt. Det vises til at Finansdepartementet vil fremme forslag om endring i skatteloven med sikte på å frita statsaksjeselskapet fra skatteplikt. Finansdepartementet legger med dette frem forslag om tilføyelse i skatteloven § 2-30. Endringen vil innebære fritak for skatteplikt for selskapet, Petoro a.s.
2.2.2 Departementets vurderinger og forslag
Det følger av skatteloven § 2-30 første ledd b at staten er fritatt for skatteplikt. Aksjeselskap hjemmehørende i riket vil på den annen side være skattepliktig for sine inntekter uavhengig av eierforholdet til aksjene, jf. skatteloven § 2-2 første ledd a. Det fremgår av Ot.prp. nr. 48 (2000-2001) at inntektene fra SDØE er forutsatt holdt utenfor forvalterselskapet, slik at disse på samme måte som i dag kanaliseres direkte til staten. Videre er det lagt til grunn at staten skal bevilge midler over statsbudsjettet til dekning av forvalterselskapets driftskostnader. Slike overføringer vil utgjøre skattepliktig inntekt for aksjeselskapet. I og for seg vil driftsutgiftene gå til fradrag, men fradraget vil ikke nødvendigvis tilsvare driftsbidraget samme år. Dermed kan det oppstå netto overskudd eller underskudd for det enkelte år. For staten vil dette imidlertid være uten realitet ettersom skatteinntektene tilkommer staten. Unntas ikke statens overføringer til aksjeselskapet fra skatteplikt, vil staten måtte øke bevilgningene for å dekke en skattebetaling som likevel tilfaller staten. På denne bakgrunn fremmer departementet forslag om at Petoro a.s unntas fra skatteplikt.
Departementet viser til forslag til ny nr. 7 i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav g. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001.
2.3 Opphevelse av skatteloven § 6-14 - fradragsrett for kurs i utlandet
Kostnader ved seminarer, kurs, møte, mv. for å holde kunnskaper ved like og for å følge med i den faglige utviklingen i yrket, kan være fradragsberettiget ved ligningen, jf. skatteloven § 6-1. Dette gjelder både arbeidstakers og selvstendig næringsdrivendes rett til å fradra kostnadene ved ligningen når de dekker kostnadene selv, og arbeidsgiveres rett til å fradra kostnadene i næringsregnskapet når arbeidsgiver betaler kostnadene. Når kostnaden er pådratt av arbeidstaker eller selvstendig næringsdrivende, vil det være avgjørende for fradragsretten ved ligningen at kostnadene anses å være kostnader til videreutdannelse eller faglig oppdatering. For næringsdrivende arbeidsgivere vil kostnadene til ansattes reiser uansett være fradragsberettiget, men lønnsinnberetning for den ansatte kan bli aktuelt når reisen har en for privat karakter.
Skatteloven § 6-14 gir en særregel for kostander til seminar, kurs, møte mv. i utlandet. Regelen får også anvendelse for studieturer. Dersom kurset har et «ikke rimelig innslag av ikke-faglig karakter eller har feriemessig preg», kan fradraget reduseres eller bortfalle. Bestemmelsen har selvstendig betydning i det den hjemler adgang til å redusere fradragsretten utfra geografiske kriterier. Departementet anser en slik avgrensning som uheldig, blant annet med tanke på de forpliktelsene Norge har påtatt seg gjennom EØS-avtalen. Departementet foreslår på denne bakgrunn at bestemmelsen oppheves. Kostnader pådratt ved kurs, seminarer, møter, mv. i utlandet vil dermed kunne trekkes fra i samme utstrekning som kostnader pådratt ved deltakelse på innenlandske seminarer, kurs, mv.
Det vil således fortsatt gjelde begrensninger i fradragsretten. Slike begrensninger vil være aktuelle i tilfeller hvor det foretas reiser med en kombinasjon av fagformål, som gir rett til fradrag, og andre aktiviteter som ikke gir fradragsrett, for eksempel ferie. I slike tilfeller vil det være avgjørende for omfanget av fradragsretten hva som er hovedformålet med reisen. Er hovedformålet med reisen av faglig art, vil bare utgifter som gjelder rent ikke fradragsberettigede aktiviteter kunne nektes fradragsført. Er hovedformålet med reisen av for eksempel feriemessig art, vil bare utgifter utelukkende knyttet til faglige deler av reisen kunne fradragsføres. Det kan i tvilstilfeller legges vekt på om den informasjon som søkes oppnådd kunne vært ervervet på annen og rimeligere måte, og om kostnadene står i rimelig forhold til utbyttet av reisen. Indirekte vil derfor det forhold at utenlandsreiser ofte er både dyrere og mer tidkrevende enn innenlandsreiser, innebære en sterkere begrensning av fradragsretten for utenlandsreiser enn for innenlandsreiser. Kriteriene for å vurdere om reisen er fradragsberettiget vil imidlertid være de samme for utenlands- og innenlandsreiser.
Departementet viser til forslag om å oppheve skatteloven § 6-14. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001.
2.4 Reduksjon av akkumulert RISK-beløp ved salg av aksjer til selskapet som har utstedt aksjene
2.4.1 Innledning
Ved innføringen av økt utbytteskatt i forbindelse med skatteopplegget 2001, ble det også vedtatt at inngangsverdien til aksjene bare skal oppreguleres med 17/28 av akkumulert RISK-beløp ved enkelte former for realisasjon. Dette gjelder innløsning av enkelt aksjer og likvidasjon av selskapet, samt realisasjon ved overføring av aksje til det selskapet som har utstedt aksjen. Bakgrunnen for at RISK-beløpet skal reduseres i disse tilfellene er at dette er former for realisasjon hvor skattyter, på samme måte som ved utbytteutdeling, får utdelt kapital fra selskapet. Løsningen skal derfor motvirke omgåelser av utbytteskatten. Det er et behov for justering i dette ved aksjesalg gjennom børs, der selger og kjøper ikke vet at de handler med hverandre.
2.4.2 Departementets vurderinger og forslag
Ved salg av aksjer gjennom børs vil selger på transaksjonstidspunktet ikke ha kunnskap om hvem som er kjøper. Kjøper vil tilsvarende ikke ha kjennskap til hvem som er selger. Det kan derfor fremstå som tilfeldig for selger om aksjen selges til selskapet som har utstedet aksjen eller til andre.
I de tilfeller hvor selgeren ikke vil ha kunnskap om hvem som er kjøper, vil det etter departementets syn være urimelig å redusere RISK-beløpet.
Departementet har vurdert ulike muligheter for avgrensning av regelen om reduksjon av RISK-beløpet for å unngå dette urimelige utslaget. Den mest nærliggende løsning er å avgrense generelt mot salg av børsnoterte aksjer til selskapet som har utstedt dem. En slik avgrensing rekker riktignok noe videre enn formålet med den. Salg av børsnoterte aksjer kan også foregå utenom børsen, og da vil selger og kjøper normalt ha kjennskap til hverandres identitet. Departementet anser imidlertid en løsning der en bare avgrenser mot de tilfeller aksjene faktisk er omsatt gjennom børsen, som lite praktisk. Dette vil kunne medføre omfattende kontrollproblemer.
Departementet foreslår derfor at det ikke skal foretas reduksjon av akkumulert RISK-beløp ved salg av børsnoterte aksjer til selskapet som har utstedt aksjene.
Departementet viser til forslag om endring i skatteloven § 10-32 annet ledd annet punktum. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001.
2.5 Begrensning av tapsfradrag ved realisasjon av aksje med oppregulert inngangsverdi
2.5.1 Innledning og sammendrag
Departementet legger med dette fram forslag om endring av skatteloven § 19-2 annet ledd bokstav a nr. 1. Endringen gjelder fradragsbegrensning for tap ved realisasjon av aksjer hvor inngangsverdien er oppregulert med hjemmel i den tidligere selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 § 10-2 nr. 4 annet og tredje ledd.
Før skattereformen i 1992 kunne aksjer utenfor næring som var eiet i minst tre år, realiseres uten at dette utløste beskatning. I forbindelse med skattereformen ble det innført en generell skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer. Det ble samtidig gitt adgang til å oppregulere inngangsverdien på aksjer som tidligere kunne ha vært solgt skattefritt. Inngangsverdien på ikke-børsnoterte aksjer kunne blant annet oppreguleres til aksjens forholdsmessige andel av selskapets regnskapsmessige egenkapital eller til godkjent takst over aksjens verdi.
Skattyter bør ikke gjennom tilpasninger kunne oppnå fradrag for fiktive tap. Med dette forstås fradrag for differansen mellom den høyere oppskrevne verdi og en lavere salgssum, til tross for at denne salgssummen er høyere enn kostpris inklusive RISK-regulering. Det ble derfor samtidig innført en fradragsbegrensning for tap ved realisasjon av ikke-børsnoterte aksjer hvor inngangsverdien er oppregulert til en forholdsmessig andel av selskapets regnskapsmessige egenkapital eller ved takst. Denne fradragsbegrensningen gjelder fram til 1. januar 2002. Bakgrunnen for tidsbegrensningen var departementets antagelse den gang om at eventuelle tilpasninger ville avta over tid, og at en 10-års frist derfor ville være tilstrekkelig. I ettertid har det imidlertid vist seg at mange skattytere fikk verdsatt sine aksjer til meget høye verdier, slik at disse skattyterne også etter 2002 vil kunne oppnå betydelige tapsfradrag ved realisasjon av aksjene.
For å hindre at fiktive tapsposisjoner på grunn av oppreguleringen i 1992 blir fradragsberettigede etter utløpet av 10-års fristen, foreslår departementet at tapsbegrensningsregelen gjøres tidsubegrenset.
2.5.2 Bakgrunnen for departementets forslag
Før skattereformen i 1992 kunne aksjer utenfor næring som var eiet i minst tre år, realiseres uten at dette utløste beskatning. I forbindelse med skattereformen ble det innført en generell skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer, jf. den tidligere selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 § 5-2. Ved samme lov ble det gitt særskilte overgangsregler for oppregulering av inngangsverdien på aksjer som kunne vært avhendet skattefritt før 1. januar 1992, det vil si aksjer utenfor næring som var ervervet før 1. januar 1989.
For ikke-børsnoterte aksjer kunne skattyter velge mellom tre alternative verdsettelsesmetoder ved oppreguleringen av aksjenes inngangsverdi:
Aksjenes forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi pr. 31. desember 1991.
Aksjenes forholdsmessige andel av selskapets regnskapsmessige egenkapital pr. 1. januar 1992.
Godkjent takst over aksjenes verdi pr. 1. januar 1992.
Alternativ 1 ble foreslått av departementet i Ot.prp. nr. 35 (1990-91), mens alternativene 2 og 3 ble tilføyd av finanskomiteen i Innst. O. nr. 80 (1990-91). I forskrift av 13. februar 1992 nr. 87 ble det gitt nærmere regler om taksering etter alternativ 3. Forskriftens kapittel II inneholder prinsipper for ulike takseringsmetoder.
Alternativene 2 og 3 kombinert med full fradragsrett for tap på aksjer kan gi uheldige utslag. Dette gjelder for det første hvor oppreguleringen av aksjenes inngangsverdi i en kunnskapsbedrift er basert på avkastningsverdimetoden, jf. ovennevnte forskrift § 3. I slike tilfeller kan aksjonærene trekke ut enkelte former for immateriell kapital, for eksempel kunnskapskapital, av selskapet etter at aksjenes inngangsverdi er oppregulert. Et slikt uttak vil ikke utløse noen form for beskatning, men vil redusere aksjenes omsetningsverdi slik at denne kan bli betydelig lavere enn den oppskrevne verdien. Aksjonærene kan deretter realisere de oppskrevne aksjene med et betydelig tap. Dette tapet vil ikke være reelt dersom en betrakter aksjonærenes og selskapets samlede formuesstilling.
Videre kan den særskilte oppreguleringsadgangen kombinert med RISK-regulering av aksjene medføre at selskapets skjulte skattemessige reserver, det vil si differansen mellom de skattemessige og regnskapsmessige verdier (eventuelt omsetningsverdier) i selskapet, inngår i aksjenes inngangsverdi to ganger. Dette gjelder særlig ved oppregulering av aksjenes inngangsverdi etter selskapets regnskapsmessige egenkapital, jf. den tidligere selskapsskatteloven § 9-2 nr. 4 annet ledd, og etter substansverdimetoden, jf. ovennevnte forskrift § 4. Ved anvendelse av disse verdsettelsesmetodene vil selskapets skjulte skattemessige reserver inngå ved oppreguleringen av aksjenes inngangsverdi. Når reservene senere oppløses og kommer til beskatning, for eksempel ved realisasjon av selskapets eiendeler, vil den delen av inntektsgrunnlaget som reservene representerer også inngå i RISK-reguleringen etter selskapsskatteloven § 5-5, og vil således bidra til at aksjenes inngangsverdi oppreguleres ytterligere.
Når selskapets skjulte skattemessige reserver inngår i aksjenes inngangsverdi to ganger, vil skattyter kunne oppnå utilsiktede skattelettelser ved en senere realisasjon av aksjene. Den skattepliktige gevinsten vil reduseres som følge av den økte inngangsverdien på aksjene, og hvis realisasjonsverdien er mindre enn aksjenes skattemessige inngangsverdi, vil det oppstå et skattemessig tap. Dette tapet vil ikke være reelt, men vil som nevnt være en følge av at selskapets skjulte skattemessige reserver inngår i aksjenes oppregulerte inngangsverdi to ganger.
For å hindre at skattytere gjennom tilpasninger skulle oppnå skattemessig fradrag for fiktive tap, foreslo departementet å innføre en fradragsbegrensning for tap ved realisasjon av ikke-børsnoterte aksjer hvor inngangsverdien er oppregulert til forholdsmessig andel av selskapets regnskapsmessige egenkapital eller etter takst, jf. Ot.prp. nr. 64 (1991-92) kapittel 6. Etter dagens regler gjelder denne fradragsbegrensningen fram til 1. januar 2002.
2.5.3 Departementets vurderinger og forslag
Hensynet bak oppreguleringsadgangen etter overgangsreglene i den tidligere selskapsskatteloven § 10-2 nr. 4 annet og tredje ledd var å unnta fra skatteplikt verdistigning som var opparbeidet før 1. januar 1992, og som kunne vært realisert skattefritt fram til dette tidspunktet. I slike tilfeller ville aksjonærene ha en begrunnet forventning om at gevinsten skulle være skattefri etter treårsregelen i den tidligere aksjegevinstskatteloven av 10. desember 1971 nr. 99 § 2. Aksjonærene kunne ikke ha den samme forventning om at tap på slike aksjer skulle være fradragsberettiget da tap etter de tidligere reglene bare var fradragsberettiget i svært begrenset utstrekning, jf. den tidligere aksjegevinstskatteloven § 6.
Fradragsbegrensningen gjelder som nevnt kun fram til 1. januar 2002, jf. skatteloven § 19-2 annet ledd bokstav a nr. 1. Bakgrunnen for denne tidsbegrensningen var antagelsen om at faren for uheldige tilpasninger på grunnlag av overgangsreglene og uheldige virkninger av oppreguleringsadgangen kombinert med RISK-regulering av aksjene, ville avta over tid. Det har imidlertid vist seg at mange skattytere fikk verdsatt sine aksjer til meget høye verdier den gang. Disse skattyterne vil også etter 2002 kunne oppnå betydelige tapsfradrag ved realisasjon av aksjene.
Etter departementets vurdering bør en forhindre at fiktive tapsposisjoner som har oppstått på grunn av overgangsreglene, blir fradragsberettigede også etter utløpet av 10-års fristen i skatteloven § 19-2 annet ledd bokstav a nr. 1. Dette bør gå foran hensynet til eventuelle forventninger hos aksjonærene om at tap ved realisasjon av slike aksjer vil være fradragsberettiget etter utløpet av 10-årsfristen.
På bakgrunn av det ovennevnte foreslår departementet at fradragsbegrensningen for tap ved realisasjon av ikke-børsnoterte aksjer hvor inngangsverdien er oppregulert med hjemmel i den tidligere selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 § 10-2 nr. 4 annet og tredje ledd, gjøres tidsubegrenset. Fradragsretten for reelle tap (lavere salgssum enn kostpris pluss RISK-regulering) begrenses ikke ved dette.
Departementet viser til forslag om endring i skatteloven § 19-2 annet ledd bokstav a nr. 1. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001.
2.6 Oppretting av lovtekst - skatteloven § 14-42
Skatteloven § 14-42 gir regler for å regne ut grunnlag for avskrivninger og inntektsføring av negativ saldo. Etter § 14-42 andre ledd bokstav a fjerde punktum, skal tilskudd til investering i distriktene etter forskrift gitt av departementet, ikke trekkes fra i kostprisen ved utregning. Bestemmelsen ble endret i 1999 ved at forskriftskompetansen ble overført fra Kongen til departementet.
Etter de alminnelige prinsipp i den nye skatteloven, skal all kompetanse til å gi forskrifter etter loven ligge hos departementet. På denne bakgrunn var også kompetansen i skatteloven § 14-42 endret slik at departementet fikk fullmakt til å gi forskrift. Dette var en feil fordi bestemmelsen viser til en forskrift angående et tilskuddsregelverk utenfor skattesystemet og ikke en forskrift gitt med hjemmel i skatteloven.
Det var derfor ingen grunn til å endre loven og departementet fremmer nå forslag om retting av lovteksten slik at det bare er tilskudd gitt av Kongen som er omfattet av skattefritaket. Forslaget innebærer ikke realitetsendring.
Departementet viser til forslag om endring i skatteloven § 14-42 annet ledd bokstav a fjerde punktum. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.