3 Bemerkninger til de enkelte artiklene

Til fortalen og de enkelte materielle bestemmelser i avtalen bemerkes:

Det fremgår av fortalen at formålet med skatteavtalen både er å hindre dobbeltbeskatning og ikke å åpne for ikke-beskatning eller redusert beskatning ved skatteunndragelse eller skatteomgåelse, herunder gjennom arrangement som har til hensikt å utnytte skatteavtalen (treaty shopping).

Artiklene 1 og 2 angir avtalens personlige og saklige anvendelsesområde.

Punkt 1 i artikkel 1 fastsetter at avtalen omfatter personer som er bosatt i en av eller i begge avtalestatene. Begrepet bosatt er definert i artikkel 4.

Punkt 2 i artikkel 1 gjelder transparente enheter, dvs. selskapsformer der deltakerne i selskapet og ikke selskapet selv er skattesubjekt. Bestemmelsen skal både sikre at skatteavtalen får riktig anvendelse for personer som deltar i virksomhet gjennom slike enheter, og at avtalen ikke kan utnyttes når inntekt i slike enheter ikke skattlegges hos deltakerne etter bostedsstatens interne rett. Bestemmelsen klargjør at avtalen får anvendelse på den delen av inntekten som opptjenes gjennom en enhet eller et arrangement som er skattemessig transparent, og som faktisk tilordnes en person bosatt i en av avtalestatene.

Artikkel 2 inneholder en oppregning av hvilke skatter som omfattes av avtalen. Den gjelder direkte skatter på inntekt, som for Norges del er de alminnelige inntektsskattene, særskatten av petroleumsinntekt og skatten på honorarer til utenlandske artister. Fordi Brasil ikke utligner formuesskatt, oppstår det ingen dobbeltbeskatning av formue og skatteavtalen omfatter derfor ikke skatt på formue. Dette innebærer at Norge, uavhengig av skatteavtalens regler, vil kunne ilegge formuesskatt i henhold til skattelovens regler.

Artiklene 3 til 5 inneholder definisjoner av enkelte ord og uttrykk som brukes i avtalen. Det geografiske virkeområdet til avtalen omfatter begge lands kontinentalsokler, jf. forslaget til artikkel 3 punkt 1 bokstavene a) og b). I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det bestemt at avtalen ikke skal anvendes på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland.

De øvrige definisjonene i artikkel 3 punkt 1 følger i store trekk mønsteravtalene.

Artikkel 3 punkt 2 definerer hvem som skal anses som en «person nært tilknyttet et foretak» (person closely related to an enterprise) etter artiklene 5 og 23. En person skal anses nært knyttet til et foretak dersom den ene har kontroll over den andre eller begge er under kontroll av samme person(er) eller foretak. Uansett skal en person anses som nært tilknyttet et foretak hvis den ene innehar direkte eller indirekte mer enn 50 prosent av eierinteressene i den andre eller hvis den andre personen innehar direkte eller indirekte mer enn 50 prosent av eierinteressene i både personen og foretaket.

Det følger av artikkel 3 punkt 3 at ord og uttrykk som ikke er definert i avtalen, skal gis den betydning som de har etter lovgivningen i den staten som i det enkelte tilfelle anvender avtalen. Dette gjelder såfremt det ikke fremgår av sammenhengen at noe annet er ment.

Artikkel 4 definerer uttrykket «bosatt». Grunndefinisjonen i punkt 1 fastsetter at personer som på grunnlag av ulike nevnte kriterier har alminnelig skatteplikt i en avtalestat, også regnes som bosatt i avtalestaten etter skatteavtalen.

Punkt 2 regulerer situasjonen hvor en fysisk person er internrettslig bosatt i begge avtalestater, og fastsetter regler som skal avgjøre bosted etter skatteavtalen.

Punkt 3 regulerer situasjonen der det foreligger dobbelt bosted for andre enn fysiske personer (oftest aksjeselskaper). Slike tilfeller skal henvises til å bli vurdert av de kompetente myndigheter fra sak til sak. Basert på nærmere angitte forhold, skal disse søke å bli enige om bosted etter avtalen. I mangel av slik avtale følger det av punkt 3 at personen ikke har krav på noe av det vernet som følger av skatteavtalens øvrige bestemmelser, med mindre de kompetente myndigheter i avtalestatene blir enige om noe annet.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket «fast driftssted».

Definisjonen fastsetter vilkår for skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som en person bosatt i den ene staten opptjener ved virksomhet i den andre staten.

Punkt 1 gir den alminnelige og grunnleggende definisjonen av «fast driftssted». Etter definisjonen må det foreligge «et fast forretningssted som foretakets virksomhet helt eller delvis utøves gjennom».

I punkt 2 nevnes en rekke typiske eksempler på hva som dekkes av uttrykket «fast driftssted».

Punkt 3 bokstavene a og b bygger på FN-mønsteret. Av punkt 3 bokstav a følger at uttrykket «fast driftssted» også omfatter stedet for et bygningsarbeid, et anleggs-, monterings- eller installasjonsprosjekt, eller enhver kontrollvirksomhet tilknyttet et slikt sted, prosjekt eller virksomhet, men bare hvor et slikt sted, prosjekt eller virksomhet varer i en periode på mer enn 6 måneder. Regelen avviker fra OECD-mønsteret ved at kravet til varighet er satt til seks måneder (tolv måneder i OECD-mønsteret).

I punkt 3 b er det tatt en inn en regel som etablerer «fast driftssted» for tjenester ytet gjennom ansatte eller annet personell i den andre avtalestaten dersom et nærmere krav til varigheten av tjenesteytingen er oppfylt. Kravet er at tjenesteytingen finner sted i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i løpet av noen tolvmånedersperiode som begynner eller slutter i det aktuelle inntektsåret.

Punkt 4 inneholder bestemmelser for å motvirke oppsplitting av kontrakter med den hensikt å omgå varighetskravet på seks måneder for når det oppstår fast driftssted etter bestemmelsen i punkt 3 a).

Etter punkt 4 skal alle tidsperioder hvor foretaket utøver relevant aktivitet i en eller flere perioder som til sammen overskrider 30 dager, medregnes ved vurderingen av om tidsperioden for å etablere fast driftssted i bygg- og anleggsprosjekter etc. er oppfylt. Dersom tilknyttede aktiviteter utøves i ulike tidsperioder som hver overskrider 30 dager og aktivitetene utøves i den andre staten av ett eller flere foretak som er nært tilknyttet det førstnevnte foretaket, skal disse tidsperiodene legges til foretakets egne tidsperioder for å avgjøre om en tidsperiode danner grunnlag for et fast driftssted etter artikkel 5 punkt 3 a).

Punkt 5 oppstiller enkelte unntak for nærmere angitte tilfeller som ikke skal anses å utgjøre «fast driftssted» selv om vilkårene for dette ellers skulle være oppfylt. Dette gjelder funksjoner og aktiviteter som normalt vil være å anse som hjelpefunksjoner til en annen kjernevirksomhet eller for å være av forberedende karakter forut for kjerneaktiviteten. Forutsetningen for at unntakene i bokstavene a) til e) skal komme til anvendelse, er at slike aktiviteter, og for bokstav f) om totalaktiviteten, ikke utgjør kjernevirksomhet, men er av forberedende art eller har karakter av hjelpeaktivitet.

Unntaksreglene i punkt 5 kan forsøkes omgått ved å fordele aktivitetene på ulike nært tilknyttede foretak som utøver aktivitet på samme sted eller ved å fordele aktivitetene på ulike steder (fragmentering).

Punkt 6 angir regler for å motvirke slike omgåelser. Aktivitet som i utgangspunktet oppfyller kravene i punkt 5 for å være unntatte aktiviteter, omfattes likevel ikke av unntaket dersom foretaket selv eller et nært tilknyttet foretak driver virksomhet på samme sted i en stat eller på et annet sted i den samme staten og dette stedet eller det andre stedet utgjør et fast driftssted for foretaket eller et nært tilknyttet foretak, jf. punkt 6 bokstav a).

Det samme gjelder når den samlede aktiviteten er et resultat av en kombinasjon av aktivitetene som utøves av de to foretakene på samme sted eller av foretaket selv og det nært tilknyttede foretaket på to ulike steder, og denne kombinasjonen ikke er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet, jf. punkt 6 bokstav b).

Forutsetningen for at punkt 6 bokstavene a) og b) kommer til anvendelse, er at den aktiviteten som utøves av de to foretakene på samme sted eller av foretaket selv og et nært tilknyttet foretak på to ulike steder, utgjør komplementære funksjoner som er del av en sammenhengende virksomhet.

Punkt 7 gjelder etablering av fast driftssted gjennom bruken av agent. Når en person i en stat opptrer på vegne av et foretak i den andre staten og som følge av dette regelmessig inngår kontrakter eller regelmessig har den ledende rollen som fører til inngå kontrakter, skal foretaket anses å ha et fast driftssted i den førstnevnte staten. Dette gjelder bare hvis kontraktene inngås rutinemessig og foretaket i den andre staten ikke foretar vesentlige endringer i dem.

Det er en forutsetning at kontraktene inngås i foretakets navn, jf. bokstav a), gjelder overføring av eierskap til eller gir rettigheter til å benytte eiendeler som eies av foretaket, jf. bokstav b), eller gjelder ytelsen av tjenester på vegne av foretaket, jf. bokstav c). Det oppstår likevel ikke fast driftssted dersom den virksomheten som utøves gjennom agenten er av forberedende art eller anses som hjelpeaktivitet, jf. artikkel 5 punkt 5.

Etter ønske fra Brasil er det tatt inn en særlig regel om fast driftssted for forsikringsforetak i punkt 8. Et forsikringsforetak skal regnes for å ha et fast driftssted i den andre staten dersom foretaket krever inn premie på den andre statens territorium eller forsikrer risiko som er der, gjennom en person som ikke er en uavhengig agent som omtalt i punkt 9. Bestemmelsen er i samsvar med FN-mønsteret.

Det følger av punkt 9 at punkt 7 ikke skal gjelde dersom den personen som handler på vegne av foretaket i den andre staten driver virksomhet i den førstnevnte staten som en uavhengig representant, og opptrer innenfor de ordinære rammene for slik forretningsvirksomhet. Dersom en slik person utelukkende eller tilnærmet utelukkende handler på vegne av ett eller flere foretak som er nært beslektet, skal personen ikke anses å være en uavhengig representant etter bestemmelsen.

At et selskap i en stat kontrollerer eller blir kontrollert av et selskap i den andre staten, medfører ikke i seg selv at selskapene anses som fast driftssted for hverandre, jf. punkt 10.

Artikkel 6 til 23 er operative regler som fordeler retten til å skattlegge ulike typer inntektserverv mellom statene. Reglene om de ulike inntektskategorier er avgjørende for om den primære beskatningsretten tilfaller den stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestatsbeskatning) eller den andre staten hvor den skattepliktige er bosatt (bostedsbeskatning). Når en bestemmelse ikke gir eksklusiv beskatningsrett til kildestaten, vil artikkel 25 (unngåelse av dobbeltbeskatning) avgjøre hvordan dobbeltbeskatning skal hindres i bostedsstaten.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den staten hvor eiendommen ligger (kildestaten). Slik inntekt kan også skattlegges i mottakerens bostedsstat.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak bosatt i en avtalestat utøver i den andre avtalestaten. I likhet med FN-mønsteret bygger avtaleutkastet på utformingen av artikkelen slik den var i OECD-mønsteret inntil denne mønsteravtalen fikk en ny utforming i 2010.

Inntekt fra forretningsvirksomhet som erverves av et foretak bosatt i en stat, kan bare skattlegges i den andre staten dersom virksomheten utøves gjennom et fast driftssted der. Hvis foretaket utøver slik forretningsvirksomhet, kan foretakets fortjeneste skattlegges i denne andre staten, men bare så mye av fortjenesten som kan tilskrives det faste driftsstedet, jf. punkt 1.

Punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftsstedets fortjeneste. Driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt og selvstendig foretak som utøvet samme eller liknende virksomhet under de samme eller lignende forhold, og opptrådte helt uavhengig av det foretak hvis faste driftssted det er («armlengdeprinsippet» eller «selvstendighetsfiksjonen»).

Punkt 3 gir regler om rammen for fradragene ved fastsettingen av det faste driftsstedets skattbare fortjeneste. Kjernen i bestemmelsen er at utgifter som foretaket pådrar seg med tilknytning til virksomheten ved det faste driftsstedet, skal tas til fradrag ved driftsstedet uten hensyn til hvor utgiften er pådratt (eksempelvis som en del av felleskostnadene ved hovedkontoret). Punkt 1 i protokollen presiserer at artikkel 7 punkt 3 bare regulerer allokeringen av fradrag og ikke selve fradragsretten til utgiftene etter landenes interne regler.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal transportvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 bokstav f.

I punkt 1 fastsettes det at fortjeneste fra driften av skip eller luftfartøy i internasjonal fart bare skal skattlegges i den staten hvor den skattyter som opptjener fortjenesten ved driften, er bosatt.

Punkt 2 klargjør at bestemmelsene i punkt 1 også gjelder fortjeneste ervervet ved deltakelse i en «pool», et felles forretningsforetak eller i et internasjonalt driftskontor.

Artikkel 9 omhandler mulig inntektsjustering når skattegrunnlaget for et konserntilknyttet foretak kan være påvirket av konserntilknytningen. Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper, samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak under tilsvarende omstendigheter. Når retting foretas i slike tilfeller, skal de anvendte forretningsvilkår for skatteformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengdestandarden, jf. skatteloven § 13-1.

Artikkel 9 inneholder ikke en bestemmelse om korresponderende retting i den annen stat, jf. artikkel 9 punkt 2 både i OECDs og FNs mønsteravtaler. Dette er i samsvar med brasiliansk skatteavtalepolicy. Hvis det oppstår konflikter som følge av en retting etter artikkel 9, skal de kompetente myndigheter søke å løse slike konflikter i medhold av bestemmelsene om minnelig avtaleprosedyre i artikkel 27, jf. punkt 2 i protokollen.

Artikkel 10 gjelder skattlegging av utbytte fra aksjeselskaper mv. Etter artikkelens punkt 1 kan utbytte skattlegges i den avtalestaten hvor aksjonæren er bosatt. De samme inntektene kan også skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler utbyttet er bosatt (kildestaten).

Punkt 2 bokstav a) fastsetter at kildestaten kan skattlegge utbytte med 10 prosent kildeskatt når det utbetales til et selskap som direkte innehar minst 25 prosent av kapitalen i det utdelende selskap og selskapet er den virkelige rettighetshaveren til utbyttet. For å ha rett til den nedsatte kildeskattesatsen på slike utbytter, stilles det krav til mottakerens eierperiode. Kravet til eierperiode er satt til minst 365 dager før den dagen utbyttet blir utbetalt.

Skattesatsen i andre tilfeller er begrenset til 15 prosent, jf. punkt 2 bokstav b).

Punkt 4 i protokollen til avtalen inneholder en bestevilkårsklausul. Hvis Brasil på noe tidspunkt etter at avtalen er undertegnet avtaler lavere kildeskattesatser for utbytte enn de som følger av artikkel 10 punkt 2 med et annet OECD-medlemsland (unntatt land i Latin-Amerika), skal de lavere skattesatsene automatisk gjelde for skatteavtalen mellom Norge og Brasil.

I punkt 3 er det fastsatt unntak fra bestemmelsen om kildeskatt på utbytte når den virkelige rettighetshaveren er «regjeringen i en avtalestat». For Norges del skal uttrykket «regjeringen i en avtalestat» omfatte Norges Bank og Statens pensjonsfond utland. Tilsvarende gis det fritak for norsk kildeskatt på utbytte som utbetales til Brasils sentralbank. For begge land omfatter unntaket også et offentligrettslig organ eller annen enhet som eies helt eller i det vesentligste av den norske eller brasilianske stat, og som de kompetente myndigheter til enhver tid blir enige om.

I punkt 4 er det en definisjon av begrepet «utbytte» for avtalens formål. Definisjonen følger i hovedsak definisjonene i mønsteravtalene.

Av punkt 5 følger at de ovennevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt, likevel ikke gjelder når de aksjene som utbyttet utdeles på grunnlag av, reelt er knyttet til næringsvirksomhet gjennom et fast driftssted eller et fast sted som rettighetshaveren har i den staten hvor det utdelende selskap er bosatt. I så fall skattlegges utbyttet som inntekt av virksomhet i samsvar med bestemmelsene i artikkel 7 eller 15. Tilsvarende regler gjelder etter artikkel 11 punkt 5 for renter, artikkel 12 punkt 4 for royalty og artikkel 13 punkt 4 for vederlag for tekniske tjenester.

Punkt 6 presiserer at når et selskap i en avtalestat opptjener inntekt som skriver seg fra den andre avtalestaten, kan den andre avtalestaten ikke skattlegge utbytte fra dette selskapet med mindre utbyttet utbetales til en person bosatt i den andre avtalestaten eller utbyttet skriver seg fra en tilknytning til et fast driftssted der.

I punkt 3 bokstav b) i protokollen er det tatt inn en bestemmelse om skatt på overskudd som overføres fra et fast driftssted i den ene staten til hovedkontoret i den andre staten (branch profit tax). Hvis noen av statene innfører en slik skatt etter at overenskomsten er undertegnet, skal de kompetente myndigheter i statene varsle hverandre om dette. Hvis slikt varsel er gitt, kommer bestemmelsen i punkt 3 bokstav b) i protokollen til anvendelse. Det følger av denne bestemmelsen at overskudd som overføres fra det faste driftsstedet til hovedkontoret kan skattlegges i driftsstedsstaten. Skattesatsen er begrenset til 10 prosent av driftsstedets brutto fortjeneste beregnet etter fradrag for selskapsskatten betalt på slik fortjeneste.

Artikkel 11 gjelder skattlegging av renter.

Av punkt 1 framgår at slike inntekter kan skattlegges i den stat hvor mottakeren av renteinntekten er bosatt.

Etter punkt 2 kan de samme inntektene også skattlegges i den stat hvor rentene skriver seg fra (kildestaten), men dersom den virkelige rettighetshaver til rentene er bosatt i den andre avtalestaten, er den skattesatsen som kan benyttes begrenset. Satsen er satt til 10 prosent av rentens bruttobeløp hvis den virkelige rettighetshaveren er en bank og lånet er innvilget for minst fem år for å finansiere kjøp av utstyr eller investeringsprosjekter. I alle andre tilfeller er skattesatsen 15 prosent av rentens bruttobeløp.

Punkt 4 i protokollen til avtalen inneholder en bestevilkårsklausul. Hvis Brasil på noe tidspunkt etter at avtalen med Norge er undertegnet, avtaler lavere skattesatser for renter enn de som følger av artikkel 11 punkt 2 med et annet OECD-medlemsland (unntatt land i Latin-Amerika), skal de lavere skattesatsene automatisk gjelde for skatteavtalen mellom Norge og Brasil.

Av punkt 3 følger unntak for bestemmelsen om kildeskatt dersom den virkelige rettighetshaveren til rentene er «regjeringen i en avtalestat». For Norges del omfatter begrepet «regjeringen i en avtalestat» Norges Bank, Statens pensjonsfond utland og Eksportfinans AS. Tilsvarende innrømmes det fritak for norsk kildeskatt på renter som utbetales til Brasils sentralbank og den brasilianske utviklingsbanken. For begge land omfatter unntaket også et offentligrettslig organ eller annen enhet som eies helt eller i det vesentligste av den norske eller brasilianske stat, og som de kompetente myndigheter til enhver tid blir enige om.

Definisjonen av renter følger av punkt 4 og er i hovedsak lik mønsteravtalenes definisjon. I protokollens punkt 5 er definisjonen av renter nærmere presisert. Som renter etter artikkel 11 regnes også «renter på selskapets kapital», som anses som renter etter brasiliansk intern rett, jf. bokstav a). I bokstav b) er det presisert at straffetillegg for forsinkede betalinger ikke skal regnes som renter.

Punktene 6 og 7 inneholder bestemmelser om hvor en renteinntekt skal regnes for å ha sin kilde og om rentebeløp som er for høye grunnet interessefellesskap.

Artikkel 12 gir bestemmelse om skattleggingen av royalty. Royalty kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men etter punkt 2 er skattesatsen i kildestaten begrenset når utbetaling skjer til den virkelige rettighetshaver til inntekten. Etter punkt 2 bokstav a) er satsen i kildestaten 15 prosent hvis royaltyens bruttobeløp skriver seg fra bruken eller retten til å bruke varemerker. I alle andre tilfeller er kildeskattesatsen 10 prosent, jf. punkt 2 bokstav b).

Punkt 4 i protokollen til avtalen inneholder en bestevilkårsklausul. Hvis Brasil på noe tidspunkt etter at avtalen er undertegnet avtaler lavere skattesatser for royalty enn de som følger av artikkel 12 punkt 2 med et annet OECD-medlemsland (unntatt land i Latin-Amerika), skal de lavere skattesatsene automatisk gjelde for skatteavtalen mellom Norge og Brasil.

Uttrykket «royalty» er definert i punkt 3. Definisjonen følger FN-mønsterets definisjon. Den omfatter også betalinger for bruken av eller retten til å bruke industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr (herunder leiebetalinger for fysiske driftsmidler). Vederlag for teknisk assistanse eller bistand faller også inn under definisjonen av «royalty», jf. punkt 6 i protokollen.

Punktene 5 og 6 inneholder bestemmelser om hvor en royaltybetaling skal regnes for å ha sin kilde og om royaltybeløp som er for høye grunnet interessefellesskap. Bestemmelsene er i samsvar med OECDs og FNs mønsterartikler.

Artikkel 13 omhandler vederlag for tekniske tjenester. Bestemmelsen er hentet fra FN-mønsteret.

Vederlag for tekniske tjenester kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men etter punkt 2 er satsen for den kildeskatt som kan kreves begrenset til 10 prosent av vederlagets bruttobeløp, forutsatt at utbetalingen skjer til den virkelige rettighetshaver til inntekten.

Punkt 4 i protokollen til avtalen inneholder en bestevilkårsklausul. Hvis Brasil på noe tidspunkt etter at avtalen er undertegnet avtaler lavere skattesatser for vederlag for tekniske tjenester enn de som følger av artikkel 10 punkt 2 med et annet OECD-medlemsland (unntatt land i Latin-Amerika), skal de lavere skattesatsene automatisk gjelde for skatteavtalen mellom Norge og Brasil.

Uttrykket «vederlag for tekniske tjenester» er definert i punkt 3. Uttrykket er definert som enhver betaling som mottas for enhver tjeneste av administrativ, teknisk eller konsulentmessig art.

I punkt 3 bokstav a) er det gjort unntak for utbetalinger av lønn eller pensjon. Slike betalinger skal behandles etter henholdsvis artikkel 16, 19 og 20.

I punkt 3 bokstav b) er det gjort unntak for vederlag for undervisning i eller av en utdanningsinstitusjon. Hva som skal anses som en utdanningsinstitusjon, vil følge av internretten i den staten som anvender avtalen, jf. artikkel 3 punkt 2. Begrepet vil særlig omfatte institusjoner på et visst nivå, eksempelvis universitet, høyskoler og andre høyere undervisningsinstitusjoner.

I punkt 3 bokstav c) er det gjort unntak for betalinger fra en fysisk person for tjenester som er til personlig bruk for denne personen.

Punktene 5 og 6 inneholder bestemmelser om hvor et vederlag for tekniske tjenester skal regnes for å ha sin kilde,

Punkt 7 omhandler vederlag for tekniske tjenester som er for høye grunnet interessefellesskap.

Artikkel 14 omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på prinsippet at retten til å skattlegge en formuesgevinst bør tilligge den staten som var berettiget til å skattlegge løpende inntekt knyttet til formuesobjektet før avhendelse fant sted.

Etter punkt 1 kan gevinst som realiseres ved avhendelse av fast eiendom, skattlegges i den avtalestaten hvor eiendommen ligger. Slik gevinst kan også skattlegges i den avtalestat hvor avhenderen er bosatt.

Gevinst ved avhendelse av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted, kan i henhold til artikkelen punkt 2 skattlegges i den avtalestaten hvor det faste driftsstedet eller faste stedet befinner seg. Det samme gjelder gevinst ved avhendelse av selve det faste driftsstedet eller faste stedet. Slik gevinst kan også skattlegges i den avtalestat hvor foretaket er bosatt.

I henhold til punkt 3 skal gevinst ved avhendelse av skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart, eller løsøre knyttet til driften av slike skip eller luftfartøy, bare kunne skattlegges i den staten hvor foretaket som opptjener gevinsten er bosatt.

Punkt 4 omhandler gevinster ved salg av aksjer i et selskap hvis eiendeler hovedsakelig består av fast eiendom. Den stat hvor eiendommen ligger, kan skattlegge slike gevinster. Bestemmelsen har som formål å forhindre skatteomgåelser ved salg av fast eiendom. Slik gevinst kan også skattlegges i den avtalestat hvor avhenderen er bosatt.

Alle andre gevinster kan skattlegges både i den staten de skriver seg fra og i bostedsstaten, jf. punkt 5.

Artikkel 15 gjelder skattlegging av inntekt ved utøvelse av selvstendige personlige tjenester, såkalt fritt yrke. OECD-mønsteret har fra og med 2000-versjonen ikke lenger noen særskilte bestemmelser om fritt yrke, da skattleggingen av slike yrkesutøvere nå reguleres av alminnelige bestemmelser om forretningsvirksomhet. Etter ønske fra Brasil er det imidlertid tatt inn særskilte bestemmelser om utøvelse av fritt yrke, slik det fortsatt er i FNs mønster.

Det følger av artikkelens punkt 1 at inntekt ved utøvelse av fritt yrke i utgangspunktet bare skal skattlegges i den staten hvor yrkesutøveren/foretaket er bosatt. På visse vilkår kan imidlertid slik inntekt også skattlegges i den staten der aktiviteten utøves (kildestaten).

Dette gjelder for det første dersom yrkesutøveren i den andre staten råder over et fast sted (kontor eller liknende) som tjener utøvelsen av hans virksomhet. Da kan kildestaten skattlegge den delen av inntekten som kan henføres til et slikt fast sted.

Videre er kildestaten gitt rett til å skattlegge inntekten dersom yrkesutøveren oppholder seg der med det formål å utøve yrket eller virksomheten i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i løpet av en tolvmånedersperiode. Da kan kildestaten skattlegge inntekten som kan tilskrives det faste stedet, eller som er opptjent ved utøvelsen av yrket eller virksomheten under oppholdet i kildestaten.

Punkt 2 i bestemmelsen definerer uttrykket «fritt yrke». Definisjonen er imidlertid ikke uttømmende. Begrepet vil derfor kunne suppleres med den betydning det har i den interne lovgivningen i avtalestaten, jf. artikkel 3 punkt 3.

Lønnsinntekter er regulert i artikkel 16. I utgangspunktet er det lønnsmottakerens bostedsstat som kan skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den andre avtalestaten. I så fall har den staten hvor arbeidet utføres også rett til å skattlegge inntektene.

For kortvarige opphold gjelder det unntak fra kildestatens rett til å skattlegge i punkt 2 bokstavene a) – d). Når alle vilkårene i bestemmelsen er oppfylt, skal lønnsinntekten bare kunne skattlegges i lønnsmottakerens bostedsstat.

Punkt 2 bokstav d) omhandler arbeidsleie. Begrepet er nærmere presisert i protokollens punkt 8.

Artikkelens punkt 3 gir særlige regler for lønnsarbeid utført om bord i et skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart, og bestemmer at slik godtgjørelse bare skal kunne skattlegges i den staten hvor arbeidstakeren er bosatt.

Artikkel 17 omhandler styregodtgjørelse og lignende vederlag. Slike inntekter kan skattlegges i den staten hvor selskapet som utbetaler godtgjørelsen er bosatt. Slik inntekt kan også skattlegges i den stat hvor personen som mottar godtgjørelsen, er bosatt.

Artikkel 18 fastsetter at underholdningsartister og idrettsutøvere kan skattlegges i staten hvor virksomheten som underholdningsartist eller idrettsutøver utøves. Slike inntekter kan også skattlegges i den avtalestat hvor artisten eller idrettsutøveren er bosatt.

Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som skal sikre at staten hvor underholdningsartisten eller idrettsutøveren opptrer, også har beskatningsrett når vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten selv har opprettet.

Artikkel 19 omhandler pensjoner, livrenter, trygdeytelser og underholdsbidrag. I motsetning til OECD- og FN-mønstrene, omhandler artikkelen både offentlige og private pensjoner. Etter artikkelen kan pensjoner og andre lignende utbetalinger, livrenter og trygdeytelser skattlegges både i staten hvor mottakeren er bosatt og i staten hvor inntekten skriver seg fra (kildeskatt).

Punkt 3 omhandler retten til å skattlegge underholdsbidrag. I utgangspunktet har den avtalestat der mottakeren er bosatt rett til å skattlegge slik inntekt. Bestemmelsen medfører imidlertid at dersom betaleren ikke har fått fradrag for betalingen, skal betalerens bostedsstat ha en eksklusiv rett til å skattlegge underholdsbidraget hos mottakeren. Bestemmelsen er ment å hindre tilfeller av asymmetri mellom avtalestatenes internrett om fradragsrett på betalerens hånd og skatteplikt for mottaker der avtalestatene har forskjellige regler om dette.

Artikkel 20 omhandler lønn i offentlig tjeneste. Som hovedregel er den staten som utbetaler godtgjørelsen tillagt beskatningsretten. Denne hovedregelen gjelder imidlertid ikke når de angitte vilkårene i punkt 1 bokstav b er oppfylt – i så fall er det bare bostedsstaten som kan skattlegge inntektene. Unntaket tar sikte på «lokalt ansatte» i den staten hvor arbeidet utføres, det vil si personer som enten også er statsborger av bostedsstaten eller var bosatt i arbeidsstaten forut for eller ellers uavhengig av tjenesteforholdet.

Artikkel 21 fastsetter at studenter eller forretningslærlinger som er bosatt i den ene staten og som midlertidig oppholder seg i den andre staten for sin personlige utdannelse eller opplæring, ikke skal skattlegges i den sistnevnte staten av pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder utenfor denne staten.

Artikkel 22 gjelder inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i avtalens øvrige bestemmelser («annen inntekt»). Bestemmelsen omfatter ikke bare inntekter av en annen art, men også inntekter fra kilder som ikke er nevnt i de øvrige bestemmelser i avtalen, for eksempel inntekt med kilde i en tredjestat. Etter punkt 1 skal slike inntekter bare kunne skattlegges i staten hvor mottakeren er bosatt.

Etter punkt 2 kommer bestemmelsen på visse vilkår ikke til anvendelse hvis inntekten er knyttet til et fast driftssted eller fast sted i virksomhetsstaten. I slike tilfeller gjelder artiklene 7 eller 15.

Punkt 3, som følger FN-mønsteret, åpner for at «annen inntekt» også kan beskattes i den avtalestaten som er kilden til inntekten.

Artikkel 23 inneholder bestemmelser som får anvendelse på virksomhet utenfor kysten (aktiviteter på kontinentalsokkelen). Avtalen bygger på tilsvarende bestemmelser i andre skatteavtaler som Norge har inngått. Slike særbestemmelser som avviker fra mønsteravtalene er en viktig del av norsk skatteavtalepraksis.

Punkt 1 fastslår at artikkelens bestemmelser, uansett artikkel 24, skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område uansett hva som ellers måtte følge av avtalen. Punktene 2 og 3 omhandler skattlegging av virksomhet utenfor kysten av en stat knyttet til undersøkelse eller utnyttelse av havbunnen eller undergrunnen eller deres naturforekomster. De fastslår at slik virksomhet skal anses som virksomhet utøvet gjennom et fast driftssted i denne staten, dersom virksomheten blir utøvd til sammen over 30 dager i løpet av en periode på tolv måneder. Inntekten fra slik virksomhet kan i så fall skattlegges fra første dag i denne staten.

Bestemmelsene i punkt 3 har til formål å hindre at fristen på 30 dager blir omgått ved at likeartede oppdrag blir utført av forskjellige foretak som er i interessefellesskap.

Punkt 4 inneholder et unntak fra de generelle reglene i punktene 2 og 3. Det gjelder fortjeneste ved transport av forsyninger eller personell, eller ved drift av taubåter eller lignende hjelpefartøy til slik virksomhet som er omhandlet i artikkelen. Slik fortjeneste skal bare kunne skattlegges i den staten der personen som oppebærer fortjenesten, er bosatt.

I punkt 5 er det gitt bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter i forbindelse med sokkelvirksomhet som nevnt i punkt 2. Etter punkt 5 bokstav a) kan slik lønnsinntekt skattlegges både i kildestaten og i bostedsstaten såfremt arbeidet utenfor kysten knyttet til slik virksomhet overstiger 30 dager i løpet av en periode på tolv måneder. Dersom arbeidet er utført for en arbeidsgiver som ikke er bosatt i arbeidsstaten, skal inntekten bare kunne skattlegges i bostedsstaten, forutsatt at arbeidet er utført i kildestaten i en eller flere perioder som ikke overstiger 30 dager i løpet av noen tolvmånedersperiode. Dersom arbeidet er utført for en arbeidsgiver som er bosatt i kildestaten, kan imidlertid inntekten skattlegges i kildestaten fra første dag.

Det er gjort unntak fra dette i punkt 5 bokstav b). Der fremgår det at lønnsinntekter for tjeneste om bord i skip eller luftfartøy som er omfattet av unntaksregelen i punkt 4, kan skattlegges i den staten der foretaket som utfører slik virksomhet er bosatt.

Punkt 6 omhandler gevinst fra overføring av rettigheter til undersøkelse eller utnytting av naturforekomster, eiendeler som i sokkelstaten blir benyttet i sammenheng med virksomheten utenfor kysten, og aksjer eller andeler hvis verdi direkte eller indirekte skriver seg fra slike rettigheter eller slike eiendeler. Kildestaten kan skattlegge slike gevinster.

Artikkel 24 omhandler misbruk av skatteavtalen. Punktene 1–8 inneholder bestemmelser med en «forenklet» metode for begrensning av skatteavtalefordeler (Simplified Limitation On Benefits), heretter omtalt som LoB, mens punkt 9 inneholder en såkalt Principal Purpose Test-regel, heretter omtalt som PPT. Bestemmelsene i artikkel 24 oppfyller minimumsstandarden i G20/OECDs BEPS-prosjekt som blant annet skal hindre overskuddsflytting.

LoB-bestemmelsen om begrensning av fordeler tar utgangspunkt i personkretsen som er omfattet av skatteavtalen etter artikkel 1 punkt 1, men oppstiller nærmere krav til slike personer for at de skal være kvalifiserte til de fordeler som ellers følger av avtalen. Disse personene har ikke rett til fordeler etter skatteavtalen de ellers ville hatt rett til, med mindre de er en «kvalifisert person», jf. punkt 1.

Etter punkt 2 er fysiske personer, visse andre organer, selskaper og innretninger definert som kvalifiserte personer.

En person som ikke omfattes av punkt 2, for eksempel et ikke-børsnotert selskap, kan likevel anses som kvalifisert person med rett til skatteavtalefordeler dersom personen deltar i aktiv forretningsvirksomhet i bostedsstaten og inntekten som skriver seg fra den annen stat oppstår ved eller har tilknytning til denne virksomheten. Dette følger av artikkel 24 punkt 3 bokstav a).

Begrepet «aktiv forretningsvirksomhet» er ikke definert og vil således ha den betydning det har i den interne lovgivningen i avtalestaten, jf. artikkel 3 punkt 3.

Enkelte aktiviteter eller kombinasjoner av aktiviteter av mer passiv karakter regnes likevel ikke som aktiv forretningsvirksomhet etter denne bestemmelsen, se underpunktene (i)-(iv) i artikkel 24 punkt 3 bokstav a).

Artikkel 24 punkt 3 bokstav b) inneholder en ytterligere betingelse for at vilkårene beskrevet i punkt 3 bokstav a) skal anses oppfylt. Det er en forutsetning at forretningsvirksomheten som personen eller en tilknyttet person utøver i bostedsstaten, er betydelig sammenlignet med den samme aktiviteten eller supplerende forretningsvirksomheten som utøves i den andre avtalestaten. Hvem som anses som en tilknyttet person i denne sammenhengen, er definert i artikkel 24 punkt 6 bokstav d).

Ved avgjørelsen av hva som anses som «betydelig», skal det legges vekt på alle fakta og omstendigheter, herunder den forholdsmessige størrelsen på forretningsvirksomheten i hver av de to avtalestater, den relative størrelsen på økonomien og markedene i de to statene, virksomhetens art og den relative innsatsen i virksomheten i de to statene.

Hvorvidt punkt 3 kommer til anvendelse, skal avgjøres for hver enkelt inntekt som skriver seg fra kildestaten. Det er derfor mulig at personen kan ha rett til skatteavtalefordeler for én type inntekt, men ikke for en annen.

Etter punkt 4 vil en person som ikke kan anses som en kvalifisert person etter punkt 2, likevel kunne ha rett til avledede skatteavtalefordeler for en inntekt. Dette gjelder hvis, på det tidspunktet fordelen ellers ville blitt tilstått, en eller flere tilsvarende begunstigede direkte eller indirekte eier minst 75 prosent av aksjene i minst halvparten av dagene i noen 12-måneders periode. Hvem som kan anses som «tilsvarende begunstiget», er definert i artikkel 24 punkt 6 bokstav e).

Den kompetente myndighet i den avtalestaten hvor fordelen blir nektet (kildestaten) kan likevel, ut fra hensikten og formålet med overenskomsten, innrømme fordeler til personer som verken er kvalifisert etter punkt 2 eller har rett til fordeler etter punktene 3 og 4. De nærmere betingelsene følger av artikkel 24 punkt 5.

Punkt 6 inneholder definisjoner av ord og uttrykk som brukes i artikkel 24.

Bestemmelsen i punkt 7 retter seg mot situasjoner der et foretak i en avtalestat (bostedsstaten) opptjener inntekter i den andre avtalestaten (kildestaten), men inntekten skal tilskrives foretakets faste driftssted i en tredjestat.

For at bestemmelsen skal komme til anvendelse, er det et vilkår at fortjenesten som skal tilskrives det faste driftsstedet i tredjestaten, er unntatt fra skatt i foretakets bostedsstat.

Videre må skatten i tredjestaten hvor det faste driftsstedet ligger, være mindre enn 60 prosent av den skatt som ville ha vært ilagt i foretakets bostedsstat hvis det faste driftsstedet hadde ligget der.

Dersom disse vilkårene er oppfylt, følger det av bestemmelsen at de inntekter er som omfattet av punkt 7, skal forbli skattepliktig etter internlovgivningen i den andre avtalestaten (kildestaten) uansett noen av avtalens øvrige bestemmelser.

Etter punkt 9 skal det vurderes hva som er hovedformålene med et arrangement eller en transaksjon (Principal Purposes Test (PPT)). Uansett hva som ellers følger av skatteavtalens øvrige bestemmelser, skal en skatteavtalefordel ikke innrømmes dersom det er rimelig å anta at et av hovedformålene med arrangementet eller transaksjonen var å oppnå en slik fordel og dette ikke er i samsvar med formålet med skatteavtalen.

Formålsvurderingen i PPT-regelen bygger på en vurdering av hva som anses som hovedformålene med arrangementet eller transaksjonen. Det er tilstrekkelig at ett av hovedformålene er å oppnå fordeler etter skatteavtalen. Ved vurderingen skal det legges til grunn det som fremstår som mest sannsynlig etter sakens faktum og de øvrige omstendighetene. Det er ikke nødvendig å påvise endelig at dette har vært skattyters hensikt.

Hvorvidt bestemmelsen kommer til anvendelse, skal avgjøres for hver enkelt transaksjon/arrangement og inntekt. Det er derfor mulig at personen kan ha rett til skatteavtalefordeler for én type inntekt, men ikke for en annen.

I punkt 9 i protokollen er det tatt inn en bestemmelse om at avtalen ikke skal være til hinder for at en av avtalestatene kan anvende interne lovbestemmelser rettet mot å hindre skatteunndragelser eller omgåelser, herunder regler om tynn kapitalisering eller regler om skattlegging av kontrollerte utenlandske foretak (norske NOKUS-regler)

Artikkel 25 gir regler om fremgangsmåten for å unngå dobbeltbeskatning. Etter punkt 1 skal kredittmetoden benyttes som metode for å eliminere dobbeltbeskatning av inntekter som er skattepliktige både i Norge og i Brasil. Metoden innebærer at Norge som bostedsstat skal gi fradrag i fastsatt norsk skatt for den skatt som er betalt i Brasil på samme inntekt, begrenset oppad til beregnet norsk skatt på den samme inntekten.

For de inntekter som i henhold til avtalen er unntatt fra skattlegging i Norge, skal Norge bruke den alternative fordelingsmetoden. Metoden sikrer progresjonseffekten ved skatteberegningen for den øvrige inntekten som skal skattlegges i Norge, jf. punkt 2.

Etter den alternative fordelingsmetoden skal inntekter som en person bosatt i Norge og som i henhold til noen bestemmelser i avtalen er unntatt fra beskatning i Norge, medregnes i det norske skattegrunnlaget. Det gis et fradrag i den samlede norske skatten som tilsvarer den delen av den norske skatten som faller på inntekten fra Brasil. Fradraget i norsk skatt skal altså skje med et beregnet beløp, uavhengig om dette beløpet er høyere eller lavere enn det beløpet som faktisk er betalt i Brasil.

Artikkel 26 inneholder bestemmelser om ikke-diskriminering. Bestemmelsene skal hindre forskjellsbehandling grunnet statsborgerforhold eller eierforholdene til foretak bosatt i avtalestatene, samt sikre likebehandling av faste driftssteder i en avtalestat for foretak fra en annen avtalestat, sammenlignet med selskap bosatt i driftsstedsstaten som driver tilsvarende virksomhet. Forbudet mot forskjellsbehandling etter denne artikkelen gjelder bare for skatter og avgifter som omfattes av skatteavtalen, jf. punkt 5.

Artikkel 27 regulerer fremgangsmåten ved inngåelse av minnelige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to statene.

Etter punkt 1 kan en skattyter som mener at det er truffet tiltak i den ene eller i begge avtalestater som for ham medfører eller vil medføre en beskatning i strid med skatteavtalen, ta dette opp med den kompetente myndighet i den avtalestaten hvor han er eller mener seg bosatt. Fristen for å ta opp slike saker er tre år etter at skattyteren fikk den første underretningen om tiltak som medfører eventuell avtalestridig beskatning. Dersom innvendingene synes begrunnet, kan den kompetente myndighet som mottar en slik henvendelse ensidig løse saken dersom dette er mulig. I motsatt fall følger det av punkt 2, at det skal tas kontakt med den kompetente myndighet i den andre staten med sikte på å prøve å få til en minnelig løsning.

Etter punkt 3 skal de kompetente myndigheter ved minnelig avtale søke å løse vanskeligheter eller tvil om fortolkningen av skatteavtalen. De kan også rådføre seg med hverandre med sikte på å unngå dobbeltbeskatning i tilfeller som ikke er løst i avtalen.

Av punkt 4 følger at de kompetente myndigheter i avtalestatene kan sette seg i direkte forbindelse med hverandre med sikte på å få i stand en avtale som omhandlet i de forestående punktene.

Etter punkt 10 i protokollen skal alle skattemessige forhold som oppstår mellom avtalestatene med hensyn til de skatter som er omfattet av denne avtalen, bare anses regulert av denne avtalen. Dette gjelder uavhengig av hva som følger av Generalavtalen om handel med tjenester (GATS).

Artiklene 28 inneholder særlige bestemmelser om utveksling av opplysninger. Denne viktige bestemmelsen om administrativt samarbeid mellom landenes skattemyndigheter er i overensstemmelse med OECDs mønsteravtale. Den gjensidige plikten til å yte hverandre slik bistand er ikke begrenset til opplysninger som gjelder personer som er bosatt i en av avtalestatene og således ellers er omfattet av skatteavtalen. Bistandsplikten gjelder også skatter og avgifter som ikke er omfattet av skatteavtalens materielle bestemmelser.

Etter punkt 11 i protokollen skal bestemmelsen om utveksling av opplysninger begrenses til å gjelde for føderale skatter. Tilsvarende begrensning gjelder ikke der Norge anmoder om eller på annet grunnlag mottar opplysninger fra Brasil.

Artikkel 29 inneholder særlige regler for medlemmer av diplomatiske stasjoner og konsulat. Skatteavtalen griper ikke inn i rettigheter og privilegier som følger av internasjonale konvensjoner eller alminnelig folkerett, men det tas forbehold om at senderstaten har i behold beskatningsrett overfor egne skattesubjekter til inntekt som på grunn av privilegieunntak i mottakerstaten ellers ville bli ubeskattet.

Artikkel 30 bestemmer at avtalestatene skriftlig skal underrette hverandre når de tiltak som er nødvendige etter deres interne lovgivning for å sette denne overenskomst i kraft, er gjennomført. Avtalen trer i kraft på datoen for mottakelsen av den siste av disse underrettelser. Avtalen skal deretter ha virkning i begge avtalestater for skatter av inntekt som tidfestes 1. januar i året etter det kalenderåret avtalen trer i kraft, eller senere.

Artikkel 31 har bestemmelser om oppsigelse og opphør av avtalen.