Del 1
Innledning

1 Mandat og sammendrag

1.1 Oppnevning og mandat

Regjeringen Solberg nedsatte 21. juni 2017 et ekspertutvalg som skulle vurdere skatterådgivers opplysningsplikt og taushetsplikt. Utvalget fikk følgende mandat:

«Bakgrunn

I skattemeldingen, Meld. St. 4 (2015–2016) Bedre skatt, la Regjeringen fram et forslag til skattereform for treårsperioden 2016–2018. Hovedelementene i reformen er lavere selskapsskattesats og bredere lettelser i personbeskatningen. Meldingen tar utgangspunkt i forslagene fremsatt av Scheel-utvalget i NOU 2014: 13 om kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. På Stortinget ble det inngått et skatteforlik, som innebar at mange av hovedpunktene i meldingen fikk tilslutning, se Innst. s. 273 (2015–2016).

Scheel-utvalget pekte blant annet på at overskuddsflytting er en av hovedutfordringene med gjeldende selskapsskatt. Med overskuddsflytting sikter en til disposisjoner som reduserer skattebelastningen i Norge, men som i liten grad påvirker realøkonomiske forhold. Det betyr at vesentlige innsatsfaktorer som ligger til grunn for verdiskapningen, fortsatt befinner seg i Norge. Overskuddsflytting skjer hovedsakelig gjennom grenseoverskridende aktivitet. Det er derfor først og fremst konsern med aktivitet i flere land som kan bruke ulike teknikker for å flytte overskudd ut av Norge, til land med lavere skattesatser eller andre gunstige skatteordninger. Svært ofte skjer overskuddsflytting etter råd fra skatterådgivere.

For å sette Skatteetaten bedre i stand til å sørge for riktig og utfyllende rapportering og forhindre denne typen skatteomgåelse, fattet Stortinget følgende vedtak ved behandlingen av skatteforliket:

«Det vises til at advokater og andre tredjeparter, uten hinder av lovbestemt taushetsplikt, etter krav fra ligningsmyndighetene plikter å gi opplysninger om pengeoverføringer, innskudd og gjeld, herunder hvem som er parter i overføringene, på deres konti tilhørende skattyter. Det skal opprettes et ekspertutvalg som skal vurdere om det bør gjøres ytterligere begrensninger i skatterådgiveres, herunder advokaters, taushetsplikt på skatteområdet. I forlengelsen av dette skal det vurderes om skattyteres og deres rådgiveres plikt til å gi kontrollopplysninger bør utvides til å gjelde informasjon om selskapsstrukturer og formålet med finansielle transaksjoner. Det skal også vurderes om skatterådgiveres skatteplanleggingspakker skal pålegges opplysningsplikt.»

Utredningsoppdrag

I tråd med Stortingets vedtak ber Regjeringen utvalget om å utrede skatterådgivernes, herunder advokaters, opplysningsplikt og taushetsplikt. Med skatterådgivere siktes det til personer som under sin yrkesutøvelse gir rådgivning om skattemessige forhold, herunder klargjør skattemessige konsekvenser av ulike forhold og handlinger. Rådgivningen skjer ofte som en del av en bredere juridisk eller økonomisk rådgivning. Regjeringen ber om at utvalget hovedsakelig konsentrerer seg om advokatene som skatterådgivere, men utvalget må også se hen til andre skatterådgivere slik som revisorer mv. Videre bør utvalget vurdere om det er grunn til å skille mellom de ulike oppgavene advokatene driver med.

Avveiningen mellom samfunnets behov for tredjepartsopplysninger fra skatterådgivere og behovet for gode taushetspliktsregler er prinsipiell, og gjelder flere typer skatteopplysninger. Utredningen skal derfor ikke begrenses til utfordringene med overskuddsflytting, men omfatte alle typer forhold på skatteområdet hvor skatterådgivere kan gi råd, dvs. rådgivning som gjelder skatter og avgifter som omfattes av skatteforvaltningsloven.

Regjeringen gir utvalget følgende utredningsoppdrag:

Skatterådgivernes opplysningsplikt

• Regjeringen ber utvalget om å redegjøre for skattemyndighetenes behov for opplysninger, og vurdere i hvilken grad dette behovet tilfredsstilles under gjeldende rett.

• Regjeringen ber utvalget om å redegjøre for innholdet i skatterådgivernes opplysningsplikt etter gjeldende rett, og vurdere hvorvidt denne bør utvides.

Skatterådgivernes taushetsplikt

• Regjeringen ber utvalget om å redegjøre for gjeldende rett om skatterådgivernes taushetsplikt, og vurdere om det bør gjøres ytterligere begrensninger i taushetsplikten på skatteområdet.

Opplysningsplikt om skatteplanleggingspakker mv.

• Regjeringen ber utvalget om å vurdere hvorvidt anbefalingene fra BEPS-prosjektet om skatterådgivernes opplysningsplikt krever lovendring for å gjennomføres i norsk rett.

• Regjeringen ber utvalget vurdere behovet for en egen opplysningsplikt om skatteplanleggingspakker.

Skatterådgivernes opplysningsplikt

Når den skattepliktige ikke oppfyller opplysningsplikten sin kan vedkommende unngå beskatning av betydelige midler. For å kunne føre kontroll med dette, og redusere faren for skatteomgåelse og skatteunndragelser trenger myndighetene opplysninger fra andre enn den skattepliktige selv, såkalte tredjepartsopplysninger. Skatteforvaltningsloven har regler om plikt for tredjeparter til å gi opplysninger både før skatte- og avgiftsfastsettingen og i etterkant til bruk ved kontroll av om fastsettingen blir riktig.

I dag er skatterådgiverne i utgangspunktet i liten grad pålagt en egen opplysningsplikt om sin bistandsyting og sine gitte råd til skatte- og avgiftsklienter. Et unntak er likevel skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd som pålegger advokater og andre tredjeparter plikt til å gi opplysninger om pengeoverføringer, innskudd og gjeld, herunder hvem som er part i overføringene på deres konti tilhørende skattepliktig. Med utgangspunkt i skattemyndighetenes behov for kontrollopplysninger skal utvalget vurdere mulige kriterier og avgrensning av en eventuell utvidelse av opplysningsplikten. Vurderingene bør gjelde både områder for automatiske (uoppfordrede) opplysninger og områder for opplysninger på anmodning fra skattemyndighetene.

Utvalget skal særlig vurdere hvorvidt det er hensiktsmessig å utvide skatterådgiverens opplysningsplikt til å gjelde informasjon om selskapsstrukturer, og formålet med finansielle transaksjoner. Sentrale spørsmål er hvilke byrder og ulemper en økt rapporteringsplikt vil innebære for skatterådgiverne og de skattepliktige, i hvilken grad skattemyndighetene kan nyttiggjøre seg av opplysningene, og hvilken skattemessig betydning formålet med transaksjoner har for den skattemessige behandlingen.

Skatterådgivernes taushetsplikt

Advokaters taushetsplikt er et sentralt prinsipp i norsk rett. Hovedbegrunnelsen for prinsippet er klientenes behov for å kunne søke bistand i fortrolighet. Advokaters rett og plikt til ikke å videreformidle opplysninger mottatt fra, eller på vegne av, klienten er et viktig virkemiddel for å sikre denne fortroligheten. Fortrolighetsforholdet mellom advokat og klient er en forutsetning for at advokaten skal kunne motta relevante opplysninger fra klienten og dermed få det nødvendige grunnlaget for å kunne avgjøre hvordan klientenes interesser kan ivaretas på best mulig måte.

NOU 2015: 13 Advokaten i samfunnet- Lov om advokater og andre som yter rettslig bistand kapittel 15 inneholder en generell vurdering av advokaters taushetsplikt. Utvalget bør ta utgangspunkt i denne redegjørelsen når det vurderer behovet for ytterligere unntak på skatteområdet. Utvalget skal redegjøre for grensene for skatterådgivernes, herunder advokaters, taushetsplikt på skatteområdet og vurdere hvorvidt taushetsplikten bør innskrenkes. Det vil også kunne bli aktuelt å foreta en vurdering av taushetsplikten i lys av EMK artikkel 8.

Utvalget skal foreta en avveining mellom hensynet til at advokaters taushetsplikt er en viktig rettssikkerhetsgaranti, og hensynet til skattemyndighetenes mulighet til å avklare de faktiske forhold som er relevant for beskatningen når advokater har vært konsultert. Utvalget skal vurdere hvorvidt bruken av advokater resulterer i en innsynshindring for skattemyndighetene som er ulik fra hva som er tilfelle når andre profesjoner er konsultert. Utvalget bør blant annet se på skattyters adgang til å påberope seg rådgivers taushetsplikt, rådgivers taushetsplikt ved utøvelse av ulike roller, bruk av interne skatterådgivere (herunder advokater), samt transaksjoner initiert av rådgiver.

Opplysningsplikt om skatteplanleggingspakker mv.

Internasjonalt går utviklingen i retning av at det stilles sterkere krav om opplysningsplikt for både skattytere og deres rådgivere. I OECD/G20s BEPS-prosjekt («Base Erosion and Profit Shifting») ble det i oktober 2015 lagt fram en helhetlig tiltakspakke for å motvirke skatteomgåelser. Et av de foreslåtte tiltakene, tiltak 12, går ut på at rådgivere og skattytere skal «disclose their agressive tax planning arrangements». Dette utdypes i rapporten Mandatory Disclosure Rules –Action 12:2015 Final Report, hvor det presenteres et rammeverk som skal gjøre det enklere for land å lage et regelverk som kan gi skattemyndighetene informasjon om potensielle opplegg for skatteunndragelse.

Utvalget bes vurdere hvorvidt anbefalingene fra BEPS-prosjektet kan gjennomføres i norsk rett. Utvalget må vurdere i hvilken grad regelen om advokaters taushetsplikt er til hinder for gjennomføring av anbefalingen i BEPS-prosjektet, og i hvilken grad skatterådgivernes opplysningsplikt bør utvides på bakgrunn av disse anbefalingene. Utvalget kan ta utgangspunkt i forslagene i den nevnte rapporten.

En del av BEPS-prosjektets tiltak 12 er arbeidet med opplysningsplikt om skattepakker, dvs utarbeiding og salg av (skattereduserende) standardløsninger som tilbys flere klienter. automatiske opplysningsplikt om såkalte skattepakker. Skatteunndragelsesutvalget vurderte i 2009 om det burde innføres opplysningsplikt om skattepakker mv., jf. NOU 2009: 4 og konkluderte med at det ikke var behov for slike regler i Norge.

Utvalget bes vurdere om det i årene etter 2009 har vært endringer i bruken av standardiserte skattepakker blant advokater og andre skatterådgivere i Norge, og om eventuelle endringer på området tilsier at skatterådgiverne bør få en egen opplysningsplikt om skattepakker. I den grad det ikke tilbys slike pakker i særlig omfang, bør utvalget likevel vurdere om det skal innføres en opplysningsplikt for å fange opp en utvikling som innebærer at skatteplanleggingspakker tas i bruk.

Rammer for arbeidet

Utvalget skal med utgangspunkt i sine redegjørelser for gjeldende rett, og en avveining mellom myndighetenes behov og behovet for klientfortrolighet, komme med tilrådninger om hvordan rettstilstanden på området bør innordnes. Utvalget skal utarbeide tekstforslag til de lovendringer mv. som utvalgets konklusjoner og forslag legger opp til.

Utvalget skal levere sin rapport til Finansdepartementet innen 31. desember 2018.»

1.2 Utvalgets sammensetning

Utvalget har hatt følgende sammensetning:

• Professor Morten Kinander (utvalgsleder), Østfold

• Spesialutreder Lasse Hellem Aanestad, Oslo

• Advokat Cecilie Amdahl, Oslo

• Fagdirektør Harald Brandsås, Buskerud

• Politiadvokat Elisabeth Frankrig, Oslo

• Daglig leder Sigrid Klæboe Jacobsen, Oslo

• Advokat Kaare Andreas Shetelig, Oslo

• Lovrådgiver Trude Steinnes Sønvisen, Oslo

Utvalgets sekretariat har bestått av seniorskattejurist i Finansdepartementet Maja Salhus Røed (leder) og rådgiver i Finansdepartementet Ida Monasdatter Lynne.

1.3 Utvalgets arbeid

Utvalget holdt sitt første møte 2. november 2017. Totalt har utvalget hatt 24 møter, to møter i 2017, 14 møter i 2018 og åtte møter i 2019. 11 av møtene har vært over to dager, hvorav fem med overnatting. Tre av møtene har vært halvdagsmøter. Møtene har vært holdt i lokaler hos Finansdepartementet, Skattedirektoratet, Justis- og Beredskapsdepartementet, advokatfirmaene Wikborg Rein og Schjødt, Revisorforeningen, Handelshøyskolen BI, og Økokrim. Overnattingsmøtene har vært holdt på hoteller i nærheten av Oslo. I mai 2018 dro utvalget på studietur til Gøteborg for å møte kammarrättslagmann Marie Jönsson med sekretariat, som på oppdrag fra den svenske regjeringen har utredet muligheten for å innføre opplysningsplikt om skatteopplegg for skatterådgivere,1 se omtale i punkt 13.7.

Utvalget har invitert en rekke personer og institusjoner til utvalgsmøtene for å få faglige innspill til temaene og problemstillingene utvalget har behandlet. I forbindelse med kartlegging av skattemyndighetenes behov har utvalget hatt møter med representanter fra ulike miljøer i Skatteetaten, herunder den tidligere skattekrimenheten i Skatt Øst, Sentralskattekontoret for storbedrifter avdeling Moss, Oljeskattekontoret og Skatteetatens analyseteam.

Utvalget har hørt presentasjoner og diskutert forhold knyttet til Den europeiske menneskerettskonvensjon med professor Jon Petter Rui ved Universitetet i Tromsø og advokat Marius Emberland ved Regjeringsadvokaten. Utvalget har også invitert førsteamanuensis Espen Henriksen ved Institutt for finans på Handelshøyskolen BI for å holde innlegg om internprising, førsteamanuensis Eivind Furuseth ved Institutt for rettsvitenskap og styring på Handelshøyskolen BI for å holde innlegg om kildeskatt på utbytte og treaty-shopping, og stipendiat Linn Anker Sørensen ved Universitetet i Oslo for å holde innlegg om selskaps- og konsernstyring.

Endelig har utvalget hatt møte med representanter fra Nordea og DNB for å få kjennskap til i hvilke grad finansinstitusjoner gir skatterådgivning.

1.4 Sammendrag

1.4.1 Generelt

Utredningen er, i tråd med mandatet, todelt: I del II og III utreder utvalget skatterådgiveres, herunder advokaters, yrkesmessige taushetsplikt og opplysningsplikt til skattemyndighetene etter gjeldende rett, og sammenhengen mellom disse reglene. Særlig vekt legges på forholdet mellom advokaters taushetsplikt og opplysningsplikt til skattemyndighetene ved utøvelse av skatterådgivning. I del IV vurderer utvalget hvorvidt anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12 kan gjennomføres i norsk rett.

Del I inneholder innledende kapitler som danner bakgrunn og rammer for den videre utredningen.

I kapittel 2 gis en oversikt over bakgrunnen for utvalgets mandat. Det gis her en presentasjon av offentlige utredninger som grenser til utvalgets oppdrag, og som i noen grad diskuteres i denne utredningen. Videre gis en overordnet og helhetlig presentasjon av OECD og G20s BEPS-prosjekt, som danner grunnlaget for utvalgets utredning i del IV.

Kapittel 3 er en presentasjon av de rettslige rammene som setter skranker for hvilke opplysningsplikter borgerne kan pålegges. Det blir her gitt en presentasjon av menneskerettighetenes betydning ved inngrep i advokaters taushetsplikt, og EØS-avtalens betydning på skatteforvaltningsområdet.

I kapittel 4 ser utvalget på hvilke profesjoner som driver som skatterådgivere i Norge, og gir en kort oversikt over kravene til å bli yrkesutøvere innen disse profesjonene. Det gis også en beskrivelse av profesjonenes oppgaver og organisering av disse typene virksomhet.

1.4.2 Skatterådgiveres opplysningsplikt og taushetsplikt

I kapittel 5 til 9 svarer utvalget på mandatets første del.

I kapittel 5 redegjøres det for opplysningsplikt til skattemyndighetene etter gjeldende rett. Utvalget ser her på den skattepliktiges opplysningsplikt om egne forhold, både plikt til å gi opplysninger uoppfordret og plikt til å gi kontrollopplysninger etter krav fra skattemyndighetene. Tilsvarende redegjørelse gis av tredjeparters, herunder skatterådgiveres, plikt til å gi opplysninger uoppfordret og plikt til å gi kontrollopplysninger etter krav fra skattemyndighetene. Det gis også en oversikt over gjeldende rett ved gjennomføring av kontroll og klage over et utleveringspålegg.

I kapittel 6 behandler utvalget skatterådgiveres taushetsplikt. Utvalget går nærmere inn på advokaters taushetsplikt etter gjeldende rett, og presenterer hensynene bak taushetsplikten, vilkår for at opplysninger omfattes av taushetsplikten, samt i hvilken utstrekning klienten selv og tredjeparter har henholdsvis taushetsrett og -plikt. Videre redegjør utvalget for gjeldende rett ved skattemyndighetenes kontroll hos den opplysningspliktige. Deretter følger en fremstilling av unntak fra taushetsplikten, herunder unntak som følge av samtykke, unntak etter straffeloven og straffeprosessloven og unntak ved kontroll av advokatens egen skattefastsetting.

Videre følger en redegjørelse av yrkesmessig taushetsplikt for rettshjelpere, revisorer, regnskapsførere og finansforetak. Til slutt redegjør utvalget for felles unntak for taushetsplikt for skatterådgivere, herunder unntak for opplysninger om klientmidler og unntak for rapportering om hvitvasking.

Kapittel 7 gir en oversikt over regler om skatterådgivere og deres opplysningsplikt og taushetsplikt i andre nordiske land. I kapittel 8 gis en sammenfatning av det Skatteetaten har meldt inn til utvalget som sine behov for utvidet informasjonstilgang. Behovene er blant annet beskrevet i notater inntatt i vedlegg 1 til 3. Dette omfatter blant annet opplysninger til analyse- og kontrollformål, konsernstrukturer og andre bindinger mellom nærstående selskap, sammenhengende transaksjoner, erverv av skatteposisjoner og klargjøring av grensene for advokaters taushetsplikt. Dette kapitlet danner utgangspunkt for utvalgets diskusjon og vurderinger i senere kapitler.

1.4.3 Utvalgets vurdering av skatterådgiveres opplysningsplikt og taushetsplikt

Utvalget kommer med sine vurderinger til mandatets første del i kapittel 9.

I punkt 9.2 vurderer utvalget om skatterådgiveres opplysningsplikt til skattemyndighetene bør utvides knyttet til de behovene som Skatteetaten har meldt inn. Utvalget har i hovedsak kommet til at dette er opplysningsplikter som bør legges på den skattepliktige selv, og at disse opplysningene skal gis uoppfordret.

I punkt 9.2.2 vurderer utvalget om det bør pålegges uoppfordret opplysningsplikt om konsernstruktur for skatterådgiver eller den skattepliktige selv. Utvalget anbefaler at det foretas en helhetlig utredning av skattepliktiges rapportering av konsernforhold, og om disse pliktene kan samordnes slik at opplysninger om eierforhold rapporteres ett sted. Utvalget har ikke sett nærmere på regelverket om land-for-landrapportering, men anbefaler at Finansdepartementet ser nærmere på muligheten for å senke terskelen for hvem som har plikt til å levere land-for-landrapport, nasjonalt eller internasjonalt. Et mindretall i utvalget (utvalgsmedlem Jacobsen) mener en utredning om senkning av inntektsgrensen også må vurdere å fjerne inntektsgrensen helt, slik at rapporteringsplikten gjelder alle selskap som opererer i Norge og minst ett land til. Dette medlem foreslår videre at Norge offentliggjør nøkkeltall fra land-for-landrapporteringer.

Vedlegg 4 inneholder utvalgsmedlem Jacobsens synspunkter på registrering av reelle rettighetshavere. Resten av utvalgets medlemmer mener at problemstillingen ligger utenfor mandatet, og har derfor ikke tatt stilling til spørsmålet.

Utvalget foreslår i punkt 9.2.3 at opplysninger om eierskap i selskap mv. i utlandet bør rapporteres i aksjonærregisteroppgaven, men at Skatteetaten bør vurdere om man kan benytte opplysningene som rapporteres i regnskapet om det samme.

I punkt 9.2.4 vurderer utvalget om det bør innføres uoppfordret opplysningsplikt for skatterådgivere om opplysninger om interessefellesskap som ikke omfattes av rapporteringsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8-11 (transaksjoner og mellomværender mellom nærstående). Utvalget har kommet til at slik plikt ikke bør innføres. Videre har utvalget i punkt 9.2.5 vurdert om skattepliktige bør pålegges plikt til å gi relevant informasjon som foreligger i andre selskap i konsernet, slik Skatteutvalget foreslo i sin utredning. Utvalget konkluderer med at en slik plikt allerede følger av gjeldende rett.

Mandatet ber utvalget å vurdere om skatterådgiveres opplysningsplikt bør utvides til å gjelde formålet med finansielle transaksjoner. Utvalget vurderer dette i punkt 9.2.6. Utvalget viser til at forslaget om lovfesting av omgåelsesnormen som er fremmet i Prop. 98 L (2018–2019) innebærer en objektivisering av normen som, dersom forslaget vedtas, vil redusere behovet for opplysninger om den skattepliktiges subjektive formål med transaksjonen. På denne bakgrunn foreslår ikke utvalget å innføre opplysningsplikt om formålet med finansielle transaksjoner.

Utvalget vurderer i punkt 9.2.7 om skatterådgivere bør pålegges uoppfordret opplysningsplikt om erverv av underskudd til fremføring. Etter utvalgets oppfatning vil Skatteetatens behov for slike opplysninger i tilstrekkelig grad ivaretas gjennom utvalgets forslag i kapittel 14. I punkt 9.2.8 vurderer utvalget om det bør innføres uoppfordret opplysningsplikt for skatterådgivere om opplysninger til bruk ved vurdering av om et selskap er skattemessig hjemmehørende i landet etter skatteloven § 2-2. Utvalgets flertall viser til at slike opplysninger ikke er egnet for uoppfordret rapportering fra skatterådgivere, og anbefaler på denne bakgrunn å ikke innføre en slik opplysningsplikt. Utvalgsmedlem Jacobsen viser til at avklaringer om hjemmehørende er komplisert, og at behovet for kontrollopplysninger derfor er særlig stort, og mener på denne bakgrunn at skatterådgivere uoppfordret bør rapportere opplysninger for vurderingen av skattemessig hjemmehørende.

I punkt 9.3 vurderer utvalget grensedragningen mellom tredjeparters opplysningsplikt til skattemyndighetene og skatterådgiveres yrkesmessige taushetsplikt, med særlig fokus på advokaters sterke taushetsplikt (egentlig advokatvirksomhet). Grensedragningen har betydning både for skattemyndighetenes adgang til å få opplysninger fra advokater som tredjepart og adgangen til å få opplysninger fra skattepliktige selv. Utvalget vurderer om det bør gjøres ytterligere begrensninger i advokaters taushetsplikt på skatteområdet.

I punkt 9.3.2 vurderer utvalget om bruk av skatterådgivere innebærer en innsynshindring for skattemyndighetene. Utvalget ser særlig på grensen for egentlig advokatvirksomhet og advokaters taushetsplikt ved utøvelsen av ulike roller. I denne forbindelse går utvalget igjennom tilgjengelige rettskilder og drøfter om elementer av juridisk rådgivning i et oppdrag som ellers ikke er å anse som egentlig advokatvirksomhet, vil gjøre at hele oppdraget får beskyttelse av den sterke taushetsplikten, eller om bare disse elementene er underlagt sterk taushetsplikt. Rettspraksis og juridisk teori gir veiledning om grensen mellom egentlig advokatvirksomhet og annen virksomhet som faller utenfor. Utvalget er delt i vurderingen av om veiledningen rettskildene gir er tilstrekkelig.

Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås, Kinander og Shetelig mener at rettskildene på dette området gir tilstrekkelig veiledning. Disse medlemmene viser også til at Høyesterett gjentatte ganger de siste 10 årene har slått fast at innenfor den egentlige advokatvirksomheten har bevisforbudet en vid rekkevidde, se senest HR-2018-2403-A. Bevisforbudet omfatter både eksistensen av klientforholdet og det nærmere innholdet i advokatens oppdrag, slik det er beskrevet i HR-2018-104-A. Disse medlemmene påpeker at forslaget fra de øvrige medlemmene om å gjøre unntak fra taushetsplikten og pålegge opplysningsplikt om enkelte opplysninger i forholdet mellom advokat og klient vil bryte med Høyesteretts linje, og mener at det i liten grad er påvist forhold som tilsier behov for dette.

Utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen er uenig i at rettskildebildet gir tilstrekkelig veiledning, og er av den oppfatning at det er behov for nærmere føringer og retningslinjer for vurderingen av hva som faller innenfor egentlig advokatvirksomhet. Disse medlemmene anbefaler at det i forbindelse med oppfølgingen av Advokatlovutvalgets forslag trekkes opp en tydeligere grense for rekkevidden av den sterke taushetsplikten. Disse medlemmene anbefaler at dette gjøres ved klart å definere ut enkelte typer oppdrag fra egentlig advokatvirksomhet. Etter disse medlemmenes oppfatning bør dette gjelde oppdrag som også tilbys av andre profesjoner, selv om oppdraget i konkrete tilfeller også kan inneholde elementer av juridisk bistand og rådgivning. Disse medlemmenes anbefaling gjelder generelle klargjøringer av grensene for egentlig advokatvirksomhet.

Uavhengig av om grensene for egentlig advokatvirksomhet gjøres tydeligere enn det som følger av Advokatlovutvalgets forslag, mener utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen at det er rom for å pålegge opplysningsplikt om enkelte opplysninger selv om de inngår som elementer i oppdrag som ellers er egentlig advokatvirksomhet. Disse utvalgsmedlemmene mener at det på skatteområdet kan være grunn til å vurdere om opplysninger om gjennomføring av transaksjoner skal skilles ut. Disse utvalgsmedlemmene foreslår at departementet vurderer om det kan være hensiktsmessig å innta opplysningsplikt om gjennomføring av transaksjoner i skatteforvaltningsloven, og viser til at en slik opplysningsplikt er innført i Danmark.

Utvalgsmedlem Jacobsen mener at en adgang til å kunne innhente kontrollopplysninger fra advokater om disposisjoner de foretar på vegne av den skattepliktige, er å betrakte som en minimumsløsning. Dette medlem foreslår at advokater skal ha opplysningsplikt på lik linje med andre skatterådgivere og at den sterke taushetsplikten ikke skal kunne påberopes i skatterådgivningsfasen. Dette medlem støtter Skatteunndragelsesutvalgets inndeling av advokaters roller i de ulike stadier av skatterådgivning og tilhørende gradert taushetsplikt.

Mandatet ber utvalget om å se på bruk av interne skatterådgivere, herunder advokater. Med interne rådgivere forstår utvalget skatterådgivere som er ansatt hos den som vedkommende hovedsakelig skal gi råd til. Utvalget ser på dette i punkt 9.3.3.

Utvalget redegjør for internadvokaters adgang til å påberope seg taushetsplikt i punkt 9.3.3.2. Utvalget viser til at den sterke taushetsplikten også gjelder for internadvokater etter gjeldende rett. Videre redegjør utvalget for taushetspliktens virkeområde for internadvokater på konkurranserettens område, som står i en særstilling. Når Konkurransetilsynet foretar bevissikringer på vegne av ESA eller Europakommisjonen, er de underlagt EU-retten som ikke anerkjenner taushetsplikt påberopt av internadvokater. Situasjonen blir derfor at den som det skal føres tilsyn med, har ulikt vern for sin korrespondanse avhengig av hvem Konkurransetilsynet utfører bevissikring på vegne av. I punkt 9.3.3.3 redegjør utvalget for Advokatlovutvalgets forslag til regulering av internadvokater. Advokatlovutvalget foreslår å videreføre adgangen til å ha ansatte advokater i bedrifter, og at disse skal være underlagt sterk taushetsplikt.

I punkt 9.3.3.4 vurderer utvalget bruk av interne advokater som skatterådgivere. Utvalget viser til at det er et grunnleggende prinsipp at advokater skal være uavhengige. Kravet til uavhengighet innebærer at advokaten ikke skal kunne mistenkes for å være påvirket av uvedkomne interesser. Etter utvalgets vurdering er det problematisk at internadvokater som følge av sitt ansettelsesforhold hos klienten ikke vil ha mulighet til å oppfylle kravet til fullstendig uavhengighet. Advokaters sterke taushetsplikt er i stor grad begrunnet i klientens behov for å søke uavhengige råd. Utvalget kan ikke se at hensynene bak advokaters taushetsplikt skal kunne gi kommunikasjonen mellom en arbeidsgiver og en ansatt advokat en sterkere beskyttelse enn arbeidsgivers kommunikasjon med andre ansatte. Etter utvalgets oppfatning er dette hensyn og betraktninger som både er av avgjørende betydning og som ikke drøftes i tilstrekkelig grad hverken av Advokatlovutvalget eller av Høyesterett i Rt. 2000 s. 2167. De enkelte særregler Advokatlovutvalget foreslår for å sikre internadvokaters uavhengighet er etter dette utvalgets syn ikke tilstrekkelige til å veie opp for den bindingen til klienten et ansettelsesforhold medfører.

Etter utvalgets vurdering bør internadvokater ikke være underlagt advokaters sterke taushetsplikt. Utvalget kan ikke se at tungtveiende hensyn begrunner hvorfor internadvokater skal settes i en annen stilling enn andre ansatte i virksomheten når det gjelder taushetsplikt. Skattepliktige bør ikke kunne benytte sin taushetsrett for å unnta opplysninger av betydning for skattefastsettingen, med den begrunnelse at opplysningene inngår i korrespondanse med en ansatt advokat. Utvalgets begrunnelse er imidlertid generell, og utvalget antar de samme betraktningene også vil gjøre seg gjeldende på andre rettsområder.

Utvalget har vurdert forholdet til EMK, og kan ikke se at det å unnta norske internadvokater fra den sterke taushetsplikten vil reise EMK-rettslige problemstillinger. Utvalget viser også til at internadvokater ikke er underlagt sterk taushetsplikt i de fleste europeiske land, og at dette uansett er akseptert av EU-domstolen på konkurranserettens område.

I punkt 9.3.4 vurderer utvalget regler om innsyn i klientkonto. I skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd er det gjort unntak fra advokaters taushetsplikt for opplysninger om pengeoverføringer mv. når advokater oppbevarer klienters penger på klientkonto som står i advokatens navn. Advokatlovutvalget foreslår å oppheve unntaket i skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd (tidligere ligningsloven § 6-2 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 16-2 annet ledd), og erstatte unntaket med et krav om at advokater alltid skal benytte individuelle klientkonti som står i advokatens og klientens navn. Dette skal gjelde i motsetning til dagens ordning hvor advokater kan benytte såkalte felles klientkonti som står i advokatens navn og hvor det kan oppbevares midler som tilhører flere klienter.

Dette utvalget er enig med Advokatlovutvalget i at dersom det er mulig å ivareta skattemyndighetenes behov gjennom andre tiltak, vil det ikke være behov for å gjøre inngrep i advokaters taushetsplikt. Utvalget mener imidlertid at Advokatlovutvalgets forslag ikke gjør at hjemmelen skattemyndighetene har etter dagens regelverk, blir overflødig. Dersom unntaket for klientkonto i skatteforvaltningsloven oppheves, vil skattemyndighetene ikke ha mulighet til å kontrollere at regelverket faktisk følges, og man vil ikke ha hjemmel til å innhente opplysningene på «ulovlig» konto.

I punkt 9.3.5 vurderer utvalget taushetspliktens gjennomslag ved kontroll hos advokat. Det følger av skatteforvaltningsloven § 10-1 annet ledd at plikt til å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene om egne forhold etter bestemmelsens første ledd, gjelder uten hensyn til den taushetsplikten vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte. Utvalget er delt i synet på om hjemmelen griper inn i advokatens sterke taushetsplikt.

I punkt 9.4 ser utvalget på rekkevidden av den skattepliktiges plikt til å gi kontrollopplysninger. Utvalget ser deretter på om enkelte opplysninger likevel er unntatt plikt til å gi kontrollopplysninger som følge av taushetsretten. I denne forbindelse har utvalget sett på de nærmere grensene for hvilke konkrete dokumenter som faller innenfor den skattepliktiges opplysningsplikt.

Utvalget redegjør for grensedragningen mellom opplysningsplikt til skattemyndighetene og klientens taushetsrett i punkt 9.4.2.1. I punkt 9.4.2.2 redegjør utvalget for konsekvensene av at den skattepliktige påberoper seg taushetsrett for forhold betrodd en advokat.

I punktene 9.4.2.4 til 9.4.2.7 vurderer utvalget den nærmere grensen for skattepliktiges rett til å ikke fremlegge konkrete typer dokumenter for skattemyndighetene som følge av taushetsrett. Utvalget ser nærmere på grensedragningen mellom skattepliktiges opplysningsplikt og taushetsrett når det gjelder bekreftelser, erklæringer, faktura mv. (punkt 9.4.2.3), avtaler og avtaleutkast (punkt 9.4.2.4), oppdragsavtaler med advokat mv. (punkt 9.4.2.5), due dilligence-rapporter (punkt 9.4.2.6) og e-postkorrespondanse med advokaten som kopimottaker (punkt 9.4.2.7).

Skatteetaten oppgir at det i praksis kan være utfordrende å vurdere om korrespondanse mellom klienten og en tredjepart kan omfattes av den sterke taushetsplikten når advokaten er involvert i korrespondansen. Dette kan både gjelde tilfeller der korrespondansen foregår direkte mellom klienten og en tredjepart, men hvor advokaten for eksempel er kopimottaker, og der klienten gir fortrolig advokatkorrespondanse videre til en tredjepart. Utvalget vurderer denne problemstillingen i punkt 9.5.

Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandås, Kinander og Shetelig finner det naturlig å vurdere korrespondanse mellom klient og en tredjepart (hvor advokaten er involvert) som et spørsmål om samtykke. Til spørsmålet om en avtalemotpart kan motsette seg krav om fremleggelse av kontrollopplysninger fra skattemyndighetene med den begrunnelse at korrespondansen er omfattet av den sterke taushetsplikten, viser disse medlemmene til rettspraksis som gir noen holdepunkter for hva som er innholdet av gjeldende rett. Disse medlemmene antar at rekkevidden av et samtykke vil være styrende, altså grunnlaget for at tredjeparten besitter opplysningene eller dokumentene.

Utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen er ikke enig i at spørsmålet om å anse klientens kommunikasjon med en ekstern tredjepart som et spørsmål om samtykke til fritak fra advokaters taushetsplikt som fritt kan trekkes tilbake overfor tredjepart som har mottatt taushetsbelagte opplysninger.

1.4.4 Gjennomføring av BEPS tiltak 12 – forslag til opplysningsplikt om skattearrangement

I kapittel 10 til 14 svarer utvalget på mandatets andre del.

Kapittel 10 omhandler gjennomføring av BEPS-prosjektets tiltak 12 i norsk rett, herunder en beskrivelse av aggressiv skatteplanlegging og en vurdering av i hvilken grad skattemyndighetene får opplysninger om aggressiv skatteplanlegging etter gjeldende rett. Videre gis en beskrivelse av graden av skatteplanlegging i det norske markedet og regler som skal motvirke ulovlig skatteplanlegging.

I kapittel 11 gis en oversikt over regler om opplysningsplikt om skatteplanlegging i Storbritannia, Portugal, Irland, USA og Canada.

I kapittel 12 gis et sammendrag av BEPS-prosjektets tiltak 12.

I kapittel 13 gis et sammendrag av EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 som er EUs gjennomføring av anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12.

I kapittel 14 presenteres utvalgets forslag til hvordan anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12 kan gjennomføres i norsk rett. Etter en helhetsvurdering har utvalget kommet til at det bør innføres opplysningsplikt om arrangement som utgjør risiko for aggressiv skatteplanlegging. Utvalget legger vekt på at det er viktig at Norge kan bidra med informasjon i internasjonale fora, og utveksle informasjon om grenseoverskridende arrangementer med andre land. Videre viser utvalget til at slike opplysninger vil kunne gi skattemyndighetene bedre analysegrunnlag, som kan gi nyttig informasjon om uønskede tilpasninger til skattereglene, og at opplysningene vil kunne gi bedre grunnlag for å foreta rettede kontroller.

Utvalget foreslår at det innføres opplysningsplikt om skattearrangement med nærmere angitte kjennetegn. Utvalgets forslag bygger i stor grad på EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6, men med tilpasninger til norske forhold. Forslaget gjelder i utgangspunktet både innenlandske og grenseoverskridende skattearrangement. Enkelte kjennetegn vil imidlertid etter sin art ikke få anvendelse for innenlandske arrangement, for eksempel kjennetegn som gjelder grenseoverskridende betalinger. Etter utvalgets vurdering bør opplysningsplikten i første omgang knytte seg til inntekts- og formuesskatt.

Nærmere bestemt foreslår utvalget at det innføres opplysningsplikt om arrangement som tilbys under forutsetning om at arrangementet eller fremgangsmåten rundt det, er konfidensielt (punkt 14.6.4), avtaler om at skatterådgiverens honorar er knyttet til den skattefordelen som kunden forventer å oppnå med arrangementet (punkt 14.6.5), og skattearrangement som består av standardisert dokumentasjon uten behov for særlig tilpassing til den enkelte kunden, og som markedsføres til mer enn én potensiell kunde (punkt 14.6.7).

Videre foreslår utvalget at det innføres opplysningsplikt om skattearrangement med visse spesifikke kjennetegn.

I punkt 14.6.8 foreslår utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlemmene Aanestad og Jacobsen, at det innføres opplysningsplikt om skattearrangement som går ut på å erverve hele eller deler av et foretak som går med underskudd, avvikle den hovedsakelige virksomheten i foretaket, og deretter benytte underskuddet for å redusere erververens skattebyrde ved blant annet å overføre underskuddet til annen jurisdiksjon eller ved å fremskynde fordelen ved underskuddet. Forslaget bygger på EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 kategori B nr. 1. Utvalgsmedlemmene Aanestad og Jacobsen mener at opplysningsplikten bør gjelde selv om den hovedsakelige virksomheten ikke avvikles.

Utvalget foreslår i punkt 14.6.9 opplysningsplikt om skattearrangement som har som effekt at inntekt omdannes til kapital, gaver eller andre kategorier som skattlegges lavere enn inntekt eller ikke skattlegges overhodet. Utvalgets forslag er utformet med det samme innholdet som er omfattet av EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 kategori B nr. 2, men er ikke begrenset til grenseoverskridende arrangement.

Utvalget foreslår i punkt 14.6.10 at det innføres opplysningsplikt om arrangement som inneholder såkalte sirkulære transaksjoner. Forslaget bygger på definisjonen i EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 kategori B nr. 3. Med sirkulære transaksjoner siktes det til transaksjoner som medfører at finanser eller andre verdier føres ut av en jurisdiksjon og senere tilbake til den samme jurisdiksjonen. Dette kan skje gjennom mellomliggende foretak uten kommersiell hovedfunksjon, eller gjennom transaksjoner som nøytraliserer eller opphever hverandre eller som har lignende egenskaper. Som et eksempel på en sirkulær transaksjon viser utvalget blant annet til saksforholdet i HR-2016-2165-A, som gjaldt omorganisering av eiendomsdelen i den norske delen av Ikea-konsernet.

I punkt 14.6.11 foreslår utvalget opplysningsplikt om fradragsberettigede, grenseoverskridende betalinger til et tilknyttet foretak som ikke er skattepliktig i mottakerjurisdiksjonen fordi

• mottakeren ikke er skattemessig hjemmehørende i noen jurisdiksjon,

• mottakeren er hjemmehørende i en jurisdiksjon som har selskapsskattesats på null eller tilnærmet null,

• mottakeren er hjemmehørende i en jurisdiksjon som er inntatt i EUs eller OECDs lister over ikke-samarbeidende jurisdiksjoner,

• betalingen er unntatt fra beskatning i jurisdiksjonen hvor mottakeren er skattemessig hjemmehørende, eller

• mottakeren av betalingen nyter godt av et fordelaktig skatteregime i den jurisdiksjonen hvor vedkommende er skattemessig hjemmehørende.

Forslaget bygger på EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 kategori C nr. 1 til 4.

Etter utvalgets vurdering utgjør slike betalinger en risiko for overskuddsflytting og uthuling av det norske skattegrunnlaget. Opplysninger om slike betalinger kan være nyttige for analyseformål, og kan gjøre skattemyndighetene bedre i stand til å vurdere risikoen som slike transaksjoner utgjør.

I punkt 14.6.6 vurderer utvalget om det bør innføres opplysningsplikt om skattearrangement hvor skatterådgiveren påtar seg ansvar for utfallet av arrangementet eller andre avtaler om fordeling av kontraktsrisiko. I BEPS-prosjektets tiltak 12 er slike avtaler omtalt, og det er opplysningsplikt om denne typen arrangementer i flere land. Utvalget har vurdert opplysningsplikt om slike arrangement som lite egnet for norske forhold, og anbefaler at det ikke innføres opplysningsplikt om slike arrangement.

I punkt 14.6.12 omtaler utvalget opplysningsplikt om arrangement med kjennetegn som kan føre til omgåelse av opplysningsplikt etter CRS og arrangement som gir reelle rettighetshavere beskyttelse gjennom ikke-transparente strukturer. EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 inneholder opplysningsplikt om slike arrangement. Etter utvalgets vurdering ligger det utenfor mandatet å foreslå regler om opplysningsplikt knyttet til CRS-omgåelse. Etter utvalgets oppfatning bør opplysningsplikt knyttet til beskyttelse av reelle rettighetshavere gjennom ikke-transparente strukturer vurderes i forbindelse med den nye loven om reelle rettighetshavere.

EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6 omfatter opplysningsplikt om grenseoverskridende konserninterne transaksjoner som gjør bruk av såkalt unilaterale safe harbour-regler. Direktivet omfatter også opplysningsplikt om grenseoverskridende konserninterne transaksjoner av immaterielle eiendeler eller rettigheter i slike eiendeler som er vanskelig å verdsette. I tillegg omfattes grenseoverskridende konserninterne overføringer av funksjoner, eiendeler og/eller risiko dersom overføringen får betydning for en av partenes årlige inntjening over en nærmere angitt grense. Utvalget omtaler dette i punkt 14.6.13, men foreslår ikke en ny opplysningsplikt om slike transaksjoner. Utvalget viser til at opplysningsplikt om slike transaksjoner følger av gjeldende regelverk, og anbefaler at Skatteetaten vurderer å ta inn spørsmål om slike transaksjoner i meldingen om transaksjoner og mellomværender i interessefellesskap, jf. skatteforvaltingsloven § 8-11 første ledd.

Utvalget vurderer hvem opplysningsplikten skal påhvile i punkt 14.8.1. Utvalget anbefaler at den som tilbyr skatterådgivningen (skatterådgiveren), har den primære opplysningsplikten om skattearrangementet. Etter utvalgets forslag vil den som benytter arrangementet (den skattepliktige eller andre som benytter arrangementet) i visse tilfeller få sekundær opplysningsplikt. Sekundær opplysningsplikt vil for det første inntre når tilbyderen ikke er hjemmehørende i den samme jurisdiksjonen som den som benytter arrangementet – og der arrangementet er opplysningspliktig. For det andre inntrer den sekundære opplysningsplikten når det ikke finnes noen tilbyder, for eksempel når den som skal benytte arrangementet selv har utviklet det. Endelig inntrer den sekundære opplysningsplikten når tilbyderen som følge av advokaters taushetsplikt ikke kan gi opplysningen til skattemyndighetene. For å avhjelpe praktiske utfordringer rundt hvem som er opplysningspliktig for det enkelte arrangementet, foreslår utvalget en plikt for tilbyder til å informere kunden om opplysningsplikten. Denne løsningen er i tråd med anbefalingene i BEPS-prosjektets tiltak 12. Utvalget redegjør nærmere for denne plikten i punkt 14.8.5.

I punkt 14.8.2 vurderer utvalget hvordan tilbyder av opplysningspliktig skattearrangement bør defineres. Etter utvalgets vurdering bør rollen som tilbyder defineres vidt, slik at den omfatter alle som utvikler, tilbyr, tilrettelegger eller gjennomfører skattearrangement som oppfyller vilkårene i bestemmelsen. Dette reflekterer utvalgets oppfatning om at opplysningsplikten bør knytte seg til handlingen og ikke rollen eller yrkesmessig tittel. Etter utvalgets forslag vil opplysningsplikten bare påhvile profesjonelle aktører som tilbyr skattearrangement i «næring».

Dersom det er flere tilbydere involvert i å utforme og gjennomføre et opplysningspliktig arrangement, vil alle bli opplysningspliktige etter utvalgets forslag. Etter utvalgets vurdering bør de opplysningspliktige kunne avtale hvem av dem som skal gi opplysningene om arrangementet til skattemyndighetene, se nærmere i punkt 14.8.3.

I punkt 14.8.4 vurderer utvalget om den som mottar eller gjennomfører et opplysningspliktig arrangement skal betegnes som «skattepliktig» eller «kunden». Utvalget foreslår på denne bakgrunn at den som inngår avtale med en tilbyder om et opplysningspliktig arrangement skal betegnes som «kunden». Dette vil omfatte både den som inngår avtale om et opplysningspliktig arrangement som kan gi skattefordeler for en annen, eller den skattepliktige selv.

I punkt 14.9 vurderer utvalget når fristen for å levere de pliktige opplysningene skal være, hva som bør utløse fristen og hvorvidt fristen skal være den samme for tilbyderen av arrangementet og den som kjøper eller bruker det.

Utvalget foreslår at fristen for å gi opplysninger for tilbyderen av skattearrangementet skal være 30 dager etter det som først inntreffer av (i) den dagen arrangementet ble gjort tilgjengelig for gjennomføring, (ii) den dagen arrangementet er klart for gjennomføring eller (iii) når det første skrittet i gjennomføringen av arrangementet ble foretatt. Forslaget samsvarer med fristen etter EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6.

Utvalget har vurdert om fristen for brukeren av arrangement skal legges samtidig med fristen for å levere skattemelding i de tilfellene at brukeren er skattepliktig. Utvalgets flertall peker på at opplysningene som skal gis etter den nye opplysningsplikten ikke er knyttet til brukerens skatteplikt, og heller ikke gir grunnlag for forhåndsutfylling. På denne bakgrunn anbefaler et flertall i utvalget, utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Kinander, Jacobsen og Sønvisen, at fristen for brukeren av arrangementet er lik som for skatterådgiveren. Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås og Shetelig mener at opplysningene etter sekundær opplysningsplikt bør gis i forbindelse med skattemeldingen av hensyn til å minimere byrden for den skattepliktige.

I punkt 14.10 vurderer utvalget hvilke opplysninger som skal gis om opplysningspliktige skattearrangement. Utvalget foreslår at den opplysningspliktige skal gi opplysninger om identifikasjon av seg selv og andre involverte, herunder tilbydere og kunder. Videre bør det gis opplysninger om hvilke kjennetegn som medfører at arrangementet er opplysningspliktig og en beskrivelse av arrangementet. En slik beskrivelse bør omfatte fremgangsmåten for å gjennomføre arrangementet, herunder en oversikt over alle rettslige disposisjoner som er involvert. Dersom arrangementet omfatter grenseoverskridende transaksjoner, bør det oppgis hvilke andre jurisdiksjoner som er involvert og eventuelt hvilke utenlandske rettsregler som er relevante. Den opplysningspliktige bør også gi en beskrivelse av skattefordelen som søkes oppnådd eller verdien av arrangementet dersom dette er mulig. Endelig bør det gis opplysninger om dato for gjennomføring av arrangementet eller planlagt gjennomføring.

I punkt 14.11 vurderer utvalget sanksjonering ved manglende etterlevelse av opplysningsplikten. Etter utvalgets vurdering er det i hovedsak overtredelsesgebyr som vil være en effektiv reaksjon ved brudd på opplysningsplikten. Dette skyldes at selv om det uoppfordret skal gis opplysninger om skattearrangement til skattemyndighetene, vil dette i stor grad være opplysninger myndighetene ikke har kunnskap om at skal rapporteres, før pliktige opplysninger gis for sent eller det oppdages i forbindelse med senere kontroller at et skattearrangement var opplysningspliktig etter loven. Tvangsmulkt er et effektivt virkemiddel for å fremtvinge levering av pliktige opplysninger. Dette fordrer imidlertid at skattemyndighetene har kunnskap om det opplysningspliktige arrangementet.

Når det gjelder tilbyderes opplysningsplikt vil det å innta en ny bestemmelse i skatteforvaltningslovens kapittel 7, innebære at manglende oppfyllelse av plikten automatisk vil kunne sanksjoneres med tvangsmulkt og overtredelsesgebyr. Hjemmel til ileggelse av henholdsvis tvangsmulkt og overtredelsesgebyr vil følge av skatteforvaltningsloven § 14-1 første ledd og § 14-7 første ledd bokstav a), uten at det vil være behov for lovendring.

I de tilfellene hvor kunden ikke er den skattepliktige selv, vil denne etter utvalgets vurdering anses som tredjepart, og manglende etterlevelse vil kunne sanksjoneres på lik linje med tilbyderens manglende etterlevelse.

Når den skattepliktige er kunden, faller denne utenfor ordlyden i § 14-7 første ledd bokstav a). Dersom også den skattepliktige skal kunne ilegges overtredelsesgebyr ved manglende etterlevelse av den sekundære opplysningsplikten, vil dette kreve lovendring.

Utvalgets flertall, utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Kinander, Jacobsen og Sønvisen, mener den skattepliktige ved manglede etterlevelse av opplysningsplikten skal kunne sanksjoneres på lik linje med tilbydere og andre kunder som anses som tredjeparter etter skatteforvaltningsloven. Flertallet viser til at opplysningene som skal gis etter den nye opplysningsplikten skal gis uavhengig av betydning for skatteplikten, til et annet formål og med en annen tidsfrist, se punkt 14.9. Flertallet har også lagt vekt på at dette også legges til grunn i EUs rådsdirektiv 2018/822 DAC 6, og i det svenske lovforslaget for gjennomføring av rådsdirektivet.

Utvalgsmedlemmene Shetelig, Amdahl og Brandsås mener sanksjonering av opplysningspliktene bør følge det alminnelige system som er inntatt i skatteforvaltningsloven. Der det er den skattepliktige som har plikt til å gi opplysninger, men misligholder denne plikten, er tilleggsskatt en tilstrekkelig sanksjon. Det innebærer at sanksjon bare er aktuelt der hvor opplysningssvikten har eller kunne hatt betydning for skatteplikten.

I punkt 14.12 vurderer utvalget offentlighet av opplysninger om skattearrangement som omfattes av utvalgets forslag til opplysningsplikt. Etter utvalgets vurdering bør opplysninger om standardiserte arrangement offentliggjøres, for eksempel ved publisering på Skatteetatens hjemmesider. Slike arrangement vil være opplysningspliktige uten at de er tilbudt konkrete kunder. Også i tilfeller hvor slike arrangement er tilbudt eller benyttet av konkrete kunder, vil opplysninger om arrangementet enkelt kunne anonymiseres. Etter utvalgets vurdering bør også informasjon tilknyttet andre arrangement publiseres i den grad de ikke identifiserer skattepliktige. Skatteetaten kan for eksempel publisere rapporter over funn og trender skattemyndighetene finner basert på analyser av rapporterte arrangement.

I punkt 14.13 vurderer utvalget utveksling av opplysninger om skattearrangement med andre land. Etter utvalgets vurdering er opplysninger skattemyndighetene vil motta gjennom opplysningsplikten som foreslås, aktuelle for utveksling med andre land i tilfellene hvor transaksjoner og arrangement er grenseoverskridende.

Kapittel 16 inneholder forslag til hvordan utvalgets anbefalinger i kapittel 14 kan inntas i skatteforvaltningsloven.

2 Bakgrunn

2.1 NOU 2009: 4 Tiltak mot skatteunndragelser

«Skatteunndragelsesutvalget» ble opprettet ved kongelig resolusjon 1. juni 2007. Utvalget hadde som mandat å gjennomgå regler og muligheter for opplysninger og kontroll i skatte- og avgiftssystemet, og å komme med regelendringer og andre tiltak på disse områdene for å styrke innsatsen mot skatteunndragelse. Utvalget la frem sin utredning 24. februar 2009.

Utvalget foreslo lovfesting av skattepliktiges plikt til å opptre aktsomt og lojalt, og å skjerpe reaksjonen for tilfeller hvor skattepliktige unnlater å gjøre skattemyndigheten oppmerksom på feil ved ligningen eller skatteoppgjøret. Utvalget foreslo å flytte bestemmelsen om ukrevd opplysningsplikt til skattemyndighetene, og å samordne og utvide kontrollbestemmelsene.

Videre gjennomgikk utvalget særlige problemstillinger knyttet til skatterådgivere. Med skatterådgivere siktet utvalget til de som gir profesjonell rådgivning og bistand knyttet til skatte- eller avgiftsmessige forhold, herunder advokater, revisorer, regnskapsførere eller andre. Utvalget vurderte hvordan enkelte land har innført opplysningsplikt om såkalte «skattepakker», og konkluderte med at det ikke hadde funnet tilstrekkelig grunn til å foreslå slike regler for Norge. Utvalget foreslo at Økokrim skulle få adgang til å videreformidle opplysninger de mottar fra rapportering etter hvitvaskingsloven, til skattemyndighetene til bruk i deres arbeid med å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser. Videre drøftet utvalget skatterådgivere og andres medvirkning til skatteunndragelser, og pekte på at medvirkere bare kan ilegges sanksjoner gjennom straffeforfølgning av politiet. Utvalgets flertall foreslo at også medvirkere skulle kunne ilegges administrativ reaksjon på samme måte som den skattepliktige. Utvalget foretok en gjennomgang av om og i hvilken utstrekning skatterådgiveres taushetsplikt bør vike for hensynet til avdekking av mulig skatteunndragelse, og et flertall av utvalget foreslo at taushetsplikten i visse tilfeller ikke skulle være til hinder for å kreve opplysninger. Et samlet utvalg gikk inn for at dersom revisor unnlater å underskrive på næringsoppgave eller kontrolloppgave, skal kopi av revisors brev til klienten sendes skattemyndighetene. Videre foreslo utvalget at skattemyndighetene burde få adgang til å gi Tilsynet for advokatvirksomhet opplysninger om advokater som har overtrådt bestemmelser i lov eller forskrift.

Skatteunndragelsesutvalget foreslo også enkelte konkrete tiltak for å motvirke skatteunndragelser.

Utvalget foreslo at Økokrim skulle gis adgang til å videreformidle opplysninger mottatt etter hvitvaskingsloven til skattemyndighetene til bruk i deres arbeid med skatt, avgifter og toll. Dette forslaget er fulgt opp og fremgår av hvitvaskingsloven § 34.

Utvalget vurderte videre om det var behov for en særskilt undersøkelses- og rapporteringsplikt til skattemyndighetene for skatterådgivere ved mistanke om skatteunndragelse som kan rammes av straffebestemmelsene i skatte- og avgiftslovgivningen. Utvalget vurderte rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven og la til grunn at denne plikten også ville omfatte de fleste skatteunndragelser. Utvalget fant det derfor tvilsomt at en ny rapporteringsordning ville klare å fange opp tilstrekkelig mange nye tilfeller til å rettferdiggjøre innføringen av en ny plikt. En ordning hvor Økokrim kunne videreformidle opplysninger til skattemyndighetene ville medføre en mindre belastning for de rapporteringspliktige.

Utvalget vurderte det som ønskelig at rådgivere som medvirker til skatteunndragelser i større grad (enn på daværende tidspunkt) blir møtt med reaksjon som kan bli prøvd for domstolen for å ivareta hensynet til rettssikkerhet. Utvalgets flertall foreslo en administrativ reaksjon for medvirkere som forsettlig eller grovt uaktsomt har medvirket til at skattepliktige gir skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller burde ha forstått at dette kan føre til fastsetting av for lav skatt. Utvalgets mindretall var enige i behovet for å legge større vekt på å ramme medvirkere, men fant at administrativ reaksjon ikke ville være betryggende ut fra rettssikkerhetshensyn og at reaksjon mot medvirkning derfor burde følge vanlige straffeprosessuelle regler.

Utvalgets flertall foreslo et unntak fra taushetsplikt for «enhver som har bistått skattyter med planlegging eller gjennomføring av en transaksjon eller med skatterådgivning, etter krav fra myndighetene å gi opplysninger om transaksjoner og andre faktiske forhold i samme utstrekning som skattyter er pliktig til å gi slike opplysninger». Videre foreslo utvalgets flertall at «advokater og andre som ervervsmessig eller stadig yter rettsvirksomhet, har ikke plikt til å gi opplysninger om forhold som de har fått kjennskap til før, under og etter en rettssak, når forholdene har direkte tilknytning til rettstvisten». Utvalgets mindretall gikk imot flertallets forslag og begrunnet dette med at advokaters rådgivning ikke er en del av det faktiske grunnlaget for ligningen og at dette heller ikke omfattes av den skattepliktiges opplysningsplikt. Mindretallet mente en slik bestemmelse ville bidra til å uthule taushetsplikten for rådgiver, samtidig som den ville kreve praktiske avklaringer over hvor grensene skal trekkes.

Utvalget foreslo en hjemmel slik at skattemyndighetene skulle kunne gi Tilsynet for advokatvirksomhet opplysninger om advokater som har overtrådt bestemmelser i lov eller forskrift. Utvalgets forslag er fulgt opp og fremgår nå av skatteforvaltningsloven § 3-3 første ledd bokstav b).

2.2 NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi

«Skatteutvalget» ble opprettet ved kongelig resolusjon 15. mars 2013, og hadde som oppdrag å vurdere selskapsbeskatningen i lys av den internasjonale utviklingen. Den 8. november 2013 fikk utvalget et tilleggsmandat som innebar at utvalget i tillegg til å fremme et provenynøytralt forslag, også skulle vurdere skatteomlegginger som ga samlede skattelettelser. Videre ble utvalget bedt om å gjennomgå og forbedre systemet for skattemessige avskrivninger. Utvalget la frem sin utredning 2. desember 2014.

I utredningens kapittel 7 vurderer Skatteutvalget tiltak for å motvirke overskuddsflytting. Utvalget foreslår at selskapsskattesatsen reduseres til 20 prosent i kombinasjon med andre tiltak. Utvalget mener at en lavere selskapsskattesats til en viss grad vil gjøre det mindre lønnsomt å flytte overskudd ut av Norge, samtidig som det ikke anses realistisk å harmonisere den norske skattesatsen med skattesatsene i lavskatteland. Utvalget mente derfor at en satsreduksjon må kombineres med andre tiltak for å motvirke overskuddsflytting.

Skatteutvalget anbefalte at Norge bør følge opp eventuelle anbefalinger knyttet til armlengdeprinsippet fra BEPS-prosjektet, og viste til at det der ble vurdert mulige presiseringer i armlengdeprinsippet for å sikre at fordeling av skattegrunnlag er i samsvar med hvor verdiskapingen skjer.

Utvalget foreslo en kildeskatt på royalty (inklusive leiebetalinger for visse fysiske driftsmidler), og viste til at det er behov for en slik skatt for å motvirke overskuddsflytting, hindre dobbelt ikke-beskatning og sikre norsk beskatningsrett. Videre ba utvalget departementet vurdere om bareboat-leie av fartøy bør tas ut av den norske rederiskatteordningen, slik at en kildeskatt også kan omfatte bareboat-leie av fartøy som etter sin art faller innenfor rederiskatteordningen.

Utvalget foreslo videre en intern hjemmel for kildeskatt på renter, og en sjablongmessig rentebegrensningsregel. Utvalget viste til at rentebegrensingsregelen ikke nødvendigvis rammer alle tilfeller av uønsket overskuddsflytting gjennom rentefradrag. Videre mente utvalget at en kildeskatt også kan være et tiltak for å begrense overskuddsflytting i særlige tilfeller, for eksempel ved bruk av hybrider.

For å motvirke tilpasninger ved bruk av hybride arrangement foreslo utvalget å avskjære fritaksmetoden for utbytter der det utdelende selskapet har fått fradrag for utdelingen. Utvalget mente også at det bør innføres regler som motvirker uheldige virkninger av hybride enheter mer generelt, for eksempel ved at hjemlandets klassifisering legges til grunn for nærmere definerte tilfeller, og at en bør se hen til anbefalinger fra BEPS-prosjektet.

Utvalget foreslo videre å lovfeste omgåelsesnormen, blant annet for å korrigere en uheldig rettsutvikling og for å styrke regelen. Utvalget foreslo også endringer i regelverket som bestemmer hvor selskap anses skattemessig hjemmehørende, da dette kan utnyttes for å unngå alminnelig skatteplikt til Norge. For å motvirke dette foreslo utvalget at selskap som er registrert i Norge, alltid skal anses hjemmehørende her.

Utvalget viste til at fremveksten av og utviklingen i den digitale økonomien vil skape utfordringer for selskapsskattegrunnlaget, og at rekkevidden av den internrettslige hjemmelen for beskatning av utenlandsk virksomhet i Norge derfor bør vurderes nærmere. Ved denne vurderingen anbefalte utvalget at det bør ses hen til anbefalinger fra OECD om endringer i definisjonen av fast driftssted, og vurdere om det er behov for endringer i vilkårene i internretten i lys av dette.

Skatteutvalget vurderte det slik at norske skattemyndigheter har vide hjemler i internretten, i skatteavtaler og informasjonsutvekslingsavtaler til å innhente relevant informasjon også om grenseoverskridende forhold. På enkelte områder mente imidlertid utvalget at en likevel bør innføre regler som rekker lengre, og foreslo at norske skattepliktige bør ha plikt til å opplyse om utenlandsk eierskap i selvangivelsen og til å innhente opplysninger om andre konsernselskap i utlandet når skattemyndighetene ber om det.2 Utvalget anbefalte videre at Norge bør følge den internasjonale utviklingen i arbeidet med utveksling av opplysninger for skatteformål, særlig når det gjelder automatisk informasjonsutveksling.

Endelig anbefalte utvalget at det bør innføres plikt til elektronisk levering av selvangivelse i selskapssektoren.

2.3 NOU 2015: 3 Advokaten i samfunnet

«Advokatlovutvalget» ble opprettet ved kongelig resolusjon 13. januar 2013, og hadde som mandat å gjennomgå regelverket for advokater og andre som yter rettshjelp og foreslå endringer i regelverket. Utvalget leverte sin utreding 19. mars 2015.

Utvalget foreslår en ny lov om advokater og andre som yter rettslig bistand, som blant annet skal regulere vilkår og rammer for å drive advokatvirksomhet og for å yte annen rettslig bistand. Det foreslås endrede regler i adgangen til å yte rettslig bistand, krav for å få advokatbevilling og organisering av advokatvirksomhet. Det foreslås lovfesting og i stor grad videreføring av regler om uavhengighet, kompetanse, konfidensialitet, regler for god advokatskikk, samt regler for advokatbistand til eksterne klienter. Utvalget foreslår et nytt tilsyns- og disiplinærsystem som omfatter en forening, «advokatsamfunnet», med tvunget medlemskap for alle advokater, og en uavhengig nemnd «Advokatnemnda».

Når det gjelder organisering av advokatvirksomhet, viste advokatlovutvalget til at reglene er vanskelig tilgjengelige, og foreslår en organisering av advokater i tre grupper basert på måten de driver sin virksomhet på: advokater i advokatforetak, internadvokater og organisasjonsadvokater. For gruppen «advokater i advokatforetak» ble det foreslått en egen bestemmelse hvor det fremgår at advokatforetak skal ha til formål å drive advokatvirksomhet. Det foreslås videre regulering av krav til organiseringen av advokatforetak. Bare advokater og advokatfullmektiger skal etter forslaget kunne drive virksomhet utad på advokatforetakets vegne. Dersom det skal ytes andre tjenester enn advokatvirksomhet fra et advokatforetak, kan denne virksomheten ikke være så omfattede at foretaket mister preg av å være et advokatforetak, og den skal ikke gå utover advokatens uavhengighet. Andre medarbeidere enn advokater og fullmektiger kan ikke yte tjenester utad på vegne av foretaket, men kan opptre som hjelpere. For gruppen «internadvokater» foreslår utvalget særregler som skal ivareta internadvokatens uavhengighet. Med internadvokater mener utvalget advokater som yter advokatbistand til sin arbeidsgiver, som kan være en offentlig institusjon eller et privat rettssubjekt. Særreglene som foreslås skal gjelde blant annet internadvokatens plassering i virksomheten, arbeidsgiveres instruksjonsmyndighet og internadvokatens lønnsbetingelser og adgang til å yte rettslig bistand til eksterne klienter. Advokatlovutvalgets forslag knyttet til internadvokater er nærmere omtalt i punkt 9.3.3. Den tredje gruppen, «organisasjonsadvokater», omfatter advokater som er ansatt i en organisasjon eller annen enhet, og som yter advokatbistand til medlemmene i organisasjonen eller andre. Til denne gruppen foreslår advokatlovutvalget særregler for å sikre organisasjonsadvokatens uavhengighet, blant annet gjennom regler knyttet til arbeidsgivers instruksjonsmyndighet, lønn og annet vederlag. I tillegg foreslås det regler om at organisasjonen ikke skal kunne ha et økonomisk formål med advokatvirksomhet som utøves av organisasjonsadvokater.

Advokatlovutvalget foretar en helhetlig gjennomgang av advokaters taushetsplikt, herunder bevisforbudene i sivil- og straffeprosessen. Utvalget foreslår i hovedsak å videreføre gjeldende regler, men nedfelt i to lovbestemmelser som regulerer henholdsvis taushetsplikten og unntak fra taushetsplikten. Taushetsplikten foreslås lovfestet som en generell regel, som favner all informasjon advokaten får eller har i anledning advokatvirksomheten. De begrensingen i taushetsplikten som følger av at advokaten må bruke opplysninger for å gjennomføre oppdraget, klientens adgang til å samtykke, adgang til å gjøre unntak i klientens interesser m.m., foreslås også tatt inn i denne bestemmelsen. Forholdet mellom advokaters taushetsplikt og bevisforbudene i tvisteloven § 22-5 og i straffeprosessloven § 119, foreslås regulert i loven. Det foreslås at unntak fra taushetsplikten fremgår klart av loven i en egen lovbestemmelse. Når opplysningsplikt eller et unntak er oppstilt i en annen lov, går denne ikke foran taushetsplikten med mindre den er opplistet i unntaksbestemmelsen.

2.4 OECD og G20s BEPS-prosjekt (Base Erosion and Profit Shifting)

2.4.1 Innledning

I 2013 la OECD frem rapporten «Addressing Base Erosion and Profit Shifting»3. Rapporten konkluderer med at overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag representerer en alvorlig risiko for skatteproveny, retten til å skattlegge inntekter og rettferdig skattlegging både for OECD-land og andre land. I rapporten anses det som et grunnleggende politisk problem at regler for internasjonal skattlegging og internasjonalt avtalte standarder ikke har holdt følge med globaliseringen og den teknologiske utviklingen. Rapporten pekte på behov for økt transparens for multinasjonale selskapers effektive skattesatser, konkrete utfordringer som følge av ulikheter i nasjonale skattesystemer, svakheter ved skatteavtaler, behov for effektive misbruksregler og tilgangen til skadelige skatteregimer.

På bakgrunn av rapporten utarbeidet OECD på oppdrag av G20 handlingsplanen «Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting».4 Handlingsplanen ble lagt frem i 2015 og inneholder 15 tiltak som OECD- og G20-landene har sluttet seg til. Rapporter knyttet til de 15 ble fortløpende ferdigstilt og beskrives nærmere under.

I tiltakene er det fire minimumsstandarder som landene som deltok i prosjektet var enige om at alle skulle gjennomføre. Disse minimumsstandardene er utveksling av skattemyndighetenes bindende uttalelser (tiltak 5), innføring av regler for å unngå skatteavtalemisbruk (tiltak 6), innføring av land-for-landrapportering til skattemyndighetene (tiltak 13) og å sikre tilgang til MAP (tiltak 14). Gjennomføringen av disse standardene evalueres gjennom Peer Reviews.

Implementering og oppfølging av tiltakene i BEPS-prosjektet skjer gjennom Inclusive Framework hvor alle land som ønsker det kan delta. Ved deltagelse i Inclusive Framework forplikter medlemslandene seg til å gjennomføre minimumsstandardene i BEPS-prosjektet. Per 1. mai 2019 har Inclusive Framework 129 medlemmer.

2.4.2 Tiltak 1 – Identifisere skattemessige utfordringer ved den digitale økonomien

I tiltak 1 (Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy)5 identifiseres utfordringer den digitale økonomien reiser for bruk av gjeldende regler for internasjonal beskatning. Tiltaket har sin bakgrunn i økt bekymring for multinasjonale selskaper blant annet ved å utnytte ulikheter i lands skattesystemer for kunstig å redusere skattepliktig inntekt eller flytte overskudd til lav-skattejurisdiksjoner der lite eller ingen økonomisk aktivitet utføres. Hovedgrunnen til dette er at flernasjonale foretak pga. teknologisk utvikling har utviklet forretningsmodeller som gjør at en kan ha betydelig tilstedeværelse i et annet lands økonomi, uten fysisk tilstedeværelse.

Den digitale økonomien er et resultat av utviklingen i informasjons- og kommunikasjonsteknologien som har gjort det mulig å lage bedre, rimeligere og mer standardisert teknologi. Den digitale økonomien er blitt en del av alminnelige økonomien, og den ikke kan derfor ikke skilles ut. I den endelige rapporten til tiltak 1 konkluderes det med at den digitale økonomien ikke gir opphav til særskilte problemstillinger om overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlag (BEPS), men at den kan forsterke de utfordringene som gir opphav til BEPS.

Som følge av dette fortsetter arbeidet med tiltak knyttet til digitaliseringen av økonomien, og en oppfølgingsrapport med tiltak vil legges frem i 2020.

2.4.3 Tiltak 2 – Nøytralisere uheldige virkninger av hybride instrumenter og enheter

Tiltak 2 (Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements)6 vurderer uheldige virkninger av hybride arrangementer. Tiltaket skal bidra til å redusere virkningen av at land kan ha ulik lovgivning knyttet til skattlegging av inntekter

Hybride arrangementer er en samlebetegnelse på transaksjoner og overføringer som kan involvere hybride enheter eller hybride instrumenter. Hybride instrumenter er finansielle instrumenter som behandles ulikt skattemessig i to eller flere land, f.eks. ved at kapital klassifiseres som gjeld i ett land, men egenkapital i et annet land, typisk fordi overføringen defineres som ulike instrumenter i de aktuelle jurisdiksjonene. Hybride enheter er selskap eller en enhet som behandles ulikt skattemessig i to eller flere land. Dette kan føre til at enheten anses som skattepliktig i ett land, men ikke anses som et eget skattesubjekt i det andre landet (transparent enhet), eller at enheten ikke er fullt ut skattepliktig i noe land. Hybride arrangementer kan gi uheldige virkninger ved at den skattemessige behandlingen av betalinger over landegrensene ikke korresponderer med hverandre. Dette gir lavere aggregert skattebyrde for partene i arrangementet. Hybride arrangementer kan også utnytte bilaterale skatteavtaler, for eksempel ved reduksjon av kildeskatt.

Anbefalingene under tiltak 2 er todelt: del I av rapporten anbefaler konkrete endringer i landenes internrett, og del II anbefaler endringer i OECDs mønsteravtale med kommentarer.

Når det gjelder endringer i intern rett, anbefales det i rapporten en rekke tiltak, herunder:

• regler som avskjærer bruk av fritaksmetode (eller lignende avlastning for økonomisk dobbeltbeskatning) i tilfeller hvor det utdelende selskap gis fradrag for utdelingen i sin hjemstat, for eksempel ved at utdelingen regnes som en rentebetaling,

• tiltak for å avskjære bruk av hybride transaksjoner til å oppnå kredit for kildeskatt i mer enn ett land,

• endringer i regler om skatteplikt for inntekt fra kontrollerte utenlandske enheter (eller lignende regelverk) slik at inntekter fra hybride enheter inkluderes i beskatningen,

• innføre opplysningsplikt om transparente enheter etablert i egen jurisdiksjon.

I rapporten anbefales også regler som justerer det skattemessige resultatet som følger av hybride arrangementer slik at det er i samsvar med det skattemessige resultatet i andre jurisdiksjoner som berøres av arrangementet. Anbefalingene retter seg mot betalinger under et hybrid arrangement som fører til ett av følgende utfall:

• fradrag i hjemstaten til betaleren som ikke regnes som inntekt for mottakeren av betalingen («deduction/ no inclusion outcome (D/NI outcome)»),

• fradrag for den samme betalingen i to jurisdiksjoner («double deduction outcome (DD outcome)»),

• fradrag i hjemstaten til betaleren som mottakeren viderebetaler til en tredje enhet som ikke inntektsbeskattes for betalingen («indirect D/ NI outcome»).

I del II i rapporten foreslås det endringer i OECDs mønsteravtale som skal motvirke at hybride enheter benyttes for å oppnå uberettigede fordeler gjennom skatteavtale. Rapporten ser også på utfordringer knyttet til enheter som er skattemessig hjemmehørende i mer enn en stat. Videre behandles utfordringene knyttet til samspillet mellom anbefalingene fremsatt i rapportens del I og bestemmelsene i skatteavtalene.

2.4.4 Tiltak 3 – Utforme effektive regler for kontrollerte utenlandske foretak (Controlled Foreign Company)

I tiltak 3 (Designing Effective Controlled Foreign Company Rules)7 gis det anbefalinger for hvordan land kan utforme effektive regler for kontrollerte utenlandske foretak, såkalte CFC-regler. CFC-regler har til hensikt å håndterer risikoen ved at skattepliktige som har kontrollerende interesser i et utenlandsk foretak kan benytte foretaket til å flytte inntekt for å oppnå mer gunstig beskatning. Uten slike regler utgjør kontrollerte utenlandske foretak muligheter for overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget. De norske NOKUS-reglene, som regulerer beskatning av eiere av norsk-kontrollerte utenlandske selskap hjemmehørende i lavskatteland, er et eksempel på CFC-regler. I likhet med Norge har en rekke OECD-land innført CFC-regler, men innretningen kan være svært ulik og mangler derfor elementer for å håndterer BEPS effektivt. Anbefalinger i tiltak 3 skal sikre at CFC-reglene effektivt kan hindre at kontrollerte utenlandske foretak benyttes til uønsket overskuddsflytting. I rapporten gis det blant annet anbefalinger for hva som skal anses som «kontroll», hvordan «inntekt/overskudd» mv. skal defineres, og hvordan land kan utforme treffsikre unntak og terskler, samt forebygge og hindre dobbeltbeskatning.

2.4.5 Tiltak 4 – Motvirke uthuling av skattegrunnlag gjennom rentefradrag og andre finansielle utbetalinger

I tiltak 4 (Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments)8 gis det anbefalinger om utforming av regler for å motvirke uthuling av skattegrunnlaget ved høye rentebetalinger, for eksempel ved å bruke lån fra nærstående eller tredjeparter for å oppnå store rentefradrag eller finansiere opptjening av inntekt som er unntatt skatt eller gir rett til utsatt beskatning. Tiltaket omfatter også andre betalinger, herunder finansielle instrumenter, som økonomisk sett tilsvarer rentebetalinger, men som ikke nødvendigvis omfattes av regler om avskjæring av rentefradrag fordi de har en annen juridisk form.

Risiko for uthuling av skattegrunnlaget og overskuddsflytting på dette området kan særlig oppstå på tre måter:

• ved at konsern plasserer høyere grad av gjeld til tredjeparter i land med høyt skattenivå,

• ved at konsern bruker konserninterne lån til å generere rentefradrag utover gruppens faktiske eksterne renteutgifter,

• ved at konsern bruker ekstern eller konsernintern gjeld for å generere inntekt som er unntatt beskatning.

I rapporten analyseres flere såkalt «best practices» og det anbefales hvordan landene kan håndtere risikoene nevnt over.

Den anbefalte tilnærmingen er at netto rentefradrag begrenses til en fastsatt andel av driftsresultatet definert som inntekt før renter, skatt, avskrivninger og nedskrivninger (earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation – EBITDA). Rentefradragsbegrensningen skal omfatte både interne og eksterne renter.

Rapporten anbefaler at landene begrenser netto rentefradrag mot EBITDA (fradragsrammen) til et sted mellom 10 og 30 prosent. Rapporten gir anvisning på hvilke faktorer landene må ta i betraktning når de fastsetter fradragsrammen. Anbefalingen sikrer med dette at landene anvender en andel netto rentefradrag som er lav nok til å motvirke BEPS, samtidig som det er tatt høyde for at landene ikke er i samme posisjon.

Rapporten peker på at noen konsern kan ha høy gjeld til uavhengige parter av andre grunner enn skattetilpasning. Det anbefales derfor at landene supplerer den generelle fradragsrammen med en regel som tillater selskap som er del av en flernasjonal virksomhet å gå over fradragsrammen i særlige tilfeller. Den supplerende regelen innebærer at et selskap kan få fradrag for netto rentekostnader opp til samme forholdstall som mellom renter og EBTDA på konsernnivå globalt.

Landene kan også velge å gjøre unntak fra rentebegrensningsreglene for enheter som utgjør liten fare for overskuddsflytting.

2.4.6 Tiltak 5 – Motvirke skadelig skattepraksis

I tiltak 5 (Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance)9 er hensikten å motvirke såkalt skadelig skattepraksis.

Skadelig skattepraksis bør forebygges blant annet ved å gi andre land innsyn i nærmere bestemte bindende avgjørelser som nasjonale skattemyndighetene ensidig avgir til skattepliktige.

Rapporten bygger på arbeidet fra OECDs rapport «Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue»10 om skadelig skattekonkurranse, og ser på skatteregimer som har gunstige regler for visse inntektstyper (immaterielle rettigheter mv.). Gunstige skatteregimer bør bare omfatte reell aktivitet for ikke å anses som skadelig, og det bør arbeides videre med å styrke innholdet i dette substanskravet.

Det er videre utviklet et rammeverk for obligatorisk spontanutveksling av skattemyndigheters bindende avgjørelser til skattepliktige. Avgjørelsene («rulings») som skal utveksles omfatter råd, informasjon eller forpliktelse fra skattemyndigheten til en bestemt skattepliktig eller gruppe av skattepliktige som gjelder deres skattesituasjon, og som innebærer at den skattepliktige kan legge avgjørelsen til grunn ved vurdering av sin skatteplikt. Rapporten beskriver seks typer avgjørelser som skal utveksles og hvilke land de skal utveksles med. I kategoriene omfattes avgjørelsen knyttet til gunstige skatteregimer (1), forhåndsavgjørelser knyttet til internprising (2), avgjørelser knyttet til nedjustering av inntekt (3), avgjørelser knyttet til fast driftssted (4), avgjørelser knyttet til gjennomstrømmingssituasjoner (5), og avgjørelser knyttet til fremtidige situasjoner som kan «give rise to BEPS conserns» (6).

Utveksling av en avgjørelse med et annet lands skattemyndigheter vil i seg selv ikke si at den konkrete transaksjonen medfører risiko for overskuddsflytting. Utvekslingen indikerer at transaksjonen er av en slik type at det kan antas det generelt er risiko for overskuddsflytting eller uthuling av skattegrunnlag. Informasjonen skal utveksles med bostedslandet til alle relaterte parter til den skattepliktige som er part i den transaksjonen som avgjørelsen omfatter. Terskelen for når en fysisk eller juridisk person skal anses som en relatert part til en skattepliktig, er satt til en eierandel på minst 25 prosent eller tilsvarende andel av stemmerettighetene i selskapet.

Utvekslingen av informasjon skal skje spontant, og i en totrinnsprosess: skattemyndighetene oversender først et sammendrag med grunnleggende informasjon om avgjørelsen til de aktuelle landenes skattemyndigheter. Basert på den oversendte informasjonen avgjør disse landene hvorvidt de vil etterspørre avgjørelsen i sin helhet.

2.4.7 Tiltak 6 – Forebygge misbruk av skatteavtaler

I tiltak 6 (Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inapproppriate Circumstances)11 identifiseres misbruk av skatteavtaler, herunder «treaty-shopping», som en av de viktigste risikoene for overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget (BEPS). Tiltaket skal forebygge at skattytere misbruker skatteavtaler ved bl.a. å kreve skatteavtalefordeler i strid med skatteavtalens intensjon. Med «treaty-shopping» siktes det til strategier hvor en skattepliktig som er hjemmehørende i én stat og har inntekter fra en annen, tilpasser seg slik at han drar nytte av én eller flere skatteavtaler som uten en slik tilpasning ikke ville vært tilgjengelig for ham. Slik innretting kan for eksempel være at det etableres et selskap i en stat som er part i en gunstig skatteavtale.

Rapporten anbefaler at det inntas bestemmelser i skatteavtalene som skal hindre misbruk (treaty anti-abuse rules). Dette er en minimumsstandard i BEPS-prosjektet som kan oppfylles på flere måter. I tillegg gis anbefalinger om nasjonale regler som skal hindre misbruk av skatteavtalene (internrettslige omgåelsesregler, generelle eller spesifikke). I rapporten anbefales det at skatteavtalers tittel og fortale klargjør at avtalen ikke skal kunne benyttes til skatteomgåelse eller å oppnå dobbelt ikke-beskatning. Rapporten gir også veiledning om hvordan man kan utforme særskilte regler som på visse vilkår avskjærer tilgang til skatteavtaler (the Limitation-on-Benefits (LOB-regel) når foretaket ikke har tilstrekkelig tilknytning til avtalestatene ved aktiv forretningsvirksomhet. Det anbefales at landene inntar en generell omgåelsesregel («the Principal Purposes Test» eller «PPT-rule») i skatteavtalene som kan ramme situasjoner som ikke dekkes av LOB-regelen. Dersom et av hovedformålene med transaksjonen eller arrangementet er å oppnå en skatteavtalefordel skal det ikke tilstås skatteavtalefordeler med mindre det kan fastslås at oppnåelse av fordelen er i samsvar med formålet og intensjonen til skatteavtalen.

2.4.8 Tiltak 7 – Motvirke omgåelse av reglene om fast driftssted

Tiltak 7 (Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status)12 vurderer definisjonen av fast driftssted i OECDs mønsteravtale artikkel 5. De fleste skatteavtaler bestemmer at et land bare kan skattlegge overskuddet til et utenlandsk foretak hvis foretaket har et fast driftssted i landet og det aktuelle overskuddet kan tilskrives dette faste driftsstedet. Tiltak 7 beskriver kjente strukturer flernasjonale foretak bruker for å omgå reglene om fast driftssted, og anbefaler endringer i skatteavtalebestemmelsen om fast driftssted som kan gjøres for å motvirke dette.

En type struktur som brukes for å omgå reglene om fast driftssted, er såkalte kommisjonærarrangementer.13 Arrangementet går ut på at en mellommann (kommisjonæren) selger produkter i et land i eget navn, men på vegne av et utenlandsk foretak som eier produktene. Det utenlandske foretaket kan dermed selge sine produkter i dette landet uten at det teknisk sett foreligger et fast driftssted som gir grunnlag for beskatning av foretaket i salgsstaten. Siden kommisjonæren ikke eier produktene, kan heller ikke denne skattlegges for inntektene fra salget. Kommisjonæren kan bare skattlegges for vederlaget kommisjonæren mottar for sine tjenester til det utenlandske foretaket. En annen metode går ut på at foretaket sørger for at kontrakter som er fremforhandlet i ett land, formelt inngås i et annet. En tredje metode går ut på å sørge for at personen som har myndighet til å inngå kontrakter på vegne av foretaket, oppfyller vilkårene for å være en «uavhengig agent» selv om vedkommende er nært knyttet til foretaket.

Når en mellommann utfører aktiviteter i et land, og disse er ment å innebære at det inngås kontrakter som er bindende for og skal oppfylles av et utenlandsk foretak, anbefaler den endelige rapporten at selskapet skal anses å ha et fast driftssted i dette landet, med mindre mellommannen utfører sine aktiviteter som en uavhengig virksomhet.

Andre strukturer som brukes for å omgå reglene om fast driftssted, går ut på å utnytte unntakene i definisjonen av fast driftssted. Et foretak kan pretendere at virksomheten som utøves, bare er av såkalt forberedende eller støttende karakter. På grunn av den teknologiske utviklingen og digitaliseringen av samfunnet, kan foretak drive virksomhet på helt andre måter enn tidligere. Aktiviteter som tidligere ble betraktet som forberedende eller hjelpeaktiviteter, kan i realiteten utgjøre kjernevirksomheten i et foretak. Foretak kan også dele opp sin virksomhet, og hevde at hver del må anses som forberedende eller støttende aktiviteter. (fragmentering). Rapporten behandler også andre strukturer, blant annet hvordan regelen for bygge- og anleggsvirksomhet utnyttes ved å splitte opp kontrakter mellom nærstående foretak.

Rapporten foreslår endringer i definisjonen av fast driftssted i OECDS mønsteravtale artikkel 5. Rapporten anbefaler at endringene inkluderes i det multilaterale instrumentet som skal implementere endringer i skatteavtaler som følge av BEPS, se tiltak 15.

2.4.9 Tiltak 8 til 10 – Bedre samsvar mellom internprising og den økonomiske aktiviteten som skaper verdier

Tiltak 8-10 (Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation)14 behandler utfordringer knyttet til prising av transaksjoner mellom parter som er del av samme flernasjonale foretak. Fordeling av inntekt mellom landene hvor et flernasjonalt foretak har virksomhet er regulert i OECDs mønsteravtale artikkel 9 med tilhørende retningslinjer utviklet av OECD (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration (TPG)). I noen tilfeller misbrukes retningslinjene slik at inntekt skilles fra de økonomiske aktivitetene som genererte inntekten, og flyttes til konsernselskap underlagt et mer fordelaktig skatteregime. Dette kan for eksempel skje ved at immaterielle rettigheter og andre mobile eiendeler overføres fra et foretak til et beslektet foretak til mindre enn full verdi. Andre eksempel er at konsernselskap som nyter godt av regimer med lav eller ingen skatt overkapitaliseres eller at risiko i en transaksjon ved kontrakt tilordnes enheter i land med lav eller ingen skatt eller andre fordelaktige skatteregimer, bl.a. gjennom transaksjoner som ikke ville forekommet mellom uavhengige parter.

Rapporten endrer TPG på tre hovedområder. Utfordringer knyttet til prising av transaksjoner ved overføring eller bruk av immaterielle eiendeler (tiltak 8). Feil allokering av fortjeneste fra immaterielle eiendeler har bidratt til overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget. Videre behandles tilfeller hvor en stor andel av avkastningen tilfaller en enhet i konsernet kun fordi denne enheten bærer kontraktsmessig risiko eller ved at enheten yter kapital til andre enheter i konsernet (tiltak 9). Rapporten behandler også visse andre interne transaksjoner hvor det er høy risiko for overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget, herunder klargjøring av retningslinjene for når skattemyndighetene kan re-karakterisere en transaksjon, hvilke metoder som bør anvendes ved prising av transaksjoner i en global verdikjede og prising av «management fees» og andre transaksjoner som regnes som «low value adding».

Rapporten inneholder klargjøring av TPG. De reviderte retningslinjene skal sørge for tilordning overskudd til verdiskapende aktiviteter.

De reviderte retningslinjene inneholder særlig to viktige avklaringer om henholdsvis risiko og immaterielle eiendeler.

Det er et alminnelig økonomisk prinsipp at en part som påtar seg høy risiko har rett til en større andel av avkastningen. Dette har ført til at flernasjonale foretak benytter skatteplanleggingsstrategier som innebærer en kontraktsmessig flytting av risiko uten endring av forretningsvirksomheten for øvrig. Rapporten slår fast at risiko som kontraktsmessig påligger en part som ikke kan kontrollere risikoen eller som ikke har kapasitet til å påta seg de økonomiske konsekvensene av risikoen, skal tilordnes den eller de partene som utøver slik kontroll og økonomisk kapasitet.

For immaterielle eiendeler klargjør de nye retningslinjene at å være juridisk eier av en immateriell eiendel verken er nødvendig eller tilstrekkelig til å bli tilordnet inntektene som eiendelen genererer. Selskapene i et konsern som utfører viktige funksjoner, kontrollerer økonomisk risiko av betydning, eller bidrar med andre eiendeler, skal ha en avkastning som samsvarer med verdien av bidraget. Retningslinjene skal også sikre at funksjonsanalysen ikke svekkes ved at skattemyndighetene og den skattepliktige har ulik informasjonstilgang, eller ved bruk av spesielle kontraktsforhold slik som kostnadsbidragsordninger.

Det pågår fortsatt arbeid med å utarbeide retningslinjer for hvordan finansielle transaksjoner skal behandles. Arbeidet med reviderte retningslinjer for bruk av profit split-metoden ved prising av konserninterne transaksjoner er avsluttet

2.4.10 Tiltak 11 – Måling og overvåking av overskuddsflytting mv. (BEPS)

I tiltak 11 (Measuring and Monitoring BEPS)15 er målet å utvikle metoder for å innhente og analysere informasjon om overskuddsflytting mv. Tilgjengelig forskning viser at enkelte multinasjonale foretak benytter ulikheter og hull i internasjonal skatterett i sin skatteplanlegging og at skattepliktig overskudd flyttes fra den verdiskapende aktiviteten. Den negative effekten globalt for økonomisk aktivitet og lands skatteproveny er usikker. I tillegg til tap av skatteproveny fører overskuddsflytting til andre negative økonomiske effekter. En gjennomgang av tilgjengelig data bekrefter at det skjer overskuddsflytting basert på følgende indikatorer:

• Andel overskudd i multinasjonale foretaks enheter som er lokalisert i lavskatteland, er høyere deres gruppes gjennomsnittlige verdensomspennende fortjeneste

• De effektive skattesatsene som betales av store multinasjonale foretaks enheter, anslås å være 4 til 8 ½ prosentpoeng lavere enn tilsvarende foretak som kun har innenlands aktivitet

• Utenlandske direkte-investeringer er i økende grad konsentrert

• Flytting av skattepliktig overskudd fra der den verdiskapende aktiviteten skjer, er særlig tydelig for immaterielle eiendeler

• Gjeld fra både nærstående og tredjeparter er mer konsentrert i multinasjonale foretak tilknyttet land med høy skatteprosent

Gjennomgang av gjennomførte analyser og empiriske studier viser at overskuddsflytting skjer gjennom blant annet uriktig prising av transaksjoner, strategisk plassering av immaterielle eiendeler og gjeld samt misbruk av skatteavtaler. Disse indikatorene bekrefter at det skjer betydelig overskuddsflytting og at tendensen er økende. I tiltak 11 anbefales at verktøy og data forbedres for å overvåke BEPS fremover og samtidig evaluere effekten av tiltakene i BEPS-prosjektet. I rapporten fremheves at relevante data for dette arbeidet allerede blir innhentet av skatteadministrasjonene, men at disse ikke er tilgjengelig for analyse. Det anbefales derfor at tilgjengeligheten til slike data forbedres, og at det innhentes nye data i henhold til anbefalingene i tiltakene 5 og 13, og eventuelt tiltak 12 for de landene som innfører slike regler. OECD skal fremover arbeide for at de ulike skatteadministrasjonene innhenter og analyserer mer statistikk knyttet til selskapsskatt og presenterer resultatene internasjonalt.

2.4.11 Tiltak 12 – opplysningsplikt om aggressiv skatteplanlegging

I tiltak 12 (Mandatory Disclosure Rules)16 er målet å forbedre skattemyndigheters tilgang på informasjon om skatteplanlegging gjennom opplysningsplikt for skatterådgivere og/ eller den skattepliktige. Tiltak 12 presenterer alternative løsninger for hvordan regler om opplysningsplikt om transaksjoner, arrangementer og strukturer som utgjør eller er del av aggressiv skatteplanlegging kan utformes. Anbefalingene utgjør ikke en minimumsstandard, og landene som deltar i BEPS-prosjektet står fritt til å velge om de vil innføre opplysningsplikt om aggressiv skatteplanlegging eller ikke. Landene gis også stor grad av frihet til å tilpasse reglene til eksisterende lovgivning og lokale utfordringer og behov. Dette gjør det mulig å innføre en tilpasset lovgivning basert på anbefalingene i rapporten.

Rapporten presenterer hovedtrekkene i regelverk i landene som allerede har opplysningsplikt om skatteplanlegging. Anbefalingene i rapporten tar utgangspunkt i de viktigste fellestrekkene til disse regelverkene.

Regler om opplysningsplikt om skatteplanlegging må inneholde bestemmelser om hvem som er rapporteringspliktig, hvilken informasjon det skal rapporteres om og når informasjonen skal rapporteres inn. De nærmere anbefalingene som gis i tiltak 12 er nærmere omtalt i kapittel 12.

2.4.12 Tiltak 13 – Internprisingsdokumentasjon og land-for-landrapportering

I tiltak 13 (Transfer Pricing Documentation and Country-By-Country Reporting)17 er formålet å forbedre retningslinjenes anbefaling om hvordan internprisingsdokumentasjon utformes for å sikre skattemyndighetene relevant og god informasjon for vurdering av internpriser. De nye retningslinjene legger opp til en tredelt dokumentasjonspakke: en land-for-landrapport som skattemyndighetene skal benytte i arbeidet med overordnet risikovurdering, en global rapport (Master File) med informasjon om foretakets globale virksomhet og internprisingspolicy og en lokal rapport (Local File) med informasjon om transaksjoner som berører den lokale enheten og hvilke vurderinger som er gjort for prissettingen av disse transaksjonene.

Tiltaket inneholder også en mal for utforming av lovregler for land-for-landrapportering til skattemyndighetene. Innføring av land-for-landrapportering til skattemyndighetene er en minimumsstandard i BEPS-prosjektet. Gjennomføring av minimumsstandarden kontrolleres gjennom Peer Reviews.

2.4.13 Tiltak 14 – Gjøre tvisteløsningsmekanismer mer effektive

Tiltak 14 (Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective)18 har som formål å gjøre tvisteløsningsmekanismer i skatteavtaler mer effektive. Ved gjennomføring av tiltakene i BEPS-prosjektet har landene vært enige om at tiltakene i minst mulig grad bør føre til mer usikkerhet for skattepliktige, og heller ikke lede til dobbeltbeskatning. OECDs mønsteravtale artikkel 25 gir en tvisteløsningsmekanisme som avtalestatenes kompetente myndigheter kan benytte for å løse uenigheter eller uklarheter ved tolkningen eller anvendelsen av en skatteavtale. Tiltak 14 har til formål å effektivisere denne mekanismen ved sikre skattepliktige tilgang til MAP når vilkårene for dette er oppfylt, implementering av en ev. avtale og å angi bestepraksiser for gjennomføring av MAP. Tiltak 14 er en minimumsstandard i BEPS-prosjektet. Gjennomføringen av denne minstestandarden kontrolleres gjennom Peer Reviews.

2.4.14 Tiltak 15 – Utvikle et multilateralt instrument for å endre skatteavtaler

I tiltak 15 (Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties)19 vurderes det rettslige grunnlaget for å utvikle et multilateralt instrument til gjennomføring av endringene i skatteavtalebestemmelser i BEPS-prosjektet.

Det konkluderes med at det er grunnlag for et slikt instrument. Ved å slutte seg til instrumentet kan landene mer effektivt endre gjeldende skatteavtaler ved bilaterale forhandlinger. En kan også unngå å måtte reforhandle avtaler med andre stater som slutter seg til instrumentet.

Det ble opprettet en Ad-hoc-gruppe som forhandlet frem en multilateralt avtale som kan brukes til å endre skatteavtaler etter endringene i skatteavtalebestemmelser i BEPS-prosjektet. Avtalen ble åpnet for undertegning 7. juni 2017.

3 Rettslig rammeverk

3.1 Vern mot inngrep i advokaters taushetsplikt

3.1.1 Innledning

Nasjonalt er advokaters taushetsplikt forankret i Grunnloven § 95 om rett til en rettferdig rettergang og § 102 om rett til respekt for privatliv, familieliv og kommunikasjon. Bestemmelsene må tolkes i lys av Norges internasjonale menneskerettighetsforpliktelser, særlig de tilsvarende rettighetene som følger av Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK) som gjennom menneskerettsloven § 2 er gjort til norsk rett, med forrang foran annen norsk lovgivning. I EMK artikkel 6 oppstilles vernet mot selvinkriminering som innebærer at den som er mistenkt for en straffbar handling har rett til å forholde seg taus og ikke bidra til sin egen domfellelse.20 Vernet kan få betydning ved innføring av straffesanksjonerte opplysningsplikter.

I EMK er også advokaters taushetsplikt innfortolket i artikkel 6 om retten til rettferdig rettergang og i artikkel 8 om rett til privatliv. Også i FN-konvensjonen om sivile og politiske rettigheter (SP) forutsettes det et vern av advokaters taushetsplikt. Dette gjelder både artikkel 14 som omhandler retten til en upartisk og uavhengig domstol, og artikkel 17 om vern mot vilkårlige eller ulovlige inngrep i privat- eller familieliv, hjem og korrespondanse. Det er imidlertid lagt til grunn at det er beskyttelsen etter EMK artikkel 8 som går lengst i å verne advokaters taushetsplikt og korrespondansen mellom advokat og klient.

3.1.2 EMK artikkel 8

Etter EMK artikkel 8 nr. 1 har enhver rett til respekt for sitt privat- og familieliv, sitt hjem og sin korrespondanse.21 De vernede interessene omtales ofte som retten til «privatliv», og det antas at betegnelsen konsumerer «privat- og familieliv, hjem og korrespondanse».22 Begrepet er ikke definert i praksis, men Aall beskriver retten som «en sfære hvor individet kan motsette seg at andre, det være seg private eller offentlige myndigheter, griper inn uten samtykke».23 Med «hjem» siktes det både til det stedet der man bor fast, men også deler av en bolig som benyttes til næringsvirksomhet.24 I Niemietz v. Tyskland25 som gjaldt ransaking av et advokatkontor i forbindelse med etterforskning i en straffesak, kom domstolen til at også et kontor kunne omfattes av «hjem» etter konvensjonen. I senere praksis er det lagt til grunn at også selskaper og andre juridiske personer kan ha et «hjem».26 Med «korrespondanse» siktes det til alle former for kommunikasjon, også elektronisk. Det følger av praksis at vernet ikke bare beskytter korrespondanse om private forhold, men også for eksempel korrespondanse med advokat.27 Videre er det i Michaud v. Frankrike lagt til grunn at artikkel 8 oppstiller et særlig vern for informasjon som er underlagt advokaters taushetsplikt. Domstolen uttaler i avsnitt 118 og 119 at:

«The result is that while Article 8 protects the confidentiality of all «correspondence» between individuals, it affords strengthened protection to exchanges between lawyers and their clients. This is justified by the fact that lawyers are assigned a fundamental role in a democratic society, that of defending litigants. Yet lawyers cannot carry out this essential task if they are unable to guarantee to those they are defending that their exchanges will remain confidential. It is the relationship of trust between them, essential to the accomplishment of that mission that is at stake. Indirectly but necessarily dependent thereupon is the right of everyone to a fair trial, including the right of accused persons not to incriminate themselves.

This additional protection conferred by Article 8 on the confidentiality of lawyer-client relations, and the grounds on which it is based, lead the Court to find that, from this perspective, legal professional privilege is specifically protected by that Article.»

Det følger etter dette at korrespondanse med advokat og advokaters taushetsplikt er beskyttet av EMK artikkel 8 nr. 1. Praksis fra domstolen på området har foreløpig ikke trukket opp grenser for hvem som skal anses som advokater eller rekkevidden av taushetsplikten.

For å kunne gripe inn («interference») i en konvensjonsrettighet etter artikkel 8 nr. 1 må vilkårene i nr. 2 være oppfylt. Dette innebærer for det første at inngrepet må være hjemlet i lov, og for det andre at inngrepet må ha et legitimt formål. For det tredje må formålet som skal oppnås, være proporsjonalt med inngrepet.

Kravet til hjemmel i lov innebærer at inngrepet må ha hjemmel i nasjonal lovgivning. Hjemmelen må være tilstrekkelig klar og tilgjengelig, slik at det er mulig å forutse konsekvensene av hjemmelen. Etter domstolens praksis øker kravet til lovhjemmelens klarhet i takt med hvor omfattende inngrepet er.28

Inngrepet må videre være nødvendig i et demokratisk samfunn av hensyn til den nasjonale sikkerhet, offentlig trygghet, eller landets økonomiske velferd, for å forebygge uorden eller kriminalitet, for å beskytte helse eller moral, eller for å beskytte andres rettigheter og friheter. Ivaretakelse av «landets økonomiske velferd» omfatter blant annet landenes behov for et velfungerende og effektivt skattesystem. I vilkåret om at inngrepet må være nødvendig i et demokratisk samfunn, ligger det et krav om at inngrepet må være proporsjonalt sett i forhold til målet som skal oppnås. Utgangspunktet for denne proporsjonalitetsvurderingen er gitt av domstolen:

«Under the Court’s settled case-law, the notion of «necessity» implies that the interference corresponds to a pressing social need and, in particular, that it is proportionate to the legitimate aim pursued.

In determining whether an interference is «necessary in a democraticsociety», the Court will take into account that acertain margin of appreciation is left to the Contracting States. However, the exceptions provided for in paragraph 2 of Article 8 are to be interpreted narrowly, and the need for them in a given case must be convincingly established …»29

Dette innebærer at statene innrømmes en viss skjønnsmargin i avgjørelsen av behovet for å gjøre inngrep. Adgangen til å gjøre inngrep etter artikkel 8 nr. 2 skal tolkes snevert, og nødvendigheten av inngrepet må være påvist av myndighetene på en overbevisende måte.30

3.2 Vern mot selvinkriminering

Retten til en rettferdig rettergang følger av EMK artikkel 6, Grunnloven § 95 og SP artikkel 14. I vernet etter EMK artikkel 6 er det innfortolket et grunnleggende rettsstatsprinsipp at den som mistenkes for en straffbar handling, har rett til å forholde seg taus og ikke bidra til sin egen domfellelse.31 Retten til å forholde seg taus inntrer når det foreligger straffesiktelse mot vedkommende eller «Criminal Charge» slik det uttrykkes i konvensjonen. Utrykket skal ikke forstås snevert og vil omfatte konkrete og underbyggede mistanker og straffbare forhold. «Straff» i henhold til konvensjonen omfatter mer enn det som betraktes som straff i norsk rett. Dette innebærer at selvinkrimineringsvernet kommer til anvendelse ved for eksempel ileggelse av administrative saksnoner som tilleggsskatt. Dette innebærer at straffesanksjonerte opplysningsplikter etter forholdene vil kunne omfattes av vernet mot selvinkriminering.

3.3 EØS-avtalen

Skattepolitikken er i utgangspunktet ikke omfattet av EØS-avtalen. Det innebærer at direktiver og forordninger på skatteområdet ikke er gitt virkning under EØS-avtalen, og dermed heller ikke er bindende for Norge. Skatte- og avgiftspolitikken er også for EUs medlemsland i utgangspunktet et nasjonalt anliggende. Når det gjelder direkte skatter det derfor liten grad av harmonisering i EU. På inntektsskatteområdet er det bare gitt et fåtall direktiver (mor-datterdirektivet, fusjonsdirektivet, rente- og royaltydirektivet). De siste årene har EU etablert et etterhvert omfattende regelverk for administrativt samarbeid på skatteområdet. Direktiv 2011/16 om administrativt samarbeid på skatteområdet har hittil fått fem tillegg som inneholder regler om utveksling av informasjon mellom medlemslandene. Direktivet med tillegg er nærmere omtalt i kapittel 14.

Selv om EØS-avtalen ikke omfatter skatteområdet, må de norske skattereglene være innenfor de rammene EØS-avtalens regler om de fire friheter og statsstøtte setter. EU-domstolen har i en rekke avgjørelser behandlet forholdet mellom de fire friheter og statsstøttereglene og medlemslandenes skatteregler. I mange av sakene har domstolen ansett nasjonale skatteregler for å være i strid med EU-retten. EØS-avtalen legger derfor begrensninger på skattelovgivningen i Norge.

4 Skatterådgivere i Norge

4.1 Innledning

Det sentrale formålet med skattelegging er å skaffe økonomisk handlingsrom for offentlig aktivitet. I tillegg kan skattlegging ha til formål og omfordele verdier eller stimulere en ønsket aktivitet. Fordi skattesystemet styres av skattepolitikken blir skattereglene ofte kompliserte og de er under stadig endring. Fordi skattepliktige sjeldent er eksperter i skatterett, er det et stort marked for bistand og rådgivning fra profesjonelle. Disse omtales ofte som skatterådgivere.

I mandatet er skatterådgivere definert som personer som under sin yrkesutøvelse gir rådgivning om skattemessige forhold, herunder klargjør skattemessige konsekvenser av ulike forhold og handlinger. Det vises også til at rådgivningen ofte skjer som en del av en bredere juridisk eller økonomisk rådgivning. Dette innebærer at ulike profesjoner har kompetanse til å gi skatteråd. I Norge vil blant annet advokater, rettshjelpere og andre juridiske rådgivere, revisorer, regnskapsførere og finansforetak være blant de profesjonene som gir skatterettslig rådgivning.

I dette kapittelet gis en fremstilling over de vanligste profesjonene som gir skatterådgivning i Norge, herunder krav som stilles til profesjonene og hvilke oppgaver de utfører.

4.2 Advokater

4.2.1 Krav til å bli advokat

Krav for bevilling til å drive advokatvirksomhet og for å benytte tittelen advokat følger av domstolloven32 § 220. Etter bestemmelsens første ledd skal slik bevilling gis av Tilsynsrådet for advokatvirksomhet. I andre ledd fastsettes det nærmere vilkår for bevilling. Her fremgår det at søkeren må ha bestått juridisk embetseksamen eller ha mastergrad i rettsvitenskap og søkeren må i til sammen minst to år ha vært i virksomhet som nevnt i andre ledd nr. 2. Dette omfatter blant annet praksis hos en autorisert advokat som driver advokatvirksomhet, dommer eller dommerfullmektig, stilling ved påtalemyndigheten mv. Det fremgår av fjerde ledd at søkeren må ha fylt 20 år og ha hederlig vandel. Det må ikke foreligge forhold som etter domstolloven § 230 ville ført til at advokatbevillingen ville bli satt ut av kraft eller kalt tilbake. På denne bakgrunnen må søkeren blant annet ikke ha gjort seg skyldig i forhold som gjør vedkommende uskikket eller uverdig til å drive advokatvirksomhet, jf. § 230 første ledd nr. 1. Etter advokatforskriften § 8-2, jf. domstolloven § 220 tredje ledd, stilles det som ytterligere vilkår at bevillingssøkeren har gjennomført et obligatorisk advokatkurs som er gitt med hjemmel i domstolloven § 220 tredje ledd. Etter advokatforskriften § 8-1 stilles det også vilkår om prosedyreerfaring når den som søker om bevilling gjennomfører sin praksistid som autorisert fullmektig hos en advokat.

For å kunne benytte seg av de rettigheter som en advokatbevilling gir, må man aktivere advokatbevillingen. Dette gjøres i form av en melding til Tilsynsrådet om oppstart av advokatvirksomhet. Det er først når man er registrert som praktiserende advokat i Tilsynsrådets register, at man har anledning til å utøve advokatvirksomhet med de rettigheter og plikter som dette innebærer. Den enkeltes advokatvirksomhet må utøves fra en registrert enhet. Domstolloven setter svært få begrensinger hva gjelder valg av organisasjonsform. Den valgte organisasjonsformen gir imidlertid konkrete føringer som må etterleves ved utøvelsen av virksomheten.

4.2.2 Antall advokater33

Økningen i antallet advokater i Norge siden 1848, da Sagførerloven ble vedtatt, har vært betydelig. Antallet advokater ble seksdoblet i tiden frem til Sagførerforeningen ble stiftet i 1908, og ved slutten av mellomkrigstiden hadde Norge den høyeste advokattettheten i Skandinavia med nesten 1.500 praktiserende advokater og sakførere.34 Antallet rettssaker steg likevel ikke i betydelig grad i denne perioden. Økningen i volumet av advokattjenester hadde i stedet sammenheng med at en stor del av sakførernes virksomhet gikk over til å bli rådgivning og annet arbeid utenfor rettergang.

Blant de privatpraktiserende advokatene var det også en vekst utover i 1950-årene, men med stagnasjon og en liten tilbakegang i løpet av 1960-årene. I 1970-årene startet en ny vekstperiode for advokatbransjen, som har vart frem til i dag. I perioden 2005 til 2010 vokste antallet advokater i Norge med 19 prosent. I 2010 var antallet praktiserende advokater i Norge 6.372, hvorav halvparten hadde sitt forretningssted i Oslo og nabokommunene.35 Norge hadde per 2010 den største tettheten av advokater per innbygger i Norden. Den 31. desember 2013 var det 7.140 praktiserende advokater i Norge.36

I følge Tilsynsrådets årsrapport for 2018 var 8075 personer registrert som praktiserende advokater. Kjønnsfordelingen var 5230 menn og 2845 kvinner. Tilsvarende tall per 31. desember 2017 var 7840 (5134 menn og 2706 kvinner).37 Videre er det registrert 29 personer med advokatbevilling fra utenlandske EU/EØS-stater, som driver virksomhet i Norge i kraft av denne. I 2018 ble det utstedt 461 advokatbevillinger, 251 til kvinner og 210 til menn.

Tall fra Tilsynsrådets årsrapporter viser at antallet praktiserende advokater i Norge har doblet seg i perioden 2000 til 2018, se figur 4.1.

Kilde: Tall hentet fra Tilsynsrådets årsrapporter for årene 2000 til 2018

4.2.3 Organisering av advokatvirksomhet

Regler for organisering av advokatvirksomhet følger av domstolloven § 231 til § 233. Med advokatvirksomhet menes virksomhet som en advokatbevilling gir innehaveren rett til å drive. Etter § 231 første ledd følger utgangspunktet om at advokatvirksomhet bare kan organiseres og utøves fra enkeltpersonforetak eller fra advokatselskaper, dersom ikke annet følger av lov. Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at et advokatselskap bare kan eies av personer som utøver en vesentlig del av sin yrkesaktivitet i selskapets tjeneste. Advokatselskapet kan eies av et annet selskap forutsatt at samtlige andeler i det eiende selskapet eies av personer som utøver en vesentlig del av sitt arbeid i det eide selskapets tjeneste. Det samme gjelder for styrets medlemmer og varamedlemmer. Etter bestemmelsens tredje ledd skal navnet til advokatselskapet inneholde ordet «advokat». Tilsvarende gjelder når enkeltpersonforetak driver advokatvirksomhet, jf. foretaksnavneloven § 2-2.

Fra utgangspunktet gjelder en rekke unntak. Etter domstolloven § 233 første ledd bokstav a) fremgår det at reglene i § 231 ikke skal gjelde advokatvirksomhet som utøves av en ansatt advokat som i det vesentligste utfører oppdrag for sin arbeidsgiver eller for selskap i samme konsern. Advokater som driver advokatvirksomhet etter dette unntaket omtales ofte som internadvokater eller bedriftsadvokater. Unntaket setter begrensninger for hvor mye bistand som kan ytes til eksterne, som for eksempel kunder eller samarbeidspartnere utenfor konsernet. Det stilles også krav om at det ikke skal gis inntrykk utad av at det drives frittstående advokatvirksomhet.

Etter domstolloven § 233 første ledd bokstav b) gjøres det unntak for advokatvirksomhet som utøves av en advokat ansatt i en forening eller et lag når bistanden i det vesentlige ytes til medlemmene, og bistanden til andre enn medlemmene er av samme art som den bistanden som ytes til medlemmene. Slike advokater omtales ofte som organisasjonsadvokater.

Endelig gjøres det unntak for advokatvirksomhet som utøves av stat etter kommune etter domstolloven § 233 første ledd bokstav c). En begrensning for slik advokatvirksomhet følger imidlertid av domstolloven § 229 hvor det fremgår at embetsmenn i dømmende stilling, fylkesmenn, embets- og tjenestemenn hos domstolene og fylkesmennene, samt embets- og tjenestemenn ved påtalemyndigheten og i politiet ikke kan utøve advokatvirksomhet. Unntaket for advokatvirksomhet i stat og kommune knytter seg derfor særlig til advokatvirksomhet utøvet av regjeringsadvokaten og de ulike kommuneadvokatene

4.2.4 Advokatens oppgaver38

Lov om Sagførere av 12. august 1848 gjorde advokatyrket til en privat næring. Prokuratorembetet ble avviklet, og enhver med juridisk embetseksamen og vandelsattest kunne få bevilling til å starte sakførerpraksis.39 Advokatstanden ble dermed fri og uavhengig, med mange av de samme hovedtrekkene som i dag. Sakførerloven erstattet tittelen prokurator med sakfører.

I siste halvdel av 1800-tallet organiserte advokatene seg i lokale sakførerforeninger. I 1908 ble Den norske Sagførerforening, i dag Den norske Advokatforening, stiftet. Foreningen ble både et talerør overfor myndigheter og det offentlige, og et organ med instrumenter for selvjustis og behandling av klager fra klienter. Foreningen bidro også til å løse tvister mellom advokater, og utformet yrkesinterne regler for kollegial opptreden og god advokatskikk.

Det finnes mange advokattyper, men grovt sett kan de deles inn i tre hovedkategorier:

Allmennadvokaten er allmennhetens advokat som befatter seg med folks krisesituasjoner og ulike livsfaser, uten snever avgrensning av hvilke oppdrag advokaten kan påta seg.40 En god løsning på klientens problem er advokatens fokus, om også nye rettsområder eller utenomrettslige virkemidler må anvendes. Også som profesjonsutøver representeres her et ideal som generalistjuristen – den som evner å se det store bildet og sammenhengene mellom rettsområdene fremfor de små og isolerte detaljer. Selv om noen formelle spesialistordninger aldri har funnet sin plass i advokatbransjen, har mange advokater i betydelig grad spisset sin saksportefølje siden slutten av 1900-tallet, for å rasjonalisere arbeidet og øke sin kompetanse. Spesialiseringstendensen er sterkere jo større by man arbeider i. Der hvor det er flest advokater, er konkurransen og behovet for å markere ens særlige fordeler størst. Det «juridiske landhandleri» har likevel beholdt sin posisjon som en av advokatstandens grunnpilarer – både i distriktene og de store byene.

Forsvarsadvokaten opererer i et annet segment av den juridiske verden.41 Forsvarerrollen skiller seg på flere måter fra bistand innen sivilrettslige saker; rollen er i stor grad definert gjennom straffeprosessloven. Rettssikkerhetsgarantiene er veiet av lovgiver, og forsvarsadvokaten har en selvsagt plass i enhver straffesak.

Forretningsadvokaten ble allerede tidlig på 1800-tallet en særskilt gruppe i de store byene.42 Dette, sammen med prosedyre- og forsvarsadvokatene, var den første faglige og økonomiske spesialiseringen blant advokatene med virkning frem til i dag. Forretningsadvokatene beskjeftiget seg aldri, eller bare unntaksvis, med strafferett og familierettslige saker. Næringslivets behov, bredt definert, er forretningsadvokatens økonomiske hovedfundament. Når det kommer til tvisteløsning er den alminnelige domstolen ikke alltid lenger førstevalget blant de prosessuelle alternativer. Den offentlige tre instansprosessen som domstolene tilbyr, passer ikke alltid like godt for større næringslivsaktører som vil ha en rask, endelig og upublisert avklaring fra spesialiserte jurister. Tvister med store team av advokater på begge sider finner i dag sin løsning ved voldgiftssaker man sjelden hører om. Ofte finner slike voldgiftssaker sted i utlandet, for eksempel i Stockholm eller London. Ikke minst for forretningsadvokatene har økt internasjonalisering gitt nye arbeidsområder. EØS-avtalen snevrer inn politikernes og myndighetenes handlingsrom og utgjør en rettslig skranke som forvaltningspraksis må prøves mot. Norske advokater prosederer i dag jevnlig ved internasjonale domstoler. Samtidig blir kontraktsretten gjerne influert av kontrakter utarbeidet under en common law-jurisdiksjon, noe som bidrar til å skape en enhetlig global rettskultur også på privatrettens område.

Blant forretningsadvokatene finner vi også advokater som har spesialisert seg på skatterett. De store advokatfirmaene har gjerne skatteavdelinger på samme måte som de har finansieringsavdelinger, restruktureringsavdelinger, kapitalmarkedsavdelinger, M&A avdelinger, shippingavdelinger, energiavdelinger, prosedyreavdelinger, kontrakts- og entrepriseavdelinger, EØS- og konkurranserettsavdelinger, arbeidsrettsavdelinger, immaterialrettsavdelinger og teknologiavdelinger. Det finnes også mindre advokatfirmaer som har spesialisert seg på skatt. Advokatfirmaer som har tilknytning til de store revisjonsfirmaene, tilbyr ekspertise på skatterett og tilgrensende områder.

Totalmarkedet for advokattjenester var ifølge tall for 2017 på 16,8 milliarder kroner. Av dette utgjorde næringslivsklienter 63 prosent, private klienter 28 prosent og offentlig rettshjelp utgjorde 9 prosent.43 Gjennomsnittsinntekten i advokatbransjen er 1,3 millioner kroner.44 Gjennomsnittlig timepris er 1 673 kroner.45 Av sysselsatte i bransjen er 1608 advokatfullmektiger, 2010 partnere i advokatfirmaer, 1778 driver enkeltpersonforetak og 2485 er ansatte advokater.46 Kvinner utgjør 51 prosent av ansatte advokater, men bare 19 prosent blant partnerne.

4.3 Rettshjelpere

4.3.1 Krav til å bli rettshjelper

Domstolloven inneholder regler om hvem som kan utøve rettshjelpsvirksomhet. Med rettshjelp siktes det både til rådgivning om rettslige spørsmål og til sakførsel for domstolene. Domstolloven definerer rettshjelpsvirksomhet som «ervervsmessig og stadig yting av rettshjelp». Vedkommende omtales som «rettshjelper», og dette skal fremgå av foretakets navn. Rettshjelpsvirksomhet kan bare utøves av den som oppfyller vilkårene i domstolloven § 218. Etter bestemmelsens første ledd er hovedregelen at man må ha advokatbevilling for å drive rettshjelpsvirksomhet. I annet ledd stilles det imidlertid opp flere unntak fra dette kravet. For det første gjøres det unntak for den som har juridisk embetseksamen eller mastergrad i rettsvitenskap. Videre gjøres det unntak for statsautoriserte eller registrerte revisorer i forbindelse med bistand ved utferdigelse av skattemelding og skatteklager, samt andre henvendelser til skattemyndighetene. Tilsynsrådet for advokatvirksomhet kan også gi tillatelse til å yte rettshjelp innenfor «spesielle rettsområder» til personer som har tilfredsstillende utdannelse på området. Dette kan for eksempel være regnskapsførere og økonomer. I 2017 ble det gitt fem rettshjelpstillatelser til personer med tilfredsstillende utdannelse.47 I følge Advokatlovutvalgets undersøkelser blir hovedvekten av slike tillatelser gitt til økonomer som arbeider som skatterådgivere i større rådgivingsselskaper.48

Tilsynsrådet har per 31. desember 2018 registrert til sammen 167 praktiserende rettshjelpere, inklusive advokater fra land utenfor EØS-området som har adgang til å yte rettshjelp. Det er registrert 17 spesielle rettshjelptiltak (deriblant Juss-Buss og Gatejuristen som er etablert i alle de større byene).49

I 2018 ble 19 jurister registrert med rett til å yte rettshjelpvirksomhet med hjemmel i domstolloven § 218 annet ledd nr. 1. Det ble gitt 5 rettshjelpstillatelser i medhold av domstolloven § 218 annet ledd nr. 3 (tilfredsstillende utdannelse innenfor spesielle rettsområder). 9 EU/EØS-advokater ble registrert med rett til å yte rettshjelp i medhold av § 218 annet ledd nr. 4. Det ble i medhold av samme bestemmelse utferdiget 7 tillatelser til advokater med statsborgerskap i land utenfor EU/EØS.50

4.3.2 Rettshjelpsvirksomhet

I domstolloven § 218 første ledd defineres rettshjelpsvirksomhet som «ervervsmessig eller stadig yting av rettshjelp». Det følger av forarbeidene51 at det med «ervervsmessig» blant annet siktes til at rettshjelpsaktiviteten har et økonomisk siktemål og et preg av å være forretningsmessig organisert. Det fremheves også at det ikke er nødvendig at det betales vederlag for tjenesten, men det kreves at rettshjelpsvirksomheten har et visst omfang. Ved vurderingen av omfanget til virksomheten vil «[o]msetningens størrelse, antall oppdrag og til en viss grad om rettshjelpsaktiviteten har et kontinuerlig preg», være relevante momenter. Det avgjørende i henhold til forarbeidene er imidlertid om den som utad står som yter av rettshjelpen, gjør dette ervervsmessig. Alternativet «stadig yting av rettshjelp» skal fange opp rettshjelpsvirksomhet av et visst omfang, men som ikke vil være omfattet av alternativet «ervervsmessig». Dette kan være foreninger som sporadisk yter gratis rettshjelp til sine medlemmer. Dersom rettshjelp ytes uten økonomisk siktemål, følger det av forarbeidene at det stilles større krav til aktivitetens omfang enn en rettshjelpsaktivitet med økonomisk siktemål må ha, før den fanges opp av alternativet «ervervsmessig».52

Det følger av advokatforskriften § 1-1 at den som vil drive rettshjelpsvirksomhet i medhold av domstolloven § 218 andre ledd nr. 1, skal gi skriftlig melding til Tilsynsrådet før virksomheten settes i gang. Vedkommende må godtgjøre å ha bestått juridisk embetseksamen eller mastergrad i rettsvitenskap og fremlegge politiattest. Tilsynsrådet skal utstede erklæring om at vedkommende har rett til å drive rettshjelpsvirksomhet når vilkårene er oppfylt. Etter advokatforskriften § 1-1 andre ledd må den som vil drive rettshjelpsvirksomhet i medhold av domstolloven § 218 andre ledd nr. 1, fremlegge politiattest. Det er med hjemmel i domstolloven § 219 første ledd stilt nærmere vilkår i advokatforskriften for rettshjelpere. Rettshjelpere må betale årlige bidrag til Tilsynsrådet, det må stilles sikkerhet for erstatningsansvar som vedkommende rettshjelper kan pådra seg under utøvelsen av rettshjelpsvirksomheten, og rettshjelpere har regnskaps- og revisjonsplikt. Når vilkårene for å drive rettshjelpsvirksomhet er oppfylt, skal Tilsynsrådet utstede erklæring.

4.3.3 Rettshjelperes oppgaver

Rettshjelpsvirksomhet omfatter både det å gi råd om rettslige spørsmål og sakførsel for domstolene.53 Et utgangspunkt for vurderingen av hva rettshjelp omfatter, er at dette er bistand av juridisk art som må antas å kreve juridisk kunnskap. Det er forutsatt at begrepet skal favne vidt, og at det i alle fall omfatter det å gi råd og veiledning, utarbeide rettslige dokumenter, kontrakter, søknader, meldinger til det offentlige og lignende. I NOU 2002: 18 Rett til rett fremgår det at det å utarbeide generelle juridiske utredninger som er rettet til allmennheten, ikke anses som rettshjelp. Dette kan blant annet være å skrive en bok om rettslige spørsmål, å publisere juridiske artikler i tidsskrifter eller å gi generell juridisk informasjon på internett. Videre legges det til grunn at grensen mellom slik virksomhet og rettshjelpsvirksomhet trekkes etter hvorvidt den informasjonen som gis, er rettet til bestemte etterspørrere. Ved vurderingen av hva som skal anses som rettshjelp må det i henhold til utredningen tas hensyn til hvor konkret eller individuelt tilpasset brukeren informasjonen er.

4.4 Revisorer

4.4.1 Krav til å bli revisor

Revisorloven54 regulerer krav til revisor og revisors oppgaver, herunder revisors taushetsplikt. Etter lovens § 1-2 omtales revisors rolle som «allmennhetens tillitsperson» ved revisjon av årsregnskap. Videre fremgår det at revisor skal utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet. Kapittel 4 inneholder nærmere krav som skal sikre revisors uavhengighet og objektivitet, og inneholder blant annet krav om at revisor ikke kan revidere årsregnskap for nærstående eller for virksomheter hvor revisor er ansatt, har eierandeler, verv eller lignende. Revisor kan ikke utføre rådgivning eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet eller objektivitet, jf. § 4-5. Revisor kan i utgangspunktet ikke opptre som prosessfullmektig for den revisjonspliktige, men har likevel adgang til å opptre som rettshjelper i skattesaker i henhold til domstolloven § 218.

Hvem som regnes som revisor i lovens forstand er regulert i kapittel 3. Her fremgår det at registrerte og statsautoriserte revisorer skal være godkjente av Finanstilsynet, og at disse titlene bare kan benyttes dersom det foreligger slik godkjennelse. For å få godkjennelse stilles det blant annet krav om utdanning, praksis, hederlig vandel og at vedkommende er å stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller.

4.4.2 Revisors oppgaver

Det følger av revisorloven § 5-1 at revisorer skal vurdere om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter. Revisjonen skal etter revisorloven § 5-2 annet ledd utføres i samsvar med god revisjonsskikk, og er en uavhengig kontroll av regnskapets riktighet. Revisor skal etter revisorloven § 5-6 rapportere resultatet av revisjonen i revisjonsberetningen. Her skal revisor gi uttrykk for sin mening om det reviderte regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt.

Det følger av revisorloven § 1-2 at revisor skal være allmennhetens tillitsperson. Revisjonsberetningen skal avgis til generalforsamlingen eller tilsvarende selskapsorgan i henhold til blant annet aksjeloven § 7-4. Revisjonsberetningen er offentlig og skal sendes inn til Regnskapsregisteret sammen med årsregnskapet og årsberetningen.55. Revisjonsberetningen er ment for eiere, kreditorer og andre brukere av årsregnskapet. Det er eierne, gjennom generalforsamlingen eller selskapsmøtet, som velger revisor. Oppdragsavtalen mellom revisor og den reviderte, gjerne benevnt «engasjementsbrevet», regulerer vilkårene for revisjonsoppdraget. Oppdragsavtalen kan ikke fravike bestemmelsene i revisorloven. Reguleringen av revisors oppgaver og plikter ved revisjonsutførelsen skal beskytte regnskapsbrukernes interesse i at revisjonen utføres forsvarlig.56

Det følger av revisorloven § 1-2 at revisor gjennom revisjonen skal utføre en uavhengig kontroll av regnskapet, og revisor skal utøve sin virksomhet med integritet, objektivitet og aktsomhet. Revisor er underlagt egne krav om uavhengighet i revisorloven og revisjonsdirektivet, for å sikre regnskapsbrukernes tillit til det reviderte regnskapet.

4.5 Regnskapsførere

4.5.1 Krav til å bli regnskapsfører

Krav til regnskapsførere er regulert i regnskapsførerloven.57 Med regnskapsføring sikter loven til utføring av oppdragsgivers plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen. Enhver som i næring påtar seg å føre regnskap for andre, har etter loven plikt til å være autorisert av Finanstilsynet. Vilkår for autorisasjon følger av lovens § 4 og stiller blant annet krav om relevant utdannelse og praksis, hederlig vandel og kontorsted i Norge. Loven gjelder ikke for regnskapsførere som er ansatt i en virksomhet og fører regnskap for virksomheten.58

4.5.2 Regnskapsførers oppgaver

Etter regnskapsførerloven § 2 første ledd regnes regnskapsføring som utføring av oppdragsgivers plikter etter regnskaps- og bokføringslovgivningen og utarbeidelse av oppgaver og opplysninger for oppdragsgiver som denne skal gi i henhold til lov eller forskrift. Dette inkluderer bokføring, utarbeidelse av årsregnskap, utarbeidelse av skattemelding og lønnsoppdrag. Det følger av regnskapsførerloven § 3 at det for hvert regnskapsføreroppdrag skal opprettes en skriftlig oppdragsavtale, hvor det skal angis hvilke regnskapsfunksjoner og andre oppdrag som skal utføres av regnskapsføreren, og for hvilken tid oppdraget skal gjelde. En regnskapsførers oppdrag kan dermed være begrenset til kun enkelte områder og oppgaver, avhengig av den inngåtte avtalen mellom partene. Foretakene som regnskapsføreren bistår, er fortsatt ansvarlige for at pliktene overholdes. Regnskapsfører forholder seg kun til oppdragsgivers ledelse og administrasjon, og kommuniserer med disse om forhold som gjelder regnskapsføreroppdraget. En regnskapsfører kan ikke uttale seg om regnskapets riktighet overfor tredjeparter slik en revisor gjør.59 Regnskapsfører kan også bistå oppdragsgiver med nødvendig internkontroll.

Regnskapsførere skal følge Standard for god regnskapsføringsskikk (GRFS), hvor det blant annet fremgår at regnskapsfører skal medvirke til at oppdragsgivers interesser ivaretas. Det stilles ikke krav om at regnskapsfører skal være uavhengig av sin oppdragsgiver slik det gjøres for revisorer. Regnskapsfører skal ifølge regnskapsførerloven § 2 annet ledd utføre sine oppdrag i samsvar med bestemmelser i og i medhold av lov og i samsvar med god regnskapsføringsskikk. Regnskapsfører kan ikke bidra til eller akseptere at krav som følger av blant annet bokførings-, regnskaps-, skatte-, avgifts- og selskapslovgivningen fravikes. Regnskapsførerlovens krav bygger dermed opp under at regnskapsfører må utøve yrket i samsvar med generelle yrkesetiske prinsipper.

4.6 Finansinstitusjoner

Ved utgangen av 2018 hadde 126 banker, 33 kredittforetak og 28 finansieringsforetak konsesjon til å drive virksomhet i Norge. I tillegg var det tolv filialer i utlandet av norske kredittinstitusjoner og 35 filialer i Norge av utenlandske kredittinstitusjoner. Videre hadde 32 sparebankstiftelser og én finansstiftelse, 16 betalingsforetak og seks e-pengeforetak konsesjon ved utgangen av året.60

En del finansinstitusjoner har juridiske tjenester som en del av sitt kundetilbud. Juridiske tjenester tilbys gjerne i forbindelse med forvaltning av større private formuer, såkalt Private Banking. Formuesforvaltningen består gjerne av personlig rådgivning om plassering av midler i tråd med kundens forventninger til risiko.

De juridiske tjenestene som tilbys ved Private Banking kan være generell informasjon og veiledning om forhold som har betydning ved forvaltningen av formue og særlige spørsmål i tilknytning til overføring av formue til andre familiemedlemmer. Områder som kan omfattes er valg av juridisk struktur og organisering av eierskap og formue, fremtidsfullmakt, planlegging av generasjonsskifte, herunder veiledning om ulike aksjeklasser, aksjonæravtale, fisjon med mer, arv, gave, testament og særeie.

Selve formuesforvaltningen, det vil si rådgivning om investeringer, utføres vanligvis ikke av jurister. Formuesforvaltningen kan også bestå av å tilby standardiserte produkter utviklet av finansinstitusjonen. De generelle skattekonsekvensene av slike produkter utredes sentralt, og denne informasjonen formidles til kundene (produktark).

Rådgivere innen Private Banking kan ha ulik faglig bakgrunn innen økonomi, jus mv. Den juridiske rådgivningen blir i hovedsak gitt av jurister, hvorav noen arbeider under advokatbevilling.