3 Bemerkninger til de enkelte artikler i protokollen

Til fortalen og de enkelte materielle bestemmelser i avtalen bemerkes:

Det fremgår av fortalen at formålet med skatteavtalen både er å hindre dobbeltbeskatning og ikke å åpne for dobbel ikke-beskatning eller redusert beskatning ved skatteunndragelse eller skatteomgåelse, herunder gjennom arrangement for utnyttelse av skatteavtalen (treaty shopping).

Artiklene 1 og 2 angir avtalens personlige og saklige anvendelsesområde.

Punkt 1 i artikkel 1 fastsetter at avtalen omfatter personer som er bosatt (hjemmehørende) i en av eller i begge avtalestatene. Begrepet bosatt er definert i artikkel 4, jf. nedenfor.

Punkt 2 i artikkel 1 omhandler misbruk av skatteavtalen. Etter denne bestemmelsen skal det vurderes hva som er hovedformålene med et arrangement eller en transaksjon (såkalt Principal Purposes Test (PPT)). Uansett hva som ellers følger av skatteavtalens øvrige bestemmelser, skal en skatteavtalefordel ikke innrømmes dersom det er rimelig å anta at et av hovedformålene med arrangementet eller transaksjonen var å oppnå en slik fordel og dette ikke er i samsvar med formålet med skatteavtalen.

Punkt 3 i artikkel 1 gjelder transparente enheter, dvs. selskapsformer der deltakerne i selskapet og ikke selskapet selv er skattesubjekt. Bestemmelsen skal både sikre at skatteavtalen får riktig anvendelse for personer som deltar i virksomhet gjennom slike enheter, og at avtalen ikke kan utnyttes når inntekt i slike enheter ikke skattlegges hos deltakerne etter landenes interne rett.

Punkt 4 i artikkel 1 klargjør at skatteavtalen etter sitt formål ikke skal legge andre begrensninger på en stats skattlegging av egne bosatte enn det som er spesielt tilsiktet. Det gjelder de tilfellene som følger av artiklene 9 punkt 2, 20, 21, 24, 25, 26 og 29.

Artikkel 2 inneholder en oppregning av hvilke skatter som skal omfattes av avtalen. Fordi Ghana ikke utligner formuesskatt, oppstår det ingen dobbeltbeskatning av formue og skatteavtalen omfatter derfor ikke formuesskatt. Dette innebærer at Norge, uavhengig av skatteavtalens regler, vil kunne ilegge formuesskatt i henhold til skattelovens regler.

Artiklene 3 til 5 inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som brukes i avtalen. Avtalen omfatter begge lands kontinentalsokler, jf. artikkel 3 punkt 1 bokstav a) og b). I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det bestemt at avtalen ikke skal anvendes på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland.

De øvrige definisjonene i artikkel 3 punkt 1 følger i store trekk mønsteravtalene.

Det følger av artikkel 3 punkt 2 at ord og uttrykk som ikke er definert i avtalen, skal gis den betydning som de har etter lovgivningen i den staten som i det enkelte tilfelle anvender avtalen. Dette gjelder såfremt det ikke fremgår av sammenhengen at noe annet er ment.

Artikkel 4 definerer uttrykket «bosatt». Grunndefinisjonen i punkt 1 fastsetter at personer som på grunnlag av ulike nevnte kriterier har alminnelig skatteplikt i en avtalestat, også regnes som bosatt i avtalestaten i relasjon til skatteavtalen.

Punkt 2 regulerer situasjonen hvor en fysisk person er internrettslig bosatt i begge avtalestater, og fastsetter regler for hvordan det ut fra nærmere kriterier skal avgjøres hvilken av de to stater personen skal regnes som bosatt i etter skatteavtalen.

Punkt 3 regulerer situasjonen der det foreligger dobbelt bosted for andre enn fysiske personer (oftest aksjeselskaper). Slike tilfeller skal henvises til å bli vurdert av de kompetente myndigheter fra sak til sak, der disse, basert på relevante omstendigheter skal søke å bli enige om i hvilken avtalestat skattyteren skal anses hjemmehørende etter avtalen.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket «fast driftssted».

Definisjonen fastsetter vilkår for skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som en person bosatt i den ene staten oppebærer ved virksomhet i den andre staten.

Punkt 1 gir den alminnelige og grunnleggende definisjonen av «fast driftssted». Etter definisjonen må det foreligge «et fast forretningssted som foretakets virksomhet helt eller delvis utøves gjennom».

I punkt 2 nevnes en rekke typiske eksempler på hva som dekkes av uttrykket «fast driftssted».

Punkt 3 bokstavene a og b bygger på FN-mønsteret. Av punkt 3 bokstav a følger at uttrykket «fast driftssted» også omfatter stedet for et bygningsarbeid, et anleggs-, monterings- eller installasjonsprosjekt, eller enhver kontrollvirksomhet tilknyttet et slikt sted, prosjekt eller virksomhet, men bare hvor et slikt sted, prosjekt eller virksomhet varer i en periode på mer enn 6 måneder. Regelen avviker fra OECD-mønsteret ved at kravet til varighet er satt til 6 måneder (12 måneder i OECD-mønsteret), og at kontrollvirksomhet er særskilt nevnt.

I punkt 3 b er det tatt en inn en regel som etablerer «fast driftssted» for tjenester ytet gjennom ansatte eller annet personell i den andre avtalestaten dersom et nærmere krav til varigheten av tjenesteytingen er oppfylt. Kravet er at tjenesteytingen finner sted i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i løpet av noen tolvmånedersperiode som begynner eller slutter i det angjeldende inntektsåret.

Punkt 4 inneholder bestemmelser for å motvirke oppsplitting av kontrakter med den hensikt å omgå tidsterskelen på 6 måneder for når det oppstår fast driftssted etter bestemmelsen i punkt 3 a).

Etter punkt 4 skal alle tidsperioder hvor foretaket utøver relevant aktivitet i en eller flere perioder som til sammen overskrider 30 dager, medregnes ved vurderingen av om tidsperioden for å etablere fast driftssted i bygg- og anleggsprosjekter etc. er oppfylt. Dersom tilknyttede aktiviteter utøves i ulike tidsperioder som hver overskrider 30 dager og aktivitetene utøves i den andre staten av ett eller flere foretak som er nært tilknyttet det førstnevnte foretaket, skal disse tidsperiodene legges til foretakets egne tidsperioder for å avgjøre hvorvidt en tidsperiode danner grunnlag for et fast driftssted etter artikkel 5 punkt 3 a).

Punkt 5 oppstiller enkelte unntak for nærmere angitte tilfeller som ikke skal anses å utgjøre «fast driftssted» selv om vilkårene for dette ellers skulle være oppfylt. Dette gjelder funksjoner og aktiviteter som normalt vil være å anse som hjelpefunksjoner til en annen kjernevirksomhet eller for å være av forberedende karakter forut for kjerneaktiviteten. Forutsetningen for at unntakene i bokstavene a) til e) skal komme til anvendelse, er at slike aktiviteter, og for bokstav f) om totalaktiviteten, ikke utgjør kjernevirksomhet, men er av forberedende art eller har karakter av hjelpeaktivitet.

Unntaksreglene i punkt 5 kan forsøkes omgått ved å fordele aktivitetene på ulike nært tilknyttede foretak som utøver aktivitet på samme sted eller ved å fordele aktivitetene på ulike steder (fragmentering). Punkt 6 angir regler for å motvirke slike omgåelser. Aktivitet som i utgangspunktet fyller kravene i punkt 5 for å være unntatte aktiviteter, omfattes likevel ikke av unntaket dersom foretaket selv eller et nært tilknyttet foretak driver virksomhet på samme sted i en stat eller på et annet sted i den samme staten og dette stedet eller det andre stedet utgjør et fast driftssted for foretaket eller et nært tilknyttet foretak, jf. punkt 6 bokstav a).

Det samme gjelder når den samlede aktiviteten er et resultat av en kombinasjon av aktivitetene som utøves av de to foretakene på samme sted eller av foretaket selv og det nært tilknyttede foretaket på to ulike steder, og denne kombinasjonen ikke er av forberedende art eller har karakter av hjelpevirksomhet, jf. punkt 6 bokstav b).

Forutsetningen for at punkt 6 bokstavene a) og b) kommer til anvendelse, er at den aktiviteten som utøves av de to foretakene på samme sted eller av foretaket selv og et nært tilknyttet foretak på to ulike steder, utgjør komplementære funksjoner som er del av en sammenhengende virksomhet.

Punkt 7 gjelder etablering av fast driftssted gjennom bruken av agent. Når en person i en stat opptrer på vegne av et foretak i den andre staten og som følge av dette regelmessig inngåelse av kontrakter eller regelmessig har den ledende rollen som fører til inngå kontrakter, skal foretaket anses å ha et fast driftssted i den førstnevnte staten. Dette gjelder bare hvis kontraktene inngås rutinemessig og foretaket i den andre staten ikke foretar vesentlige endringer i dem.

Det er en forutsetning at kontraktene inngås i foretakets navn, jf. bokstav a), gjelder overføring av eierskap til eller gir rettigheter til å benytte eiendeler som eies av foretaket, jf. bokstav b), eller gjelder ytelsen av tjenester på vegne av foretaket, jf. bokstav c). Det oppstår likevel ikke fast driftssted dersom den virksomheten som utøves gjennom agenten er av forberedende art eller anses som hjelpeaktivitet, jf. artikkel 5 punkt 5.

Det følger av punkt 8 a) at punkt 7 ikke skal gjelde dersom den personen som handler på vegne av foretaket i den andre staten driver virksomhet i den førstnevnte staten som en uavhengig representant, og opptrer innenfor de ordinære rammene for slik forretningsvirksomhet. Dersom en slik person utelukkende eller tilnærmet utelukkende handler på vegne av ett eller flere foretak som er nært beslektet, skal personen ikke anses å være en uavhengig representant etter bestemmelsen.

Punkt 8 b) definerer hvem som skal anses som en «person nært tilknyttet et foretak» (person closely related to an enterprise) etter artikkel 5. En person skal anses nært tilknyttet til et foretak dersom den ene har kontroll over den andre eller begge er under kontroll av samme person(er) eller foretak. Uansett skal en person anses som nært tilknyttet et foretak hvis den ene innehar direkte eller indirekte mer enn 50 prosent av eierinteressene i den andre eller hvis den andre personen innehar direkte eller indirekte mer enn 50 prosent av eierinteressene i både personen og foretaket.

At et selskap i en stat kontrollerer eller blir kontrollert av et selskap i den andre staten, medfører ikke i seg selv at selskapene anses som fast driftssted for hverandre, jf. punkt 9. Konserntilhørighet medfører følgelig ikke automatisk status som fast driftssted.

Artikkel 6 til 23 er operative regler om beskatning av ulike typer inntektserverv. Bestemmelsenes formål er å hindre dobbeltbeskatning, dvs. at en skattyter blir skattlagt i begge stater av samme inntekt. Reglene om de ulike inntektskategorier er avgjørende for om den primære beskatningsretten tilfaller den stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestatsbeskatning) eller den andre staten hvor den skattepliktige er bosatt (bostedsbeskatning). Hvor bestemmelsen gir en ikke-eksklusiv beskatningsrett til kildestaten, må den relevante artikkelen sammenholdes med artikkel 21 (unngåelse av dobbeltbeskatning) for å avgjøre hvordan dobbeltbeskatning skal hindres i bostedsstaten.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den staten hvor eiendommen ligger (kildestaten).

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en avtalestat utøver i den andre avtalestaten. I likhet med FN-mønsteret bygger avtalen på utformingen av artikkelen slik den var i OECD-mønsteret inntil denne mønsteravtalen fikk en ny utforming i 2010.

Avtalen følger i punkt 1 denne OECD-mønsterartikkelen. Inntekt fra forretningsvirksomhet som erverves av et foretak hjemmehørende i en stat kan bare skattlegges i den andre staten dersom virksomheten utøves gjennom et fast driftssted der. Hvis foretaket utøver slik forretningsvirksomhet, kan foretakets fortjeneste skattlegges i denne andre staten, men bare så mye av fortjenesten som kan tilskrives det faste driftsstedet.

Punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftsstedets fortjeneste, nemlig at driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt og selvstendig foretak som utøvet samme eller liknende virksomhet under de samme eller lignende forhold, og opptrådte helt uavhengig av det foretak hvis faste driftssted det er («armlengdeprinsippet» eller «selvstendighetsfiksjonen»).

Punkt 3 gir regler om rammen for utgiftsfradragene ved fastsettelsen av det faste driftsstedets skattbare fortjeneste. Kjernen i bestemmelsen er at utgifter som foretaket pådrar seg med tilknytning til virksomheten ved det faste driftsstedet, skal tilordnes til fradrag ved driftsstedet uten hensyn til hvor utgiften er pådratt (eksempelvis som en del av felleskostnadene ved hovedkontoret). Det er imidlertid tatt inn utfyllende regler hentet fra FN-mønsteret som uttrykkelig klargjør at visse betalinger eller belastninger mellom driftssted og hovedkontor ikke skal gis noe fortjenestepåslag. Det er særlig nevnt royalty og lisensbetalinger for retten til å utnytte immaterielle eiendeler eller rettigheter, honorarer for visse administrative tjenester og renter på lån eller kapitaltilskudd internt i foretaket (med unntak for bankforetak). Disse begrensningene i forhold til en ordlydsfortolkning av armlengdeprinsippet og selvstendighetsfiksjonen i punkt 2 gjelder også for avtaler som følger avtaleteksten i OECD-mønsteret slik den lød før 2010. Men i OECDs mønsteravtale fremgår dette kun av kommentarene til artikkelen og er ikke uttrykkelig uttalt som i FN-mønsteret og her i avtalen. Avtalen utelater for øvrig en bestemmelse som finnes i OECDs og FNs mønsterartikkel om å åpne for bruk av en indirekte fordelingsmetode for land som vanligvis følger en slik metode (og som forutsettes å være i samsvar med prinsippene i artikkel 7.) En slik bestemmelse er for tiden ansett uaktuell både for Norge og Ghana.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal transportvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 bokstav h.

I punkt 1 fastsettes det at fortjeneste fra driften av skip eller luftfartøy i internasjonal fart bare skal skattlegges i den staten hvor den skattyter som oppebærer fortjenesten ved driften, er hjemmehørende.

Punkt 1 fastsetter at også fortjeneste fra bruk, utleie eller vedlikehold av containere og tilknyttet utstyr benyttet til transport av varer i internasjonal fart, bare skal skattlegges i den staten hvor skattyteren som oppebærer fortjenesten ved driften av skipene eller luftfartøyene, er hjemmehørende. Forutsetningen er at slikt bruk, utleie eller vedlikehold er et tilfeldig tillegg til driften av skip eller luftfartøy i internasjonal fart.

Punkt 2 klargjør at bestemmelsene i punkt 1 også gjelder fortjeneste ervervet ved deltakelse i en «pool», et felles forretningsforetak eller i et internasjonalt driftskontor.

Artikkel 9 omhandler mulig inntektsjustering når skattegrunnlaget for et konserntilknyttet foretak kan være påvirket av konserntilknytningen (foretak med fast tilknytning til hverandre). Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper, samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak under tilsvarende omstendigheter. Når retting foretas i slike tilfeller, skal de anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengdestandarden, jf. skatteloven § 13-1. Artikkelen inneholder også regler om korresponderende retting i den andre berørte staten for å eliminere dobbeltbeskatning.

Artikkel 10 gjelder skattlegging av utbytte fra aksjeselskaper mv. Etter artikkelens punkt 1 kan utbytte skattlegges i den avtalestaten hvor aksjonæren er bosatt. De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler utbyttet er hjemmehørende (kildestaten), men den skattesatsen som kan benyttes er begrenset i punkt 2.

Punkt 2 bokstav a) fastsetter at kildestaten kan skattlegge utbytte med 7 prosent kildeskatt når det utbetales til et selskap som direkte innehar minst 10 prosent av kapitalen i det utdelende selskap og selskapet er den virkelige rettighetshaveren til utbyttet. For å ha rett til den nedsatte kildeskattesatsen på slike utbytter, stilles det krav til mottakerens eierperiode. Kravet til eierperiode er satt til 365 dager inkludert den dagen utbyttet blir utbetalt. Kravet innebærer at den reelle eieren av et utbytte ikke har krav på den reduserte kildeskattesatsen på 7 prosent med mindre eierperioden overstiger 365 dager.

Skattesatsen som kan benyttes i andre tilfeller er i punkt 2 bokstav b) begrenset til 15 prosent.

I punkt 3 er det fastsatt unntak fra bestemmelsen om kildeskatt på utbyttet når den virkelige rettighetshaveren er «regjeringen i en avtalestat». For Norges del skal uttrykket «regjeringen i en avtalestat» omfatte Norges Bank, Statens pensjonsfond utland og et offentligrettslig organ eller annen enhet som eies helt eller i det vesentligste av den norske stat, og som de kompetente myndigheter til enhver tid blir enige om. Tilsvarende innrømmes det fritak for norsk kildeskatt på utbytte som utbetales til Ghanas sentralbank og visse statseide fond.

I punkt 4 framgår en definisjon av begrepet «utbytte» for avtalens formål. Definisjonen følger i det alt vesentlige definisjonene i mønsteravtalene.

Av punkt 5 følger at de ovennevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt likevel ikke gjelder når de aksjene som utbyttet utdeles på grunnlag av, reelt er knyttet til næringsvirksomhet gjennom et fast driftssted som rettighetshaveren har i den staten hvor det utdelende selskap er hjemmehørende. I så fall skattlegges utbyttet som inntekt av virksomhet i samsvar med bestemmelsene i artikkel 7 eller 15. Tilsvarende regler gjelder etter artikkel 11 punkt 5 for renter, artikkel 12 punkt 4 for royalty og artikkel 13 punkt 4 for vederlag for tekniske tjenester.

Punkt 6 presiserer, i samsvar med mønsterbestemmelsene, at en avtalestat ikke skal ha rett til å skattlegge utbytte som utdeles av et selskap fordi inntekten som inngår i det utdelende selskapets utbyttegrunnlag skriver seg fra denne avtalestaten, og utbyttet ikke er utdelt til en aksjeeier i denne staten (herunder et fast driftssted der).

Artikkel 11 gjelder skattlegging av renter.

Av punkt 1 framgår at slike inntekter kan skattlegges i den stat hvor mottakeren av renteinntekten er bosatt.

Etter artikkelens punkt 2 kan de samme inntektene også skattlegges i den stat hvor rentene skriver seg fra (kildestaten), men dersom den virkelige rettighetshaver av renten er hjemmehørende i den andre avtalestaten, er den skattesatsen som kan benyttes begrenset til 7 prosent av rentens bruttobeløp.

Av punkt 3 a) følger unntak for bestemmelsen om kildeskatt dersom betaleren eller den virkelige rettighetshaveren til rentene er den andre avtalestaten eller en av dens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter. For så vidt angår Norge omfatter begrepet «staten» også Statens pensjonsfond utland. Fritak for kildeskatt på renter gjelder også når den virkelige rettighetshaveren er sentralbanken i den andre avtalestaten. Unntaket omfatter også organer og institusjoner som er heleid av den andre avtalestaten eller en av dens, regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter.

I en protokoll som er en del av avtalen er det presisert at fritaket for kildeskatt på renter gjelder for blant annet Statens pensjonsfond utland.

Etter punkt 3 b) gjelder unntaket for kildeskatt også i de tilfeller rentene er betalt i anledning av et lån som er ytet, godkjent, garantert eller forsikret av en avtalestat, sentralbanken i en avtalestat, eller noe organ eller institusjon som er eid eller kontrollert av en avtalestat.

Definisjonen av renter følger av punkt 4 og er i samsvar med mønsteravtalenes definisjon.

Punktene 6 og 7 inneholder bestemmelser om hvor en renteinntekt skal regnes for å ha sin kilde og om rentebeløp som er for høye grunnet interessefellesskap. Bestemmelsene er i samsvar med OECDs og FNs mønsterartikler.

Artikkel 12 gir bestemmelse om skattleggingen av royalty. Royalty kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men satsen for den kildeskatt som kan kreves er etter punkt 2 begrenset til 10 prosent av royaltyens bruttobeløp forutsatt at utbetaling skjer til den virkelige rettighetshaver av inntekten. Denne bestemmelsen avviker fra OECD-mønsteret, der beskatningen kun er lagt til bostedsstaten, men samsvarer med FN-mønsteret.

Uttrykket «royalty» er definert i punkt 3. Definisjonen følger FN-mønsterets definisjon som også omfatter betalinger for bruken av eller retten til å bruke industrielt, kommersielt eller vitenskapelig utstyr (herunder leiebetalinger for fysiske driftsmidler).

Artikkel 13 omhandler vederlag for tekniske tjenester. Bestemmelsen er hentet fra FN-mønsteret.

Vederlag for tekniske tjenester kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men etter punkt 2 er satsen for den kildeskatt som kan kreves begrenset til 12 prosent av vederlagets bruttobeløp, forutsatt at utbetalingen skjer til den virkelige rettighetshaver av inntekten.

Uttrykket «vederlag for tekniske tjenester» er definert i punkt 3. Uttrykket er definert som enhver betaling som mottas for enhver tjeneste av administrativ, teknisk eller konsulentmessig art.

I punkt 3 a) er det gjort unntak for utbetalinger av lønn, styrehonorar eller pensjon. Slike betalinger skal behandles etter henholdsvis artikkel 16, 17 og 18.

I punkt 3 b) er det gjort unntak for vederlag for undervisning i eller av en utdanningsinstitusjon. Hva som skal anses som en utdanningsinstitusjon vil følge av internretten i den staten som anvender avtalen, jf. artikkel 3 punkt 2. Begrepet vil særlig omfatte institusjoner på et visst nivå, eksempelvis universitet, høyskoler og andre høyere undervisningsinstitusjoner.

I punkt 3 c) er det gjort unntak for betalinger fra en fysisk person for tjenester som er til personlig bruk for denne personen.

Punktene 5 og 6 inneholder bestemmelser om hvor et vederlag for tekniske tjenester skal regnes for å ha sin kilde,

Punkt 7 omhandler vederlag for tekniske tjenester som er for høye grunnet interessefellesskap.

Artikkel 14 omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på prinsippet at retten til å skattlegge en formuesgevinst bør tilligge den staten som var berettiget til å skattlegge løpende inntekt knyttet til vedkommende formuesobjekt før avhendelse fant sted.

Etter punkt 1 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom, skattlegges i den avtalestaten hvor eiendommen ligger.

Gevinst ved avhendelse av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted, kan i henhold til artikkelen punkt 2 skattlegges i den avtalestaten hvor det faste driftsstedet befinner seg. Det samme gjelder gevinst ved avhendelse av selve det faste driftsstedet.

I henhold til punkt 3 skal gevinst ved avhendelse av skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart, eller løsøre knyttet til driften av slike skip eller luftfartøy, bare kunne skattlegges i den staten hvor foretaket som oppebærer gevinsten er hjemmehørende.

Av punkt 4 følger at gevinst ved avhendelse av containere (herunder tilhengere og tilknyttet utstyr for transport av containere) benyttet til transport av varer i internasjonal fart, bare skal kunne skattlegges i den staten hvor foretaket som oppebærer gevinsten er hjemmehørende.

Punkt 5 omhandler gevinster ved avhendelse av eiendeler som befinner seg i en avtalestat og som er oppebåret av en fysisk person som har flyttet til den andre avtalestaten. Slike gevinster kan skattlegges i den førstnevnte staten hvis avhendelsen finner sted innen ett år fra den dagen den fysiske personen ikke lenger var bosatt i den førstnevnte staten.

Alle andre gevinster skal bare kunne skattlegges i bostedsstaten, jf. punkt 6.

Artikkel 15 gjelder skattlegging av inntekt ved utøvelse av selvstendige personlige tjenester, såkalt fritt yrke. OECD-mønsteret har fra og med 2000-versjonen ikke lenger noen særskilte bestemmelser om fritt yrke, da skattleggingen av slike yrkesutøvere nå reguleres av andre bestemmelser som forretningsvirksomhet ellers. Etter ønske fra Ghana er det imidlertid tatt inn særskilte bestemmelser om utøvelse av fritt yrke.

Det følger av artikkelen at inntekt ved utøvelse av fritt yrke i utgangspunktet bare skal skattlegges i den staten hvor yrkesutøveren/foretaket er bosatt. På visse vilkår kan imidlertid slik inntekt også skattlegges i den staten der aktiviteten utøves (kildestaten).

Dette gjelder for det første dersom yrkesutøveren i den andre staten råder over et fast sted (kontor eller liknende) som tjener utøvelsen av hans virksomhet. Da kan kildestaten skattlegge den delen av inntekten som kan henføres til et slikt fast sted.

Videre er kildestaten gitt rett til å skattlegge inntekten dersom yrkesutøveren oppholder seg der med formål å utøve yrket eller virksomheten i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i løpet av en tolvmånedersperiode. Da kan kildestaten skattlegge inntekten som kan tilskrives det faste stedet, eller som er oppebåret ved utøvelsen av yrket eller virksomheten under oppholdet i kildestaten.

Lønnsinntekter er omhandlet i artikkel 16. Som etter OECD-mønsteret tilkommer det lønnsmottakerens bostedsstat å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den andre avtalestaten. I så fall har den staten hvor arbeidet utføres rett til å skattlegge inntektene.

Det gjelder unntak på bestemte vilkår i punkt 2 for kortvarige opphold, den såkalte 183-dagersregelen. Når alle de kumulative vilkårene i bestemmelsen er oppfylt, skal lønnsinntekten bare kunne skattlegges i lønnsmottakerens bostedsstat.

Artikkelens punkt 3 gir særlige regler for lønnsarbeid utført om bord i et skip eller luftfartøy drevet i internasjonal fart, og bestemmer at slike godtgjørelse bare skal kunne skattlegges i den staten hvor personen er bosatt.

Artikkel 17 omhandler styregodtgjørelse og lignende vederlag. Slike inntekter kan skattlegges i den staten hvor selskapet er hjemmehørende.

Artikkel 18 fastsetter at underholdningsartister og idrettsutøvere kan skattlegges i staten hvor virksomheten som underholdningsartist eller idrettsutøver utøves. Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som tar sikte på å sikre at staten hvor underholdningsartisten eller idrettsutøveren opptrer, har beskatningsrett også hvor vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten selv har opprettet.

Artikkel 19 omhandler pensjoner, livrenter, trygdeytelser og underholdsbidrag. I motsetning til OECD-mønsteret, omhandler artikkelen både offentlige og private pensjoner. Etter artikkelen kan pensjoner, livrenter og andre lignende utbetalinger, herunder trygdeytelser, skattlegges både i staten hvor mottakeren er bosatt og i staten hvor inntekten skriver seg fra (kildeskatt). Dobbeltbeskatning unngås etter reglene i artikkel 24.

Artikkel 20 omhandler lønn i offentlig tjeneste. Som hovedregel, og i samsvar med OECDs mønster, er den staten som utbetaler godtgjørelsen tillagt beskatningsretten. Denne hovedregelen gjelder imidlertid ikke når de angitte vilkårene i punkt 1 bokstav b er oppfylt – i så fall er det bare bostedsstaten som kan skattlegge inntektene. Unntaket tar sikte på «lokalt ansatte» i den staten hvor arbeidet utføres, dvs. personer som enten også er statsborger av bostedsstaten eller var bosatt i arbeidsstaten forut for eller ellers uavhengig av tjenesteforholdet.

Artikkel 21 fastsetter at studenter eller forretningslærlinger som er bosatt i den ene staten og som midlertidig oppholder seg i den andre staten for sin personlige utdannelse eller opplæring, ikke skal skattlegges i den sistnevnte staten av pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder utenfor denne staten.

Artikkel 22 inneholder bestemmelser som får anvendelse på virksomhet utenfor kysten (kontinentalsokkelaktiviteter). Avtalen bygger på tilsvarende bestemmelser i andre skatteavtaler som Norge har inngått. Slike særbestemmelser som avviker fra mønsteravtalene er en viktig del av norsk skatteavtalepraksis.

Punkt 1 fastslår at artikkelens bestemmelser skal ha gjennomslagskraft innenfor sitt avgrensede område uansett hva som ellers måtte følge av avtalen. Punktene 2 og 3 omhandler skattlegging av virksomhet utenfor kysten av en stat knyttet til undersøkelse eller utnyttelse av havbunnen eller undergrunnen eller deres naturforekomster. De fastslår at slik virksomhet skal anses som virksomhet utøvet gjennom et fast driftssted i denne staten, dersom virksomheten blir utøvd til sammen over 30 dager i løpet av en periode på tolv måneder. Inntekten fra slik virksomhet kan i så fall skattlegges fra første dag i denne staten.

Bestemmelsene i punkt 3 a) og b) har til formål å hindre at fristen på 30 dager blir omgått ved at likeartede oppdrag blir utført av forskjellige foretak som er i interessefellesskap.

Punkt 4 inneholder et unntak fra de generelle reglene i punktene 2 og 3. Det gjelder fortjeneste ved transport av forsyninger eller personell, eller ved drift av taubåter eller lignende hjelpefartøy til slik virksomhet som er omhandlet i artikkelen. Slik fortjeneste skal bare kunne skattlegges i den staten der personen som oppebærer fortjenesten, er bosatt.

I punkt 5 er det gitt bestemmelser om beskatning av lønnsinntekter i forbindelse med sokkelvirksomhet som nevnt i punkt 2. Etter punkt 5 a) kan slik lønnsinntekt skattlegges i kildestaten såfremt arbeidet utenfor kysten knyttet til slik virksomhet overstiger 30 dager i løpet av en periode på tolv måneder. Dersom arbeidet er utført for en arbeidsgiver som ikke er hjemmehørende i arbeidsstaten, skal inntekten bare kunne skattlegges i bostedsstaten forutsatt at arbeidet er utført i kildestaten i en eller flere perioder som ikke overstiger 30 dager i løpet av noen tolvmånedersperiode. Dersom arbeidet er utført for en arbeidsgiver som er hjemmehørende i kildestaten, kan imidlertid inntekten skattlegges i kildestaten fra første dag.

Det er gjort unntak fra dette i punkt 5 b). Der fremgår at lønnsinntekter for tjeneste om bord i skip eller luftfartøy som er omfattet av unntaksregelen i punkt 4, kan skattlegges i den staten der arbeidstakeren er hjemmehørende.

Punkt 6 omhandler gevinst fra overføring av rettigheter til undersøkelse eller utnytting av naturforekomster, eiendeler som i sokkelstaten blir benyttet i sammenheng med virksomheten utenfor kysten, og aksjer eller andeler hvis verdi skriver seg fra slike rettigheter eller slike eiendeler. Kildestaten kan skattlegge slike gevinster.

Artikkel 23 gjelder annen inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i avtalens øvrige bestemmelser («annen inntekt»). Bestemmelsen omfatter ikke bare inntekter av en annen art, men også inntekter fra kilder som ikke er nevnt i de øvrige bestemmelser i avtalen (inntekt med kilde i en tredjestat). Slike inntekter skal bare kunne skattlegges i staten hvor mottakeren er bosatt, med mindre inntekten er knyttet til et fast driftssted i virksomhetsstaten. I så fall kan inntekten beskattes i virksomhetsstaten.

Punkt 3, som følger FN-mønsteret, åpner for at «annen inntekt» kan beskattes i den avtalestaten som er kilden til inntekten.

Artikkel 24 gir regler om framgangsmåten for å unngå dobbeltbeskatning. Både Norge og Ghana benytter kreditmetoden som metode for å eliminere dobbeltbeskatning. Bestemmelsen innebærer at Norge, overfor personer bosatt i Norge, også kan skattlegge en inntekt når det av avtalen framgår at inntekten kan skattlegges i Ghana. Norge må imidlertid med visse begrensninger, gi fradrag for den skatten som er betalt i Ghana på den samme inntekten, i den utlignede norske skatten, jf. punkt 1 bokstav a og skatteloven § 16-20 flg. Kreditfradraget kan ikke overstige den delen av den norske skatten som kan henføres til inntekten fra Ghana.

For de inntekter som i henhold til avtalen er forbeholdt Ghana å skattlegge, skal Norge bruke den såkalte alternative fordelingsmetoden som sikrer progresjonseffekten av den samlede inntekten ved skatteberegningen for den øvrige inntekten som skal skattlegges i Norge, jf. punkt 2 bokstav b.

Punktet fastsetter at når en person bosatt i Norge mottar inntekter som i henhold til noen bestemmelser i avtalen er unntatt fra beskatning i Norge, kan inntekten likevel medregnes i det norske skattegrunnlaget. Det gis et fradrag i den norske skatten som tilsvarer den delen av den norske skatten som faller på inntekten fra Ghana. Fradraget i norsk skatt skal altså skje med et beregnet beløp, uavhengig om dette beløpet er høyere eller lavere enn det beløpet som faktisk er betalt i Ghana.

Artikkel 25 inneholder bestemmelser om ikke-diskriminering. Bestemmelsene skal hindre forskjellsbehandling grunnet statsborgerforhold eller eierforholdene til foretak hjemmehørende i avtalestatene, samt sikre likebehandling av faste driftssteder i en avtalestat for foretak fra en annen avtalestat sammenlignet med selskap hjemmehørende i driftsstedsstaten som driver tilsvarende virksomhet. Forbudet mot forskjellsbehandling etter denne artikkelen gjelder også for skatter og avgifter som ellers ikke omfattes av skatteavtalen, jf. punkt 6.

Artikkel 26 regulerer fremgangsmåten ved inngåelse av minnelige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to statene.

Etter punkt 1 kan en skattyter som mener at det er truffet tiltak i den ene eller i begge avtalestater som for ham medfører eller vil medføre en beskatning i strid med skatteavtalen, ta dette opp med den kompetente myndighet i den avtalestaten hvor han er eller mener seg bosatt. Fristen for å ta opp slike saker er tre år etter at skattyteren fikk den første underretningen om tiltak som medfører eventuell avtalestridig beskatning. Den kompetente myndighet som mottar en slik henvendelse kan ensidig løse saken dersom den mener at det lar seg gjøre. I motsatt fall, følger det av punkt 2, at det skal tas kontakt med den kompetente myndighet i den andre staten med sikte på å prøve å få til en minnelig løsning.

Etter punkt 3 skal de kompetente myndigheter ved minnelig avtale søke å løse vanskeligheter eller tvil om fortolkningen av skatteavtalen. De kan også rådføre seg med hverandre med sikte på å unngå dobbeltbeskatning i tilfeller som ikke er løst i avtalen.

Av punkt 4 følger at de kompetente myndigheter i avtalestatene kan sette seg i direkte forbindelse med hverandre med sikte på å få i stand en avtale som omhandlet i de forestående punktene.

Artiklene 27 og 28 inneholder enkelte særlige bestemmelser om henholdsvis utveksling av opplysninger og bistand til innfordring av skatt. Disse viktige bestemmelsene om administrativt samarbeid mellom landenes skattemyndigheter er i overensstemmelse med OECDs mønsteravtale. Den gjensidige plikten til å yte hverandre slik bistand er ikke begrenset til opplysninger som gjelder, eller skattekrav rettet mot, personer som er bosatt i en av avtalestatene og således ellers er omfattet av skatteavtalen. Bistandsplikten gjelder også skatter og avgifter som ikke er omfattet av skatteavtalens materielle bestemmelser.

Artikkel 29 inneholder særlige regler for medlemmer av diplomatiske stasjoner og konsulat. Skatteavtalen griper ikke inn i rettigheter og privilegier som følger av internasjonale konvensjoner eller alminnelig folkerett, men det tas forbehold om at senderstaten har i behold beskatningsrett overfor egne skattesubjekter til inntekt som på grunn av privilegieunntak i mottakerstaten ellers ville bli ubeskattet.

Artikkel 30 bestemmer at avtalestatene skriftlig skal underrette hverandre når de tiltak som er nødvendige etter deres interne lovgivning for å sette denne overenskomst i kraft er gjennomført. Avtalen trer i kraft på datoen for den siste av disse underrettelser. Avtalen skal deretter ha virkning i begge avtalestater for skatter av inntekt som tidfestes 1. januar i året etter det kalenderåret avtalen trer i kraft, eller senere.

Artikkel 31 har bestemmelser om oppsigelse og opphør av avtalen.