3 Gjeldende merverdiavgiftsregelverk
3.1 Generelt
Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift der avgiftsplikten oppstår ved innenlands omsetning, uttak og innførsel av varer og tjenester.
Registrerte avgiftssubjekter oppkrever merverdiavgift på vegne av staten, og merverdiavgift skal som hovedregel beregnes av alle ledd i omsetningskjeden. Ved at registrerte avgiftssubjekter har rett til å føre inngående merverdiavgift til fradrag i avgiftsoppgjøret med staten, blir merverdiavgiften som innbetales fra det enkelte ledd i omsetningskjeden beregnet på grunnlag av merverdien eller verditilveksten som er skapt i det innbetalende leddet. Fradragsretten gir merverdiavgiftsmessig nøytralitet ved omsetning av varer og tjenester mellom registrerte avgiftssubjekter. Det er først når varen eller tjenesten er omsatt til den som etter systemet anses som forbruker, det vil si enhver som ikke har fradragsrett, at beløpet er opptjent på statens hånd.
Den ordinære merverdiavgiftssatsen er på 25 pst. Det benyttes en redusert sats på 14 pst. ved omsetning av næringsmidler. I tillegg gjelder en redusert sats på 8 pst. på enkelte tjenesteområder.
Ved handel over landegrensene bygger det norske merverdiavgiftssystemet på destinasjonsprinsippet, det vil si at avgiftsbeleggingen foretas i det landet forbruket skjer, eller i det landet varene eller tjenestene leveres forbrukere. Dette sikres ved at utførsel av varer og tjenester utenfor merverdiavgiftsområdet (definert i merverdiavgiftsloven som det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene) er renset for norsk merverdiavgift (nullsats), og at det beregnes merverdiavgift ved innførsel.
Merverdiavgiften følger av Stortingets årlige vedtak om merverdiavgift og lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven).
Merverdiavgiften er en av statens viktigste inntektskilder som årlig gir i underkant av 200 mrd. kroner til statskassen. Dette utgjør nesten ¼ av statens samlede skatter, avgifter og inntekter til folketrygden.
3.2 Ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift
Merverdiavgiftsloven kapittel 11 regulerer hvem som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift. Etter merverdiavgiftsloven § 11-1 skal avgiftssubjekter (den som er eller skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret) beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak. Det grunnleggende prinsippet i det norske merverdiavgiftssystemet er dermed at det er selgeren/tjenesteyteren som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Som nevnt i avsnitt 3.1 ovenfor, gjør fradragsretten for registrerte avgiftssubjekter at merverdiavgift endelig belastes først når en selger omsetter til en kjøper uten fradragsrett.
Ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet skal den som etter tolloven er ansvarlig for toll, beregne og betale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2. På denne måten får varer som innføres samme avgiftsbelastning som varer som selges innenlands. Plikten til å beregne merverdiavgift ved innførsel gjelder for alle som innfører en vare og ikke bare for avgiftssubjekter. Merverdiavgift innberettes og betales til toll- og avgiftsmyndighetene.
Det skal også beregnes merverdiavgift ved innførsel av fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30. Denne plikten oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Plikten til å beregne og betale merverdiavgift påhviler som hovedregel mottakeren, jf. merverdiavgiftsloven § 11-3.
Som nevnt er det grunnleggende prinsippet ved innenlands omsetning at tjenesteyteren skal beregne og betale merverdiavgift. Ved innførsel av tjenester til Norge ville en videreføring av dette prinsippet medført at den utenlandske tjenesteyteren måtte registrere seg for merverdiavgift i Norge, eventuelt ved merverdiavgiftsrepresentant. Dette er en administrativt krevende måte å gjennomføre avgiftsinnbetaling på (særlig sett fra den utenlandske tjenesteyterens side), og dessuten ville fremgangsmåten kunne være vanskelig å kontrollere (sett fra skatteetatens side). I likhet med de fleste andre land som praktiserer et merverdiavgiftssystem, herunder EU-landene, har Norge derfor, ved omsetning av internasjonale tjenester mellom næringsdrivende, innført regler hvor ansvaret for beregning av merverdiavgift er lagt til den som mottar eller anskaffer tjenesten. Denne oppkrevingsmåten betegnes i engelsk terminologi som «reverse charge» eller omvendt avgiftsplikt på norsk.
Slik denne oppkrevingsmåten er gjennomført i norsk merverdiavgiftslovgivning, gjelder den ved salg av fjernleverbare tjenester til mottakere som er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Tjenesteleveranser til private forbrukere omfattes ikke av regelene om omvendt avgiftsplikt.
Med fjernleverbare tjenester menes tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Dette vil eksempelvis kunne være tjenester som leveres elektronisk eller ulike typer konsulenttjenester. For at avgiftsplikten skal inntre må tjenesten være av en art som ville vært avgiftspliktig ved innenlands omsetning.
Kjøpere av fjernleverbare tjenester som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal innberette merverdiavgift som utgående merverdiavgift på den ordinære omsetningsoppgaven. Den merverdiavgift som beregnes kan samtidig fradragsføres som inngående merverdiavgift etter de alminnelige fradragsreglene i merverdiavgiftsloven. Det skjer dermed ingen faktisk innbetaling i slike tilfeller.
Avgiftspliktige virksomheter som også driver virksomhet unntatt fra merverdiavgiftsloven vil derimot kunne få en endelig avgiftsbelastning ved kjøp av tjenester fra utlandet.
Kjøpere som driver virksomhet unntatt fra merverdiavgiftsloven, og som derfor ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal kvartalsvis innberette utgående merverdiavgift på en særskilt omsetningsoppgave. For mottakere som ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal merverdiavgiften først beregnes og betales når de samlede kjøp for en termin overstiger 2000 kroner, merverdiavgift ikke medregnet.
3.3 Merverdiavgiftsrettslig behandling av klimakvoter
En klimakvote er en omsettelig tillatelse til å slippe ut ett tonn CO2. Ved omsetning av klimakvoter overføres kvoter til kjøper mot vederlag. En klimakvote anses som en tjeneste i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c, og omsetning av klimakvoter er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Dette betyr at selger skal beregne utgående merverdiavgift med en sats på 25 pst. ved omsetningen, så fremt de øvrige vilkårene for avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven er oppfylt. Avgiftspliktige virksomheter vil imidlertid ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på innkjøpte kvoter til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dette innebærer at virksomheter som normalt vil etterspørre slike kvoter ikke vil bli endelig belastet med merverdiavgiften på disse. Det vil derfor kun skje en endelig belastning av merverdiavgift dersom kvoten selges til private eller aktører med virksomhet unntatt fra merverdiavgiftsloven.
Kvotemarkedet er grensekryssende og norske kvotepliktige foretak kan eksempelvis gjøre opp sin kvoteplikt med kvoter ervervet i det europeiske kvotemarkedet. Kvoter utstedt av norske myndigheter kan tilsvarende benyttes for oppgjør av kvoteplikt i andre land. Det vil derfor kunne skje omsetning av klimakvoter både inn og ut av det norske merverdiavgiftsområdet.
Klimakvoter anses som fjernleverbare tjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-30. Dette betyr blant annet at næringsdrivende og offentlig virksomhet som anses hjemmehørende i (norsk) merverdiavgiftsområde skal beregne merverdiavgift av kvoter som anskaffes utenfor merverdiavgiftsområdet (innførsel), se avsnitt 3.2 ovenfor. Tilsvarende er omsetning av klimakvoter til mottakere som anses hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet fritatt for merverdiavgift (utførsel).
Et særlig spørsmål i denne forbindelse vil være om det har noen betydning for merverdiavgiftsbehandlingen i hvilket lands kvoteregister kvotene er registrert. Det kan for eksempel tenkes at selskapene A og B begge anses hjemmehørende i (det norske) merverdiavgiftsområdet, men at de omsetter kvoter til hverandre som er registrert utenfor merverdiavgiftsområdet. I slike tilfeller legges det til grunn at siden klimakvoter anses som fjernleverbare tjenester, har det ikke noen betydning for avgiftsberegningen hvor kvotene er registrert. Det som har betydning er i hvilket land selger og kjøper anses som hjemmehørende. Omsetning mellom A og B i dette tilfellet vil derfor utløse avgiftsplikt i Norge, men ikke dersom B er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. merverdiavgiftsloven § 6-22 annet ledd.
Etter merverdiavgiftsloven § 3-20 er omsetning av tjenester i form av sletting av klimakvoter unntatt fra merverdiavgiftsloven.
Om den merverdiavgiftsrettslige behandling av klimakvoter vises det også til avsnitt 15.1.4 i Ot.prp. nr. 13 (2004-2005) Om lov om kvoteplikt og handel med kvoter for utslipp av klimagasser (klimakvoteloven).