3 Bortfall av plikten til å utarbeide konsernregnskap for visse selskaper – gjennomføring av direktiv 2009/49/EF
3.1 Gjeldende rett
Ved stiftelse av et aksjeselskap vil aksjekapitalen etter åpningsbalansen i utgangspunktet svare til pålydende med tillegg av ev. overkurs, men slik at aksjekapitalen minst skal være 30 000 kroner. Etter aksjeloven § 2-5 er det imidlertid åpnet for at aksjeinnskudd kan benyttes til å dekke stiftelsesutgifter som ikke overstiger aksjeinnskuddet. Selv om denne adgangen benyttes, vil transaksjonsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 nr. 1, i utgangspunktet være til hinder for at stiftelsesutgiftene aktiveres som eiendel i åpningsbalansen, og det er derfor ikke gitt regler om at det skal opplyses om slike eiendeler i noter til regnskapet.
For øvrig er det i regnskapsloven ikke definert en kategori «mellomstore» foretak.
Regnskapsloven inneholder ikke noe generelt unntak fra konsernregnskapsplikten for morselskaper som bare har datterselskaper av uvesentlig betydning. Regnskapsloven § 3-8 annet ledd innebærer imidlertid at datterselskaper som ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling eller resultat, kan utelates fra konsolideringen. Dessuten er det gitt enkelte andre unntak fra konsernregnskapsplikten, bl.a. i regnskapsloven § 3-2 og § 3-7.
3.2 EØS-rett
Europaparlaments- og rådsdirektiv 2009/49/EF art. 1 endrer direktiv 78/660/EØF (regnskapsdirektivet) art. 45 nr. 2 annet ledd første punktum. Endringen innebærer at medlemslandene kan tillate at mellomstore selskap, jf. direktiv 78/660/EØF art. 27, unntas fra:
kravet om å gi opplysninger i noter for stiftelseskostnader som føres som en eiendel i balansen, jf. direktiv 78/660/EØF art. 34 nr. 2, samt
kravet om å gi opplysninger i noter om nettoomsetning fordelt på virksomhetsområder og geografisk marked, jf. regnskapsdirektiv 78/660/EØF art. 43 nr. 1 punkt 8.
Europaparlaments- og rådsdirektiv 2009/49/EF art. 2 endrer også direktiv 83/349/EF (konsernregnskapsdirektivet) art. 13 nr. 2a. Endringen innebærer at foretak unntas fra plikten til å utarbeide konsernregnskap (og konsolidert årsberetning) dersom foretaket bare har datterforetak av uvesentlig betydning.
3.3 Høringsnotat fra Finanstilsynet
I brev fra Finansdepartementet datert 9. september 2011 ble Finanstilsynet bedt om å utarbeide et høringsnotat med forslag til lov- og/eller forskriftsendringer for gjennomføring av EØS-regler som svarer til direktiv 2009/49/EF (av 18. juni 2009 om visse opplysningskrav for mellomstore selskap og plikta til å setje opp konsernrekneskap).
Finanstilsynet viser i høringsnotat 3. oktober 2011 til at det i Prop. 100 S (2009-2010) er angitt at det etter norske selskapsregler ikke er adgang til å aktivere stiftelseskostnader i balansen. Finanstilsynet anser derfor unntaket i direktiv 78/660/EØF fra opplysningskravet om aktivering av slike kostnader som ikke relevant for norske forhold.
Finanstilsynet viser videre til at medlemslandene også før direktiv 2009/49/EF har hatt adgang til å fastsette unntak for «mellomstore» foretak fra kravet om å gi opplysninger i noter om nettoomsetning fordelt på virksomhetsområder og geografisk marked. Finanstilsynet viser til at medlemslandsopsjonen i direktiv 78/660/EF art. 27 til å definere en kategori «mellomstore» foretak ikke er anvendt i Norge. På denne bakgrunn antar Finanstilsynet at det ikke er behov for en ny vurdering som følge av direktiv 2009/49/EF.
Finanstilsynet viser videre til at direktiv 2009/49/EF endrer direktiv 83/349/EF, slik at selskaper unntas fra plikten til å utarbeide konsernregnskap dersom det bare har datterselskap av uvesentlig betydning. Finanstilsynet foreslår at bestemmelsen gjennomføres i nytt femte ledd i regnskapsloven § 3-2, samt en justering av bestemmelsens fjerde ledd.
3.4 Høring
Finansdepartementet sendte ved brev 23. januar 2012 Finanstilsynets høringsnotat på høring, med høringsfrist 16. mars 2012.
Høringsnotatet og høringsbrevet ble sendt til følgende instanser:
Departementene
Brønnøysundregistrene
Skattedirektoratet
ØKOKRIM
Akademikerne
Aksjonærforeningen i Norge
Den Norske Advokatforening
Den norske Revisorforening
Finansnæringens Fellesorganisasjon
Finanstilsynet
Handelshøyskolen BI
Handelshøyskolen i Bodø
Landsorganisasjonen i Norge
Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening
Norges Handelshøyskole
Norges Kommunerevisorforening
Norsk Bedriftsforbund
Norsk Kapitalforvalterforening
Norsk Venture
Norsk Øko-Forum
Norske Finansanalytikeres Forening
Norske Kredittopplysningsbyråers Forening
Næringslivets Hovedorganisasjon
Oslo Børs
Skatterevisorenes Forening
Småbedriftsforbundet
Universitetet i Agder
Universitetet i Bergen
Universitetet i Oslo
Universitetet i Tromsø
Økonomiforbundet
Følgende høringsinstanser har kommet med merknader til ett eller flere av forslagene i høringsnotatet:
Nærings- og handelsdepartementet
Den norske Revisorforening
Næringslivets Hovedorganisasjon
ØKOKRIM
3.5 Høringsinstansenes syn
Den norske revisorforeningen, Nærings- og handelsdepartementet og Næringslivets Hovedorganisasjon støtter forslaget.
ØKOKRIM viser til at Finanstilsynets forslag til nytt femte ledd i regnskapsloven § 3-2 innebærer en implementering av konsernregnskapsdirektivet art. 13 nr. 2a, som lyder slik:
«Med forbehold for artikkel 4 nr. 2 og artikkel 5 og 6 skal morforetak som hører inn under den nasjonale lovgivningen i en medlemsstat, og som har bare datterforetak som er av uvesentlig betydning i forhold til målene i artikkel 16 nr. 3, både hver for seg og som helhet, fritas for plikten fastsatt i artikkel 1 nr. 1.»
ØKOKRIM viser til at konsernregnskapsdirektivet art. 16 nr. 3, som det henvises til, lyder slik:
«Det konsoliderte regnskap skal gi et pålitelig bilde av aktiva og passiva, den økonomiske stilling, og resultatet for gruppen av foretak som inngår i konsolideringen.»
ØKOKRIM viser til at konsernregnskapsdirektivets art. 16 nr. 3 i praksis svarer til fanebestemmelsen i regnskapsloven § 3-2a, som lyder slik:
«Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat.»
ØKOKRIM viser til at det i forslaget til nytt femte ledd i regnskapsloven § 3-2 er utelatt en henvisning til målene som konserndirektivets artikkel 13 nr. 2a viser til. For å gjøre det mest mulig klart hva «uvesentligheten» skal måles mot, foreslår ØKOKRIM at det i nytt femte ledd til regnskapsloven § 3-2 inntas en henvisning til regnskapsloven § 3-2a.
3.6 Departementets vurdering
Departementet viser til at nye EØS-regler som svarer til direktiv 2009/49/EF innebærer at det er adgang til å endre regnskapsloven. Det er opp til medlemslandene selv å avgjøre om de vil fastsette nasjonale regler for gjennomføring av endringene i direktiv 78/660/EF som det åpnes for etter direktiv 2009/49/EF.
Departementet viser til at stiftelsesutgifter i utgangspunktet ikke kan aktiveres som eiendeler, og at det derfor ikke er fastsatt noe opplysningskrav for slike eiendeler i regnskapsloven. Departementet slutter seg på den bakgrunn til Finanstilsynets vurdering om at unntaket fra regnskapsdirektivets art. 34 nr. 2 ikke vil være aktuelt for Norge. Det vises for øvrig til at det ikke er definert en kategori «mellomstore» foretak i regnskapsloven.
Departementet slutter seg videre til Finanstilsynets vurdering om at det på det nåværende tidspunkt ikke er aktuelt å foreta en fornyet vurdering av art. 45 nr. 2 annet ledd i forhold til art. 43 nr. 1 punkt 8, som følge av direktiv 2009/49/EF. Det vises også her særlig til at det ikke er definert en kategori «mellomstore» foretak i regnskapsloven. Hvorvidt det eventuelt kan være aktuelt å vurdere innføring av en kategori «mellomstore» foretak, bør etter departementets oppfatning ikke tas opp i forbindelse med gjennomføring av EØS-regler som svarer til dette direktivet. Spørsmålet kan eventuelt vurderes som ledd i en større og mer sammensatt gjennomgang av norsk regnskapslovgivning.
Departementet slutter seg i hovedsak til Finanstilsynets forslag om et unntak fra konsernregnskapsplikten for morselskaper som bare har datterselskap av uvesentlig betydning. Etter departementets oppfatning er det i regnskapsloven § 3-2 nytt femte ledd imidlertid hensiktsmessig å innta en henvisning til regnskapsloven § 3-2 a, slik det er foreslått av ØKOKRIM. Det vises til at en slik henvisning vil bidra til å klargjøre hva som ligger i begrepet «uvesentlighet» i relasjon til konsolideringsplikten.