2 Skattlegging ved uttak av eigedelar og skyldnader frå norsk skattleggingsområde

2.1 Innleiing og samandrag

Ved lov 12. desember 2008 nr. 99 blei det, med verknad frå og med 7. oktober 2008, vedteke generelle lovføresegner om skattlegging av latente gevinstar ved uttak av eigedelar og skyldnader frå norsk skattleggingsområde. Ein viser til skattelova § 9-14, jf. § 14-27 og Ot.prp. nr. 1 (2008–2009) kapittel 8.

Dei gjeldande reglane om skattlegging ved uttak av enkeltobjekt frå norsk skattleggingsområde går ut på at latent gevinst på ein eigedel eller skyldnad som mister tilknyting til norsk skattleggingsområde skal skattleggjast, som om eigedelen eller skyldnaden var realisert. Reglane skil mellom på den eine sida fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, og på den andre sida immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad.

For fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader kan skattytaren krevja at skattebetalinga skytast fram til tidspunktet for faktisk realisasjon. Det skal ikkje svarast renter av skattebeløpet, men i somme høve må skattytaren stille sikkerheit for beløpet. Vidare vil skatten falle bort dersom objektet ikkje er faktisk realisert innan fem år etter uttaksåret. Verdifall i tida fram til faktisk realisasjon vil redusere skatten motsvarande.

For immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad må skatten betalast med ein gong, utan høve til utsetjing, og skatten vil ikkje bli redusert ved eventuell seinare verdireduksjon. Skatten for desse eigedelane vil heller ikkje falle bort dersom objektet ikkje er faktisk realisert innan fem år etter uttaksåret.

Departementet gjer framlegg om fleire endringar i reglane om utsett skattebetaling for fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, jf. punkt 2.2 nedanfor. Ein foreslår at det skal svarast renter av skattebeløpet for tida fram til betaling. Skattytarane må også utan unntak stille sikkerheit for skattebeløpet. Tidsfristen for faktisk realisasjon (femårsfristen) skal etter forslaget falle bort, slik at betalingsutsetjinga, med krav om renter og sikkerheit, skal vare ved fram til tidspunktet for faktisk realisasjon, utan omsyn til når dette hender. Skattytarar som høyrer heime utanfor EØS, skal ikkje lenger ha rett til utsett skattebetaling i noko tilfelle. I samanheng med innstrammingane foreslår ein også enkelte tilpassingar i reglane knytt til frådrag for tap, frådrag (kredit) for gevinstskatt til utlandet, fritaksmetoden for skattlegging av aksjeinntekter o.a. og inntaksverdi for objekt som på nytt takast inn i norsk skattleggingsområde.

Dei nemnde endringane har dels samanheng med utviklinga i EU- og EØS-retten, mellom anna EU-domstolens avgjerd av 29. november 2011 i sak C-371/10 National Grid Indus. Avgjerda er omtalt under punkt 2.2.3 og 2.2.4 nedanfor.

Departementet foreslår også enkelte klårgjeringar i lovføresegnene om skattlegging av latente gevinstar ved uttak av eigedelar og skyldnader frå norsk skattleggingsområde, jf. punkt 2.3 nedanfor. Ein foreslår at det tas inn ei føresegn i skattelova § 9-14 andre ledd, som gjer det klårt at som uttak reknes tilfelle der en eigedel i eit underliggjande deltakarlikna selskap mister si tilknyting til norsk skattleggingsområde. I tillegg foreslår ein ei klårgjering av at opprekninga av uttakstilfella i skattelova § 9-14 andre ledd ikkje er meint å være uttømmande.

2.2 Endringar i reglane om skattlegging ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde

2.2.1 Innleiing og bakgrunn

Departementet gjer framlegg om fleire endringar i reglane om skattlegging ved uttak av enkeltobjekt frå norsk skattleggingsområde, jf. skattelova § 9-14. Endringane er dels ein konsekvens av utviklinga i EU- og EØS-retten. EU-domstolens avgjerd av 29. november 2011 i sak C-371/10 National Grid Indus står svært sentralt i denne samanhengen. Nedanfor, under punkt 2.2.3 og 2.2.4, gir departementet ei kort omtale av avgjerda og konsekvensane av den for reglar om skatt ved utflytting og uttak frå norsk skattleggingsområde.

2.2.2 Gjeldande rett

2.2.2.1 Generelt

Hovudregelen i skattelova er at gevinst og tap ikkje skal skattleggjast eller komme til frådrag før eigedelen eller skyldnaden faktisk er realisert. Dette følgjer av skattelova § 5-1, jf. § 5-30 og § 6-2. Som realisasjon blir rekna mellom anna overføring av eigedel mot vederlag og bortfall av eigedomsretten. Gevinst på eigedel som blir tatt ut til eigen bruk eller gåve blir også rekna som inntekt, jf. skattelova § 5-2.

Skattelova § 9-14 gjer unntak frå utgangspunktet om at gevinst og tap ikkje skal skattleggjast eller komme til frådrag før eigedelen eller skyldnaden faktisk er realisert. Det følgjer av første ledd i føresegna at latent gevinst på eigedel eller skyldnad som blir tatt ut frå norsk skattleggingsområde skal skattleggjast som om eigedelen eller skyldnaden blei realisert dagen før uttaket.

Som uttak frå norsk skattleggingsområde reknes ein disposisjon eller ei hending som fører til at ein eigedel eller skyldnad ikkje lenger er knytt til norsk skattleggingsområde, slik at inntekter og kostnadar knytt til eigedelen eller skyldnaden ikkje lenger skal takast med ved likninga i Noreg. Hendingar eller disposisjonar som gjer at ein eigedel blir overførd til eit anna subjekt og som utgjer realisasjon etter skattelova § 5-1, jf. § 5-30, og uttak til eigen bruk eller gåveoverføring etter skattelova § 5-2, er ikkje omfatta av omgrepet uttak frå norsk skattleggingsområde.

Eit døme på ein disposisjon som er omfatta av uttaksreglane, er at ein rigg knytt til ein fast driftsstad på norsk sokkel reint fysisk blir flytta ut av sokkelen. Eit anna døma er at eit patent som er utvikla av og som nyttast av eit selskap som skattemessig høyrer heime i Noreg, mister tilknytinga hit ved at selskapet emigrerer frå Noreg utan at eigedelen etter utflyttinga er knytt til Noreg gjennom ein fast driftsstad her. I forarbeida til skattelova § 9-14, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) punkt 8.5.2.1, er det gitt fleire døme på kva som skal reknast som uttak frå norsk skattleggingsområde.

På subjektsida omfattar uttaksreglane alle skattytarar som plikter å svare skatt til Noreg for inntekt av verksemd, anten dei er heimehøyrande her eller ikkje. Skattytarar som driv verksemd i utlandet, og som er pliktige til å svare skatt i Noreg for denne verksemda, er også omfatta. For finansielle eigedelar er tilknyting til verksemd ikkje eit vilkår for uttaksskattlegging.

For finansielle eigedelar gjeld uttaksreglane ikkje dersom eigedelen på tidspunktet for uttak tilhøyrde ein person som var betrakta som busett i Noreg etter føresegna i skattelova § 2-1 første ledd. I praksis vil dermed berre finansielle eigedelar som er eigd av selskap o.a. som høyrer heime i Noreg etter skattelova § 2-2, vere omfatta.

Reglane i skattelova § 9-14 gjeld ikkje for eigedelar som nemnd i skattelova § 9-3 første ledd c, det vil seie munnlege fordringar o.a.

Ved gevinstutrekninga etter skattelova § 9-14 blir skattemessig inngangsverdi og utgangsverdi i utgangspunktet fastsett som etter dei ordinære reglane om skattlegging av gevinstar. Det gjeld visse unntak frå dette ved uttak av driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader. Sjå nærmare om dette nedanfor under punkt 2.2.2.2. For fysiske driftsmiddel som tidlegare er tatt inn i norsk skattleggingsområde, gjeld føresegna om fastsetting av inntaksverdi i skattelova § 14-61. Dette betyr at det blir fastsett ein inntaksverdi som er basert på kostpris og tenkte saldoavskrivingar eller lineære avskrivingar for perioden mellom anskaffinga av objektet og inntaket i norsk skattleggingsområde. For andre objekt er utgangspunktet at skattemessig verdi blir fastsett på bakgrunn av historisk kostpris.

Utgangsverdien ved utrekning av gevinst eller tap ved uttak av eigedel frå norsk skattleggingsområde er marknadsverdien på uttakstidspunktet. Når det ikkje finns ein kjend marknadsverdi, blir den fastsett ved skjønn. Utgangsverdien skal reduserast med eventuell inntektsføring etter skattelova § 14-64 (attendeføring av meiravskrivingar).

Det blir gitt frådrag for latent tap ved uttak frå norsk skattleggingsområde for skattytarar som høyrer heime i EØS, i same utstrekning som gevinst er skattepliktig, jf. skattelova § 9-14 sjuande ledd.

Etter skattelova § 9-14 tolvte ledd skal det gis frådrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet på latent gevinst ved inntak til norsk skattleggingsområde. Denne regelen gjeld for alle slag eigedelar som er omfatta av skattelova § 9-14.

Det er gitt nærmare føresegner om unntak for fysiske driftsmiddel med kortvarig tilknyting til norsk skattleggingsområde, terskelverdiar og oppgåveplikt o.a. i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 9-14.

Føresegnene om terskelbeløp er i hovudsak grunngitt i administrative omsyn. Etter reglane er gevinstar og tap på fysiske driftsmiddel som ikkje overstig 5 millionar kroner ikkje omfatta av uttaksskattlegginga. For finansielle eigedelar, skyldnader, immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad er beløpsgrensa 1 million kroner i netto gevinst eller tap innanfor kvar objektgruppe gjennom eit inntektsår.

2.2.2.2 Serleg om fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnadar

For fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader er skattlegginga ved uttak grunngjeve i eit hovudomsyn om å hindre at objekt blir tatt ut frå norsk skattleggingsområde til eit land med lågare gevinstskattlegging før eit planlagt sal. For slike objekt kan skattytaren velje å utsetje betalinga av skatten fram til tidspunktet for faktisk realisasjon dersom det stillast tryggjande sikkerheit for skattekravet.

Kravet om sikkerheit gjeld likevel ikkje dersom skattytaren for skatteføremål høyrer heime i Noreg etter føresegnene i skattelova §§ 2-1 eller 2-2, eller dersom han for skatteføremål høyrer heime i ein annan EØS-stat og Noreg i medhald av folkerettsleg overeinskomst kan krevje opplysingar frå denne staten om skattytarens inntekts- og formueshøve og få hjelp til inndriving av skattekrav.

Kravet om sikkerheit gjeld heller ikkje ved uttak av finansielle eigedelar dersom gevinsten ville ha vore fritatt frå skattlegging etter skattelova § 2-38 ved ein tenkt faktisk realisasjon på tidspunktet for uttak frå norsk skattleggingsområde. Det krevjast likevel sikkerheit dersom gevinsten er knytt til part i selskap som høyrer heime i land utanfor EØS eller finansielt instrument med slik part som underliggjande objekt.

Retten til utsetjing med betaling av skatten fell bort mellom anna når eigedelen eller skyldnaden blir realisert, ved uttak frå verksemda til eigen bruk, ved gåveoverføring, og ved opphøyr av verksemd i deltakarlikna selskap som skattytaren deltar i, jf. skattelova § 9-14 tiande ledd. Retten til utsetjing fell også bort mellom anna dersom skattytaren ikkje lenger stiller sikkerheit som kravd i skattelova § 9-14 niande ledd, og når skattytaren ikkje leverer dokumentasjon som kravd i § 9-14-3 andre ledd i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14.

Det skal takast omsyn til eventuell verdireduksjon i tida mellom uttak og faktisk realisasjon, ved at gevinsten kan utreknast etter marknadsverdi på tidspunktet for faktisk realisasjon, jf. skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav a. Det vil seie at den opphavleg utlikna uttaksskatten blir redusert for verdifall etter uttaket. Men det blir ikkje gitt frådrag for tap dersom marknadsverdien ved faktisk realisasjon er lågare enn inngangsverdien. For fysiske driftsmiddel som fell inn under skattelova § 14-41 første ledd bokstav a samt bokstav c til j, skal utrekna avskrivingar etter skattelova §§ 14-60 femte ledd, jf. 14-62 leggjast til omsetningsverdien i samband med denne regelen, slik verdifall etter uttak som skuldast slit og elde ikkje reduserer skatten til Noreg.

For aksjar og andre investeringar som er omfatta av fritaksmetoden, jf. skattelova § 2-38, er det tidspunktet for realisasjon som er avgjerande for om aksjane o.a. skal vere fritatt for uttaksskatt etter skattelova § 9-14. Utlikna uttaksskatt for aksjane o.a. fell derfor bort dersom dei ville ha vore omfatta av fritaksmetoden på dette tidspunktet.

Etter skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav c blir det gitt frådrag (kredit) i uttaksskatten for fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, dersom gevinst ved faktisk realisasjon er skattepliktig til ein annan stat, etter reglane i skattelova §§ 16-20 til 16-29 så langt dei passar. På grunn av at tidfestinga av inntekta i utlandet ofte vil skje fleire år etter at objektet er tatt ut frå norsk skattleggingsområde, må det skje ei viss avpassing ved bruk av dei ordinære kreditreglane på uttakstilfella.

Dersom objektet ikkje er realisert innan fem år, fell skatten bort. Det same gjeld når eigedelar som tidlegare er tatt ut av norsk skattleggingsområde, seinare blir tatt inn i skattleggingsområdet på nytt innan femårsfristen.

I tilfelle der den opphavlege utlikna uttaksskatten skal reduserast eller falle bort på grunn av omstenda som er omtalt ovanfor, må det gjerast ei endring av likninga for det året eigedelen eller skyldnaden vart tatt ut. Dersom skattytaren alt har betalt skatten, skal denne betalast attende.

2.2.2.3 Serleg om objekt meint for omsetnad og immaterielle eigedelar

For objekt meint for omsetnad og immaterielle eigedelar skal reglane om skattlegging ved uttak frå norsk skattleggingsområde meir generelt vere med på å sikre at gevinstar som er opparbeidd i Noreg blir skattlagt her. Skatten knytt til slike eigedelar må derfor betalast med ein gong, utan mogelegheit for reduksjon av skatten ved seinare verdireduksjon eller bortfall av skatteplikta dersom eigedelen ikkje er realisert innan fem år o.a.

For objekt meint for omsetnad er regelen dels grunngjeve med at administrative omsyn talar for ei slik løysing. For immaterielle eigedelar er det andre særlege omsyn som gjer seg gjeldande. Slike eigedelar er ofte kjenneteikna ved at dei held seg i verdi i mange år og at dei i liten grad blir realisert ut over den faktiske utnyttinga av eigedelen. Dersom skatt på gevinst på slike eigedelar ikkje skulle bli betalt med ein gong, kan det føre til at Noreg aldri vil få tilordna skatt på nokon part av opparbeidd gevinst på eigedelen.

2.2.3 EU-domstolens avgjerd i National Grid Indus -saka

EU-domstolen la fram avgjerda i sak C-371/10 National Grid Indus 29. november 2011. Ein nederlandsk domstol hadde bede EU-domstolen om ei prejudisiell avgjerd i saka, som gjaldt eit nederlandsk aksjeselskap, National Grid IndusBV, som hadde flytt til Storbritannia. Flyttinga til Storbritannia førte til at selskapet skattemessig tok til å høyre heime der, i samsvar med skatteavtala mellom Nederland og Storbritannia.

National Grid Indus BV hadde ytt eit lån i britiske pund til eit britisk selskap. På tidspunktet for flytting til Storbritannia låg det føre ein monaleg latent gevinst på fordringa, målt i nederlandske gylden. Etter nederlandske skattereglar skulle denne latente gevinsten skattleggjast ved flyttinga frå Nederland.

Dette reiste fleire spørsmål i høve til EU-traktatens føresegner om rett til å skipe verksemd på tvers av landegrensene i EU (etableringsfridomen). Etableringsfridomen er ein av dei fire grunnleggjande fridomane i EU-traktatens føresegner for den indre marknaden. To tidlegare sentrale saker for EU-domstolen om utflyttingsskatt, N-saka (C-470/04) og Lasteyrie-saka (C-9/02), handla om utflytting av fysiske personar.

EU-domstolen kom i National Grid Indus-saka til at National Grid IndusBV var verna av etableringsfridomen i samband med flyttinga til Storbritannia. Etter Nederlandsk selskapsrett er det ikkje krav om at eit selskap som flytt til eit anna land skal oppløysast. Med andre ord kan selskapet halde fram med å vere eit selskap regulert av nederlandsk selskapsrett. Dette fører igjen til at selskapet har vern av etableringsfridomen etter EU-traktaten.

For eit norsk selskap som flytter ut av Noreg, ville det etter departementet si meining ha stilt seg noko annleis i høve til føresegnene i EØS-avtala om etableringsfridomen. Norsk selskapsrett godtar ikkje at eit selskap flytter sitt hovudkontor frå Noreg, utan at selskapet er likvidert. Slik departementet ser det, vil eit norsk selskap som flytter til ein annan stat i EØS-området derfor, i alle høve som ein hovudregel, ikkje vere verna av etableringsfridomen. Spørsmål om etableringsfridomens rekkjevidd ved flytting frå Noreg til ein annan EØS-stat er tema i ei aktuell sak for EFTA-domstolen, jf. sak E-15/11 Arcade Drilling AS. Departementet går ikkje nærmare inn på dette spørsmålet her.

I National Grid Indus-saka kom EU-domstolen vidare til at det låg føre ein restriksjon, som følgje av at skatten på latent gevinst på National Grid IndusBV si fordring i valuta blei utlikna og drive inn i samband med flyttinga. Utan flyttinga til Storbritannia ville gevinsten ikkje ha blitt skattlagt før fordringa faktisk blei realisert. Denne tidlegare skattlegginga og skattebetalinga blei heldt for å vere ein restriksjon. Diskriminering og restriksjonar på grenseoverskridande aktivitet er i utgangspunktet forbode etter EU-traktaten sine føresegner om dei fire grunnleggjande fridomane.

EU-domstolen kom til at jamvel om det låg føre ein restriksjon, så kunne denne restriksjonen orsakast, i samsvar med dei sammarknadsrettslege prinsippa om unntak frå etableringsfridomen grunngitt i tvingande allmenne omsyn. EU-domstolen bygde på det såkalla territorialitetsprinsippet, som kan utleggjast slik at medlemsstatane har rett til å skattleggje gevinst på eit objekt, når gevinsten har oppstått i den perioden objektet har vore knytt til statens fiskale jurisdiksjon. Sagt på anna vis vil ein utflyttingsskatt ivareta ei riktig deling av skattegrunnlaget mellom medlemsstatane.

Sjølv om ein restriksjon kan orsakast fordi han tar hand om tvingande allmenne omsyn, følgjer det av EU-domstolen sin praksis at tiltaket som utgjer ein restriksjon må vere eigna til og naudsynt for å oppnå føremålet, og ikkje gå lenger enn det som er naudsynt for å oppnå føremålet (proporsjonalitetsprinsippet). Proporsjonalitetsprinsippet kan tale for at skattytar under visse omstende må gis høve til å velje utsett skattebetaling. Dette vil bli omtalt nærmare nedanfor.

I Noreg har vi med nokre få unntak ikkje lenger reglar om skattlegging ved utflytting av selskap til ein annan EØS-stat, jf. skattelova § 10-71, som blei endra ved lov 10. juni 2011 nr. 16, sjå Prop. 78 L (2010–2011) kapitel 10. Reglane etter skattelova § 9-14 blir derfor avgjerande for å sikre det norske skattefundamentet i slike tilfelle. Dei tvingande allmenne omsyna som vart avgjerande i National Grid Indus-saka, er i stor grad dei same omsyna som ligg til grunn for skattelova § 9-14. I ein situasjon som den som vart handsama i National Grid Indus-saka ville skattelova § 9-14 fått verknad for norske forhold. Departementet legg derfor til grunn at dei EU- og EØS-rettslege grensene for utflyttingsskatt, slik dei blir gjort greie for her, kan gi noko rettleiing også for utforminga av ein EØS-kompatibel skatt ved uttak av enkeltobjekt frå norsk skattleggingsområde.

På bakgrunn av National Grid Indus-avgjerda legg departementet til grunn at sjølve skattebeløpet kan fikserast endeleg ved uttaket frå norsk skattleggingsområde, og at ein ikkje treng å ta omsyn til verdifall etter uttaket.

Sjølv om skattebeløpet kan fikserast endeleg ved uttak frå norsk skattleggingsområde, talar National Grid Indus-avgjerda for at betalinga av skatten ikkje alltid og utan atterhald kan krevjast i samband med uttaket. Samanlikna med ein situasjon der skatten betalast i samband med faktisk realisasjon, kan krav om betaling i samband med uttak frå norsk skattleggingsområde gi eit likviditetsproblem. Skattytar må derfor i gitte høve få rett til å velje utsett skattebetaling, i alle fall i tilfelle der slik utsett skattebetaling lar seg foreine med prinsippet om vern av skattefundamentet.

Det er ikkje naudsynt med ein tidsfrist for faktisk realisasjon, det vil seie at skatten ikkje treng å falle bort etter ein viss periode. Det er heller ikkje slik at skattytaren må bli satt i same stode som om han ikkje hadde tatt ut eigedelen eller skyldnaden frå norsk skattleggingsområde. Det kan derfor krevjast renter på skattekravet, og det kan setjast krav om at skattytaren stiller sikkerheit for skattebeløpet. Ein viser til den nærmare omtalen av rente- og sikkerheitsspørsmåla nedanfor under punkt 2.2.7 og 2.2.8.

I samsvar med det som er sagt i National Grid Indus-avgjerda om territorialitetsprinsippet og endeleg fiksering av skatt ved utflytting, må ein gå ut i frå at det i hovudsak ikkje er naudsynt å gi frådrag (kredit) for seinare skatt til utlandet ved faktisk realisasjon.

National Grid Indus-saka gjaldt nederlandske reglar om skattlegging ved skattemessig flytting av eit selskap til ein annan EU-stat. Den 16. desember 2011 kom Nederlandske styresmakter med ei utsegn, der ein uttalte noko om korleis skattereglane ved utflytting skulle praktiserast etter at dommen var falt (BLKB 2011/2477). Utsegna gir bod om at det skal gis høve til å utsetje betaling av skatt på gevinst ved utflytting av selskap i tida fram til faktisk realisasjon. Det må svarast renter av skattekravet etter ordinære føresegner om forseinkingsrente ved misleghald av skattekrav. Ved faktisk realisasjon må det opphavlege skattebeløpet og rentene betalast. Vidare må det stillast sikkerheit for skattekravet, i form av bankgaranti, pantsetting eller liknande.

2.2.4 Nærmare om grunnlaget for endringane i reglane om skattlegging ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde

Avgjerda i EU-domstolen i National Grid Indus-saka (jf. punkt 2.2.3 ovanfor) talar for at det er mogeleg å innføre strammare reglar i Noreg for skattlegging ved uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigendelar og skyldnader. Etter gjeldande føresegner i skattelova § 9-14 kan slike objekt tas ut til land med lågare skattenivå enn Noreg for å nyttast i inntektsskapande verksemd der, og eventuelt realiserast etter fem år utan skattekonsekvensar, ettersom skatteplikta til Noreg då er falt bort. Omsynet til å verne det norske skattefundamentet gjer det turvande å stramme inn i uttaksskattereglane for slike objekt.

Departementet foreslår derfor innstrammingar i reglane om skatt ved uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader frå norsk skattleggingsområde. Etter forslaget skal utsetjing med skattebetalinga ved uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader berre kunne krevjast av skattytarar som høyrer heime i EØS. Det skal komme til renter på skattebeløpet. Vidare innførast det ufråvikeleg plikt til å stille sikkerheit som vilkår for utsetjing med skattebetalinga. Regelen om bortfall av skatten etter fem år og høvet til reduksjon av skatten på grunn av verdifall etter uttak avviklast. I samanheng med innstrammingane foreslår ein også enkelte tilpassingar i reglane knytt til frådrag for tap, frådrag (kredit) for gevinstskatt til utlandet, fritaksmetoden for skattlegging av aksjeinntekter o.a. og handsaminga av objekt som på nytt takast inn i norsk skattleggingsområde. Forslaget er nærmare omtalt nedanfor under punkt 2.2.5 til 2.2.17.

Sett i samanheng fører forslaga til ei monaleg innstramming med omsyn til fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader. Kombinasjonen av rente, krav til sikkerheit og bortfall av tidsgrense for skatteplikta kan i faktiske utflyttingstilfelle gjere det meir rekningssvarande for skattytaren å gjere opp skatten tidleg, i staden for å nytte seg av høvet til utsetjing av skattebetalinga. Slik departementet ser det, er det likevel riktig å gjere ytterlegare grep for å verne det norske skattefundamentet.

Ein kan kanskje hevde at EU-domstolen si avgjerd i National Grid Indus-saka er eit argument for at det må gjennomførast ei lette i dei norske reglane om skattlegging ved uttak av immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad, for å bringe reglane i samsvar med Noreg sine plikter etter EØS-avtala. Meir konkret kan ein hevde at høve til utsett skattebetaling i tida fram til faktisk realisasjon er naudsynt også for slike eigedelar. I samanheng med dette kan det nemnast at EFTA sitt kontrollorgan, EFTA Surveillance Authority (ESA) har komme med skriftlege spørsmål til norske styresmakter om reglane for skattlegging ved uttak av immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad.

Samstundes er EU- og EØS-retten på dette området i stadig utvikling. Departementet meiner at prinsippa for utsetjing av skattebetaling etter mønster av avgjerda i National Grid Indus-saka ikkje er brukelege for immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad.

For ei fordring i valuta med fastsett utløpstid, slik som i National Grid Indus-saka, kan ein modell med utsett skattebetaling gi eit godt nok vern for skattefundamentet. Slik treng det ikkje å vere for andre objekt. Til dømes vil immaterielle eigedelar og fysiske driftsmiddel ofte ha lang levetid, og ikkje ha noko på førehand fastsett realisasjonstidspunkt. For objekt meint for omsetnad talar sterke administrative omsyn for skattlegging og skattebetaling utan opphald ved uttak frå norsk skattleggingsområde. Omsetnadsverdien av ein vare bør bli tilordna produksjonsstaden/innkjøpsstaden, sjølv om varen ikkje er selt på uttakstidspunktet.

Avgjerda i National Grid Indus-saka gir ikkje svar på korleis ein skal verne skattefundamentet og få til praktikable reglar for andre slag objekt enn finansielle eigedelar av det slaget som saka gjaldt. Rett nok er det ikkje i avgjerda opna uttrykkeleg for ein skilnad mellom ulike slag objekt, men i nye saker som er på trappene for EU-domstolen vil slike spørsmål truleg bli tema. Ein må tru at det er i samsvar med gjeldande EU- og EØS-rett at statane kan ha reglar som er eigna til å verne skattefundamentet. Departementet finn derfor ikkje grunn til å foreslå lette i uttaksskatten for immaterielle eigendelar og objekt meint for omsetnad no. Omsynet til å verne det norske skattefundamentet talar for å gjennomføre innstrammingane som nemnt for fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, men vente med eventuell lette for immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad inntil ein eventuelt får haldepunkt for at dette er naudsynt.

2.2.5 Generelt om dei nye skattebetalingsutsetjingsreglane

Dei nye, føreslåtte reglane om skattebetalingsutsetjing ved uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader skil seg klårt frå dei gjeldande reglane om utsetjing av skattebetaling for fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, jf. skattelova § 9-14 niande ledd, og frå reglane om utsett skattebetaling i samband med gevinstskattlegging for personlege aksjonærar o.a. som flytter ut av Noreg, jf. skattelova § 10-70 sjuande ledd.

Dei gjeldande reglane har ein annan funksjon enn dei føreslåtte nye reglane, ettersom dei gjeldande reglane i stor grad sett skattytaren i same stilling som om det aktuelle objektet ikkje var tatt ut av norsk skattleggingsområde. Dette viser seg mellom anna ved at det ikkje blir kravd renter på skattebeløpet, og ved at skatten blir redusert dersom objektet sin verdi er minka i tida mellom uttaket og faktisk realisasjon. Sjølv om dei gjeldande ordningane er betalingsutsetjingsordningar, har dei dermed element som gjer at dei, i større grad enn den nye, føreslåtte ordninga, kan likne på ordningar med ei årsaksgitt skatteplikt.

Siktemålet med den føreslåtte nye betalingsutsetjingsordninga i skattelova § 9-14 er ikkje å syte for at skattytaren kjem like bra ut som om det ikkje var gjennomført eit uttak frå norsk skattleggingsområde. Siktemålet er heller å avhjelpe eventuelle likviditetsproblem i samband med skattlegginga ved uttak frå norsk skattleggingsområde. Det er heller ikkje kravd etter EØS-retten at skattytaren kjem like bra ut som om det ikkje var gjennomført eit uttak. National Grid Indus-avgjerda (jf. punkt 2.2.3 ovanfor) gir støtte for at det kan krevjast renter på skattebeløpet, og at det er ikkje naudsynt å ta omsyn til verdifall etter uttaket.

Etter forslaget i denne proposisjonen skal skatten knytt til uttak frå norsk skattleggingsområde dagfalle til betaling i samsvar med dei ordinære fristane for skattebetaling etter skattebetalingslova. Men skattytar kan krevje utsetjing med skattebetalinga, etter den serlege føresegna i skattelova § 9-14 niande ledd, dersom han etter eiga vurdering finn det høveleg. Denne serlege regelen tar omsyn til at krav om betaling i samband med uttaket frå norsk skattleggingsområde kan gi eit likviditetsproblem. Ettersom gevinsten ikkje er realisert enno, vil det ikkje vere for handa noko vederlag. I National Grid Indus-avgjerda uttalar EU-domstolen (jf. avsnitt 68 i avgjerda):

”Herved bemærkes, at opkrævningen af den skyldige skat på tidspunktet for den faktiske realisering i værtsmedlemsstaten af det aktiv, for hvilket der af myndighederne i oprindelsesmedlemsstaten i forbindelse med et selskabs flytning af sit faktiske hovedsæde til førstnævnte medlemsstat er konstateret en kapitalgevinst, tilsigter at undgå de likviditetsproblemer, som en øjeblikkelig opkrævning af den skyldige skat på latente kapitalgevinster kan skabe.”

Vidare heiter det i avsnitt 73 i avgjerda:

”Under disse omstændigheder udgør en national lovgivning, som giver et selskab, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, mulighed for at vælge mellem på den ene side den øjeblikkelige betaling af skattebeløbet – hvilket skaber en likviditetsmæssig ulempe for selskabet, men som fritager det for senere administrative byrder – og på den anden side en udskudt betaling af nævnte skattebeløb, i givet fald med tillæg af renter i henhold til den nationale lovgivning, der finder anvendelse – hvilket nødvendigvis indebærer en administrativ byrde for det omhandlede selskab i forbindelse med opfølgningen på de udflyttede aktiver – en foranstaltning, som både er egnet til at sikre den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og som er mindre indgribende i etableringsfriheden end den i hovedsagen omhandlede foranstaltning.”

Etter det føreslåtte nye opplegget er utsetjingsregelen i skattelova § 9-14 altså grunngitt i omsynet til skattytarens likviditet. I samsvar med dette blir det mellom anna kravd renter, og skatten blir ikkje redusert dersom objektet fell i verdi etter uttaket frå norsk skattleggingsområde, jf. punkt 2.2.7 og 2.2.9 nedanfor. Ordninga skil seg likevel frå andre betalingsutsetjingsordningar ved at skattytaren har eit ufråvikeleg krav på utsetjing dersom skattytaren ønskjer det. Sjølv om regelen er grunngitt i mogelege likviditetsproblem, er det ikkje noko vilkår at det påvisast at ligg føre slike problem hjå den konkrete skattytaren.

Ein viser til forslag til endringar i skattelova § 9-14 niande og tiande ledd.

2.2.6 Avvikling av reglane om utsetjing av skattebetaling for skattytarar som ikkje høyrer heime i EØS

Etter gjeldande reglar kan skattebetalinga ved uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader frå norsk skattleggingsområde på visse vilkår skytast fram til tidspunktet for faktisk realisasjon, også for skattytarar som høyrer heime i ein stat utanfor EØS, jf. skattelova § 9-14 niande ledd.

Departementet foreslår at høvet til utsetjing med betaling av skatten berre skal gjelde for skattytarar som høyrer heime i Noreg eller ein annan EØS-stat. Departementet viser til det som er sagt ovanfor under punkt 2.2.4, om at omsynet til å verne det norske skattefundamentet gjer det høveleg å stramme inn uttaksreglane for fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader.

For skattytarar som i utgangspunktet høyrer heime i Noreg eller ein annan EØS-stat, vil retten til utsetjing av skattebetalinga falle bort dersom det skjer ei endring slik at skattytaren ikkje lenger oppfyller dette kravet. Dette gjeld likevel ikkje dersom uttaket frå norsk skattleggingsområde er gjennomført før 15. mai 2012, jf. punkt 2.2.16 nedanfor om iverksettinga av endringane i skattelova § 9-14.

Ein viser til forslag til endringar i skattelova § 9-14 niande ledd første punktum og tiande ledd andre punktum.

2.2.7 Renter av skattebeløp

Den gjeldande skattelova § 9-14 gir ikkje pålegg om renter for skattebetaling som blir utsett etter niande ledd. Dette er ikkje sagt uttrykkeleg i føresegna, men i lys av forarbeida og samanhengen med føresegna i skattelova § 10-70 om skatt ved utflytting av personlege aksjonærar o.a., må ein forstå det slik at forseinkingsrenter, eller anna form for renter, ikkje skal komme på.

Som det går fram av punkt 2.2.3 til 2.2.5 ovanfor, må ein gå ut frå at EØS-retten gir høve til å krevje renter på eit skattebeløp som er fastsett ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde, i samsvar med nasjonal lovgiving. Departementet foreslår å innføre renter på skattekrav der betalinga er utsett etter skattelova § 9-14 niande ledd.

Ein foreslår at rentene skal utreknast etter skattebetalingslova § 11-6 andre ledd, som er føresegna i skattebetalingslova om satsen for renter ved vedtak om endring av likning, eigenretting o.a., jf. skattebetalingslova § 11-2. Denne rentesatsen svarer til den pengepolitiske styringsrenta slik ho er fastsett av Noregs Bank per 1. januar det aktuelle året, tillagt eitt prosentpoeng. For 2012 er rentesatsen på 2,75 pst.

Rentene skal ta til å komme på frå den dagen ein tenkt restskatt knytt til uttaksskatten skulle ha vore betalt inn etter ordinære reglar, jf. skattebetalingslova § 10-21. Rentene skal ikkje betalast etter kvart som dei kjem på, men tilleggjast skattekravet, slik at dette veks fram til tidspunktet for betaling av heile beløpet.

Etter skattelova § 9-14 tiande ledd fell retten til utsetjing av skattebetalinga bort ved faktisk realisasjon av det aktuelle objektet, ved uttak til eigen bruk, ved gåveoverføring og ved opphøyr av verksemd i selskap med part som nemnt i skattelova § 10-70 første ledd, jf. § 10-70 andre ledd bokstav b. Retten til utsetjing fell også bort mellom anna dersom det ikkje lenger ligg føre sikkerheit og dersom det ikkje blir sendt inn opplysingar som kravd om at eigedelen ikkje er realisert, jf. skattelova § 9-14 niande ledd og forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 9-14. Dersom kravet ikkje blir betalt inn når retten til betalingsutsetjing fell bort, vil det komme på renter etter føresegnene i skattebetalingslova § 11-1, jf. § 11-6 første ledd, om renter ved forseinka betaling. Styresmaktene kan frå dette tidspunktet drive inn kravet etter ordinære reglar for inndriving. Det kan vere rekningssvarande å gi opplysingar til skattekontoret om den faktiske realisasjonen og betale inn riktig beløp til skatteoppkrevjaren allereie i samband med den faktiske realisasjonen o.a., for å unngå at forseinkingsrente kjem på etter dette tidspunktet.

Ein viser til forslag til skattelova § 9-14 niande ledd nytt tredje punktum.

2.2.8 Sikkerheit for skattebeløp

Etter gjeldande føresegn i skattelova § 9-14 niande ledd første punktum skal skattytaren som ein hovudregel stille sikkerheit som vilkår for betalingsutsetjing ved uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader. Unntak frå dette kravet gjeld mellom anna dersom skattytaren høyrer heime i Noreg eller høyrer heime i ein annan stat i EØS-området, og Noreg har inngått avtale om informasjonsutveksling om inntekts- og formuesforhold og avtale om hjelp til inndriving av skattekrav, jf. skattelova § 9-14 niande ledd andre punktum.

Etter § 9-14-3 fjerde ledd i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 skal sikkerheita vere i form av bankgaranti, pant i verdipapir eller anna tryggjande sikkerheit.

Departementet meiner at det bør sytast for at skattekravet er sers godt sikra i tilfeller der det objektet som kravet knyt seg til, ikkje lenger har nokon tilknyting til norsk skattleggingsområde. I National Grid Indus-saka (jf. punkt 2.2.3 ovanfor) uttalte EU-domstolen (jf. avsnitt 74 i dommen):

”Der skal imidlertid ligeledes tages hensyn til risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken risiko stiger i takt med tidens gang. Denne risiko kan tages i betragtning af den omhandlede medlemsstat inden for rammerne af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af skyldig skat, ved foranstaltninger såsom etablering af en bankgaranti.”

Departementet foreslår at kravet om sikkerheit som vilkår for utsett skattebetaling skal gjelde utan atterhald. Det vil seie at verken ei informasjonsutvekslingsavtale eller ei inndrivingsavtale skal ha noko å seie i høve til kravet om sikkerheit for skattebeløpet.

Kravet til sikkerheit skal også gjelde for renter av skattebeløpet, som kjem på etter kvart, jf. punkt 2.2.7 ovanfor.

Etter gjeldande reglar er det eit unntak frå kravet til sikkerheit i tilfelle der fritaksmetoden for skattlegging av aksjeinntekter o.a., jf. skattelova § 2-38, ville ha gjeldt for finansielle eigedelar knytt til selskap som høyrer heime i EØS, dersom eigedelane hadde blitt realisert på den tida då uttaket frå norsk skattleggingsområde fann stad, jf. skattelova § 9-14 niande ledd tredje, jf. fjerde punktum. Etter forslaget til endringar i skattelova § 9-14 skal høvet til fritaksmetoden si rekkjevidd på tidspunktet for uttak vere avgjerande for om skattlegging av finansielle eigedelar i det heile skal gjennomførast, jf. avsnitt 2.2.13 nedanfor. Unntaket i niande ledd tredje punktum, jf. fjerde punktum blir derfor ikkje lenger aktuelt.

Ein viser til forslag til endringar skattelova § 9-14 niande ledd første til fjerde punktum samt fjerde ledd ny bokstav b.

2.2.9 Reduksjon av marknadsverdien i tida etter uttaket

Etter gjeldande reglar i skattelova § 9-14 blir uttaksskatten redusert dersom objektet sin verdi har minka i tida mellom uttaket og faktisk realisasjon, jf. skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav a. Det norske skattefundamentet blir dermed redusert, sjølv om minkinga av verdien er hendt i ein periode der eigedelen eller skyldnaden ikkje var knytt til norsk skattleggingsområde. Territorialitetsprinsippet taler for å fjerne retten til reduksjon av norsk skatt ved minking av verdien i tida mellom uttaket og faktisk realisasjon. I National Grid Indus-saka (jf. punkt 2.2.3 ovanfor) uttalte EU-domstolen mellom anna (avsnitt 64 i dommen):

”Det fremgår af det ovenstående, at artikel 49 TEUF ikke er til hinder for en medlemsstats skattelovgivning, hvorefter skattebeløbet for latente kapitalgevinster af aktiverne i et selskab fastsættes endeligt – uden at hverken kurstab eller kapitalgevinster, der kan realiseres senere, tages i betragtning – på det tidspunkt, hvor selskabet på grund af flytningen af sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat ophører med at oppebære skattepligtig indkomst i førstnævnte medlemsstat.”

Departementet foreslår etter dette å avvikle retten til reduksjon av skatt utlikna etter skattelova § 9-14, i tilfelle der objektet sin verdi har minka i tida mellom uttaket og faktisk realisasjon.

Ein viser til forslag til endringar skattelova § 9-14 ellevte ledd, opphevinga av bokstav a.

2.2.10 Frådrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet (kredit)

2.2.10.1 Avvikling av frådrag i uttaksskatt dersom gevinst ved faktisk realisasjon er skattepliktig til ein annan stat

Skattelova § 9-14 inneheld i dag to føresegner om frådrag (kredit) i norsk skatt for skatt betalt til utlandet.

Etter skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav c blir det gitt frådrag i uttaksskatten ved uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, dersom gevinst ved faktisk realisasjon er skattepliktig til ein annan stat, etter reglane i skattelova §§ 16-20 til 16-29 så langt dei passar. Dersom faktisk realisasjon ikkje er skjedd i same år som uttaket frå norsk skattleggingsområde, vil dette skattefrådraget ikkje framkomme i den opphavlege likninga for uttaksåret, men ved ei seinare endring av likninga.

Etter skattelova § 9-14 tolvte ledd blir det gitt frådrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet på latent gevinst ved inntak til norsk skattleggingsområde. Denne regelen gjeld for alle slag objekt som er omfatta av skattelova § 9-14.

I samsvar med territorialitetsprinsippet og EU-domstolens avgjerd i National Grid Indus-saka, jf. punkt 2.2.3 ovanfor, foreslår ein å oppheve føresegna om kredit i skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav c. Den norske skatten bør ikkje reduserast sjølv om gevinsten er skattepliktig til ein annan stat. I nokre tilfelle bør det likevel gis eit slikt frådrag i skatt, jf. punkt 2.2.10.3 nedanfor. Ein viser til forslag til endringar skattelova § 9-14 ellevte ledd, opphevinga av bokstav c.

2.2.10.2 Frådrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet på latent gevinst ved inntak til norsk skattleggingsområde

Føresegna om kredit i skattelova § 9-14 tolvte ledd om frådrag i norsk skatt for skatt betalt til utlandet på latent gevinst ved inntak til norsk skattleggingsområde skal etter forslaget førast vidare. Det må likevel gjerast ei justering, ettersom føresegna i dag skil mellom på den eine sida fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, og på den andre sida immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad. For dei førstnemnde objekta gir ein frådrag berre dersom skattytaren høyrte heime i EØS på tidspunktet for opphøyr av retten til skattebetalingsutsetjing (faktisk realisasjon o.a.). For dei sistnemnde objekta gir ein frådrag berre dersom skattytaren høyrte heime i EØS på tidspunktet for uttak frå norsk skattleggingsområde. Departementet foreslår at det avgjerande tidspunktet for når skattytaren må høyre heime i EØS skal vere tidspunktet for uttak frå norsk skattleggingsområde, også for fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader. Dette fordi den nye ordninga for betalingsutsetjing går ut på at skatten som blir utlikna for uttaksåret skal vere endeleg fastsett, jf. punkt 2.2.15.

Ein viser til forslag til endring i skattelova § 9-14 tolvte ledd fjerde punktum og opphevinga av skattelova § 9-14 tolvte ledd femte punktum.

2.2.10.3 Innføring av frådrag for tenkt skatt til utlandet ved avgrensa skatteplikt til ein annan EØS-stat

I nokre tilfelle bør det vere høve til å krevje frådrag for ei skattebør som knyter seg til ein annan EØS-stat. Det gjeld når skattytaren ved uttaket har ei avgrensa skatteplikt til ein annan EØS-stat (til dømes gjennom ein filial), og det er inngått ei skatteavtale som gir pålegg om frådrag i norsk skatt for skatt betalt til den staten (kreditmetoden). Det same gjeld når det ikkje er inngått skatteavtale med den andre staten, noko som berre gjeld for Liechtenstein i EØS-området. I slike høve er gevinsten, som er skattepliktig til Noreg etter skattelova § 9-14, knytt til filialen eller liknande i utlandet. Ved ein tenkt ordinær norsk skattlegging av realisasjonsgevinst ville skattytaren hatt rett til frådrag i norsk skatt for gevinstskatt betalt til den andre staten.

Det finst argument som talar for at EØS-avtala sine føresegner om etableringsfridom, jf. punkt 2.2.3 ovanfor, må gi rett til ein form for skattefrådrag i dei tilfella som er omtalt i det førre avsnittet. Departementet foreslår å innføre eit slikt frådrag, samstundes med at den meir vidtfamnande kreditføresegna i skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav c blir oppheva, jf. punkt 2.2.10.1 ovanfor. Den føreslåtte, nye føresegna blir nærmare omtalt nedanfor.

Det kan nemnast at i tilfelle der eigedelar o.a. har tilknyting til ein fast driftsstad i eit EØS-land der skatteavtalen med Noreg gir pålegg om unntaksmetoden for hindring av dobbelt skattlegging av den faste driftsstaden, vil eigedelane o.a. verken før eller etter uttaket ha tilknyting til norsk skattleggingsområde. Gevinstar og tap på slike eigedelar o.a. vil ikkje ha noko å seie for skattlegginga i Noreg, og uttaksskatt etter skattelova § 9-14 er derfor ikkje aktuelt.

Fusjonsskattedirektivet er eit eige direktiv (direktiv 90/434/EEC av 23. juli 1990), som omhandlar den skattemessige handsaminga av ulike transaksjonar (fusjon, fisjon, partiell fisjon, overføring av verksemd, aksjebyte og flytting av et SE-selskaps eller SCE-foretaks sete) mellom selskap som høyrer heime i ulike EU-medlemsstatar. Direktivet er ikkje ein del av EØS-avtalen og Noreg er derfor ikkje forplikta til å implementere direktivet i norsk rett.

Fusjonsskattedirektivet artikkel 10 regulerer tilfelle der det overførande selskapet ved ein fusjon (eller fisjon) har ein fast driftsstad i ein annan medlemsstat. Etter artikkel 10 nr. 1 skal det overførande selskapet sin heimstat som hovudregel avstå frå å skattlegge den utanlandske faste driftsstaden som blir overført ved fusjon. Heimstaten har høve til å reversere tap som tidlegare er ført til frådrag i denne staten.

Etter artikkel 10 nr. 2 kan statar som brukar globalinntektsprinsippet, likevel skattleggje den faste driftsstaden som blir overført ved fusjonen. Globalinntektsprinsippet går ut på at all inntekt som er opptent av skattytarar som høyrer heime i eit land, også inntekt som er tent opp i utlandet, skal skattleggjast i heimlandet. Noreg følgjer i utgangspunktet globalinntektsprinsippet, jf. skattelova § 2-1 niande ledd og § 2-2 sjette ledd. Unntak frå prinsippet gjeld framfor alt i samband med skatteavtaler som gir pålegg om at Noreg skal la vere å skattleggje inntekt som er opptent i ein annan stat (unntaksmetoden).

Føresetnaden etter fusjonsskattedirektivet for at det overførande selskapet sin heimstat kan skattleggje ein fast driftsstad som blir overført ved fusjon, er at heimstaten gir frådrag i skatt for den skatten som ville oppstått i driftsstadstaten dersom transaksjonen hadde blitt gjennomført utan direktivet sine føresegner. Dette fører til at den skatten som til dømes ville ha oppstått ved realisasjon av eit driftsmiddel i driftsstadstaten skal trekkjast frå i den skatten som det overførande selskapet skal betale til den staten selskapet høyrer heime i før fusjonen, på grunnlag av realisasjon av driftsmidlet.

Direktivet gir ikkje heilt klåre haldepunkt for korleis ein skal rekne ut skatten som ville oppstått i driftsstadsstaten. Ein må likevel leggje til grunn at ein skal ta utgangspunkt i marknadsverdien på fusjonstidspunktet, med frådrag for inngangsverdien. Skatt som ville oppstått på denne gevinsten skal ein føre til frådrag i skatten til det overførande selskapet sin heimstat.

Departementet foreslår at det innførast liknande reglar som i fusjonsskattedirektivet artikkel 10 nr. 2 for uttakstilfelle der objektet er knytt til filial o.a. i ein annan EØS-stat. Regelen skal gå ut på at det blir gitt frådrag i norsk uttaksskatt etter skattelova § 9-14 for gevinstskatt som skattytaren påviser at ein faktisk realisasjon ville gitt opphav til i den andre EØS-staten.

Utrekninga av den tenkte skatten som skal gi rett til frådrag i norsk uttaksskatt kan by på serlege utfordringar, mellom anna fordi avskrivings- og gevinstutrekningsreglar kan variere frå land til land. I tilfelle der avskrivingar etter norske reglar er høgare enn avskrivingane etter den andre statens reglar, vil utrekninga av den tenkte skatten vise eit for stort beløp, dersom norske avskrivingsreglar blir lagt til grunn. Når det gjeld reglar om verdsetjing, kan det derimot oppstå vanskar om ein skulle freiste å leggje til grunn dei verdsetjingsprinsippa som blir brukt i den andre staten.

Dersom uttaket frå norsk skattleggingsområde gir opphav til ein uttaksskatt i den andre staten, noko som kan skje ved flytting av eit driftsmiddel frå ein fast driftsstad i den andre staten til ein fast driftsstad i ein tredje stat, kan det vere grunnlag for kredit i norsk skatt for uttaksskatten betalt i den andre staten, i samsvar med føresegnene i skattelova §§ 16-20 til 16-29. Ein må då samordne skattefrådraga. Skattelova § 16-24 gir bod om at det ved skattefrådrag for skatt betalt til framand stat etter skattelova §§ 16-20 til 16-29 ikkje skal gis frådrag for den utanlandske skatten etter andre reglar.

Ei anna utfordring i samband med utrekninga av den tenkte skatten er at objektet kan ha fått tilknyting til ein annan stat sitt skattleggingsområde etter anskaffinga. Ein regel om frådrag i norsk skatt for skatt som ville blitt utløyst til ein annan EØS-stat ved faktisk realisasjon, kan gi incentiv til forsøk på omgåing av gevinstskattlegging for eigedelar o.a. som blir tatt ut av norsk skattleggingsområde. Dette kan skje ved at eit norsk selskap flytter eigedelar o.a. ut av Noreg, slik at desse gis ei tilknyting til ein annan EØS-stat sitt skattleggingsområde, utan at tilknytinga til norsk skattleggingsområde blir brote samstundes. Seinare blir eigedelen o.a. tatt ut av skattleggingsområdet til den andre EØS-staten, og blir gitt tilknyting til ein stat der skattlegginga er monaleg lågare enn i Noreg.

Omsynet til vern av det norske skattefundamentet og omsynet til å hindre omgåing av skattereglane taler for ei avgrensing av frådraget for tenkt skatt til annan EØS-stat i slike tilfelle.

Departementet tar sikte på å gi nærmare føresegner i forskrift om utrekning av den tenkte skatten som skal gi rett til frådrag. Ein foreslår å ta inn ein eigen forskriftsheimel for dette i skattelova § 9-14 sjuande ledd.

Departementet foreslår at regelen om frådrag for tenkt skatt til utlandet ved avgrensa skatteplikt til ein annan EØS-stat skal gjelde også ved uttak av immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad. Dei ovannemnde omsyna gjer seg gjeldande også for slike objekt. På dette punktet medfører endringa ei lette i uttaksskatten, ettersom det etter gjeldande regler ikkje blir gitt frådrag knytt til faktisk eller tenkt skatt til utlandet i samband med uttak av slike objekt frå norsk skattleggingsområde.

Skatteverdien av tap må reduserast på same vis som det blir gitt frådrag i skatt på gevinst. Dette fører til at skatteverdien av tap som til dømes ville ha oppstått ved realisasjon av eit driftsmiddel i driftsstadstaten, skal redusere skatteverdien av tap som gir rett til frådrag i Noreg etter skattelova § 9-14 sjuande ledd. Utrekninga av tap skal gjerast på motsvarande vis som ved utrekning av gevinst.

Ein viser til forslag til skattelova § 9-14 nytt sjuande ledd.

2.2.11 Avvikling av regelen om bortfall av skatten dersom det ikkje blir gjennomført faktisk realisasjon innan fem år

For fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader fastsett den gjeldande føresegna i skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav d at uttaksskatten fell bort dersom objektet ikkje er faktisk realisert innan fem år etter uttaksåret. Tidsgrensa kan gi tilskynding til å ta slike objekt ut til land med lågare skattenivå enn Noreg og realisere dei etter fem år, det vil seie etter at skatteplikta til Noreg er falt bort, jf. punkt 2.2.4 ovanfor. Omsynet til å verne det norske skattefundamentet talar for å avvikle tidsgrensa.

Departementet foreslår derfor å oppheve føresegna om at skatteplikta etter skattelova § 9-14 fell bort dersom skattytaren ikkje har realisert eigedelen eller skyldnaden innan fem heile inntektsår etter det inntektsåret då realisasjon ved uttak er halden for å ha funne stad.

Ein viser til forslag til endringar skattelova § 9-14 ellevte ledd, opphevinga av bokstav d.

2.2.12 Inntak i norsk skattleggingsområde på nytt

Etter gjeldande reglar skal uttaksskatt knytt til fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader, der skattebetalinga er utsett etter skattelova § 9-14 niande ledd, falle bort dersom objektet på nytt får tilknyting til norsk skattleggingsområde, jf. skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav e. Etter forslaget til endringar i skattelova § 9-14 i denne proposisjonen, skal det ikkje lenger vere tale om endring av likning som følgje av etterfølgjande omstende – det er berre skattebetalinga som kan bli påverka av slike omstende, jf. punkt 2.2.15 nedanfor. I samsvar med dette foreslår departementet å avvikle regelen om at uttakskatten fell bort dersom objektet på nytt får tilknyting til norsk skattleggingsområde.

Dersom skattebeløpet som blei utlikna ved det tidlegare uttaket ikkje er betalt, blir det ståande som før, og renter kjem stadig på. Kravet til sikkerheit som vilkår for vidareført utsetjing med skattebetalinga vil også gjelde som før, sjølv om objektet no har tilknyting til norsk skattleggingsområde.

For subjekt som ikkje etter sitt slag har vore skattefrie subjekt, men som på grunn av manglande tilknyting til Noreg ikkje har hatt skatteplikt hit, vil utgangspunktet for fastsetting av skattemessig verdi ved inntak til Noreg vere historisk kostpris. I ulike høve må ein vike frå dette, til dømes for driftsmiddel som er omfatta av dei særlege føresegnene om inntaksverdi i skattelova § 14-61.

Ved seinare realisasjon eller seinare nytt uttak frå Noreg vil det vere grunnlag for ordinær gevinstskattlegging eller uttakskattlegging etter skattelova § 9-14. I slike høve bør ein ikkje byggje inngangsverdien ved den nye gevinst- eller uttaksskattlegginga på dei ordinære reglane om fastsetjing av inntaksverdi. Historisk kostpris, inntaksverdi etter skattelova § 14-61 og andre utgangspunkt for utrekning av inngangsverdi som viker frå marknadsverdien ved inntaket kan føre til dobbel skattlegging av ein og same gevinst i Noreg. Dette bør ein unngå. Inntaksverdien bør derfor i staden setjast til marknadsverdien ved inntaket. Dette fører til at auke i verdien av objektet i den perioden det har vore utanfor norsk skattleggingsområde ikkje skal tas til inntekt i Noreg. Tilsvarande skal minking i verdien av objektet i den perioden det har vore utanfor norsk skattleggingsområde ikkje førast til frådrag i Noreg. Inntaksverdien vil reflekterast i den seinare skattlegginga i Noreg som grunnlag for avskrivingar og/eller som utgangspunkt for inngangsverdien ved ei seinare gevinstutrekning.

Ein viser til forslag til endringar skattelova § 9-14 nytt ellevte ledd, og opphevinga av den tidlegare ellevte ledd bokstav e.

2.2.13 Sambandet med fritaksmetoden

Overskotet i eit aksjeselskap blir skattlagt etter kvart. For å hindre at selskapsoverskot blir skattlagt i fleire ledd, blir aksjeinntekter som fell inn under fritaksmetoden halde utanfor skattlegginga av aksjonæren, jf. skattelova § 2-38. Dette fritaket byggjer på at slike inntekter normalt har vore skattlagt lenger ned i eigarkjeda. Tilsvarande reglar gjeld for partar i deltakarlikna selskap o.a.

Etter gjeldande reglar vil tidspunktet for faktisk realisasjon vere avgjerande for om aksjar o.a. som er omfatta av fritaksmetoden også skal vere fritatt for skatt etter skattelova § 9-14. Dersom aksjen o.a. ville ha vore omfatta av fritaksmetoden dersom han hadde vore knytt til norsk skattleggingsområde på tidspunktet for faktisk realisasjon, fell uttaksskatten bort, jf. skattelova § 9-14 ellevte ledd bokstav b.

Departementet foreslår at det avgjerande tidspunktet i høve til fritaksmetoden i staden skal vere tidspunktet for uttak frå norsk skattleggingsområde. Dette samsvarar godt med at det er gevinsten på dette tidspunktet som skal vere det endelege grunnlaget for fastsetjing av skatten.

Som omtalt under avsnitt 2.2.8 ovanfor, er det ikkje lenger aktuelt med eit unntak frå kravet til å stille sikkerheit i tilfelle der fritaksmetoden for skattlegging av aksjeinntekter o.a. ville ha gjeldt dersom eigedelane hadde blitt realisert på den tida då uttaket frå norsk skattleggingsområde fann stad.

Ein viser til forslag til endringar i skattelova § 9-14, fjerde ledd, ny bokstav b samt opphevinga av dei tidlegare niande ledd tredje og fjerde punktum.

2.2.14 Frådrag for tap ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde

Etter gjeldande reglar blir det gitt frådrag for latent tap ved uttak frå norsk skattleggingsområde for skattytarar som høyrer heime i EØS, i same utstrekning som gevinst er skattepliktig, jf. skattelova § 9-14 sjuande ledd. For fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader blir avrekninga av tapsfrådraget utsett til faktisk realisasjon av eigedelen eller skyldnaden, medan tapsfrådraget for immaterielle eigedelar og objekt meint for omsetnad blir gitt utan utsetjing i høve til skattebetalinga.

I det nye, føreslåtte systemet for skatt ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde skal det ikkje gjerast endringar i likninga for uttaksåret på grunn av etterfølgjande omstende, jf. punkt 2.2.15 nedanfor. Då høver det dårleg at avrekninga av tapsfrådraget utsetjast til året for faktisk realisasjon. Ved underskot i uttaksåret kan tapsfrådraget påverke skatten for fleire etterfølgjande inntektsår, noko som kan skape praktiske vanskar i eit system med utsett avrekning av tapsfrådrag.

Departementet foreslår derfor at det skal vere rett til frådrag for tap ved uttak av alle slag eigedelar og skyldnader som nemnt i skattelova § 9-14 tredje ledd for skattytarar som høyrer heime i EØS, med verknad for uttaksåret og utan utsetjing i høve til skattebetalinga.

Ein viser til forslag til skattelova § 9-14 nytt sjette ledd.

2.2.15 Gjennomføring av betalingsutsetjinga

Etter gjeldande føresegn i skattelova § 9-14 ellevte ledd kan ulike omstende som kommer til i åra etter året for uttaket av eit objekt frå norsk skattleggingsområde, føre til ei endring av den opphavlege likninga for uttaksåret. Etter forslaget i denne proposisjonen skal den skatten som blir utlikna for uttaksåret vere endeleg fastsett, og det er berre skattebetalinga som kan bli påverka av etterfølgjande omstende.

Dersom skattytaren har underskot frå andre kjelder i same inntektsår som uttaksåret eller underskot til framføring etter skattelova § 14-6, vil uttaksskatten som kan gi grunnlag for utsett skattebetaling vere avgrensa til den totale nettoinntektsskatten for uttaksåret. Sagt på anna vis kan det utsette skattebeløpet ikkje overstige årets netto utrekna skatt på inntekt, etter at alle omstende er tatt omsyn til.

Dersom skattytaren krev det, og elles oppfyller vilkåra etter skattelova § 9-14 niande ledd, vil betalinga av eit beløp som svarar til uttaksskatten, med avgrensinga som nemnt i førre avsnitt, utsetjast på uviss tid. Samstundes er det visst at forfall av skattekravet er hendt, og at renter skal komme på, jf. punkt 2.2.7 ovanfor.

Ettersom skatteskyldnaden skal haldast for å vere dagfallen i samsvar med den ordinære fristen for betaling av restskatt, jf. punkt 2.2.5 ovanfor, kan det oppstå vanskar med omsyn til å klårleggje utgangspunktet for foreldingsfrist, jf. skattebetalingslova § 12-1. Departementet foreslår derfor at det tas inn ei eiga føresegn i skattelova § 9-14 niande ledd som regulerer utgangspunktet for foreldingsfristen. Fristen skal reknast frå tidspunktet då retten til utsett skattebetaling opphøyrde.

Departementet legg til grunn at gjeldande føresegner om unntak frå skattlegging etter skattelova § 9-14 for driftsmiddel med kortvarig tilknyting til norsk skattleggingsområde, terskelverdiar, oppgåveplikt o.a. i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 9-14 skal førast vidare. Det må likevel gjerast nokre tekniske tilpassingar i forskrifta.

Ein viser til forslag til endringar i skattelova § 9-14 niande ledd.

2.2.16 Verknadstidspunkt

For å ikkje komplisere overgangen til den nye ordninga for utsett skattebetaling ved uttak frå norsk skattleggingsområde foreslår departementet at endringane gjennomgåande berre skal ha verknad for uttak som blir gjennomført frå og med datoen for framlegget av proposisjonen, det vil seie frå og med 15. mai 2012. Endringane bør få verknad med ein gong, for å hindre tilpassingar til endringane, ved at objekt takast ut av norsk skattleggingsområde før endringane får verknad. Ingen av forslaga skal få verknad med omsyn til objekt som er tatt ut av norsk skattleggingsområde før 15. mai 2012.

Retten til skattebetalingsutsetjing fell bort mellom anna ved faktisk realisasjon av objektet som er tatt ut av norsk skattleggingsområde. Etter den føreslåtte iverksettingsregelen vil konsekvensane av slike disposisjonar, mellom anna plikta til å betale opparbeidde renter på skattebeløpet fram til disposisjonstidspunktet, avhenge av tidspunktet det for tidlegare uttaket frå norsk skattleggingsområde. Tidspunktet for den faktiske realisasjonen o.a. skal ikkje ha noko å seia med omsyn til iverksetjinga av endringane.

Etter dei nye reglane skal flytting til ein stat utanfor EØS-området føre til opphøyr av retten til betalingsutsetjing. Det følgjer likevel av det som er sagt ovanfor at flytting til ein stat utanfor EØS ikkje skal føre til opphøyr av retten til betalingsutsetjing dersom uttaket er hendt før 15. mai 2012 og vilkåra for betalingsutsetjing elles er oppfylt. Når det gjeld skattytarar som allereie ved uttaket høyrer heime i ein stat utanfor EØS, vil dei ikkje ha høve til betalingsutsetjing dersom uttaket er gjennomført 15. mai 2012 eller seinare.

Ein viser til forslag til iverksettingsføresegn til endringane i skattelova § 9-14.

2.2.17 Økonomiske og administrative følgjer

Forslaget vil ikkje føre til monaleg meirarbeid for Skatteetaten eller skattytarane.

Forslaget dreier seg i hovudsak om utflytting av større driftsmiddel av mobil karakter, som til dømes riggar og immaterielle eigedelar som patent o.a. Omfanget av slike transaksjonar er relativt avgrensa, men enkelte transaksjonar kan vere store. Omfanget varierar mykje frå år til år. På denne bakgrunnen er dei økonomiske verknadene av endringsforslaget knapt mogeleg å rekne ut. Reglane skal forhindre tap av skattegrunnlag ved uttak til andre skattejurisdiksjonar, og provenyverknadene på kort sikt vil derfor truleg ikkje vere nemnande stor.

2.3 Disposisjonar og hendingar som kan føre med seg uttak frå norsk skattleggingsområde

2.3.1 Presisering av at opprekninga av disposisjonar og hendingar i skattelova § 9-14 andre ledd ikkje er fullstendig

I Ot.prp. nr. 1 (2008-2009) er det under punkt 8.5.1 gitt døme på ulike slag disposisjonar og hendingar som kan føre med seg uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde. Det er uttalt at framstillinga ikkje er meint å gi ei uttømmande liste over av kva slags disposisjonar og hendingar som skal reknast som uttak frå norsk skattleggingsområde.

Skattelova § 9-14 andre ledd inneheld føresegner om kva som ligg i at en eigedel eller skyldnad takast ut av norsk skattleggingsområde. I samsvar med meininga med reglane om uttaksskatt, og med omtalen i forarbeida, bør det etter departementet si meining gjerast klårt i andre ledd at heller ikkje opprekninga i lova er meint å være uttømmande. Departementet foreslår derfor ei endring av lovteksta, slik at det går fram at det mellom anna vil vere dei tilfella som er nemnt som skal reknast som uttak frå norsk skattleggingsområde.

Ein viser til forslag til endring i skattelova § 9-14 andre ledd første punktum.

2.3.2 Serleg om skattlegginga ved uttak av objekt i deltakarlikna selskap i form av sal av partar o.a.

Deltakarlikning etter nettometoden går ut på at inntekter opptent gjennom eit deltakarlikna selskap skal skattleggjast hjå deltakarane. Dette gjennomførast ved at inntektene i det deltakarlikna selskapet reknast ut som om selskapet var skattytar og deretter tilordnast deltakarane. Inntekta skattleggjast som alminneleg inntekt hjå deltakarane, med skattesatsen for alminneleg inntekt.

Gevinstar på eigedelar og skyldnader i eit deltakarlikna selskap skattleggjast på same vis som andre inntekter, det vil seie at skattepliktig gevinst blir utrekna for selskapet og tilordna deltakarane for skattlegging på hendene deira.

Personlege deltakarar skattleggjast i tillegg etter deltakarmodellen, som går ut på ei ekstra skattlegging av avkasting ut over det som svarar til ei risikofri rente. Ekstraskatten kjem på ved utdeling frå selskapet til ein personleg deltakar. Utdelinga skattleggjast som alminneleg inntekt på den personlege deltakaren si hand, etter frådrag for selskapsskatt og skjerming. Skjermingsfrådraget utreknes som ein prosentvis part (skjermingsrenta) av eit skjermingsgrunnlag. Skjermingsgrunnlaget er deltakaren sin samla anskaffingskostnad for parten, med tillegg av seinare netto innskot i selskapet og ubrukt skjerming frå tidlegare år. Ved realisasjon av part skal heile differansen mellom netto salssum for parten og netto kostpris/innskot vere utgangspunkt for gevinstutrekning. I dette grunnlaget blir det gitt frådrag for ubrukt skjerming på realisasjonstidspunktet.

Selskap som er eit eige skattesubjekt og som er deltakar i eit deltakarlikna selskap, er omfatta av fritaksmetoden, og blir normalt ikkje skattlagt ved utdeling frå selskapet eller realisasjon av partar. Men også eit slikt partseigande selskap har jamnleg, ordinær skattlegging av sin part av overskotet i det deltakarlikna selskapet. Formålet med fritaksmetoden er å motverke skattlegging av selskapsoverskot i fleire ledd. Dette har samanheng med at tilbakehaldne inntekter som har blitt skattlagt ved den jamnlege nettolikninga, eller som er fritatt på bakgrunn av ein føresetnad om skattlegging lenger ned i eigarkjeda, vil bli reflektert i ei verdistigning på parten, noko som på si side vil auke ein potensielt skattepliktig gevinst.

Omsyna som ligg bakom dei generelle reglane om skattlegging ved uttak av objekt frå norsk skattleggingsområde, jf. skattelova §§ 9-14 og 14-27, gjer seg gjeldande også i tilfelle der ein eigedel o.a. som er eigd gjennom eit deltakarlikna selskap mister si tilknyting til norsk skattleggingsområde. Dette er aktuelt når eit deltakarlikna selskap driv verksemd i ein annan stat, og har ein eller fleire norske deltakarar. Dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging i slike tilfelle, vil latente gevinstar på objekt i det deltakarlikna selskapet, det vil seie eit skattefundament som under andre omstende vil bli skattlagt i Noreg gjennom den jamnlege skattlegginga som blir tilordna deltakarane, aldri komme til skattlegging her. Manglande uttaksskattlegging kan også i nokre høve gjere det mogeleg å tilpasse seg ved å leggje eigedelar inn i deltakarlikna selskap i visse om at parten kan seljast utan skattekonsekvensar, trass i eventuell latent gevinst på eigedelane. Systemet for deltakarlikning, og samanhengen med fritaksmetoden, har som føresetnad at latente gevinstar i deltakarlikna selskap før eller seinare skal reflekterast i den inntekta frå det deltakarlikna selskapet som blir tilordna norske deltakarar. Utan skattlegging etter skattelova § 9-14 i situasjonar som nemnt, svikter denne føresetnaden.

Eigedelar o.a. som er eigd gjennom eit deltakarlikna selskap kan miste si tilknyting til norsk skattleggingsområde, til dømes ved sal av part til ein deltakar utan skatteplikt til Noreg, ved utflytting av selskapsdeltakar eller personleg deltakar og ved at ein eigedel blir flytt frå eit land der skatteavtala med landet gir pålegg om kreditmetoden for hindring av dobbelt skattlegging til eit land der skatteavtala med landet gir pålegg om unntaksmetoden for hindring av dobbelt skattlegging.

Følgjande døme illustrerar problemstillinga:

Døme 1:

Selskap A er deltakar i det deltakarlikna selskapet B. Selskap A høyrer heime i Noreg skattemessig. Det deltakarlikna selskapet B eig et driftsmiddel knytt til verksemd i Danmark. Til dette driftsmidlet knyter det seg ein latent gevinst. Selskap A sel sin part i det deltakarlikna selskapet B til ein ny deltakar C, som ikkje høyrer heime i Noreg skattemessig. Dette fører til at driftsmidlet mister si tilknyting til norsk skattleggingsområde, i same grad som selskap A tok part i det deltakarlikna selskapet. Den latente gevinsten på driftsmidlet i det deltakarlikna selskapet B vil etter dette ikkje reflekterast i norsk skattlegging, dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging ved uttaket frå norsk skattleggingsområde.

Døme 2:

Selskap A er deltakar i det deltakarlikna selskapet B, som driv verksemd i Danmark. Selskap A høyrer heime i Noreg skattemessig. Det deltakarlikna selskapet B eig eit driftsmiddel knytt til verksemda i Danmark. Til dette driftsmidlet knyter det seg ein latent skattemessig gevinst. Selskap A er eit aksjeselskap som flytter den verkelege leiinga frå Noreg, slik at selskapet ikkje lenger er å betrakte som heimehøyrande i Noreg for skatteføremål. Dette fører til at driftsmidlet mister si tilknyting til norsk skattleggingsområde, i same grad som selskap A tok part i det deltakarlikna selskapet. I likskap med døme 1 ovanfor vil den latente gevinsten knytt til A sin part av driftsmidlet i det deltakarlikna selskapet ikkje bli reflektert i norsk skattlegging, dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging ved uttaket frå norsk skattleggingsområde.

Døme 3:

Selskap A er deltakar i det deltakarlikna selskapet B, som driv verksemd i Danmark. Selskap A høyrer heime i Noreg skattemessig. Det deltakarlikna selskapet B eig eit driftsmiddel knytt til verksemda i Danmark. Til dette driftsmidlet knyter det seg ein latent skattemessig gevinst. Driftsmidlet flyttast slik at det mister tilknyting til verksemda i Danmark, og samtidig blir knytt til verksemd i Italia. Ettersom skatteavtalen med Italia, i motsetnad til skatteavtalen med Danmark, gir tilvising på ein unntaksmetode for hindring av dobbelt skattlegging, fører dette til at driftsmidlet mister si tilknyting til norsk skattleggingsområde ved flyttinga, i same grad som selskap A tok part i det deltakarlikna selskapet. Den latente gevinsten knytt til A sin part av driftsmidlet i det deltakarlikna selskapet B vil ikkje bli reflektert i norsk skattlegging, dersom det ikkje blir gjennomført ei uttaksskattlegging ved flyttinga.

Føresegnene i skattelova § 9-14 om skattlegging ved uttak frå norsk skattleggingsområde kan mogelegvis lesast slik at tilfeller som omtalt ovanfor ikkje skal vere omfatta. Det er likevel ikkje tvil om at føremålet med føresegna om skattlegging ved uttak frå norsk skattleggingsområde gjer seg gjeldande også i desse tilfella. For fjerne mogeleg tvil om tolkinga knytt til dette, foreslår departementet å gjere det klårt i skattelova § 9-14 at føresegna om uttak frå norsk skattleggingsområde omfatter tilfeller der ein eigedel eller skyldnad i eit underliggjande deltakarlikna selskap mister tilknyting til norsk skattleggingsområde.

Det er ikkje opplagt at retten til betalingsutsetjing bør gjelde for alle desse tilfella. Som omtalt ovanfor under punkt 2.2.3 og 2.2.7, er betalingsutsetjinga knytt til omsynet til skattytarens likviditet. Dersom eit objekt mister tilknyting til norsk skattleggingsområde på grunn av sal av ein part i eit deltakarlikna selskap, vil det liggje føre eit vederlag, og omsynet til skattytarens likviditet kan ikkje gi grunn til utsett skattebetaling. Ein kunne derfor tenkje seg at det blei gjort unntak frå retten til skattebetalingsutsetjing for desse tilfella. Dette kan også gi ei administrativ lette. Departementet ser det likevel som ein fordel at ulike former for uttak av fysiske driftsmiddel, finansielle eigedelar og skyldnader i underliggjande, deltakarlikna selskap blir handsama på same vis, og ein vil ikkje foreslå noko serleg unntak frå retten til betalingsutsetjing ved sal av part.

Skattytar som har selt sin part i eit deltakarlikna selskap, vil normalt ikkje lenger ha noko å seie med omsyn til om eigedelar o.a. i dette selskapet realiserast etter salet av parten. Dette fører til at skattytaren i høve der skattebetalingsplikta kan utsetjast fram til tidspunktet for faktisk realisasjon, ved overføringa av parten må ta omsyn til at skattebetalingsplikt vil komme på til dømes som følgje av ein etterfølgjande realisasjon frå det deltakarlikna selskapet.

Departementet legg til grunn at den administrative børa knytt til oppfølging etter uttaket frå norsk skattleggingsområde i tilfelle som omhandla her ikkje er utilbørleg stor for skattytarane eller Skatteetaten. Ein minner om terskelverdiane for at skattlegging etter skattelova § 9-14 skal bli aktuelt, jf. punkt 2.2.2.1. Terskelverdiane gjer at skattlegging, og dermed betalingsutsetjing, berre er aktuelt ved uttak av nokolunde store verdiar. For gevinstar og tap på fysiske driftsmiddel er terskelverdien 5 millionar kroner, og for gevinstar og tap på andre objekt er terskelverdien 1 million kroner i netto gevinst eller tap innanfor kvar objektgruppe gjennom eit inntektsår.

Når ein eigedel eller skyldnad blir tatt ut frå norsk skattleggingsområde skjer dette ofte ved at heile eigedelen eller skyldnaden blir tatt ut. Det er då klårt at heile gevinsten blir skattlagt i samband med utflyttinga. I tilfelle der eigedelen eller skyldnaden berre dels blir tatt ut frå norsk skattleggingsområde vil det berre vere den latente gevinsten knytt til den ideelle parten som er tatt ut som skal skattleggjast. Der uttaket skjer ved at objekt i underliggjande deltakarlikna selskap mister tilknyting til norsk skattleggingsområde på grunn av at ein part i det deltakarlikna selskapet blir selt til ein deltakar som ikkje høyrer heime i Noreg, vil uttaksskattlegginga vere avgrensa slik at berre den deltakaren som sel sin part blir skattlagt etter skattelova § 9-14. Eventuelle andre norske deltakarar skal altså ikkje bli tilordna nokon inntekt etter skattelova § 9-14 i slike tilfelle.

Ein viser til forslag til nytt tredje punktum i skattelova § 9-14 andre ledd.

2.3.3 Skattelova § 14-60

Problemstillingane som er omtalt under punkt 2.3.1 og 2.3.2 gjeld også for føresegnene i skattelova § 14-60 flg. om avskrivingar og inntektsoppgjer for driftsmiddel som takast inn i og ut av norsk skattleggingsområde. Departementet foreslår derfor å ta inn presiseringar som nemnt også i skattelova § 14-60.

Ein viser til forslag til endring i skattelova § 14-60 tredje ledd første punktum samt nytt tredje punktum.

2.3.4 Verknadstidspunkt

Departementet foreslår at endringane tar til å gjelde straks.

2.3.5 Økonomiske og administrative følgjer

Endringane vil ikkje ha økonomiske eller administrative følgjer.