8 Skatt og avgift

8.1 Innledning

Hovedformålet med skatter og avgifter er å sikre det offentlige inntekter som kan finansiere fellesgoder, velferdssamfunnet og andre samfunnsoppgaver. Skattesystemet skal i tillegg bidra til andre mål som effektiv ressursbruk, fordeling, reduksjon av miljøskadelige utslipp mv. I dag er delingsøkonomien liten, og har følgelig mindre betydning for de totale skatteinntektene. Delingsøkonomien har imidlertid potensial til å øke betydelig på relativt få år, jf. punkt 3.3. Derfor er det viktig å være tidlig ute med en diskusjon rundt skattemessige forhold. I den grad det er behov for klargjøring eller tilpasning av skatteregler og skatteadministrasjon, vil det i utgangspunktet være enklere å gjennomføre dette mens delingsøkonomien er relativt liten enn etter at den har fått et stort omfang. På den andre siden bør mulige endringer for å møte de skattemessige utfordringene som delingsøkonomien representerer, også vurderes ut fra helheten i skattesystemet.

For vurdering av skattereglene er følgende hensyn særlig framtredende: likebehandling og insentiver overfor skattebetalerne, inntekter til det offentlige og administrative kostnader for både skattyter og myndighetene. Utgangspunktet for utvalgets vurdering av skattespørsmål er at aktører i delingsøkonomien bør beskattes på lik linje med andre. Delingsøkonomi, slik utvalget har definert begrepet, betegner dele, leie eller bytte av underutnyttede eiendeler og tjenester ved bruk av internett og digitale plattformer mellom både næringsdrivende og privatpersoner. Det nye ved delingsøkonomien er ikke den omsetningen som skjer, men den spesielle tilretteleggelsen av dette gjennom markedsplasser som tilbys på digitale plattformer som applikasjoner og nettsider, samt at ressurser som tidligere ikke har vært utnyttet eller bare brukt innenfor den enkelte husholdning, finner forretningsmessig anvendelse. Det er ingen grunn til at slik tilrettelegging og ressursanvendelse skulle tilsi verken en lavere eller høyere skattebyrde enn for andre som tilbyr de samme tjenestene eller leieforholdene.

Skattene bør være utformet slik at de gir insentiver til effektiv ressursutnyttelse. Dette hensynet går normalt sammen med hensynet til likebehandling. Dersom enkelte formål eller selskapsformer beskattes mer lempelig enn andre på samme skattegrunnlag, vil det gi insentiv til skattemotiverte tilpasninger som fører til at ressurser allokeres til virksomhet med lavere avkastning for samfunnet. Det er et spørsmål om skattesystemet har mangler eller skjevheter som gjør det mulig for delingsøkonomien å unngå å bli beskattet på lik linje med den tradisjonelle økonomien. Men det er også mulig at eksisterende skatteregler gir fordeler til etablerte virksomheter på bekostning av nye aktører som ønsker å gå inn i markedet.

Inntektene til det offentlige avhenger av at skattesystemet fanger opp brede skattegrunnlag og at regelverket etterleves. For skattlegging av utleie og tjenester i delingsøkonomien er inntektene til det offentlige mye et spørsmål om innberetning av skattepliktig inntekt og kontrollmuligheter. Når delingsøkonomien for en stor del utføres av privatpersoner som har liten erfaring med regnskap, dokumentasjon og rapportering av egen inntekt, kan dette være en betydelig utfordring.

Skattebehandlingen medfører administrative kostnader både for skattyteren og myndighetene. Adminstrative kostnader ved rapporteringen er generelt større per skattekrone for små skattytere enn for store. Utleiere og tjenesteytere i delingsøkonomien er for en stor del privatpersoner. Gitt at skattyter selv skal berenge og rapportere skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader, er det grunn til å tro at de administrative kostnadene per skattekrone vil være relativt store i delingsøkonomien. Tredjepartsrapportering og sjablongregler kan tenkes å redusere de administrative kostnadene for små utleiere og tjenesteytere. Slik forenkling kan imidlertid stå i motstrid til hensyn til likebehandling. Det kan for det første skyldes at det er relevante opplysninger for skattemeldingen som ikke har en tredjepart, og følgelig må rapporteres av skattyteren selv. For det andre vil sjablongregler generelt ikke treffe riktig for alle skattytere – noen kommer bedre ut enn etter de ordinære reglene mens andre kommer dårligere ut.

Det er noen trekk ved delingsøkonomien som særlig gir grunn til å drøfte skattespørsmål nærmere:

• En utbredt forretningsmodell for delingsøkonomien er å etablere en digital plattform som formidler en tjeneste mellom selger og kjøper, og der plattformen verken eier, leier eller drifter fysiske driftsmidler. Plattformen fungerer som et mellomledd. Mange av selskapene hevder at de ikke tar betalt for tjenesten som tilbys sluttkunde, men for bruk av applikasjonen som gjør at kjøper og selger finner hverandre. Plattformselskapet har normalt eierskap eller rettighet bare til applikasjonen eller immaterielle eiendeler. Virksomheten finansieres ved at selskapet beholder en prosentandel av betalingen, gjerne 10−25 pst. Foretningsmodellen har likhetstrekk med tradisjonell formidlings- og meglervirksomhet. Det nye er at selskapene opererer på en fullstendig digital plattfom og i mindre grad har en nasjonal forankring enn formidlings- og meglervirksomhet har pleid å ha.

• Tjeneste- eller leieavtalen inngås mellom to parter − tjenesteyter eller utleier og kunde. Disse avtalene forutsetter normalt at oppdragstakeren selv er ansvarlig for å etterleve sine forpliktelser i henhold til skatte-, avgifts- og trygdelovgivningen. Tilbyderne er for en stor del privatpersoner som hver har liten omsetning gjennom den enkelte plattform. Følgelig drives mye av delingsaktivitetene innenfor eller nær minstegrenser i skattesystemet, som opprinnelig var ment å fange opp eller forenkle behandlingen av tilfeldige, små inntekter eller ikke-økonomisk virksomhet. Et spørsmål er om utøverne i delingsøkonomien har eller skaffer seg kjennskap til skatte- og avgiftsreglene. Et annet spørsmål er om gjeldende minstegrenser og regler for små inntekter skaper uheldige konkurransevridninger for selskaper med ansatte som tilbyr de samme tjenestene.

• Delingsøkonomien reiser flere spørsmål om etterlevelse av skattereglene. Gjennom applikasjonen gjennomføres bestilling, betaling og tilbakemelding. Betaling skjer automatisk etter utført oppdrag via kredittkort som er registrert i applikasjonen på forhånd. Følgelig foreligger det digitale spor etter alle transaksjoner. Mens arbeidsgivere er forpliktet til å rapportere lønn og naturalytelser til de ansatte samt innbetale forskuddstrekk, har delingsøkonomiselskaper i liten grad forpliktelser til innberetning eller innbetaling overfor tjenesteyterne. Dessuten kan lovregler om personvern være til hinder for at plattformselskapene frivillig kan rapportere utbetalinger via plattformen til den enkelte tjenesteyter.1

• Delingsøkonomien har potensial til å øke skattegrunnlaget ved å trekke flere ressurser inn i økonomien. På den andre siden, dersom aktivitet bare flyttes fra den ordinære økonomien til delingsøkonomien, kan skattegrunnlaget svekkes i den grad delingsøkonomien ikke fanges opp av skattesystemet. Det er særlig de tre inntektspostene inntektsskatt, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift som har betydning. Inntektsskatt på personer og selskaper unntatt petroleumsskatt utgjør om lag 44 pst., arbeidsgiveravgift om lag 15 pst. og merverdiavgift om lag 23 pst. av samlede skatter og avgifter i 2016, jf. Prop. 1 LS (2016−2017) Skatter, avgifter og toll 2017, kapittel 2.

I dette kapitlet er det drøftet skatteregler som omfatter eller kan tenkes å bli gjort gjeldende for aktiviteter omsatt ved hjelp av en digital markedsplass. Skatteområdene som drøftes er henholdsvis innberetning og kontroll (punkt 8.2), inntektsskatt (punkt 8.3), merverdiavgift (punkt 8.4), særavgifter (punkt 8.5) og turistskatt (punkt 8.6). Under hvert punkt er det redegjort for gjeldende rett og deretter drøftet skattemessige spørsmål som delingsøkonomien reiser. Utvalget har imidlertid ikke vurdert skattemessige forhold knyttet til folkefinansiering (engelsk «crowdfunding»).

8.2 Innberetning og kontroll

8.2.1 Gjeldende rett

Etter lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) skilles det mellom opplysningsplikt, dvs. at opplysninger skal gis uten krav fra skattemyndighetene, og kontrollopplysninger som skal gis etter krav fra skattemyndighetene. Skatte- og avgiftspliktige skal gi opplysninger uten krav fra skattemyndighetene i for eksempel skattemelding for formues- og inntektsskatt eller skattemelding om merverdiavgift, men skattemyndighetene kan kreve ytterligere opplysninger i medhold av kontrollhjemlene. Tredjeparter, som for eksempel arbeidsgivere og banker, kan tilsvarende ha både opplysningsplikt og plikt til å gi kontrollopplysninger.

Delingsøkonomiselskapene opererer for en stor del i markeder der tradisjonelle bedrifter er omfattet av opplysningsplikt som tredjepart. Opplysningsplikten gjelder blant annet følgende:

• Utbetaling av lønn eller annen godtgjørelse for arbeid (skatteforvaltningsloven § 7-2 bokstav a).

• Den som mot godtgjøring formidler leie av boligeiendom skal gi opplysninger om inngåtte kontrakter med den enkelte utleier (skatteforvaltningsloven § 7-5 nr. 1 annet punktum). Opplysningsplikten gjelder ikke formidling av leie i eller tilknyttet hotell, pensjonat eller liknende virksomhet, og ikke dersom samlet årlig leiebeløp til den enkelte utleier er under kr 10 000.

• Drosjesentraler skal gi opplysninger fra skiftlappen for løyvehavere som er tilknyttet sentralen (skatteforvaltningsloven § 7-5 nr. 7).

Aktører i delingsøkonomien faller i hovedsak utenfor bestemmelsene om opplysningsplikt for tredjeparter. Det kan blant annet skyldes at tjenesteyter ikke er ansatt i selskapet som formidler tjenesten, og at det ikke er opplysningsplikt for formidlere av persontransport utenom drosjesentraler. Delingsøkonomiselskaper som formidler leie av boligeiendom, har til nå ikke gitt opplysninger om inngåtte kontrakter med den enkelte utleier.

Skattemyndighetene kan kreve opplysninger fra tjenestetilbyderne i delingsøkonomien i medhold av de alminnelige kontrollreglene i skatteforvaltningsloven kapittel 10. Etter kontrollreglene skal de skatte- og avgiftspliktige etter krav fra myndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring, skattefastsetting eller avgiftsplikt. Dersom skattemyndighetene kjenner til hvem som driver med delingsaktivitet, har de derfor vide hjemler for innhenting av relevante opplysninger. Annonsering på en digital markedsplass kan gi informasjon om hvem som tilbyr ulike tjenester eller utleie, men ofte ikke tilstrekkelig informasjon for å identifisere skattytere som det kan være grunn til å kontrollere.

Gjeldende regler gir også skattemyndighetene adgang til å kreve kontrollopplysninger fra tredjeparter. Disse opplysningene brukes for å kontrollere om de opplysningene den skattepliktige selv har gitt, er riktige og fullstendige. Enhver tredjepart plikter etter krav å gi opplysninger som kan ha betydning for noens skattefastsetting eller avgiftsplikt (skatteforvaltningsloven § 10-2 første ledd). I begrepet tredjepart ligger en begrensning om at vedkommende må ha en tilknytning til den skattepliktige. Det må legges til grunn at delings- eller formidlingsselskaper må anses som tredjepart i relasjon til de som tilbyr tjenester eller utleie gjennom selskapets nettside eller applikasjon. I utgangspunktet må skattemyndighetene oppgi et bestemt navn eller en bestemt transaksjon når de ber om opplysninger fra tredjepartene. Skattemyndighetene kan imidlertid også i visse tilfeller innhente opplysninger i tilfeller hvor de verken kjenner til bestemte navn eller transaksjoner. Dette omtales som målretting av kontroller. Slike kontroller kan bare gjennomføres overfor næringsdrivende. Siden slike kontroller vil kunne være særlig ressurskrevende for den opplysningspliktige, er det et vilkår om at det må foreligge særlig grunn. Særlig grunn vil for eksempel foreligge når kontrollmyndighetene ser at det er områder som det er ønskelig å undersøke nærmere på bakgrunn av indikasjoner på mulige skatte- og avgiftsunndragelser.

For utenlandske selskaper kan norske skattemyndigheter, i medhold av internasjonale avtaler om utveksling av skatteopplysninger, be om opplysninger fra land hvor delings- eller formidlingsselskapet er hjemmehørende. Dette er avhengig av at Norge har slik avtale med landet hvor delings- eller formidlingsselskapene er hjemmehørende, og at kontrollhjemlene i det andre landet tillater slik innhenting. Prosessen med å innhente slik informasjon er tidkrevende og lite egnet som et generelt virkemiddel ved kontroll av de som driver delingsvirksomhet.

Slik Finansdepartementet vurderer regelverket, kan skattemyndighetene dersom det foreligger særlig grunn, be om opplysninger fra banker om hvilke kunder som har mottatt betalinger fra et bestemt delings- eller formidlingsselskap. Men det kan være utfordrende å identifisere kontiene det er aktuelt å be om opplysninger om. Det er ikke gitt at transaksjonene går gjennom kontiene som tilhører delings- eller formidlingsselskapene. Kontiene kan for eksempel tilhøre en betalingsformidler. Dette vil gjøre det vanskeligere for skattemyndighetene å komme med tilstrekkelig konkrete forespørsler til bankene. Delings- eller formidlingsselskapene kan også benytte utenlandske banker. Da vil skattemyndighetene ikke kunne innhente opplysninger på en enkel måte.

8.2.2 Utvalgets vurderinger

Skattepliktige inntekter av egen delingsaktivitet skal oppgis i skattemeldingen for formues- og inntektsskatt, og Skatteetaten har visse muligheter for å innhente opplysninger fra tredjeparter. Men det er i dag ingen klar hjemmel for å pålegge delings- eller formidlingsselskaper løpende rapportering om tilbyderne og deres inntekter. I motsetning til dette har tredjeparter opplysningsplikt til Skatteetaten om for eksempel lønn, bankinnskudd, gjeld og aksjer. Disse opplysningene brukes i stor grad til utfylling av den forhåndsutfylte skattemeldingen for formues- og inntektsskatt.

Delingsøkonomi er et relativt nytt og lite presist begrep. Bare det tilsier at regelverket for innberetning og kontroll ikke har særskilte regler eller presiseringer for delingsøkonomien. Det er heller ikke åpenbart at det ville være hensiktsmessig å utarbeide særskilte regler for aktører i delingsøkonomien. Spørsmålet er heller om gjeldende regelverk i tilstrekkelig grad fanger opp relevante sider ved delingsøkonomien.

I dag følger aktiviteter i delingsøkonomien de generelle reglene for innberetning og kontroll. Den som har hatt skattepliktig inntekt fra delingsaktiviteter, har plikt til å gi opplysninger om dette i skattemeldingen for formues- og inntektsskatt som for annen skattepliktig inntekt. Den som har merverdiavgiftspliktig omsetning eller uttak, plikter å gi opplysninger om dette i skattemelding for merverdiavgift. Dersom disse pliktene ikke oppfylles, risikerer den skattepliktige tilleggsskatt eller tilleggsavgift og straff.

Skatte- og avgiftspliktiges plikt til å gi opplysninger om egne forhold er grunnleggende for at skatte- og avgiftssystemet skal fungere. Et annet spørsmål er om den skatte- og avgiftspliktige selv er best i stand til å skaffe de opplysningene som er nødvendige for å fastsette skatt og avgift. Opplysninger om lønn, lån, innskudd, renter, utbytter med videre blir i dag i hovedsak levert av tredjeparter som arbeidsgiver, bank og Verdipapirsentralen. Delingsaktører er i stor grad selvstendig næringsdrivende, gitt at aktiviteten kvalifiserer som virksomhet. I utgangspunktet skulle utfordringene med rapportering og kontroll være de samme for delingsaktører som for andre personlige næringsdrivende. En grunnidé i delingsøkonomien er imidlertid at samme kapitalgjenstand kan brukes både i husholdningen og i økonomisk aktivitet. Det medfører at delingsaktører kan ha mer flytende eller uavklarte grenser mellom transaksjoner for privat forbruk og transaksjoner for økonomisk vinning enn andre selvstendige næringsdrivende. I delingsøkonomien kan det derfor være mer spørsmål om aktørene er oppmerksomme på når de kommer inn under opplysningsplikten og etterlever denne, enn om det i prinsippet foreligger en opplysningsplikt.

Betaling for delingsoppdrag skjer digitalt og registreres av selskapet som formidler oppdragene. Digital rapportering fra delings- eller formidlingsselskaper om tjenesteyternes og utleiernes inntekter er derfor mulig rent teknisk. Dersom delings- eller formidlingsselskaper ble pålagt opplysningsplikt om oppdragstakerne og deres inntekter, kunne i prinsippet opplysningene inngå i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Opplysningene vil også bidra til å gi skattemyndighetene et grunnlag for å vurdere hvilke skattytere som bør kontrolleres nærmere.

Det er ikke klart at opplysningene fra tredjepart kan tas inn i den forhåndsutfylte skattemeldingen. Skattemyndighetene kan for eksempel ikke avgjøre om små inntekter er fra arbeidsforhold eller virksomhet, uten en nærmere redegjørelse fra skattyteren. Uansett må skattyteren oppgi eventuelle fradrag selv i den grad det ikke er fastsatt sjablongregler. En opplysningsplikt for delingsøkonomiselskapene om oppdragstakerne og deres inntekter vil derfor ikke automatisk frita den skattepliktige fra arbeid med skattemeldingen. For skattemyndighetene kan likevel det vesentligste være at inntektene rapporteres fra tredjepart, ettersom skattyteren vil ha en egeninteresse i å føre opp fradrag. Videre er det på noen områder sjablongregler som fritar skattyteren for å opplyse om og dokumentere faktiske kostnader.

Opplysningsplikt for delingsøkonomi- og formidlingsselskaper kan i utgangspunktet gi grunnlag for rapportering av inntektsopplysninger til skattemyndighetene. Overfor selskaper som er hjemmehørende i utlandet, kan det imidlertid være vanskelig for norske myndigheter å håndheve en ren opplysningsplikt uten at virksomheten rettet mot kunder i Norge er regulert på andre måter. Dette gjelder også for andre økonomiske aktiviteter, men delingsøkonomien kan i større grad gjøre det mulig for utenlandske selskaper å operere uten en norsk filial eller datterselskap. Når det kreves at tilbyderne har særskilt tillatelse, ligger det til rette for at også formidling av tjenestene bli regulert, slik det for eksempel er for drosjesentraler i dag. I en slik tillatelse kan det stilles krav om at inntekter skal rapporteres fra tredjepart, som kan være en drosjesentral eller et delings- og fomidlingsselskap.

I og med at bestilling og oppgjør mellom oppdragstaker, kunde og delingsøkonomiselskap skjer digitalt, legger delingsøkonomien til rette for enkel rapportering fra oppdragstaker til skattemyndighetene. Innrapportering fra delingsøkonomiselskaper forutsetter at eksisterende løsninger kan benyttes, eller at Skatteetaten etablerer nye løsninger for å motta data fra plattformene. Utvalget mener det bør være obligatorisk for delingsøkonomiselskapene å rapportere inntekter fra oppdragene som formidles via plattformen. Hvis det er frivillig å rapportere, vil plattformselskapene være avhengige av samtykke fra oppdragstaker for å kunne avgi opplysninger om disse. I så fall vil bruk av løsningen avhenge av at oppdragstakeren ser fordeler med en enklere innberetning og trygghet for etterlevelse av skattereglene. Det vil likevel være delingsøkonomiselskapet som utvikler løsninger for rapporteringen, noe som ved en frivillig ordning avhenger av at også selskapet ser fordeler med å rapportere. Uavhengig av hvor bredt opplysningsplikten blir definert, mener utvalget at rapporteringsløsningen bør være tilgjengelig for alle selskaper som er interessert i å bruke denne.

Utvalget mener opplysningsplikten for tredjeparter bør omfatte formidling over digitale plattformer av utleie og betalte tjenester. Avgrensningen av en slik opplysningsplikt må vurderes nærmere, og innholdet av kravet må om nødvendig tilpasses den enkelte bransje eller tjeneste. Et generelt krav overfor alle som på en eller annen måte formidler oppdrag og tjenester, kunne medføre en omfattende rapporteringsbyrde. Dersom det kreves særskilt godkjenning for å formidle en type oppdrag, kan krav om en slik rapporteringsløsning inngå i tillatelsen etter sektorlovgivningen i tillegg til opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven. Utvalget antar det i første omgang er aktuelt å vurdere en opplysningsplikt for digital oppdragsformidling i bransjer der delingsøkonomien har et visst omfang og tradisjonelle formidlere har en tilsvarende opplysningsplikt.

Delingsøkonomiselskapene får en ekstrakostnad med å utvikle løsninger for rapportering. For å få godt omdømme og tiltrekke seg lovlydige tilbydere kan det likevel være attraktivt for selskapene å utvikle applikasjoner som håndterer også rapportering for skatteformål. Det er heller ikke noe som hindrer en plattform i å kreve at alle som tilbyr tjenester over applikasjonen, må akseptere løsningen med rapportering til skattemyndighetene. Det kan derfor ikke utelukkes at også selskaper som eventuelt faller utenfor opplysningsplikten, rapporterer frivillig i den grad tjenesteyter gir samtykke til dette. Utvalgets forslag er imidlertid at det knyttes et rapporteringskrav til formidling av utleie og betalte oppdrag over digitale plattformer, men at Skatteetaten tilbyr en åpen løsning som også andre kan bruke frivillig.

Etter at det er etablert en rapporteringsløsning for inntekter av oppdragene, kan det være aktuelt å vurdere en videreutvikling til en mer automatisk skattebehandling. Et neste skritt er at inntekten blir utfylt automatisk i skattemeldingen, mens fradrag fastsettes etter opplysninger fra skattyteren på ordinær måte. En ytterligere forenkling for skattyteren kan være å knytte skatteberegningen til innberetningen ved at det gis et sjablongfradrag for kostnader ved tjenesten eller utleien. Som et siste skritt mot en fullstendig automatisering for tjenesteyteren eller utleieren, kan det tenkes forhåndstrekk av skatt via plattformen.

8.3 Inntektsskatt

8.3.1 Delingsøkonomiselskaper

8.3.1.1 Gjeldende rett

Digitale plattformer – typisk applikasjoner for bestilling av en tjeneste og betaling for tjenesten − er immaterielle eiendeler. Eierskapet er ikke i seg selv gjenstand for beskatning på selskapets hånd. Eiere og eventuelt rettighetshavere til plattformene vil derimot kunne være skattepliktige for inntekter fra plattformtjenester som for eksempel tjenesteformidling og betalingsformidling.

Hvis eier eller rettighetshaver − normalt et selskap − er hjemmehørende i Norge, vil inntektene behandles på vanlig måte, og selskapsoverskudd skattlegges med 24 pst. (2017-regler). Eventuelt underskudd kan framføres til senere år med positiv inntekt. Hvis eierselskapet er hjemmehørende i utlandet, kan det også oppstå begrenset skatteplikt til Norge hvis aktiviteten i Norge er tilstrekkelig omfattende. Avgjørende for slik begrenset skatteplikt er om selskapet deltar i eller utøver virksomhet som drives eller bestyres fra Norge – dvs. hvilken tilknytning skattyter og virksomheten har til Norge. Hvorvidt virksomheten anses drevet eller bestyrt fra Norge, vil bero på en konkret vurdering. For at vilkåret for skatteplikt skal være oppfylt, må selskapet ha en viss aktivitet i Norge som er av økonomisk karakter.

Tilknytning er også avgjørende for fordeling av beskatningsrett etter internasjonale regler. I tilfeller der det foreligger skatteavtale med landet hvor eier av den digitale plattformen er hjemmehørende, vil eventuell skatteplikt til Norge bero på om det utenlandske selskapet etablerer såkalt fast driftssted i Norge. Bestemmelser om fast driftssted i skatteavtalene forutsetter som hovedregel fysisk tilstedeværelse, enten ved egne ansatte, underleverandører eller eiendeler. Hvis plattformen befinner seg på en server i Norge og over tid driftes i Norge, kan plattformen utgjøre fast driftssted. Mange delingsøkonomiselskaper er imidlertid basert på en plattform som befinner seg i og driftes i utlandet, og da vil denne aktiviteten normalt ikke utgjøre et fast driftssted i Norge. I noen tilfeller kan andre tilknytningsformer likevel bli regnet som fast driftssted, for eksempel at det utenlandske selskapet har stedlige representanter tilknyttet virksomheten eller at hele oppdraget er satt ut til uavhengige representanter.

Hvis fast driftssted skulle foreligge, vil det neste spørsmålet være hvordan inntektene fra slike tjenester i Norge skal fordeles mellom det faste driftsstedet og hovedkontoret. I tilfeller hvor det foreligger skatteavtale, fordeles inntekter og kostnader etter en metode utviklet av OECD, hvor man benytter prinsippet om «armlengdes avstand» for å sikre at skattefundamentet i transaksjoner mellom selskaper med tilknytning til hverandre ikke blir forflyttet. På denne måten forsøker man å etablere hvor merverdien av driften faktisk oppstår. Det legges vekt på hvor verdifremmende aktiviteter blir utført, i tillegg til at man ser på andre faktorer, slik som hvor personer som tar de viktigste avgjørelsene knyttet til å påta seg risiko i virksomheten i det faste driftsstedet, befinner seg.

Utenlandske tilbydere av plattformer kan benytte seg av ulike metoder for å generere eller flytte overskudd fra normalskatteland til lavskatteland. Dette er vurdert i prosjektet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) i regi av OECD og G20.2 Forskjell i beskatning, avhengig av måten likeartet virksomhet utføres på, kan føre til konkurranseulemper for norske virksomheter som ikke kan benytte samme strukturer som utenlandske aktører. Utfordringer knyttet til den digitale økonomien var et av områdene som ble behandlet i BEPS-prosjektet, og det ble utarbeidet en rapport om den digitale økonomien. OECD (2015b) analyserte en rekke forretningsmodeller og konkluderte med at det ikke er grunnlag for å si at det oppstår særskilte problemstillinger i den digitale økonomien, men den kan forsterke de skattemessige utfordringene som ble identifisert i prosjektet. Det ble ikke foreslått særlige tiltak overfor digitale løsninger.

Hovedutfordringene med generering av overskudd i ulike land og overskuddsflytting, slik de ble identifisert i BEPS-prosjektet, er knyttet til muligheten for å unngå tilstrekkelig fysisk tilstedeværelse i et land for at beskatningsrett skal oppstå, prising av interne transaksjoner, misbruk av skatteavtaler, gjeldsforskyvning og utnyttelse av forskjeller i lands interne lovgivning. Anbefalingene blir nå fulgt opp ved endringer i nasjonal rett og skatteavtaler mellom land. BEPS-prosjektet har ført til at de internasjonale reglene nå er styrket, særlig retningslinjene om internprising, tilgang til informasjon og tvisteløsningsmekanismer. Landene som deltok i prosjektet, er enige om å videreføre arbeidet på dette området ved å følge med på utviklingen og se nærmere på om det er nødvendig å endre tilknytningskriteriene for skatteplikt som de internasjonale reglene bygger på. Dette arbeidet er i startfasen og gjennomføres i forumet Task Force on the Digital Economy, som ble etablert i BEPS-prosjektet.

Også i EU arbeides det med flere initiativ for å motvirke skattetilpasninger. Flere av BEPS-tiltakene er allerede innarbeidet i et vedtatt direktiv mot skattetilpasninger (Anti-Tax Avoidance Directive)3, herunder blant annet begrensning av rentefradrag og en generell gjennomskjæringsregel mot skattetilpasninger. I oktober 2016 tok Europakommisjonen fram igjen et tidligere forslag til direktiv for felles konsoliderte selskapsskattebaser i EU. Dette ble første gang foreslått i 2011, men er endret på en del punkter i det nye forslaget. Hovedhensikten med slike selskapsskattebaser var å motvirke dobbelbeskatning mellom medlemslandene, men i det nye forslaget er hensynet til å motvirke skattetilpasninger tillagt mer vekt. Forslaget går i korthet ut på at alle medlemsland skal ha samme regler for utregning av selskapenes skattegrunnlag. Selskapene kan så konsolidere overskudd og underskudd fra virksomhet i ulike medlemsland. Deretter skal skattepliktig (netto)overskudd tilordnes de ulike landene etter en fordelingsnøkkel basert på konsernets aktivitet i de respektive land – nærmere bestemt etter antall ansatte, kapital og salgsinntekt. Dette er ment å motvirke overskuddsflytting for eksempel gjennom internprising. Hvert land skal fortsatt stå fritt til å fastsette sine egne skattesatser.

8.3.1.2 Utvalgets vurderinger

Beskatning av internasjonale selskaper som er basert på digitale plattformer eller digitale markedsplasser rettet mot det norske markedet, medfører betydelige utfordringer. Regelverksutvikling på området bør skje ved internasjonalt samarbeid, og mye arbeid gjøres allerede på dette området. For øvrig er plattformselskapene relativt nyetablerte, og som andre selskaper i etableringsfasen drives de for en stor del med underskudd. De nærmeste årene vil et mulig tap av selskapsskatt fra utenlandske plattformselskaper med virksomhet i Norge, neppe være vesentlig. Dersom forretningsmodellen viser seg å være en suksess over tid, vil dette forsterke behovet for samarbeid mellom land om beskatning av utenlandske selskaper.

Vurderinger av verdiskaping i en slik forretningsmodell som delingsselskapene bruker, er stort og krevende, og nærmere utredning av dette ligger utenfor utvalgets mandat. Utvalget er kjent med at Finansdepartementet legger opp til å implementere BEPS-tiltakene i tråd med skatteforliket våren 2016 og Stortingets forutsetninger. Problemene med beskatning av utenlandske selskaper er ikke særegne for plattformselskaper, men gjelder alle former for selskaper som opererer på tvers av land, og utvalget har derfor ikke vurdert nærmere spørsmål rundt skattlegging av utenlandske plattformselskaper. Utvalget vil i den sammenheng understreke at beskatning av de norske aktørene som utfører tjenestene eller utleien, må vurderes uavhengig av om inntektene til plattformselskapet kommer til beskatning i Norge eller utlandet.

8.3.2 Tjenesteytelser

8.3.2.1 Gjeldende rett

Enhver fordel vunnet ved arbeid eller annen personlig innsats er som utgangspunkt skattepliktig, jf. lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) § 5-1(1). Skattereglene skiller mellom inntekt fra virksomhet og fra lønn eller annen godtgjørelse utenfor virksomhet. Det har blant annet sammenheng med at kostnadssiden behandles forskjellig for disse kategoriene.

Inntekter av ikke-økonomisk aktivitet er ikke skattepliktig, for eksempel fritidsaktivitet, sosialt arbeid mv. Man får heller ikke fradrag for kostnader til en aktivitet som ikke er skattepliktig. For eksempel en hobby kan likevel gi sporadiske inntekter. Så lenge aktiviteten ikke er egnet til å gå med overskudd over tid, vil disse inntekene være skattefrie.

Det er ikke et krav å oppgi inntekter av ikke-økonomisk aktivitet i skattemeldingen for formues- og inntektsskatt. Skatteyter er imidlertid ansvarlig for å oppgi alle relevante opplysninger, og risikerer tilleggsskatt dersom vedkommende har unnlatt å opplyse om inntekt som er skattepliktig. Forretningsideen for mange plattformselskaper er at privatpersoner skal tilby tjenester over selskapets applikasjon, og trolig er det mange tilbydere som satser på inntekter fra egen hobby og fritidsaktiviteter. Spørsmålet om når ikke-økonomisk aktivitet går over til skattepliktig virksomhet, blir derfor aktualisert med delingsøkonomien.

Grensen for når en aktivitet blir virksomhet er ikke definert i skatteloven, blant annet er det ingen konkret beløpsgrense. I Ot.prp. nr. 86 (1997−98) Ny skattelov, side 48, er imidlertid virksomhetsbegrepet definert ut fra følgende kriterier:

• Det må være utøvet en aktivitet av et visst omfang og varighet.

• Aktiviteten må være utøvet for skattyterens regning og risiko.

• Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd.

Når det foreligger et arbeidsforhold, vil tjenesteyter få inntekten fra en arbeidsgiver, normalt som lønn. Som hovedregel må oppdragstaker levere skattekort til arbeidsgiveren som skal innbetale skattetrekk og arbeidsgiveravgift. For arbeid i hjemmet slipper privatpersoner å betale arbeidsgiveravgift når totale lønnsutbetalinger ikke overstiger 60 000 kroner i inntektsåret, gitt at den som utfører arbeidet ikke har firma i samme bransje, jf. folketrygdloven § 23-2 sjuende ledd. En stor del av transaksjonene i delingsøkonomien gjelder små beløp for tjenester som utføres for ulike oppdragsgivere. Slike småjobber for ulike oppdragsgivere kan komme inn under gjeldende regler om skattefritak, og det vil i så fall ikke være noe krav om å levere skattekort eller å oppgi inntekten i skattemeldingen. Reglene om skattefritak for småjobber er ment som en forenkling for oppdragsgiverne, og ikke nødvendigvis for at oppdragstakere skal få skattefrie inntekter.

For arbeidsoppdrag som ikke er i arbeidsgivers hjem, er grensen for skattefri lønnsutbetaling (kontanter og naturalytelser) 1 000 kroner per år fra hver oppdragsgiver, jf. skatteloven § 5-15 bokstav i. Dette beløpet følger av grensen for arbeidsgivers opplysningsplikt til Skatteetaten gitt med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 7-13. Er for eksempel samlet vederlag for én eller flere arbeidsprestasjoner for samme oppdragsgiver 900 kroner i løpet av året, er det dermed ikke skatteplikt for den som har utført arbeidet. Skattefritaket er utvidet til 6 000 kroner i de tilfeller lønnsmottakeren utfører arbeid i betalerens eget hjem eller fritidsbolig. Det er imidlertid ikke ubegrenset hvor mange småoppdrag som kan utføres skattefritt, selv om oppdragene fordeler seg på ulike arbeidsgivere. Får småjobbene som en person utfører, et betydelig omfang, kan aktiviteten bli vurdert som virksomhet, og vil derved være skattepliktig.

Personlige skattytere som har inntekt av arbeid eller virksomhet, skal betale skatt av alminnelig inntekt og personinntekt. Alminnelig inntekt er en nettoinntekt, det vil si at inntekten beregnes etter ulike fradrag. Satsen er 24 pst. i 2017. Skattyter kan kreve fradrag for faktiske kostnader eller minstefradrag, som er et standardfradrag etter inntekt. Inntekter utenfor virksomhet vil normalt ikke medføre større kostnader enn at minstefradrag vil lønne seg, og det er få som krever fradrag etter faktiske kostnader. I personinntekt gis det ikke fradrag for kostnader knyttet til vederlag for arbeid. Med mindre tjenesteyteren er ansatt i delingsøkonomiselskapet, er det trolig få delingsaktører som vil tilby tjenester slik at de mottar skattepliktig arbeidsinntekt, ettersom det krever at oppdragsgiver har et arbeidsgiveransvar. Skatt for tilbydere av delingstjenester vil derfor i hovedsak være et spørsmål om aktiviteten er ikke-økonomisk aktivitet eller skattepliktig virksomhet.

For virksomhetsinntekt gis det i hovedtrekk fradrag i alminnelig inntekt for faktiske utgifter, og det anvendes ikke minstefradrag som for lønn og pensjon. Selvstendige næringsdrivende skal beregne personinntekt etter egne regler i skatteloven (foretaksmodellen). Personinntekten beregnes ved å benytte alminnelig inntekt som grunnlag, for så å trekke fra og legge til ulike poster, herunder eventuelt skjermingsfradrag. På personinntekten av virksomhet ilegges for 2017 trygdeavgift med 11,4 pst. og eventuelt trinnskatt. For en person med lav inntekt er marginal skattesats 35,4 pst. De med høyere inntekter får i tillegg trinnskatt, slik at marginalskatten kan komme opp i 49,9 pst. Eventuelt underskudd i virksomhet vil derimot komme til fradrag i annen skattepliktig inntekt. Skatteetaten kan også godkjenne en oppstartsperiode på inntil fem år før det første året en aktivitet anses som skattepliktig virksomhet. I så fall omgjøres tidligere skattefastsetting, normalt til skattyters fordel ved at kostnader kommer til fradrag foregående år. Skatteetaten stiller krav til dokumentasjon av kostnader og inntekter dersom skattyter krever omgjøring av tidligere skattefastsetting.

Oppstart av virksomhet fører normalt til at skattyteren får en mer komplisert skattemelding. Selvstendige næringsdrivende (enkeltpersonforetak) skal, sammen med skattemeldingen for formues- og inntektsskatt, levere næringsoppgave dersom brutto driftsinntekter overstiger 50 000 kroner for inntektsåret. Under denne grensen kan en del næringsdrivende velge å ikke levere næringsoppgaven, og de har heller ikke bokføringsplikt. Lempelsene gjelder imidlertid ikke for blant annet drosjenæringen og virksomheter som driver med utleie av fast eiendom. For næringsdrivende som ikke trenger å levere næringsoppgave, er det også lempet på plikten til å levere skjema om personinntekt fra enkeltpersonforetak. Fritak for å levere næringsoppgave gir ikke unntak fra plikten til å oppgi samlede skattepliktige inntekter av virksomheten i skattemeldingen. Skattyteren må også kunne dokumentere inntekter og kostnader. Denne dokumentasjonen skal oppbevares i samsvar med reglene i bokføringsloven. Beregning av avskrivninger og skjermingsfradrag kan være en særlig utfordring for delingsvirksomhet, som i mange tilfeller er basert på kapitalgjenstander som opprinnelig er anskaffet til bruk i husholdningen.

8.3.2.2 Bruk av egen bil i yrke

Kostnader ved bruk av egen bil i yrke eller næring er fradragsberettiget etter skatteloven § 6-1 første ledd. Fremgangsmåten for å beregne kostnadene avhenger av hvordan bilen brukes. Biler som brukes mye i yrket, defineres som yrkesbil. For yrkesbil gis det i utgangspunktet fradrag for kostnader ved bilholdet, men skattyteren fordelsbeskattes for privat bruk av bilen.

For biler som bare i mindre utstrekning brukes i yrke, gis det derimot fradrag på grunnlag av en standardsats multiplisert med antall kilometer som faller på bruken av bilen i yrke. I 2017 er satsen 3,50 kroner per kilometer. Utover standardsatsen gis det fradrag for visse andre kostnader, for eksempel parkering, bompenger og ferge. Kostnader til utbedring av bilskade eller egenandel og bonustap ved skade oppstått under kjøring i yrket, er også fradragsberettiget.

Dersom bilen utelukkende brukes til yrkeskjøring, anses den som yrkesbil uansett kjørelengde. Biler som brukes både i yrke og privat av eier, anses som yrkesbil dersom yrkeskjøringen utgjør minst 6 000 kilometer per år eller yrkesbruken utgjør den overveiende del av den totale bruken. Alle kostnader ved bilholdet er fradragsberettigede for yrkesbiler, herunder avskrivninger og driftskostnader til privatkjøring. Fordel ved privat bruk fastsettes etter en standardregel basert på et beregningsgrunnlag med utgangspunkt i listepris i Norge som ny på tidspunktet for førstegangsregistrering. Det beløpet som framkommer når listeprisen er multiplisert med de fastsatte prosentsatsene, skal omfatte all fordel ved den private bruken, herunder arbeidsreiser og besøksreiser for pendlere. Tillegget for den private bruken av bilen har imidlertid en øvre grense ved at tilbakeføringen ikke skal settes høyere enn 75 pst. av de samlede kostnadene ved bilholdet.

8.3.2.3 Utvalgets vurderinger

Inntekter fra delingstjenester beskattes som annen inntekt fra arbeid eller virksomhet. I utgangspunktet innebærer regelverket verken fordeler eller ulemper for delingsaktører sammenlignet med beskatningen av lønnsmottakere eller andre næringsdrivende. Det kan imidlertid være krevende å sette seg inn i regelverket for de som vil tilby tjenester gjennom digitale plattformer. For mange som ellers mottar en ferdigutfylt skattemelding for formues- og inntektsskatt, kan det være uvant eller ukjent at de har opplysningsplikt som krever egenrapportering av inntekter og kostnader. Videre kan det være krevende å gi riktige opplysninger for tjenester som produseres i en privat sammenheng og med driftsmidler som også brukes til konsum i husholdningen.

Skatteetaten har publisert informasjon på sine nettsider om hvordan aktuelle delingstjenester skal behandles i skattemeldingen, jf. Skatteetaten (2016). På nettsiden er det også påpekt spørsmål som kan være krevende å avgjøre for skattyteren selv, med en oppfording om å kontakte Skatteetaten i slike tilfeller. Utvalget mener informasjonen har vært nyttig, og oppfordrer Skatteetaten til å utvikle sitt veiledningsmateriale i lys av erfaringer med skattlegging av aktører i delingsøkonomien. Viktig informasjon om skatt bør også være tilgjengelig på en sentral informasjonsside om delingsøkonomien, med linker til utdypende informasjon om skattespørsmål på Skatteetatens side. Utvalgets forslag om en sentral informasjonsside er nærmere beskrevet i punkt 1.1.

Delingsaktører som driver virksomhet med omsetning over 50 000 kroner vil, som andre næringsdrivende, være omfattet av krav til å levere næringsoppgave som vedlegg til skattemeldingen for formues- og inntektsskatt, bokføringsplikt og registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Utfordringen med å skattlegge tjenester i delingsøkonomien gjelder først og fremst de som har små inntekter fra én eller flere plattformer, er i en oppstartsfase eller holder på mer sporadisk. Opplysninger fra delingsøkonomiselskapene tyder på at en årlig omsetning i størrelsesorden 20 000 kroner er vanlig for eksempel for delingskjøring. Med vekst i delingsøkonomien kan så vidt beskjedne beløp fra den enkelte i sum komme opp i betydelige inntekter. Ut fra hensyn til effektiv ressursutnyttelse og likebehandling er det viktig at slike småinntekter fanges opp av skattesystemet. For å sikre skattegrunnlag og likebehandling foreslår utvalget at det vurderes en forenklet skattebehandling av småinntekter fra tjenester, som omfatter tjenesteytelser som ellers ikke kommer til beskatning. Muligheter som kan vurderes er blant annet at Skatteetaten presiserer virksomhetsgrensen, at skatten beregnes av omsetningen (bruttoskatt), eller at det gis et sjablongfradrag for kostnader.

8.3.3 Utlån og utleie

8.3.3.1 Gjeldende rett

Inntekter fra utleie av formuesobjekter er som utgangspunkt skattepliktige som kapitalinntekt. Fra dette utgangspunktet gjelder det noen viktige unntak for utleie av bolig og fritidseiendom og for løsøregjenstander.

Innbo og løsøre som brukes av eieren eller familien, anses ikke for inntektsgivende. Dette gjelder også privatbil, moped, motorsykkel, snøscooter, campingvogn og fritidsbåt. For utleie av løsøre til andre brukere er det i utgangspunktet skatteplikt, men Skatteetaten har fast praksis for at utleie som gir bruttoinntekter under 10 000 kroner per skattyter per år, ikke reflekterer en aktivitet som er egnet til å gå med overskudd, og dermed ikke skattlegges. Kostnader ved utleievirksomheten inngår ikke i minstefradraget. Inntekt etter fradrag for kostnader beskattes som alminnelig inntekt (24 pst. i 2017).

For skattyters egen bolig og fritidseiendom gjelder regler om fritaksbehandling. Leieinntekt knyttet til skattyterens egen bolig er skattefri når eieren i leieperioden har brukt minst halvparten av eiendommen til egen bolig regnet etter utleieleieverdien, jf. skatteloven § 7-2(1). Når eieren har leid ut mer enn halvparten av boligen regnet etter leieverdien, er utleieinntekten skattepliktig i sin helhet hvis beløpet overstiger 20 000 kroner.

Inntekt ved utleie av fritidseiendom skal fritaksbehandles hvis eiendommen også brukes som fritidsbolig av skattyter selv. Det kreves at eieren over tid benytter eiendommen i rimelig omfang og at eiendommen ikke har fått karakter av utleieeiendom. Overstiger leieinntekten av fritaksbehandlet fritidseiendom 10 000 kroner, skattlegges 85 pst. av det overskytende beløpet som inntekt, jf. skatteloven § 7-2(2). Dersom eieren bruker fritidseiendommen lite og den får karakter av utleieeiendom, skal imidlertid eiendommen regnskapsbehandles. Inntekt av sekundærbolig skal alltid regnskapsbehandles.

Dersom utleie kombineres med arbeidsinnsats av et visst omfang, kan utleieinntekten tenkes å være skattepliktig som virksomhetsinntekt. Det kan for eksempel gjelde utleie av husrom som skjer i stort omfang, og der utleier også tilbyr mat, rengjøring mv.

Tradisjonell overnattingsvirksomhet skattlegges enten som personinntekt i virksomhet (maksimal marginalskatt på 49,92 pst.) eller som selskapsoverskudd (samlet marginal skattesats inkl. utbytteskatt på 46,6 pst.) For at utleieinntekter fra bolig skal være skattepliktige som personinntekt, dvs. ilagt skatt på alminnelig inntekt, trygdeavgift og trinnskatt, må utleie skje som ledd i virksomhet. Etter praksis i Skatteetaten anses normalt utleie av eiendom som virksomhet ved utleie av fem enheter eller mer. Men også utleie i mindre omfang kan, som nevnt, være virksomhet når utleien kombineres med arbeidsinnsats.

I en bindende forhåndsuttalelse avgitt 30. juni 2016 kom Skattedirektoratet til at planlagt, omfattende kortidsutleie av to leiligheter måtte anses som virksomhet. Dette gjaldt to leiligheter hver på 50−70 kvadratmeter, med anskaffelseskostnad om lag 2,5 mill. kroner, som samlet sett var anslått å gi et overskudd på 44 000 kroner i året. Leilighetene skulle leies ut via Airbnb. Skattedirektoratet uttalte at utleien ville ha en viss varighet, være egnet til å gå med overskudd og skje for utleiers regning og risiko. Når det gjaldt utleiers aktivitet knyttet til utleien, la Skattedirektoratet til grunn at utleier eller underentreprenør mellom leieforholdene ville vaske og rydde leilighetene, fjerne søppel og skifte og vaske sengetøy. Dette ville skje flere ganger i måneden og var en aktivitet av betydelig høyere omfang enn ved normal langtidsutleie.

8.3.3.2 Utleie av gjenstander – utvalgets vurderinger

Noen delingsøkonomiselskaper er basert på utleie av gjenstander som bil, verktøy mv. Etter etablert praksis i Skatteetaten er utleieinntekt over 10 000 kroner skattepliktig og skal oppgis i skattemeldingen for formues- og inntektsskatt. Utvalget foreslår ingen endringer i beskatningen av inntekter fra utleie av gjenstander, men understreker at også slike inntekter bør være omfattet av opplysningsplikt for selskapet som formidler utleien, jf. punkt 8.2.2.

8.3.3.3 Avgrensing av boligutleie som virksomhet − utvalgets vurdering

Utleieaktivitet via delingsplattformer er fortsatt relativt begrenset, og det er dermed et spørsmål om hvor stor konkurranse dette utgjør for tradisjonell overnatting. Gunstige skatteregler for privat utleie kan imidlertid bidra til at småskala utleie via delingsplattformer blir mer utbredt over tid. Dersom aktører som leier ut gjennom delingsplattformer, ikke skattlegges på linje med andre overnattingstilbud, vil det gi tapte skatteinntekter og konkurranseulemper for andre aktører i overnattingsmarkedet. Utvalget har vurdert flere ulike elementer i skatteregelverket som påvirker konkurranseflatene mellom privat utleie i delingsøkonomien og annen overnattingsvirksomhet.

Sentrale retningslinjer basert på fortolkning fra Skattedirektoratet, er den normale måten for å avhjelpe grensedragningsproblemer knyttet til virksomhetsbegrepet. Det vil virke klargjørende, og det kan øke forutberegneligheten for skattyter og forenkle skattefastsettingen. En forholdsvis lav grense for virksomhet kan bidra til likebehandling mellom tradisjonell overnattingsvirksomhet og utleie via delingsutleie som antar et mer profesjonelt preg. Fortolkningen må imidlertid basere seg på det eksisterende virksomhetsbegrepet og praksis i tilknytning til dette. Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse avgitt 30. juni 2016 viser at det skal relativt lite til før intensivt korttidsutleie blir vurdert som virksomhet, jf. punkt 5.3.3.1.

Alternativet til å bruke det alminnelige virksomhetsbegrepet ville være å fastsette grenseverdier i lov eller forskrift for når utleie anses som virksomhet. Det vil imidlertid ikke være enklere å trekke denne grensen i en lov- eller forskriftsregel enn i generelle retningslinjer basert på fortolkning av gjeldende rett. Utviklingen i markeder og teknologi, som utvikling av delingsøkonomien viser, gjør det vanskelig å fastsette generelle grenseverdier på forhånd. Disse hensynene taler for å bruke det alminnelige virksomhetsbegrepet for å avgjøre når utleie anses som virksomhet.

Hvis grensen mellom skattefri utleie og virksomhet skal avgjøres etter en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, er det viktig at skattyteren får god og lett forståelig informasjon om kriteriene som legges til grunn. I tillegg til beskrivelse av reglene og eksempler, ser utvalget det som en mulighet at Skattetaten utvikler en veiledende kalkulator der utleieren kan legge inn sentrale opplysninger og få svar på om leieinntekten sannsynligvis vil være skattefri, kapitalinntekt som utløser skatt på alminnelig inntekt, eller virksomhet med skatt på både alminnelig inntekt og personinntekt. Parametre som legges inn, vil for eksempel være antall utleienheter, om uteleien gjelder egen bolig, sekundærbolig eller fritidsbolig, lengde av utleieforhold, om renhold og kost er inkludert, forventet inntekt mv. Det kan være gråsoner, der svaret vil være at skattyter oppfordres til å kontakte Skatteetaten.

8.3.3.4 Småskala korttidsutleie − utvalgets vurderinger

Gjeldende skatteregler kan skape ulike konkurransevilkår mellom privat korttidsutleie og annen overnattingsvirksomhet. Mens inntekter fra privat utleie under visse vilkår er skattefrie, er overskudd i tradisjonell overnattingsvirksomhet skattepliktig fra første krone. Forskjellsbehandlingen gjelder privat korttidsutleie under virksomhetsgrensen. Kortidsutleie som blir regnet som virksomhet, har derimot ikke et skattemessig konkurransefortrinn sammenlignet med tradisjonell overnattingsvirksomhet. Mangelfull kjennskap til regelverket kan imidlertid medføre at inntekter fra «hjemmehoteller» i en del tilfeller ikke oppgis.

En typisk vert som leier ut egen bolig via en delingsplattform, har i dag små inntekter fra denne aktiviteten. Det er dermed rimelig å anta at leieinntektene ikke er skattepliktige for de fleste verter. Selv med en «strengere» fortolkning av når utleie skal regnes som virksomhet, vil denne grensen ikke kunne settes så lavt at den fanger opp et flertall av utleieverter. En så lav grense ville også innebære en unødvendig komplisering av skattemeldingen for de som leier ut i liten skala og ikke har overskudd av betydning. En avvikling eller nedsetting av grensen på 20 000 kroner for skattefrie inntekter fra utleie av egen bolig vil i liten grad øke beskatningen av småskala utleie. Det skyldes at dette ikke påvirker de som leier ut inntil halve utleieverdien av egen bolig skattefritt.

Utvalget har vurdert om det bør innføres skatteplikt som kapitalinntekt ved korttidsutleie av et omfang som ikke anses som virksomhet (småskala korttidsutleie). Selv om det skal relativt lite til før intensivt korttidsutleie blir vurdert som virksomhet, kan mange små utleieforhold i sum gi betydelige skattefrie inntekter av egen bolig. En grunn til å beskatte småskala korttidsutleie også av egen bolig, er at slik utleie krever en viss arbeidsinnsats. Utleier vil ha inntekt ikke bare av kapital (selve boligen), men også av arbeid. Korttidsutleie krever normalt mer aktiv markedsføring og oppfølging fra utleieren enn langtidsutleie bare av den grunn at det er flere leieforhold. I tillegg er det enkelte utleiere som tilbyr tilleggstjenester som forpleining og renhold. Dersom korttidsutleie, eventuelt med tilleggstjenester, får et stor omfang, kan aktiviteten bli vurdert som virksomhet. Trolig er det mer utbredt at korttidsutleie ligger nærmere opp til hotellvirksomhet enn langtidsutleie. For boligutleie som helt unngår beskatning, slik det i dag er for en del av egen bolig utenfor virksomhet, vil arbeid ha null skatt, mens selvstendig næringsdrivende beskattes med minst 35,4 pst. av annen arbeidsinnsats. Det gir en betydelig forskjellsbehandling av ulik arbeidsinnsats, og kan bidra til at arbeidskraft brukes på skattefri boligutleie framfor annen virksomhet med høyere avkastning før skatt.

Utleie av mer enn halvparten av egen bolig regnet etter utleieverdi er allerede skattepliktig inntekt, gitt at inntektene overstiger 20 000 kroner per år. Typisk4 årlig inntjening for norske Airbnb-verter var om lag 21 100 kroner i 2015. Uten at beløpsgrensen settes ned for småskala korttidsutleie, har det derfor liten hensikt å innføre en utvidet skatteplikt. En mulighet er å bruke samme grense for småskala korttidsutleie som for utleie av egen fritidsbolig, dvs. 10 000 kroner. Airbnb har også oppgitt at det var 7 900 Airbnb-verter i Norge i 2015. Samlet leieinntekt via Airbnb var dermed trolig om lag 200 mill. kroner. Ifølge Airbnb leier om lag 90 pst. av vertene ut sin primærbolig. En kan derfor legge til grunn at den overveiende delen av slike utleieinntekter er skattefrie i dag. Grunnlaget for en skatt på småskala kortidsutleie vil bli mindre enn totale leieinntekten på grunn av tilpasninger og fradrag for kostnader, i tillegg til at inntekter under 10 000 kroner eventuelt ikke omfattes. Økt korttidsutleie av rom i primærbolig gjennom delingsøkonomien trekker i retning av at skatteinntekten kan bli større over tid.

Innføring av skatteplikt for småskala kortidsutleie innebærer en ny avgrensning i skattesystemet, og krever at det settes en grense mellom korttids og langtids utleie. Utleiere av egen bolig må da forholde seg til forskjellige regler for henholdsvis langtidsutleie (som fortsatt skal være skattefri inntil halve utleieverdien), småskala kortidsutleie (skatteplikt som kapitalinntekt) og kortidsutleie i virksomhet (skattlagt som personinntekt fra foretak). Dessuten må skattyteren beregne og om nødvendig dokumentere kostnader knyttet til utleiedelen, som må skilles fra kostnadene for egen del av boligen, som ikke er fradragsberettigede. Det kan tale for å innføre et sjablongfradrag for kostnader ved korttidsutleie av egen bolig, for eksempel tilsvarende som for utleie av fritidsbolig som skattyteren også bruker selv.

Delingsøkonomien kan medføre at flere enn tidligere bruker en del av egen bolig til korttidsutleie, mens de tidligere enten hadde valgt langtidsutleie eller ikke hadde sett muligheten for utleieinntekter. Utvalget peker på at korttidsutleie skiller seg fra langtidsutleie ved en høyere grad av personlig arbeidsinnsats. Det kan være uheldig at privat utleie av del av egen bolig i det alt vesentlige er skattefritt, når profesjonelle overnattingsvirksomheter må skatte av overskudd fra første krone. Et flertall i utvalget, medlemmene Gabrielsen, Andreassen, Moen, Schjerva og Tinnlund, foreslår at korttidsutleie utenfor virksomhet beskattes som kapitalinntekt. Disse medlemmer har ikke konkret tatt stilling til hvordan korttidsutleie avgrenses, men en mulighet er at leieforhold på under 30 dager defineres som korttidsutleie. Av administrative hensyn kan det vurderes en nedre inntektsgrense, for eksempel at skatteplikten gjelder inntekter over 10 000 kroner tilsvarende som for utleie av fritidsbolig som man bruker selv.

Et mindretall, medlemmene Flesland, KormeMjåset og Teigum, slutter seg ikke til forslaget om å innføre skatteplikt på korttidsutleie av egen bolig. Dette mindretallet mener endringer i boligbeskatningen bør vurderes som en helhet. En særregel vil dessuten skape nye avgrensninger og økte administrative kostnader både for skattyterne og Skatteetaten.

8.3.3.5 Skattefritak ved utleie av del av egen bolig – utvalgets vurderinger

Utleie av en del av egen bolig i et begrenset omfang vil normalt ikke regnes som virksomhet, og er dermed skattefritt. Dette vil gjelde for både tradisjonelle utleiere av hybel mv. og korttidsutleiere som får gjester via en plattform i delingsøkonomien. Avvikling av fritaket for korttidsutleie av del av egen bolig er vurdert i punkt 8.3.3.4.

En fullstendig avvikling av skattefritaket for utleie av del av egen bolig vil medføre at utleieinntekter som i dag er skattefrie, vil bli skattepliktige som kapitalinntekt. Skattefritaket gir private utleiere en fordel sammenlignet med profesjonelle aktører i utleiemarkedet og tradisjonell overnattingsvirksomhet. Gjeldende regler innebærer videre en forskjellsbehandling mellom utleie av del av egen bolig og privat utleie av sekundærbolig.

Dersom leieinntekten blir skattepliktig, må det også gis fradrag for kostnader ved utleien utover rentekostnader, som er fradragsberettigede i dag. Det vil kreve at det skilles mellom kostnader til drift og vedlikehold tilknyttet eiers private del og tilknyttet utleiedelen.

En avvikling av skattefritaket for utleie av del av egen bolig kan ha virkninger på omfang, organisering og priser i utleiemarkedet. Skatt på utleieinntekter som i dag er skattefrie, vil delvis kunne veltes over i utleieprisen. I hvilken grad dette skjer avhenger av prisdannelsen i leiemarkedet, men det er grunn til å forvente økte leiepriser. Dette kan i noen grad bli motvirket av økt tilbud av utleieleiligheter fra profesjonelle aktører og av sekundærboliger.

Det er først og fremst korttidsutleie som i dag formidles gjennom plattformselskaper, og skattefritaket for langtidsutleie av del av egen bolig synes derfor i mindre grad å påvirke delingsøkonomien. En mer omfattende endring av boligbeskatningen vil ha virkninger utover det som kan begrunnes ut fra delingsøkonomien. Utvalget har derfor ikke vurdert skattefritaket for langtidsutleie.

8.4 Merverdiavgift

8.4.1 Gjeldende rett

8.4.1.1 Generelt om merverdiavgiften

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlands forbruk av varer og tjenester. Merverdiavgiftssystemet bygger på destinasjonsprinsippet. Dette betyr at det skal betales norsk merverdiavgift av forbruk som finner sted i Norge. Derfor foreligger det plikt til å betale merverdiavgift ved innenlands omsetning og ved innførsel. Ved omsetning av digitale tjenester fra utlandet direkte til forbruker krever Norge at den utenlandske selgeren skal registrere seg her i landet, se punkt 8.4.1.2. Destinasjonsprinsippet blir videre realisert ved at utførsel av varer og tjenester er renset for norsk merverdiavgift.

Omsetning er definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det må dreie seg om en gjensidig forpliktende transaksjon for at det skal kunne sies å utgjøre omsetning. Det skal beregnes merverdiavgift ved salg når varen eller tjenesten er omfattet av merverdiavgiftsloven og selgeren er registrert næringsdrivende. Begrepet næring må avgrenses mot andre former for aktivitet, herunder hobbyaktivitet. Både forvaltnings- og rettspraksis viser at utfordrende avgrensninger må foretas. Et sentralt moment er om virksomheten drives med økonomisk formål, dvs. objektivt er egnet til å gi overskudd, og det stilles også krav om et visst omfang og varighet.

En ytterligere problemstilling knyttet til næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven er om det utøves næring eller om det foreligger et lønnstakerforhold. Den sentrale forskjellen er at en selvstendig næringsdrivende påtar seg å utføre bestemte oppdrag for egen regning og risiko, mens en arbeidstaker stiller sin arbeidskraft til disposisjon for oppdragsgiveren. Hvis noen regnes som lønnstaker etter merverdiavgiftsretten, er grensen på 50 000 kroner irrelevant. Grensen mellom lønnsforhold og næringsutøvelse er i det vesentlige sammenfallende mellom arbeidsgiveravgift eller skatt og merverdiavgift. Det er et sterkt reelt hensyn at det ikke skal være både arbeidsgiveravgift og merverdiavgift på samme vederlag.

I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt, det samme som for inntektsskatten. Men det er særlige hensyn i merverdiavgiftsregelverket som kan medføre at de konkrete vurderingene kan slå forskjellig ut. Ved vurderingen av næringskravet i merverdiavgiftsretten må det for eksempel tas hensyn til at avgiftssystemet i mest mulig grad skal være konkurransenøytralt.

Det er videre gjort enkelte unntak fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette gjelder blant annet utleie av fast eiendom. Det skal likevel beregnes merverdiavgift hvis virksomheten har et omfang og er av en slik karakter at den ligner på hotellvirksomhet, eller gjelder utleie av fritidseiendom som hytter og ferieleiligheter. Denne vurderingen kan være vanskelig.

Tjenestene som omsettes i delingsøkonomien, er i betydelig grad ilagt lav sats i merverdiavgiften (10 pst. i 2017). Blant annet overnattingsvirksomhet og persontransport har lav sats. Selv om det er lav sats på tjenesten som virksomheten selger, gis det fradrag for inngående avgift med høyere sats (for det meste 25 pst. i 2017) på anskaffelser og drift av virksomheten.

For anskaffelse, drift og vedlikehold av personkjøretøy gis det normalt ikke fradrag for inngående merverdiavgift. Det er imidlertid unntak, dvs. alminnelig fradragsrett, for utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet og personkjøretøy som brukes til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet, jf. lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) § 8-4. Det innebærer at drosjer har fradragsrett. Fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres delvis dersom kjøretøyet i løpet av de fire første årene etter registreringen selges eller omdisponeres til bruk som ikke ville gitt fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 9-6(1). Dersom en persontransportvirksomhet bruker et personkjøretøy både til transport av betalende passasjerer og annen bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift, herunder privat bruk, må det foretas en fordeling av inngående avgift, både når det gjelder anskaffelsen av personkjøretøyet og senere drift. Skattyter som har omsetning både innenfor og utenfor merverdiavgiften, betegnes som delt virksomhet.

8.4.1.2 Fjernleverbare tjenester

Flere delingsøkonomiselskaper vil kunne omsette såkalte fjernleverbare tjenester. Dette er tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted, for eksempel visse konsulenttjenester, databehandling og programvare. Det er tjenestens art, dvs. om det er mulig å fjernlevere den aktuelle type tjeneste, som er avgjørende for klassifiseringen. At tjenesten rent faktisk er knyttet til et sted, er ikke avgjørende. Avhengig av de konkrete forholdene kan det være utfordrende å klassifisere tjenester som fjernleverbare. Tilsvarende gjelder for vurderingen av om en slik tjeneste må anses omsatt i eller utenfor landet. Når en næringsdrivende i Norge kjøper fjernleverbare tjenester fra selger i utlandet, er det den norske kjøperen som skal beregne merverdiavgiften, såkalt omvendt avgiftsplikt. Dersom det utenlandske delingsøkonomiselskapet omsetter de aktuelle tjenestene i Norge, er det derimot selskapet som skal oppkreve merverdiavgiften – og ikke kjøper.

Fra 1. juli 2011 skal utenlandske tilbydere beregne og betale merverdiavgift på sitt salg av digitale tjenester til norske forbrukere. Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav j definerer elektroniske tjenester som fjernleverbare tjenester som leveres over internett eller annet elektronisk nett og som ikke kan anskaffes uten informasjonsteknologi, hvor leveringen av tjenestene hovedsakelig er automatisert. Utenlandske tilbydere av digitale tjenester kan velge å benytte seg av en forenklet registrerings- og rapporteringsordning for slik omsetning (VAT on Electronic Services, VOES). Det er formidleren, dvs. selskapet som driver plattformen, som skal registrere seg. Delingsøkonomien aktualiserer i denne sammenheng et spørsmål om utenlandske delingsøkonomiselskaper helt eller delvis omsetter digitale tjenester og dermed skal betale merverdiavgift ved salg til forbrukere i Norge, dersom tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i Norge. Slike spørsmål må Skatteetaten ta stilling til etter en konkret vurdering. Flere av de utenlandske delingsøkonomiselskapene har registrert seg under VOES som leverandør av fjernlevert digital tjeneste.

8.4.1.3 Små virksomheter

Små virksomheter kan oppleve de administrative byrdene ved merverdiavgiften som relativt store. Derfor er det en del forenklinger i merverdiavgiftssystemet for virksomhet med liten omsetning. Bare virksomhet som har hatt omsetning over 50 000 kroner i en periode på tolv måneder skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, og er dermed avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1(1). Virksomheter med omsetning under én mill. kroner i året kan søke om å levere omsetningsoppgave bare én gang i året (årsterminoppgave).

En økning av beløpsgrensen vil innebære en forenkling for små virksomheter. Også for Skatteetaten vil de administrative kostnadene bli redusert. Mange små virksomheter leverer negative merverdiavgiftsoppgaver, fordi virksomheten har mer inngående enn utgående avgift. Disse virksomhetene oppnår dermed en utbetaling fra statskassen. En viss økning av beløpsgrensen vil derfor mer enn oppveie at omsetning som er omfattet av gjeldende beløpsgrense, vil bli unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Generelt vil en høyere registreringsgrense være til fordel for virksomhet med en stor andel intern arbeidsinnsats, ettersom de vil ha små anskaffelser og dermed en relativt lav andel inngående avgift.

De fleste land med et merverdiavgiftssystem har en nedre beløpsgrense for omsetning som er omfattet av merverdiavgift. Beløpsgrensen for registrering i Norge er på om lag samme nivå som grensen i andre nordiske land, men er lav sammenlignet med mange andre land. Det bemerkes at beløpsgrensene isolert sett ikke gir et fullstendig bilde, ettersom ulike land i forskjellig grad tillater frivillig registrering for virksomheter under registreringsgrensen. Tabell 8.2 viser en oversikt over beløpsgrensene i en del land som det kan være naturlig å sammenligne med.

Finansdepartementet fremmet i statsbudsjettet for 2015 forslag om å heve beløpsgrensen i merverdiavgiftsloven til 150 000 kroner. Forslaget ble ikke vedtatt av Stortinget, jf. Innst. 4 L (2014−2015) punkt 6.1. Som begrunnelse ble det blant annet vist til at forslaget ville ha negative virkninger på små bedrifters fradragsmuligheter, og på mulighetene for å ha regulerte og ordnede former i en rekke bransjer.

8.4.2 Utvalgets vurderinger

Hvorvidt det skal betales merverdiavgift for tjenester i delingsøkonomien, må på ordinær måte avgjøres ved at gjeldende rett anvendes på de konkrete saksforholdene. Tjenestene som omsettes i delingsøkonomien, er i stor grad de samme som i økonomien for øvrig, og selv om en tjeneste er ny vil den være omfattet av merverdiavgift dersom det ikke er definert et konkret fritak. Det er for eksempel ikke tvilsomt at omsetning av transporttjenester og formidling av slike tjenester er omfattet av merverdiavgiftsloven. Tilsvarende er det et klart unntak i merverdiavgiftsloven for omsetning og utleie av fast eiendom, herunder bolig. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.

Flere av tjenestene som omsettes i delingsøkonomien, er omfattet av vanskelige avgrensninger i merverdiavgiftssystemet. Nye måter å omsette tjenestene på kan kreve en nærmere avklaring av regelverket. For eksempel vil spørsmålet om det foreligger avgiftspliktig omsetning av rom i hotellvirksomhet, herunder ferieleiligheter og annen fritidseiendom, eller utleie av fast eiendom som er unntatt fra avgiftsplikt, måtte avgjøres ved konkrete vurderinger. Aktuelle momenter i slike vurderinger vil blant annet kunne være lengden på leieforholdene, om det er lagt til rette for selvhushold, hva som inngår i leieprisen (bytte av sengetøy/håndklær, vasking, romservice, minibar, resepsjon), markedsføringen, hvordan betalingen skjer og om rom/bolig tildeles etter søknad. Skatteetaten har en dialog med aktører i delingsøkonomien med sikte på veiledning og avklaringer av gjeldende rett. Det kan være aktuelt å vurdere generelle retningslinjer for avgiftsspørsmål som blir aktualisert med delingsøkonomien.

Delingsøkonomien synes å aktualisere merverdiavgiftsrettslige spørsmål som det i de konkrete tilfellene kan være utfordrende å besvare. Et aktuelt spørsmål kan blant annet være om delingsøkonomiselskapet selv omsetter den underliggende tjenesten til kunden ved å bruke underleverandør til å utføre oppdraget. En alternativ klassifisering av slike trepartsforhold vil kunne være at delingsøkonomiselskapet omsetter tjenester, herunder formidlingstjenester, som er knyttet til at det etableres et avtaleforhold direkte mellom oppdragsgiver og oppdragstaker. Avhengig av de konkrete avtaleforholdene kan det være krevende å trekke skillet mellom å omsette for eksempel en transporttjeneste og å yte formidlingstjenester mv. knyttet til en transportavtale mellom tredjeparter. Et moment i slike vurderinger er hvilket subjekt som har oppfyllelsesansvaret for det aktuelle oppdraget.

Utvalget har skissert muligheten for at en rapporteringsløsning via plattformene etter hvert også kan inkludere en sjablongmessig beregning av skatt på småinntekter, jf. punkt 8.2.2. I prinsippet kunne det i tillegg tenkes en forenklet innkreving av merverdiavgift gjennom applikasjonen. Det vil imidlertid ha liten hensikt ettersom de fleste av oppdragstakerne ikke er registreringspliktige – enten fordi de driver utleie av fast eiendom eller kommer under registreringsgrensen. Oppkrevingsmekanismen for merverdiavgiften bygger på egenfastsettelse, der det er avgiftssubjektet selv som har ansvaret for oppkreving og innbetaling av merverdiavgiften til staten, jf. punkt 8.4.1.1. En eventuell fravikelse for delingsaktører av de ordinære reglene om hvem som skal ha ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift, ville kreve en omfattende vurdering som går utover utvalgets mandat. Utvalget har derfor ikke gått nærmere inn på en vurdering av om merverdiavgift kan innkreves via applikasjonen.

Opplysninger fra delingsøkonomiselskapene tyder på at de fleste av de som tilbyr tjenester innenfor delingsøkonomien i Norge har en omsetning som ligger vesentlig under registeringsgrensen på 50 000 kroner. Selv om økt registreringsgrense kunne redusere administrative kostnader og være en fordel for enkelte tilbydere, ser ikke utvalgets flertall, medlemmene Gabrielsen, Andreassen, Flesland, Korme, Mjåset, Moen, Teigum og Tinnlund at det av hensyn til delingsøkonomien isolert sett skulle være behov for å vurdere økt registreringsgrense. Det er også hensyn som taler for å viderføre en felles grense for næringsdrivendes plikt til å levere næringsoppgave, bokføring og registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Et mindretall, medlemmet Schjerva, foreslår å heve grensen for å måtte registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Det vil redusere administrative kostnader for små virksomheter, blant annet i delingsøkonomien, uten at statens inntekter av merverdiavgiften endres vesentlig. Det kan samtidig vurderes å heve grensen for å levere næringsoppgave og bokføringsplikten tilsvarende.

8.5 Særavgifter

8.5.1 Gjeldende rett

Særavgifter ilegges ved innførsel eller produksjon av bestemte produkter, ved registrering eller eie av kjøretøy og ved overføring av hjemmel til fast eiendom. Produsenter og importører vil som regel legge avgiften på prisen til kunden, slik at det i hovedak er forbrukerne som betaler særavgiftene. Særavgifter er derfor en type indirekte skatt og er i mange tilfeller ment å være adferdsstyrende ved siden av at de skal skaffe staten inntekter. Det vises for øvrig til omtalen av særavgifter i NOU 2007: 8 En vurdering av særavgiftene.

I mange særavgifter er det fritak eller redusert sats for enkelte næringer eller bransjer. Dette har forskjellige begrunnelser, for eksempel er det fritak i CO₂-avgiften for kvotepliktig industri for å unngå dobbel virkemiddelbruk. Slike unntak berører i liten grad konkurranseflater mellom delingsøkonomien og tradisjonelle bedrifter. For persontransport har imidlertid drosjer vesentlige avgiftsfordeler sammenliknet med andre personkjøretøy.

Engangsavgiften på drosjer beregnes på samme måte som for personbiler for øvrig, dvs. på grunnlag av bilens vekt og utslipp av nitrogenoksider (NO_X) og karbondioksid (CO₂). Drosjer har imidlertid reduserte satser for enkelte komponenter i engangsavgiften. I vektkomponenten gis et fradrag på 60 pst. fra ordinær avgift. I tillegg gjelder ikke de to øverste satsene i CO₂-komponenten for drosjer. Dette innebærer at drosjer med utslipp opp til 130 gram per kilometer har lik avgift for CO₂-utslipp som privatbiler, mens drosjer med høyere utslipp avgiftslegges lavere. Tabell 8.3 viser satsene for privatbiler og drosjer etter bilens CO₂-utslipp. Dersom drosjer skal avgiftslegges tilsvarende som andre personkjøretøy etter CO₂-komponenten i engangsavgiften, vil det kreve at avgiften må økes for drosjer for de to høyeste utslippsintervallene. En fullstendig utjevning av engangsavgiften vil i tillegg innebære en økning i vektkomponenten fra 40 til 100 pst. av privatbilsatsen, det vil si en økning på 150 pst. for drosjer i denne avgiftskomponenten.

Tabell 8.4 viser hvordan avgiftsforskjellene mellom privatbiler og drosjer slår ut for noen ulike biltyper. Regneeksemplene er basert på faktiske bilmodeller. For en stor kombibil, som ofte brukes som drosje, er engangsavgiften om lag 227 000 kroner lavere for en drosje enn en privatbil. For en stor personbil, som også er vanlig til drosjebruk, utgjør avgiftsforskjellen om lag 114 000 kroner. I begge tilfellene betaler en drosjeeier rundt halvparten i engangsavgift av hva en delingssjåfør må ut med. Sammenlikningen tar imidlertid ikke hensyn til at delingsbiler normalt brukes mindre til yrkeskjøring enn drosjer. For en ikke-ladbar hybridbil, som kan være mer typisk for delingskjøring, er avgiftsforskjellen mindre. Drosjeeieren har da en avgiftsfordel på om lag 25 000 kroner, som tilsvarer vel en tredel av engangsavgiften for en privatbil. Tabellen viser også at det er for store biler med motor som bruker fossilt drivstoff, at avslaget i CO₂-komponenten er til betydelig fordel for drosjer. Mindre bensin- og dieselbiler, med eller uten hybriddrift, vil normalt ha så vidt lavt utslipp at de to øverste trinnene i CO₂-komponenten ikke eller i liten grad slår inn i engangsavgiften. Det er dermed avslaget i vektkomponenten som gir en forskjellsbehandling for mindre biler med bensin- eller dieselmotor.

Elbiler har fullt fritak for engangsavgift og påvirkes derfor ikke av fordelen for drosjer i engangsavgiften. For elbil stiller derfor delingssjåføren og drosjeeieren likt når det gjelder engangsavgift.

8.5.2 Utvalgets vurderinger

Personbiler er en innsatsfaktor for yrkesmessig persontransport – både for ordinære drosjer og delingskjøring. Forskjellsbehandlingen av drosjer og andre personkjøretøy i avgiftssammenheng er en konkurranseulempe for de som vil bruke privatbilen til delingskjøring. Hvis det ikke lenger skal kreves løyve for å drive persontransport med motorvogn, slik utvalgets flertall foreslår (jf. punkt 7.1.11.8), vil det være nødvendig å revidere den avgiftsmessige behandlingen av personbiler som benyttes yrkesmessig. Det kan bli nødvendig å avgrense eventuelle avgiftsfordeler etter objektive kriterier som tar hensyn til hvor mye bilen brukes til yrkesmessig persontransport.

8.6 Turistskatt

Noen land har særskilte avgifter på utleie av rom eller bolig, som omfatter blant annet delingsøkonomien. Slike avgifter kan være omtalt som turistskatt, hotellskatt, romavgift mv. Ofte er dette lokale avgifter, typisk avgift på overnattingstjenester. Det er vanlig med et fast beløp per overnatting som innkreves av hoteller og andre som tilbyr tilsvarende tjenester, herunder delingsverter. Airbnb opplyser at de for flere byer, regioner eller land frivillig har påtatt seg å innkreve turistskatt mv. fra utleie som formidles over selskapets plattform.5 En slik betalingsordning vil sikre at også aktører som ellers ikke er skatte- eller avgiftspliktig, innbetaler i det minste noe skatt. Turistskatten i seg selv vil imidlertid ikke bidra til identifikasjon eller kontroll av de skattepliktige. Dersom verten oppgir en viss omsetning til skattemyndighetene, eventuelt at delingsøkonomiselskapet rapporterer inntekten, kan dette grunnlaget like gjerne benyttes til å ilegge inntektsskatt eller merverdiavgift, gitt at årsinntekten overstiger eventuelle minstegrenser.

I utgangspunktet bør generelle skatte- og avgiftsregler gjelde også for aktører i delingsøkonomien. Dersom det er ønskelig å beskatte også mikroaktører, bør det generelle regelverket heller endres slik at disse er omfattet, enn at det etableres en særskilt skatt for en bestemt tjeneste. Når noen land, regioner og byer har valgt å innføre turistskatter eller tilsvarende, kan det skyldes utfordringer med å fastsette ordinære skattegrunnlag for mikroaktører. En turistskatt som ilegges per overnatting, kan for eksempel fastsettes uten at det beregnes et inntektsgrunnlag over en periode. Kontrollhensyn og administrative kostnader kan tilsi at noen land eller lokale myndigheter foretrekker en slik skatteform for mikroaktører. Et alternativ for å beskatte mikroaktører kan være å avskjære fradragsmuligheter eller bruke sjablongregler for disse innenfor inntektsskatten. Utvalget anbefaler at det ikke innføres en turistskatt.