Del 2
Skatterådgiveres opplysningsplikt og taushetsplikt

5 Opplysningsplikt til skattemyndighetene etter gjeldende rett

5.1 Skattepliktiges opplysningsplikt

5.1.1 Uoppfordret opplysningsplikt

Den skattepliktiges automatiske opplysningsplikt til skattemyndighetene om egne forhold, fremgår av skatteforvaltningslovens kapittel 8. Den alminnelige opplysningsplikten fremgår av § 8-1 og innebærer at «den» som skal levere skattemelding mv, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt til rett tid. Den alminnelige opplysningsplikten innebærer også at vedkommende er pliktig til å varsle skattemyndighetene om eventuelle feil. Bestemmelsen gjelder generelt for alle skattartene som reguleres i kapittel 8, og bygger i hovedsak på den praksisen som har utviklet seg i tilknytning til den tidligere opplysningsplikten etter ligningsloven. I motsetning til hovedregelen etter forvaltningsloven, er det den skattepliktige selv som er ansvarlig for at saken er tilstrekkelig opplyst.

Innholdet i prinsippet om den skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt, og hva som ligger i kriteriet om ufullstendige opplysninger, er utviklet gjennom rettspraksis. Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må avgjøres konkret i det enkelte tilfelle.

I Rt. 1992 s. 1588 «Loffland», som blant annet omhandlet den tidligere toårsfristen, ble den skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt fastslått som prinsipp. Dette prinsippet er nå lovfestet i skatteforvaltningsloven § 8-1, men uttalelser i rettspraksis fra tiden før lovfestingen er fortsatt relevant.

Om innholdet i kriteriet uriktige eller ufullstendige opplysninger uttalte Høyesterett:

«Bestemmelsen i § 9-6 nr. 3 a er klar nok dersom det gjelder opplysninger som bevisst er holdt tilbake, til tross for at skattyteren forsto at de kunne ha betydning ved ligningen. Dette må likestilles med at han har gitt uriktige opplysninger. Også om det ikke foreligger bevisst tilbakeholdelse, kan det bli tale om å anse de gitte opplysninger som ufullstendige. Dersom det avgjørende skulle være at det objektivt sett foreligger ufullstendige opplysninger, og at skattyteren har hatt kunnskaper om disse, ville imidlertid toårsfristen få svært liten betydning. På den annen side synes det lite rimelig å legge skattyterens helt subjektive vurdering av opplysningenes relevans til grunn ved avgjørelsen av om toårsfristen skal gjelde. Dette vil også kunne medføre bevisproblemer for ligningsmyndighetene. Endringsreglene tar sikte på å oppnå riktige ligningsresultater og medvirke til at alle like tilfelle blir behandlet likt. Etter min mening må bestemmelsen forstås slik at toårsfristen gjelder der skattyteren har gitt alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.»1

Uttalelsen fra Høyesterett omtales som «Loffland-standarden». I Eidsivating lagmannsretts dom i straffesak avsagt 22. november 2018, vurderte retten om standarden kom til anvendelse for de tilfeller hvor det forsettlig eller grovt uaktsomt gis dirkete uriktig opplysninger av betydning for skattefastsettingen, eller hvor opplysninger bevisst er holdt tilbake for å oppnå gunstigere beskatning. I dommen uttalte lagmannsretten:

«Lagmannsretten kan ikke se at Loffland-dommen har overføringsverdi der det i selvangivelsen forsettlig eller grovt uaktsomt er gitt direkte uriktige faktiske opplysninger av betydning for ligningen. Eksempler på dette er å føre feil avstand og/eller en ikke reell bomutgift under fradragspost 3.2.8/3.2.9 (reisefradrag), eventuelt også medta tidligere års reiseutgifter til fradrag som fremførbart underskudd (post 3.3.11). Tilsvarende gjelder blant annet fradragsføring av en ikke reell utgift til barnepass (post 3.2.10 – foreldrefradrag), ikke reell gave til frivillige organisasjoner (post 3.3.7 – gavefradrag), ikke reelle utgifter på grunn av sykdom (post 3.5.4) og ikke reell reiseutgift fordi en for eksempel benytter arbeidsgivers bil for reise mellom hjem og arbeidssted. Ved disse typetilfellene av uriktige faktiske opplysninger vil det i selvangivelsen ikke foreligge tilstrekkelige opplysninger for å fastsette korrekt ligning, og korrekte opplysninger er heller ikke på annet vis lett tilgjengelig for ligningsmyndighetene. Etter lagmannsrettens syn faller denne kategorien av opplysninger utenfor «Loffland-standarden».

Lagmannsretten finner videre at Loffland-dommen heller ikke har overføringsverdi for selvangivelser hvor opplysninger bevisst er holdt tilbake for å oppnå gunstigere beskatning. Etter lagmannsrettens syn må dette likestilles med å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Et eksempel på dette er å kreve fradrag for utgifter til privat barnepass (post 3.2.10 – foreldrefradrag), uten å opplyse det reelt dreier seg om «svart betaling», forutsatt at en er kjent med at dette utelukker fradragsrett. Et annet eksempel er å medta en reell bom-utgift i reisefradraget uten å opplyse at bruk av bil, sammenlignet med kollektivtransport, ikke innebærer minst to timer kortere reisetid for hver reise tur-retur, forutsatt at en er kjent med denne faktiske forutsetningen for å medregne bomutgiften i reisefradraget. Heller ikke for dette typetilfellet vil det foreligge tilstrekkelige opplysninger for å fastsette korrekt ligning. Etter lagmannsrettens syn faller også denne kategorien av opplysninger «Loffland-standarden».2

I Rt. 1997 s. 1430 «Elf» vurderte Høyesterett om det var gitt ufullstendige opplysninger slik at ligningen kunne endres senere enn to år etter utløpet av inntektsåret. I saken var faktum som lå til grunn for den skattemessige disposisjonen tvilsomt, og dette måtte etter Høyesteretts vurdering innebære at den skattepliktige fikk en særlig plikt til å opplyse om forholdet, selv om skattemyndighetene kunne ha oppdaget hvordan den skattepliktige hadde innrettet seg.

Høyesterett uttalte blant annet:

«Ved vurderingen av Elfs plikt til å gi fullstendige opplysninger er det naturlig å ta utgangspunkt i ligningsloven § 4-1. Her fastslås skattyterens plikt til å bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt. Etter lovens § 4-3 nr. 1 skal en fullstendig selvangivelse ved siden av de nødvendige oppgaver over formue og inntekt også inneholde «andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen.» Elf har erkjent at selskapet ved en feil i 1986 og i 1987 ikke har gitt opplysninger om latent skatteansvar som omhandlet i aksjeloven § 11- 8 nr. 7. En opplysning om dette ville også ha gitt den kyndige leser informasjon om manglende regnskapsmessig avskrivning på det oppskrevne beløp. Det var da dette forhold ble opplyst i en note til regnskapet i 1989 at ligningsmyndighetene ble oppmerksom på spørsmålet. Statens prosessfullmektig har også vist til aksjeloven § 11-8 nr. 3 om plikten til å gi tilleggsopplysninger i regnskapet der avskrivningen er blitt endret i forhold til den avskrivningsplan som tidligere har vært fulgt.

Ved vurderingen av spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger, legger jeg ikke avgjørende vekt på disse forsømmelser i forhold til aksjelovens krav. Men de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall – hva enten regnskapene er satt opp i henhold til ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven – ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten.

Jeg legger vekt på at det var tale om opplysninger av vesentlig betydning for fastsettelse av selskapets regnskapsmessige overskudd. Som følge av de forhold som jeg tidligere har redegjort for, var overskuddet avgjørende for selskapets adgang til å dele ut utbytte med korresponderende fradragsrett for selskapet ved statsskatteligningen. Dermed var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale. I tillegg kommer at den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, i det minste måtte fremstå som tvilsom. På denne bakgrunn er det min oppfatning at Elf burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om disse forhold. Den omstendighet at ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til den manglende avskriving ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmateriale, kan ikke endre dette.»3

I Rt. 1999 s. 1087 «Baker Hughes» vurderte Høyesterett om et avvik på rundt 40 prosent mellom den prisen som selskapet betalte i leie og den leien som ville blitt lagt til grunn mellom uavhengige parter, innebar at den skattepliktige hadde gitt uriktige opplysninger. I dommen uttaler Høyesterett at:

«Ligningsmyndighetenes undersøkelser påviste en ikke ubetydelig differanse mellom den pris TNO betalte i leie og den leiepris som fulgte av armlengdeprinsippet i de aktuelle årene. Det dreier seg om avvik fra armlengdesleie på rundt 40 %. Spørsmålet blir om internprisene da kan anses som uriktige i relasjon til ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Når skattyter i ligningssammenheng benytter en pris som avviker betydelig fra armlengdeprisen, mener jeg at prisen må anses som uriktig. Differansene i vår sak er så store at de opplysninger som ble gitt av TNO i selvangivelsene for årene 1986–1988, må anses som uriktige. Jeg bemerker at det ikke er noe krav at skattyter skal være noe å bebreide for at opplysningen er gitt. Toårsfristen i § 9-6 nr. 3 bokstav a kommer således ikke til anvendelse.»4

I Rt. 2007 s. 360 «Lyse Energi» kom Høyesterett til at den skattepliktige hadde gitt ufullstendige opplysninger selv om skattemyndighetene ved undersøkelser av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet. Høyesterett kom til at det var grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for forholdet. Høyesterett uttalte blant annet:

«Jeg er enig med overligningsnemnda og lagmannsretten i at selskapet har gitt ufullstendige opplysninger i forbindelse med ligningen for 1999. I note 21 til regnskapet for 1999 heter det blant annet at i 'forbindelse med etableringen av Lyse konsernet ble 3.000 millioner kroner omdannet fra egenkapital til et ansvarlig lån fra eierne'. Det er ikke riktig når det her opplyses at lånet på 3 milliarder kroner var etablert på dette tidspunkt. Det fremgår heller ikke av selve regnskapet for 1999 at lånet ikke var trådt i kraft. Det har vært anført at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha sluttet seg til at lånet ikke var etablert pr. 1. januar 1999. Dette er i og for seg riktig, men det kan ikke være tvilsomt at selskapets opplysningsplikt her må slå igjennom, jf. Rt-1997-1430. Spørsmålet er i og for seg ikke om regnskapet er ført i samsvar med god regnskapsskikk, men om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger fra skattyteren i forbindelse med ligningsbehandlingen. Dersom de nødvendige opplysninger ikke fremgår av regnskapsmaterialet, må det i forbindelse med inngivelsen av selvangivelsen opplyses om dem på annen måte. Dette skjedde ikke i dette tilfellet. De ufullstendige opplysningene om lånet kunne utvilsomt ha ført til fastsetting av for lav skatt for selskapet.»5

I Rt. 2009 s. 813 «Gaard/Tveit», som omhandlet toårsfristen, kom Høyesterett til at den skattepliktige hadde gitt ufullstendige opplysninger da en aksjesalgavtale ikke var vedlagt ligningen. Høyesterett uttalte:

«Jeg legger etter dette til grunn at det er tale om et objektivt vilkår i den forstand at subjektive unnskyldningsgrunner – i motsetning til ved tilleggsskatt – ikke er til hinder for endring til skade etter utløpet av toårsfristen. Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt-2006-333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt-1996-932 og Rt-1997-1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt – kanskje endatil strengere – i denne sammenheng.

Jeg finner det klart at ankemotpartene skulle ha vedlagt selvangivelsene aksjesalgsavtalen. Hvorvidt en forholdsmessig andel av vederlaget ved overdragelse av et foretak i en situasjon som den foreliggende skal regnes som «fordel vunnet ved arbeid», har vært et tema i norsk skatterett siden tidlig i forrige århundre. Lignings-ABC inneholdt riktignok i den aktuelle perioden formuleringer som kunne synes å indikere at det ikke var grunnlag for å beskatte noen andel av det aktuelle vederlaget som «fordel vunnet ved arbeid». Dette er imidlertid ikke avgjørende, idet opplysningsplikten også er viktig i tilfeller hvor det kan være uklart hvordan ligningen skal gjennomføres.»6

I Rt. 2012 s. 1648 «Statoil» tok Høyesterett stilling til spørsmålet om opplysninger om den faktisk betalte prisen for en ytelse mottatt fra et selskap i samme konsern som den skattepliktige, måtte anses som uriktige når det forelå et betydelig avvik mellom den oppgitte prisen og den lavere markedsbaserte prisen. Høyesterett fulgte opp utgangspunktet i Baker Hughes-dommen og uttalte:

«I Baker Hughes-dommen er det altså lagt til grunn at det må foreligge en faktisk betalt pris som «avviker betydelig» fra armlengdeprisen, for at opplysning om den faktisk betalte prisen må anses som uriktig. De hensyn som taler mot overhodet å legge vekt på avvik mellom armlengdepris og faktisk betalt pris i denne sammenheng, tilsier adskillig tilbakeholdenhet ved anvendelsen av dette prinsippet. Det gjør også den synsmåten som jeg har nevnt om flertallets norm som forenlig med lojalitetsbetraktningene i Loffland- og Heerema-dommene. Som nevnt må flertallet i Baker Hughes-dommen ha vært innforstått med disse hensynene. Det tilsier at en slik tilbakeholdenhet også må ha vært flertallets forutsetning.

Konkret dreide det seg i Baker Hughes-saken om et avvik på rundt 40 prosent. Av de grunnene som jeg har nevnt, finner jeg det vanskelig å gå under dette nivået. Det gjelder selv om det måtte dreie seg om betydelige nominelle beløp. Som det er pekt på i det tidligere sitatet fra Ot.prp. nr. 62 (2006–2007) side 31-32, er det først og fremst store relative avvik som knytter synspunktet i Baker Hughes-dommen sammen med den forståelse av § 9-6 nr. 3 bokstav a som må gjelde ellers. Videre mener jeg at man også bør unngå et så vidt vagt kriterium som hvor «klart» det eventuelt måtte være at avviket var betydelig.

På denne bakgrunn er det for ligningen i 1993 ikke nødvendig å ta standpunkt til de spørsmålene som partene har reist omkring den nærmere beregningen av avviket i denne saken. Selv med statens syn på periodisering og valget mellom Pool B eller en antatt markedspris som grunnlag for å beregne godtgjørelsen for Stafors retroansvar i egenregning i OIL-laget, kommer avviket ikke høyere enn 19,8 prosent. Dette kan ikke være nok.

Jeg er altså kommet til at det ikke foreligger endringsadgang for ligningen for 1993.»7

Det følger av dette at spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt, må bero på en konkret vurdering hvor de kriteriene Høyesterett har trukket opp vil være retningsgivende.

Innholdet i den skattepliktiges opplysningsplikt om egne forhold er nærmere angitt for de ulike skatteartene i §§ 8-2 til 8-13, med utfyllende bestemmelser i skatteforvaltningsforskriften. For samtlige skattearter gjelder det et relevanskriterium. Dette innebærer at opplysningene må gjelde forhold som kan bidra til at den skattepliktiges skatteplikt blir klarlagt og oppfylt. Skatteforvaltningsforskriften kapittel 8 inneholder nærmere regler om leveringsmåte, leveringsfrister m.m.

5.1.2 Den skattepliktiges plikt til å gi kontrollopplysninger

Etter skatteforvaltningsloven § 10-1 plikter skattepliktige og andre etter krav fra skattemyndighetene å gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å kreve kontrollopplysninger utlevert fra den skattepliktige selv knyttet til dennes skatteplikt eller bokføring. Skattepliktig og «andre» er inntatt for å synliggjøre at et krav om kontrollopplysninger ikke forutsetter at det faktisk foreligger skatteplikt hos vedkommende.8 For eksempel kan kontrollopplysninger innhentes for å avklare at det ikke foreligger skatteplikt.

Opplysningene som kreves må kunne ha betydning for vedkommende bokføring eller skatteplikt. Ved vurderingen av om en opplysning kan være av «betydning», vil det avgjørende være regelverket som gjelder for det området skattemyndighetene ønsker å se nærmere på. Når plikten til å gi kontrollopplysninger er knyttet til hva som kan være av betydning for skattefastsettelsen, vil rammen for opplysningsplikten følge av den til enhver tid gjeldende skattelovgivning.9 Det kreves ikke at opplysningene faktisk vil få betydning for den konkrete skatteplikten, men opplysningene må være egnet som kontrollmiddel for skatteplikten. Utgangspunktet for vurderingen vil være om de aktuelle opplysningene generelt anses for å være av betydning for skatteplikten. Dersom skattemyndighetene påviser dette, må opplysningene som utgangspunkt kunne kreves fremlagt uten en nærmere vurdering av den skattepliktiges konkrete forhold. Det er ikke noe krav om at det foreligger mistanke om skatteunndragelse.10

Begrepet «opplysninger» omfatter ifølge forarbeidene faktiske opplysninger. Juridiske vurderinger foretatt av den skattepliktige selv eller andre ikke er omfattet av plikten til å gi kontrollopplysninger.11 Den skattepliktiges forståelse av regelverket for fastsettingen faller således utenfor opplysningsplikten.

Selv om det ikke fremgår direkte av bestemmelsens ordlyd, skal den skattepliktige heller ikke gi opplysninger som er vernet av EMK artikkel 8. Unntaket er behandlet i forarbeidene, hvor Finansdepartementet tok stilling til om det skulle lovfestes en negativ avgrensning av hvilke opplysninger den skattepliktige ikke plikter å gi skattemyndighetene. Departementet valgte å ikke ta inn en slik avgrensning etter en konkret vurdering. I Prop. 141 L (2011–2012) uttaler departementet på side 18:

«Etter departementets oppfatning må det foreligge særlige forhold for at et pålegg fra skatte- og avgiftsmyndighetene til en skatte- og avgiftspliktig om å gi kontrollopplysninger etter de foreslåtte bestemmelser skal stride mot retten til privatliv etter EMK artikkel 8. Skatte- og avgiftsmyndighetene må likevel se hen til skattyters rettigheter etter EMK artikkel 8 i sitt kontrollarbeid. Rettighetenes dynamiske karakter vil også kunne endre grensene for hva skatte- og avgiftsmyndighetene kan foreta seg. Retten til privatliv etter EMK er gjennom menneskerettsloven gjort til norsk rett med forrang foran vanlig lov, herunder foran ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Det er derfor ikke rettslig nødvendig å innarbeide begrensninger etter EMK i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. En lovfesting av grensene vil nødvendiggjøre endringer i lovteksten i takt med at rettighetene etter EMK forandrer seg. En slik innarbeiding vil også vidløftiggjøre lovteksten og kunne skape ny usikkerhet om samsvaret mellom loven og EMK. Dette medfører etter departementets syn at det ikke er praktisk eller hensiktsmessig å oppstille konkrete eksempler eller kriterier i bestemmelsene om kontrollopplysninger for når det foreligger et inngrep i retten til privatliv og når inngrepet er lovlig eller ikke.»

Å gi opplysninger omfatter alle måter som opplysninger kan gis. Det kan for eksempel være å gi innsyn i, fremlegge, sammenstille, utlevere eller sende inn dokumentasjon hvor opplysningene fremgår. Plikten til å gi opplysninger innebærer også en plikt til å dokumentere de aktuelle opplysningene. Dette innebærer at skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel «å gi innsyn i, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer»12. Plikten til å dokumentere opplysninger omfatter all dokumentasjon den skattepliktige faktisk har, uavhengig av om vedkommende er pliktig til å oppbevare slik dokumentasjon.13

Tidspunktet for når skattemyndighetene kan kreve kontrollopplysninger er ikke avgrenset til kontroll av skattemeldingen, ettersom plikten til å oppgi kontrollopplysninger også er knyttet opp mot bokføringsregelverket. Dette innebærer at skattemyndighetene kan kreve kontrollopplysninger fra den skattepliktige på et tidligere tidspunkt enn fristen for fastsetting av skattemeldingsgrunnlaget.

Den som pålegges å gi kontrollopplysninger om egne forhold, skal gjøre dette uten hensyn til taushetsplikt vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte, jf. skatteforvaltningsloven § 10-1 annet ledd. Unntaket er begrunnet i at de hensyn som ligger til grunn for taushetsplikten sjelden eller aldri tilsier at de aktuelle opplysningene bør holdes hemmelige for skattemyndighetene.14 Opplysninger som angår rikets sikkerhet kan likevel bare kreves fremlagt etter samtykke fra Kongen. I punkt 6.1.10 og 9.3.5. omtales situasjonen hvor advokaten kontrolleres av skattemyndighetene som skattepliktig.

I punkt 6.1.5 og 9.4. omtaler utvalget forholdet mellom den skattepliktiges opplysningsplikt og advokaters taushetsplikt, herunder i hvilken grad den skattepliktige kan påberope seg advokaters taushetsplikt som grunnlag for ikke å gi opplysninger til skattemyndighetene i en kontrollsituasjon.

5.2 Skatterådgivere og andre tredjeparters opplysningsplikt

5.2.1 Uoppfordret opplysningsplikt

Bestemmelser om tredjeparters plikt til å uoppfordret gi opplysninger til skattemyndighetene fremgår av skatteforvaltningsloven kapittel 7. Etter forslag fra Skatteunndragelsesutvalget ble de tidligere bestemmelsene i ligningsloven samlet i et nytt kapittel 5 i ligningsloven, og videreført i skatteforvaltningsloven kapittel 7 med noen mindre endringer.15

Tredjeparter som har opplysningsplikt etter kapittel 7, har etter § 7-1 en alminnelig plikt til å innrette sin bokføring slik at opplysningene kan gis og kontrolleres. Etter lovens § 7-2 har arbeidsgivere mv. plikt til å gi opplysninger om utbetalinger, herunder lønn, pensjon og trygd, som er ytt til den enkelte mottaker. Etter § 7-3 og § 7-4 skal nærmere angitte finansielle institusjoner og selskaper gi opplysninger om finansielle forhold, forsikringer, fordringer og gjeld mv. Bestemmelsene gjennomfører blant annet Norges avtale med USA om automatisk utveksling av opplysninger og regelverket «Foreign Account Tax Compliance Act» (FATCA). Videre oppfyller bestemmelsene Norges forpliktelse til å implementere OECDs standard for automatisk utveksling av finansielle kontoopplysninger på skatteområdet, kjent som «the Common Reporting Standard» (CRS).

Etter skatteforvaltningsloven § 7-5 skal det gis opplysninger om kjøp, salg og leie mv., mens næringsdrivende og offentlige myndigheter etter lovens § 7-6 skal gi opplysninger om utenlandske oppdragstakere og arbeidstakere. Etter lovens § 7-7 skal aksjeselskap og allmennaksjeselskap gi opplysninger om forhold som har betydning for skattlegging av aksjonærer. Offentlige myndigheter som forestår skifte og testamentfullbyrdere skal etter lovens § 7-8 blant annet gi opplysninger om forhold som gir grunn til å tro at arvtakerens grunnlag for formues- og inntektsskatt er blitt fastsatt for lavt.16

Offentlige myndigheter skal gi skattemyndighetene opplysninger etter lovens § 7-9, mens § 7-10 regulerer annen opplysningsplikt for tredjeparter, herunder opplysningsplikt om fradragsberettigede tilskudd til forskning og betalinger for pass og stell av barn.

Skatteforvaltningsloven § 7-11 gir nærmere regler om hvem opplysningsplikten påhviler når den opplysningspliktige er et enkeltpersonforetak, selskap, samvirkeforetak, forening mv. Opplysninger som skal gis uoppfordret til skattemyndighetene etter lovens §§ 7-2 til 7-10, er nærmere regulert i skatteforvaltningsforskriftens kapittel 7. Det samme gjelder krav til innlevering, leveringsmåte, leveringsfrist og -sted.

5.2.2 Tredjeparters plikt til å gi kontrollopplysninger

Det følger av skatteforvaltningsloven § 10-2 at enhver tredjepart skal gi opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt etter krav fra skattemyndighetene. I «tredjepart» ligger det en forutsetning om at den opplysningspliktige må ha en tilknytning til den skattemyndighetene krever opplysninger om.17 En slik tilknytning vil for eksempel foreligge ved at den opplysningspliktige har kjøpt varer eller tjenester fra den skattemyndighetene krever opplysninger om, eller har inngått avtaler eller kontrakter med vedkommende. Både næringsdrivende og privatpersoner inngår i betegnelsen «tredjeparter». For privatpersoner er opplysningsplikten imidlertid begrenset når opplysningene som kreves ikke knytter seg til næringsvirksomhet. Skattemyndighetene kan i slike tilfeller bare kreve opplysningene som er opplistet i § 10-2 fjerde ledd.

Kontrollopplysningene skattemyndighetene kan kreve fra en tredjepart er begrenset til opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt. Det kreves imidlertid ikke at opplysningene gjelder navngitte aktører, og skattemyndighetene kan for eksempel kreve opplysninger for å identifisere partene i en transaksjon. Rammene for hvilke opplysninger som kan kreves vil følge av den til enhver tid gjeldende skattelovgivning. Det avgjørende er ikke om opplysningene faktisk vil få betydning for skattefastsettelsen, men om de er relevante ved vurderingen av fastsetting av skatt.

Opplysningsplikten innebærer også at skattemyndighetene kan kreve opplysninger av mer generell art, forutsatt at opplysningene kan ha betydning for noens skatteplikt. Det kan for eksempel kreves lister over kunder som har kjøpt eller solgt varer eller tjenester, eller kunder som har mottatt kundefordeler eller bonuspoeng. Fordi slike kontroller kan kreve betydelige ressurser hos den opplysningspliktige, er det forutsatt at skattemyndighetene må foreta en forholdsmessighetsvurdering av hvilken nytte de innhentede opplysningene vil antas å ha for myndighetene sammenholdt med byrden den opplysningspliktige pålegges.18 På denne bakgrunn kreves det at det foreligger «særlige grunner» for at skattemyndighetene skal kunne kreve opplysninger til målrettede kontroller, jf. § 10-2 tredje ledd.

På lik linje med kontrollopplysninger fra den skattepliktige, gjelder opplysningsplikten uavhengig av lagringsmedium eller hvilket dokument opplysningen hentes fra. Opplysningene kan også kreves dokumentert på lik linje som for den skattepliktige. Dokumentasjonsplikten gjelder all dokumentasjon tredjeparten faktisk har, uavhengig av om vedkommende er pliktig til å oppbevare dokumentasjonen.

Lovbestemt taushetsplikt går foran tredjeparts opplysningsplikt dersom ikke annet er bestemt. Taushetsplikten innebærer derfor en skranke for hvilke opplysninger skattemyndighetene kan kreve fra en tredjepart.

I skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd gjøres det imidlertid unntak fra advokater og andre tredjeparters lovbestemte taushetsplikt i de tilfellene hvor disse oppbevarer en skattepliktigs midler på en konto i tredjepartens navn. Unntaket retter seg særlig mot advokater som tredjepart, men omfatter også andre tredjeparter som rettshjelpere, revisorer, eiendomsmeglere og regnskapsførere. Det avgjørende for om en tredjepart er pliktig til å oppgi kontrollopplysninger til skattemyndighetene, er om «dei brukar klientbankkonti i eige namn ved oppbevaring av klientmiddel, og om dei er underlagt lovbestemt teieplikt»19.

Opplysningene som skal gis uten hinder av taushetsplikt er positivt opplistet i unntaksbestemmelsen, og innebærer en plikt til å opplyse om «pengeoverføringer, innskudd og gjeld, herunder hvem som er parter i overføringene.» Opplysningene kan kreves dokumentert i henhold til § 10-2 femte ledd. Dette innebærer at skattemyndighetene ikke kan kreve mer dokumentasjon enn det som er tilstrekkelig for å dokumentere opplysningene. Herunder er det bare faktiske opplysninger som skal dokumenteres. I forbindelse med lovendringen hvor unntaket ble innført uttalte Finansdepartementet at:

«[d]ersom opplysningsplikta er avgrensa av teieplikta, vil det same gjelde dokumentasjonsplikta. Fordi dokumentasjonsplikta gjeld opplysningar, og ikkje spesifikke dokument, kan den opplysningspliktige ta ut eventuelle delar av dokument som også inneheld andre opplysningar enn dei som dokumenterer opplysningspliktig informasjon. Det same gjeld opplysningar som er underlagt teieplikt, med mindre det er bestemt i lov at den skal vike for opplysningsplikta.»20

Under høringen av lovforslaget ble det uttrykt bekymring rundt at opplysningene som skal oppgis til skattemyndighetene kan være resultater av juridiske vurderinger og råd fra advokaten. Til dette uttalte departementet at «faktiske opplysningar som kan gi uttrykk for råd eller vurderingar, må handsamast på same måte som andre faktiske transaksjonsopplysningar. Annan informasjon enn det som er nødvendig for å dokumentere faktiske transaksjonsopplysningar, skal den opplysningspliktige ikkje leggje fram etter reglane om dokumentasjonsplikt.»21

Unntaket er utdypet nærmere under punkt 6.6.1 og punkt 9.3.4.

5.3 Gjennomføringen av kontroll hos den opplysningspliktige

5.3.1 Innledning

For å innhente kontrollopplysninger som nevnt i skatteforvaltningsloven §§ 10-1 til 10-3 kan skattemyndighetene velge om de vil rette en skriftlig henvendelse til den opplysningspliktige, eller om det er ønskelig å foreta en kontroll hos den opplysningspliktige. Skattemyndighetene kan også benytte en kontroll hos den opplysningspliktige for å identifisere dokumenter som kreves utlevert, såkalt arkivgjennomsyn. Utgangspunktet er at skattemyndighetene kan foreta kontroller hos alle som er opplysningspliktig etter skatteforvaltningsloven. For kontroll i private hjem er adgangen begrenset til private hjem hvor det også utøves næringsvirksomhet. Skattemyndighetene kan da bare gjennomføre kontroll i den delen av boligen som benyttes til næring. Den opplysningspliktige plikter å gi skattemyndighetene adgang til «befaring, besiktigelse, gjennomsyn av arkiver, opptelling av eiendeler, taksering mv. av fast eiendom, anlegg, innretninger, transportmidler mv.» Under kontrollen har den opplysningspliktige rett til å være til stede, og plikter å gi skattemyndighetene nødvendig veiledning og bistand. Ved gjennomsyn av arkiver har skattemyndighetene adgang til å kopiere datalagringsmedium for senere å gå gjennom dataene hos den opplysningspliktige eller skattemyndigheten.

5.3.2 Gjennomføring av kontroll og klage over et utleveringspålegg

Regler om gjennomføring av kontrollen etter skatteforvaltningsloven §§ 10-1 til 10-7 følger av skatteforvaltningsforskriften kapittel 10-14. Her er det gitt det regler om at personell som deltar i kontrollen skal legitimere seg og informere den opplysningspliktige om hans opplysningsplikt og plikt til å medvirke til kontroll. Den som leder kontrollen har ansvaret for at det utarbeides en rapport som blant annet skal inneholde opplysninger om når kontrollen fant sted, hvem som var til stede, formålet og hjemmel for kontrollen, informasjon om varsling av den opplysningspliktige, samt oversikt over hvilke dokumenter som ble utlevert til skattemyndighetene og eventuell kopiering av elektronisk arkiv. I skatteforvaltningsforskriften §§ 10-14-3 til 10-14-8 er det gitt nærmere regler om at skattemyndighetene ved kopieringen av arkivet skal benytte teknikker og programvare som «sikrer dataenes konfidensialitet og integritet», samt gjennomføring av kopieringen og tilbakelevering og sletting av materialet.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 10-13 første ledd at den opplysningspliktige har adgang til å klage over pålegg om å medvirke til kontroll og utleveringspålegg, med den begrunnelse at «det ikke foreligger plikt eller lovlig adgang til å etterkomme pålegget». Dersom et utleveringspålegg påklages, skal papirdokumentet, lagringsmediet eller lignende forsegles, og det forseglede materiale skal deponeres hos skattemyndighetene til klagen er avgjort.

Pålegget om medvirkning eller utlevering skal etterkommes selv om klagen ikke er avgjort, med mindre den som ga pålegget gir utsetting. Det følger av skatteforvaltningsloven § 10-13 fjerde ledd at utsetting bør gis når klagen reiser rimelig tvil om lovligheten av pålegget, og at utsettelse skal gis hvis pålegget gjelder framlegging av dokumenter når disse blir forseglet og deponert.

Bestemmelsene i skatteforvaltningsloven forutsetter at det er en forskjell mellom å pålegge de opplysningspliktige å gi adgang til «gjennomsyn» i dokumenter, og det å pålegge den opplysningspliktige å utlevere et dokument. Det legges altså opp til at skattemyndighetene ved «gjennomsyn av arkiver» først har anledning til å identifisere dokumenter man ønsker å se nærmere på, for deretter eventuelt å pålegge den opplysningspliktige å utlevere disse. Denne forståelsen er lagt til grunn i Høyesteretts avgjørelser i Rt. 2007 s. 1612 og HR-2017-467-A (Saga Tankers). Skattemyndighetene kan bare oversende dokumenter fra det kopierte arkivet til behandlingen av en konkret skattesak, når den opplysningspliktige ikke motsetter seg et utleveringspålegg etter skatteforvaltningsloven § 10-1 og § 10-2.

I Skatteetatens praksis er det etablert et skille mellom den som foretar gjennomsynet – og som derfor kan komme til å se dokumenter det ikke er hjemmel for å få utlevert – og den som utarbeider et eventuelt vedtak i saken. Vedtak om skattefastsettelse og eventuell tilleggsskatt utarbeides derfor av en saksbehandler som ikke har deltatt i gjennomsynet, og som ikke har hatt anledning til å bygge på annen informasjon enn det som fremkommer i rapporten basert på fremlagte dokumenter.

Høyesterett la i HR-2017-467-A (Saga Tankers) til grunn at Skatteetatens gjennomsyn av arkivet utgjorde et inngrep i retten til «korrespondanse» etter EMK artikkel 8, og at det derfor var nødvendig med «effective safeguards against abuse» for å oppfylle rettighetene etter EMK artikkel 8 nr. 2. Høyesterett uttalte at:

«Ligningsmyndighetens gjennomgåelse av arkivet må være forsvarlig. Kravet til forsvarlighet må gjenspeile det sterke vern Høyesterett og EMD har gitt advokatkorrespondanse i andre sammenhenger. Det kan ut fra den alminnelige misbrukslære ikke brukes søkekriterier som først og fremst fører til at taushetsbelagt informasjon utskilles til gjennomsyn. Søkekriteriene bør velges etter at skattyter er gitt anledning til å uttale seg, se også HR-2017-111-A avsnitt 47. Og dersom søkekriterier viser seg å gå beskyttelsen av advokatkorrespondanse for nær, innebærer kravet til forsvarlig fremgangsmåte at ligningsmyndighetene har en selvstendig plikt til å gjøre endringer i senere søk.

Vurderingen av hvorvidt en fremgangsmåte er forsvarlig, må på den annen side også ta i betraktning at skattyter etter omstendighetene kan ha mulighet til å organisere sitt arkiv på en slik måte at taushetsbelagt informasjon lettere lar seg identifisere og utskille. Har han unnlatt å bruke muligheten, tilsier selvangivelsesprinsippet sammenholdt med de klare og tilgjengelige hjemlene for ligningsmyndighetenes arkivinnsyn at skattyter i større grad må finne seg i at søket etter relevante dokumenter legges bredere opp.

Jeg ser ikke at det kan oppstilles mer presise retningslinjer for dette innledende stadiet i behandlingen av kopiert elektronisk arkiv. Forvaltningen må innrømmes rom for skjønn innenfor de nevnte rammer.»22

Høyesterett konkluderte med at regelverket og praksis innebærer at det er etablert tilstrekkelig rettsikkerhetsgarantier. Det ble da vektlagt at den opplysningspliktige hadde rett til å være tilstede og uttale seg, samt rett til å påklage utleveringspålegget med mulighet for oppsettende virkning ved rimelig tvil om lovligheten av pålegget. Høyesterett viste også til skattemyndighetenes taushetsplikt, og det klare skillet mellom den som foretar gjennomsynet og den som utarbeider et eventuelt vedtak i saken.

Krav om at et utleveringspålegg etter skatteforvaltningsloven § 10-1 og § 10-2 er ugyldig, er et rettskrav som kan bringes inn for domstolene etter tvisteloven § 1-3. Den utleveringspålegget retter seg mot kan begjære midlertidig forføyning hos domstolene etter reglene i tvisteloven kapittel 34, jf. kapittel 32. Det er som hovedregel et vilkår at kravet det begjæres forføyning for, blir sannsynliggjort. Dessuten må parten sannsynliggjøre at det er nødvendig med midlertidig forføyning («sikringsgrunn») «for å få en midlertidig ordning i et omtvistet rettsforhold for å avverge en vesentlig skade eller ulempe», jf. tvisteloven 34-1 første ledd bokstav b. Midlertidig forføyning kan ikke besluttes dersom den skaden eller ulempen som saksøkte blir påført, står i åpenbart misforhold til den interessen saksøkeren har i at forføyning blir besluttet, jf. tvisteloven § 34-1 andre ledd. Retten kan sette en frist for hvor lenge forføyningen skal vare, jf. tvisteloven § 34-2 andre ledd fjerde punktum, jf. § 34-6 første ledd bokstav a. Retten kan også sette en frist for saksøker til å reise søksmål om kravet, jf. tvisteloven § 34-3 tredje ledd første punktum.

5.3.3 Bevissikring

Kontrollbestemmelsene i skatteforvaltningsloven forutsetter at den som kontrolleres medvirker til kontroll. Ved endringslov 20. desember 2018 ble det vedtatt en ny § 10-15 i skatteforvaltningsloven som gir skattemyndighetene adgang til å foreta bevissikring. Formålet med bestemmelsen er å sette skattemyndighetene bedre i stand til å avdekke alvorlige skatteunndragelser.23 Bestemmelsen trer i kraft 1. juli 2019.

Etter skatteforvaltningsloven § 10-15 første ledd kan skattemyndighetene kreve adgang til lokaler, eiendommer, transportmidler og andre oppbevaringssteder for å søke etter bevis, når det er «rimelig grunn til å anta» at det foreligger brudd på skatteforvaltningsloven § 14-3. Skatteforvaltningsloven § 14-3 omhandler ileggelse av tilleggsskatt overfor skattepliktige/trekkpliktige som har gitt skattemyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlatt å gi pliktige opplysninger, se omtale i punkt 5.4.3

Kravet til mistanke – «rimelige grunn til å anta» – er lavere enn etter straffeprosessloven. Det kreves ikke sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en opplysningssvikt som kan sanksjoneres med tilleggsskatt. Det følger av forarbeidene at det er tilstrekkelig at «myndighetene har indikasjon på ulovligheter»24.

Skattemyndighetene kan foreta bevissikring i den skattepliktiges bolig eller hos en tredjepart, «når det er særlig grunn til å anta» at det oppbevares bevis der. Terskelen for slike bevissikringer er høyere enn alminnelig bevissikring i den skattepliktiges næringslokaler.

Bevissikring skal bare utføres når det er «tilstrekkelig grunn til det», og når det etter sakens art og forholdene ellers ikke ville være et uforholdsmessig inngrep, jf. § 10-15 annet ledd. Ved vurderingen av om det foreligger «tilstrekkelig grunn» skal det tas hensyn til skattemyndighetenes adgang til å foreta kontroll uten å bruke tvang, og at bevissikring derfor bør benyttes når det ikke er mulig å få nødvendig informasjon gjennom alminnelig kontroll. Det er likevel ikke et absolutt krav at skattemyndighetene har forsøkt alminnelig kontroll før bevissikring benyttes.25 Kravet om at bevissikring ikke skal foretas når det vil innebære et uforholdsmessig inngrep er ifølge forarbeidene inntatt etter mønster fra straffeprosessloven § 170 a.

Begjæring om adgang til bevissikring skal fremsettes for tingretten, med mindre det ikke er tid til å avvente rettens beslutning, jf. § 10-15 fjerde og syvende ledd. Dersom dette er tilfellet kan skattemyndighetene kreve at politiet avstenger området der bevisene skal sikres, inntil rettens beslutning foreligger. Rettens beslutning skal angi hvor bevissikringen skal gjennomføres og hvilken type overtredelse som antas å foreligge. Ved fare for bevisforspillelse, kan beslutning om bevissikring treffes uten at den avgjørelsen rammer har fått anledning til å uttale seg.

I § 10-15 femte ledd er enkelte regler i straffeprosessloven gitt tilsvarende anvendelse når skattemyndighetene foretar bevissikring. Dette gjelder informasjon om beslutningen og tilstedeværelse etter § 200, tidspunkt og måte for gjennomføringen etter § 201 første ledd, beslagsforbud for opplysninger underlagt bevisforbud etter § 204, beslutning fra retten når fremleggelse av dokumenter eller forklaringer krever et særskilt pålegg fra retten, eller materiale som bringes inn for at retten skal ta stilling til om det er beslagsadgang eller § 205 tredje ledd, håndtering av bevissikret materiale etter § 207, adgang til å anke etter § 208, unntak når det stilles sikkerhet etter § 209, bortfall av beslag etter § 213 og regler om anke over kjennelser og beslutninger etter kapittel 26.

Under en bevissikring kan skattemyndighetene ta med ting som «kan ha betydning som bevis for nærmere undersøkelse». Dette innebærer dokumenter, annen informasjon og elektronisk lagret informasjon. Etter § 10-15 fjerde ledd er reglene i straffeprosessloven § 204 og § 205 tredje ledd gitt tilsvarende anvendelse. Dette innebærer at skattemyndighetene ikke kan sikre bevis som er underlagt bevisforbudet, og at dersom det oppstår uenighet eller er uklart om materiale er underlagt bevisforbudet, kan skattemyndighetene bringe spørsmålet inn til retten for avgjørelse. I slike tilfeller skal det aktuelle materialet forsegles. Fremgangsmåten for håndtering av taushetsbelagt materiale ved bevissikring skiller seg altså noe fra fremgangsmåten ved alminnelig arkivgjennomsyn i forbindelse med kontroll, se punkt 5.3.2.

5.4 Administrative reaksjoner og straff ved manglende oppfyllelse av opplysningsplikten

5.4.1 Tvangsmulkt

Tvangsmulkt er en reaksjon som skal fremtvinge levering av pliktige opplysninger til skattemyndighetene. Tvangsmulkt kan ilegges tredjeparter som ikke har gitt pliktige opplysninger etter skatteforvaltningsloven kapittel 7 og for meldingspliktige etter kapittel 8. I tillegg kan tvangsmulkt ilegges når det ikke er gitt kontrollopplysninger etter at dette er forespurt av skattemyndighetene, og når pålegg om bokføring ikke er etterkommet. Tvangsmulkt kan benyttes både når pliktige opplysninger ikke er gitt innen fastsatte frister, og når det er åpenbare feil ved opplysninger som er gitt. Etter skatteforvaltningsloven § 14-1 tredje ledd har skattemyndighetene adgang til å frafalle eller ettergi tvangsmulkt i «særlige tilfeller». Denne adgangen er en sikkerhetsventil for tilfeller hvor tvangsmulkten slår urimelig ut eller hvor fastholdelse av tvangsmulkten ikke fremmer formålet om oppfyllelse.26 Tvangsmulkt skal ikke påløpe dersom oppfyllelse er umulig som følge av forhold som ikke skyldes den ansvarlige, jf. § 14-1 fjerde ledd. I følge forarbeidene er det ikke tilstrekkelig at oppfyllelse er umulig på grunn av forhold på den skattepliktiges side. Det må i tillegg skyldes forhold som den ansvarlige ikke har kontroll over, som for eksempel svikt i skattemyndighetenes elektroniske systemer.27 Samlet tvangsmulkt kan ikke overstige 50 ganger rettsgebyret når det gjelder manglende opplysninger etter skatteforvaltningsloven kapittel 7, 8 og 10. Dersom tvangsmulkten er ilagt som følge av at noen ikke har rettet seg etter pålegg om bokføring, kan den samlede tvangsmulkten ikke overstige en million kroner.

Ved ileggelse av tvangsmulkt gjelder det særskilte forvaltningsregler etter skatteforvaltningsloven § 14-2. Ileggelse av tvangsmulkt regnes som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven og som utgangspunkt gjelder de alminnelige forvaltningsreglene for enkeltvedtak. For ileggelse av tvangsmulkt gjøres det imidlertid unntak fra reglene om forhåndsvarsling, og skattemyndighetene kan derfor velge å varsle dersom det anses hensiktsmessig. Skattemyndighetene skal gi melding om vedtak om tvangsmulkt, og i dette skal det fremgå hvilke plikter som ikke er oppfylt, frist for når tvangsmulkten begynner å løpe og størrelsen på tvangsmulkten.

5.4.2 Overtredelsesgebyr

Overtredelsesgebyr er en reaksjon som skattemyndighetene kan benytte ved brudd på nærmere angitte plikter. For det første kan overtredelsesgebyr ilegges for brudd på tredjeparters opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven kapittel 7. Videre kan overtredelsesgebyr ilegges for den som ikke medvirker til kontroll etter § 10-4, og den som ikke oppfyller sine plikter til å føre og oppbevare personalliste etter bokføringsloven. Overtredelsesgebyr regnes som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjon, og for å unngå forbudet mot dobbeltforfølgning må skattemyndighetene i utgangspunktet velge om et forhold skal sanksjoneres med overtredelsesgebyr eller om forholdet skal anmeldes til politiet. Skattemyndighetene er ikke forpliktet til å ilegge overtredelsesgebyr for de nevnte overtredelsene. Bestemmelsen er en «kan»-regel som innebærer at skattemyndigheten må vurdere i hvert enkelt tilfelle om overtredelsesgebyr skal ilegges. Det oppstilles ikke et subjektivt krav til skyld, men det fremgår av forarbeidene at ved den typen overtredelser bestemmelsen angir, foreligger en strek presumsjon for at skattepliktige eller tredjepart har opptrådt uaktsomt.28 Ved vurderingen av om overtredelsesgebyr skal ilegges bør skattemyndighetene ifølge forarbeidene blant annet legge vekt på «overtrederens skyld (fysiske personer) eller om noen som har handlet på vegne av et foretak, har utvist skyld, overtredelsens omfang og virkning, fordeler som kunne vært oppnådd ved lovbruddet, sanksjonenes preventive virkning og eventuell gjentakelse»29. Videre kan det være aktuelt å se hen til om overtredelsen kunne ha vært forebygget. På samme måte som ved tvangsmulkt, skal heller ikke overtredelsesgebyr ilegges dersom det er umulig å oppfylle på grunn av forhold som ikke skyldes den ansvarlige.

Det følger av § 14-7 annet ledd at dersom en tredjepart er ilagt tvangsmulkt for en opplysningssvikt, kan det ikke ilegges overtredelsesgebyr for den samme svikten.

Gebyr som ilegges for overtredelser av opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven kapittel 7, samt manglende føring og oppbevaring av personallister etter bokføringsloven, kan utgjøre ti rettsgebyr. Dersom overtredelse gjentas innen tolv måneder kan gebyret utgjøre 20 rettsgebyr. Ileggelse av gebyr for den som ikke medvirker til kontroll etter skatteforvaltningsloven § 10-4 kan utgjøre inntil 50 rettsgebyr.

5.4.3 Tilleggsskatt

Tilleggsskatt er en reaksjon som ilegges skattepliktige og trekkpliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, om egne forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3. Det er et vilkår at opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler. Skjerpet tilleggsskatt kan ilegges når opplysningssvikten er forsettlig eller grovt uaktsom, og når vedkommende forstår eller burde ha forstått at opplysningssvikten kunne ha ført til en skattemessig fordel, jf. § 14-6.

Bestemmelsene om tilleggsskatt må sees i forhold til den alminnelige opplysningsplikten om egen forhold. Etter skatteforvaltningsloven § 8-1 skal den skattepliktige opptre aktsomt og lojalt, og gi riktige og fullstendige opplysninger slik at skatteplikten blir klarlagt. Det er tilfellene hvor mislighold av opplysningsplikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler, som kan sanksjoneres med tilleggsskatt. Ved vurderingen av om det er gitt «uriktige eller ufullstendige» opplysninger, skal det tas utgangspunkt i hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard. Dette innebærer at illojal tilpasning vil innebære et budd på opplysningsplikten selv om opplysningene som er gitt isolert sett ikke kan sies å være uriktige. Opplysningene som er gitt anses som uriktige når de ikke stemmer med de faktiske forhold eller når de bevisst er holdt tilbake. Opplysninger anses som ufullstendige når den skattepliktige gir et uriktig bilde av realitetene. Begrepene vil imidlertid ofte flyte sammen. Som unnlatt levering regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt.30

Tilleggsskatt ilegges i utgangspunktet på objektivt grunnlag, men det skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. § 14-3 annet ledd. I forbindelse med ny skatteforvaltningslov uttalte departementet at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner burde senkes, og at det derfor skal mindre til for å anse skattepliktige forhold som unnskyldelig enn praksis var etter ligningsloven.31 Forholdene som skal anses som unnskyldelige er ikke positivt inntatt i loven, da dette kunne virke begrensende. Det er den skattepliktige som i utgangspunktet vil måtte påberope seg unnskyldningsgrunner, men skattemyndighetene kan også anvende regelen av eget tiltak.

I tillegg til det generelle unntaket for unnskyldningsgrunner er det angitt unntak fra ileggelse av tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-4. Etter denne bestemmelsen skal det ikke ilegges tilleggsskatt for blant annet riktige og fullstendige opplysninger som er forhåndsutfylt i skattemeldingen, og for opplysninger som skyldes åpenbare regne- og skrivefeil.

Tilleggsskatt skal beregnes med 20 prosent av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, med mindre de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som er gitt av arbeidsgiver eller andre etter skatteforvaltningsloven kapittel 7, eller opplysninger selskapet har gitt etter § 8-9. I slike tilfeller skal satsen være ti prosent. Dersom vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er oppfylt, er satsen 20 eller 40 prosent av den skatten som er eller kunne ha vært unndratt, slik at den totale satsen blir 40 eller 60 prosent.

5.4.4 Straff

Etter straffeloven §§ 378 til 380 kan skattesvik straffes med bot eller fengsel i inntil to år, eller med bot eller fengsel i inntil seks år dersom skattesviket betraktes som grovt. Skattesvik innebærer etter straffebudet at vedkommende har gitt uriktig eller ufullstendige opplysninger til en offentlig myndighet, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når han forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler. Opplysningssvikt etter straffebudet omfatter også fullstendig unnlatelse av å gi opplysninger. Skyldkravet er forsett eller grov uaktsomhet, mens kravet er simpel uaktsomhet når det gjelder opplysningssviktens skattemessige følger. Strafferammen ved grov uaktsomhet er bot eller fengsel i inntil ett år, jf. straffeloven § 280.

I tillegg til straffebudene i straffeloven er det inntatt to ytterligere straffebud i skatteforvaltningsloven. Etter skatteforvaltningsloven § 14-12 kan opplysningspliktige tredjeparter som gir uriktig eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, straffes med bot eller fengsel i inntil to år ved forsettlig overtredelse. Ved grov uaktsomhet er strafferammen fengsel i inntil ett år. Etter skatteforvaltningsloven § 14-13 kan den som unnlater å medvirke til kontroll etter § 10-4 straffes med bot eller fengsel i inntil to år.

5.5 Utlevering av opplysninger til andre myndigheter mv.

Skattemyndighetenes adgang til å utveksle opplysninger de mottar fra skattepliktige og tredjeparter, følger av reglene om skattemyndighetenes taushetsplikt og unntak fra denne. Det følger av skatteforvaltningsloven § 3-1 første ledd at alle som utfører, eller har utført, arbeid på vegne av skattemyndighetene, må hindre at uvedkommende får adgang eller kjennskap til det de i sitt arbeid har fått vite om noens «formues- eller inntektsforhold eller andre økonomiske, bedriftsmessige eller personlige forhold». Etter bestemmelsens annet ledd bokstav a og b gjelder taushetsplikten likevel ikke for skattelistene etter § 9-7, eller opplysninger om en næringsdrivende er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I skatteforvaltningsloven §§ 3-3 til 3-8 gjøres det ytterligere unntak fra skattemyndighetenes taushetsplikt ved utlevering av opplysninger til andre offentlige myndigheter mv.

Skattemyndighetene kan i henhold til skatteforvaltningsloven § 3-3 bokstav a, gi opplysninger til offentlig myndighet som kan ha bruk for dem i sitt arbeid med skatt, toll, avgifter, trygder, tilskudd eller bidrag av offentlige midler. Etter bokstav b kan opplysninger gis til offentlig myndighet til bruk i forbindelse med håndheving av lovgivningen om arbeidsmiljø, obligatorisk tjenestepensjon, inn- og utførsel av varer, regnskapsplikt og regnskapsførere, revisjonsvesen, lotteri, aksjeselskaper eller stiftelser, og til offentlig myndighet som reviderer offentlig virksomhet, samt til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet til bruk for tilsynsformål. Skattemyndighetene kan gi opplysninger til offentlig myndighet for bruk til statistikkformål etter bokstav c, og når det er nødvendig for å innhente ytterligere opplysninger etter bokstav d. Videre kan skattemyndighetene gi opplysninger til offentlig oppnevnte granskningskommisjoner etter bokstav e.

Det fremgår av skatteforvaltningsloven § 3-3 bokstav f at adgangen til å gi opplysninger til politi og påtalemyndighet er snevrere enn det som gjelder ved utlevering til andre offentlige myndigheter. Opplysninger kan gis til politi eller påtalemyndighet til bruk i straffesak innenfor skattemyndighetenes eget forvaltningsområde. Dersom opplysningene gjelder straffbare handlinger utenfor skattemyndighetenes forvaltningsområde, kan opplysninger bare gis når det foreligger «rimelig grunn til mistanke» om overtredelse som kan medføre høyere straff enn fengsel i seks måneder, jf. § 3-3 bokstav f. Skattemyndighetene skal etter bokstav g gi opplysninger til Økokrim etter anmodning grunnet i en melding om en mistenkelig transaksjon gitt i medhold av hvitvaskingsloven.

Etter skatteforvaltningsloven § 3-3 bokstav h kan skattemyndighetene gi opplysninger til «andre» når lovbestemmelser fastsetter eller klart forutsetter at taushetsplikten ikke skal være til hinder for å gi opplysningene. Slike bestemmelser følger blant annet av konkurranseloven § 24, matloven § 23 og utlendingsloven § 84. I henhold til bokstav i kan skattemyndighetene gi opplysninger til namsmyndighetene i saker om utlegg og arrest, i forbindelse med utveksling av informasjon som forutsatt i oppgaveregisterloven etter bokstav j og til den alminnelige namsmannen og tingrett til bruk i skiftesak etter bokstav k.

Ved endringslov 20. desember 2018 ble det vedtatt endringer i skattemyndighetenes adgang til å utlevere taushetsbelagte opplysninger til andre offentlige myndigheter. Endringene innebærer at skatteforvaltningsloven § 3-3 gir en generell regulering av når skattemyndighetene kan gi taushetsbelagte opplysninger til andre offentlige myndigheter. Etter bestemmelsen skal skattemyndighetene kunne utlevere opplysninger til andre offentlige myndigheter når det er nødvendig for å utføre mottakerorganets oppgaver etter lov, eller for å hindre at virksomhet blir utøvd på en uforsvarlig måte. Utleveringen må ikke være uforholdsmessig ut fra de ulempene den medfører i form av inngrep i personvernet og fare for at opplysninger av konkurransemessig betydning kommer på avveie. Hvilke momenter det skal legges vekt på ved vurderingen av om utleveringen er forholdsmessig, skal inntas i skatteforvaltningsforskriften. I forskriften skal det også tas inn en liste over enkelte praktisk viktige utleveringstilfeller, der vilkårene for utlevering alltid skal anses å være oppfylt. Denne opplistingen skal i det vesentlige bestå av de tilfellene som er regulert i gjeldende § 3-3 i skatteforvaltningsloven.

Endringene er en oppfølging av Stortingets anmodningsvedtak 28. april 2015 nr. 514 der regjeringen ble bedt om å utrede om Skatteetaten skal få bedre mulighet til å dele informasjon med andre offentlige etater for å bekjempe svart virksomhet.32 Forslaget er en oppfølgning av regjeringens strategi mot arbeidslivskriminalitet. Endringene trer i kraft fra den tid Kongen bestemmer.

5.6 Utveksling av opplysninger med andre land

Utveksling av informasjon med andre land i forbindelse med skattesaker er regulert i bi- og multilaterale avtaler. Norge har inngått rundt 90 skatteavtaler33 med andre land for å hindre utilsiktet dobbeltbeskatning og få hindre skatteunndragelse. Avtalene inneholder bestemmelser om informasjonsutveksling i skattesaker og om administrativt samarbeid. Norge har også inngått særskilte avtaler om informasjonsutveksling i skattesaker med rundt 40 land34 hvor Norge ikke har alminnelig skatteavtale. I tillegg har Norge tiltrådt OECD/Europarådets konvensjon om administrativ bistand i skattesaker, som dekker både utveksling av informasjon og bistand til innfordring. De nordiske landene har i tillegg inngått en særskilt avtale om administrativ bistand som også gjelder informasjonsutveksling og bistand til innkreving. Den 6. februar 2018 undertegnet Norge en særskilt avtale om administrativt samarbeid på merverdiavgiftens område med EU. Avtalen trådte i kraft 1. september 2018.

Informasjonsutveksling kan gjøres på forespørsel, spontant eller automatisk. Informasjonsutveksling på forespørsel innebærer at kompetent myndighet i et land sender en konkret forespørsel om informasjon fra et land de har inngått avtale om informasjonsutveksling med. Spontan informasjonsutveksling innebærer at myndighetene i et land har informasjon som kan være av interesse for myndighetene i et annet land, og overfører denne informasjonen på eget initiativ. Slik utveksling gjøres for eksempel for bindende forhåndsuttalelser i henhold til BEPS tiltak 5.35Automatisk informasjonsutveksling innebærer at myndighetene i et land automatisk utveksler relevant informasjon i henhold til en avtale om automatisk informasjonsutveksling. Norge deltar i to automatiske utvekslinger, land-for-landrapportering (BEPS tiltak 13)36 og utveksling av kontoopplysninger etter Common Reporting Standard (CRS).

6 Skatterådgiveres taushetsplikt etter gjeldende rett

6.1 Advokaters taushetsplikt

6.1.1 Innledning

Som mange andre yrkesgrupper, har advokater taushetsplikt om opplysninger de blir kjent med i sitt arbeid. Dette innebærer at advokaten ikke kan røpe slike opplysninger til uvedkommende. Advokaters yrkesmessige taushetsplikt er ikke nedfelt i en egen lovbestemmelse, men følger forutsetningsvis av bestemmelsen i straffeloven av 2005 § 211, som innebærer at advokaten kan straffes for å «uberettiget røpe hemmeligheter som er betrodd dem eller deres foresatte i anledning av stillingen eller oppdraget». Ordlyden i bestemmelsen er noe endret fra den tilsvarende bestemmelsen i den tidligere straffeloven av 1902, men endringen er ikke ment å medføre en realitetsendring.

Advokatens yrkesmessige taushetsplikt etter straffeloven av 2005 § 211 regulerer advokatens taushetsplikt i alle henseende, overfor myndigheter, privatpersoner, i det offentlige rom, osv. Taushetsplikten etter denne bestemmelsen viker for lovbestemt opplysningsplikt dersom det er bestemt eller klart forutsatt i lov.

I tillegg til den generelle taushetsplikten som følger forutsetningsvis av straffelovbestemmelsen, har advokater en særskilt taushetsplikt i rettergang. Det følger av tvisteloven § 22-5 første ledd og straffeprosessloven § 119 at retten ikke kan ta imot forklaring fra advokater og visse andre yrkesgrupper om opplysninger som er betrodd dem i deres stilling. Høyesterett har i flere avgjørelser forutsatt at bevisforbudene i straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22-5 må antas å ha samme innhold, se blant andre HR-2018-1691 U avsnitt 18, Rt. 2012 s. 1601 avsnitt 20-21 og Rt. 2012 s. 868 avsnitt 15.37

Etter sin ordlyd dekker straffeloven av 2005 § 211 og bevisforbudsreglene de samme opplysningene.

Rettspraksis om tolkningen av bevisforbudene er langt mer omfattende enn rettspraksis om tolkningen av bestemmelsen om taushetsplikt i straffeloven. Høyesteretts ankeutvalg uttalte i Rt. 2013 s. 92 avsnitt 38 at bestemmelsene i straffeprosessloven § 119 og straffeloven 1902 § 144 «langt på vei må sies å speile hverandre». Det må derfor antas at praksis knyttet til prosessreglenes taushetspliktsbestemmelser også er relevante ved fastleggelse av taushetsplikten etter straffeloven av 2005 § 211.

På bakgrunn av uttalelser i forarbeidene til den tidligere tvistemålsloven er det i rettspraksis slått fast at bevisforbudet bare omfatter «egentlig advokatvirksomhet», det vil si juridisk bistand og rådgivning. Andre oppgaver som advokater utfører, som ikke er juridisk bistand og rådgivning, er derfor ikke vernet av taushetsplikten etter bevisforbudene.

Advokaters forpliktelse til ikke å bringe videre opplysninger de mottar i stillings medfør, følger også av fortrolighetsplikten, som er nedfelt i Regler for god advokatskikk (RGA) i kapittel 12 i den gjeldende advokatforskriften. I henhold til RGA er advokatfortroligheten en grunnleggende rett og plikt, samt en forutsetning for den nødvendige tilliten som advokater må ha for å ivareta sitt yrke, jf RGA punkt 2.3. Her fremkommer det også at advokaten, i tillegg til å overholde lovbestemt taushetsplikt, plikter å behandle «opplysninger han blir kjent med i sitt virke som advokat» fortrolig, også når disse ikke omfattes av advokaters lovbestemte taushetsplikt. Dette skillet mellom den snevrere taushetsplikten og den videre fortrolighetsplikten, har også nedfelt seg i disiplinærpraksis.38

Advokatlovutvalget la i mai 2015 frem sin utredning om dagens regelverk for advokater og andre som yter rettshjelp og forslag til revisjon av regelverket.39 Advokatlovutvalget foreslår å lovfeste advokaters taushetsplikt. Når det gjelder fortrolighetsplikten åpner advokatutvalget for at denne kan videreføres i en ny forskrift.40 Forslaget er under behandling i Justisdepartementet.

Etter straffeloven av 2005 § 211 straffes den som «uberettiget» røper hemmeligheter betrodd dem i stillingen. Det vil ikke være «uberettiget» å røpe opplysninger som er omfattet av lovbestemte og ulovfestede unntak fra taushetsplikten. Hvorvidt det er gjort unntak fra taushetsplikten, må vurderes noe ulikt avhengig av om opplysningene er betrodd under utøvelse av egentlig advokatvirksomhet eller ikke. Utvalget omtaler dette nærmere blant annet i punkt 9.3.2 nedenfor.

Taushetsplikten etter bevisforbudene er vernet av Grunnloven § 102 jf. EMK artikkel 8. EMK artikkel 8 nr. 2 fastsetter at inngrep i rettighetene som er vernet etter artikkel 8 nr. 1 blant annet må ha hjemmel i lov. Etter EMDs praksis må det antas at kravet til lovhjemmel forstås særlig strengt når det gjelder inngrep i advokaters taushetsplikt.41 Høyesterett har også lagt til grunn at inngrep i taushetsplikt etter bevisforbudene krever klar lovhjemmel, jf. Rt. 2012 s. 608 avsnitt 48.

Utenfor egentlig advokatvirksomhet står ikke advokaters taushetsplikt i en tilsvarende særstilling. Her er utgangspunktet, som for andre former for lovbestemt taushetsplikt: for at taushetsplikten skal vike for opplysningsplikt, må den relevante bestemmelsen fastsette eller klart forutsette at taushetsplikten skal vike. Advokaten må her vurderes på samme måte som andre som yter slike tjenester, og som har lovbestemt taushetsplikt. Dette gjelder for eksempel for advokater som driver med eiendomsmegling, jf. eiendomsmeglingsloven § 3-6. Her er det forutsatt at taushetsplikten er lik for advokater og andre, og at taushetsplikten ikke rekker lengre enn det bestemmelsen uttrykkelig angir.

Advokater kan også yte tjenester som ikke er egentlig advokatvirksomhet, og som heller ikke er underlagt taushetsplikt i spesiallovgivning. Når andre enn advokater som utøver den aktuelle tjenesten, ikke er underlagt taushetsplikt og de pålegges en opplysningsplikt, må de fremlegge de aktuelle opplysningene. Advokater som yter slike tjenester vil normalt ha samme opplysningsplikt som andre som yter tilsvarende tjenester.42

I dette kapittelet vil utvalget redegjøre for advokaters taushetsplikt etter gjeldende rett, og den sterke taushetsplikten som følger av bevisforbudene. I punkt 9.3 vurderer utvalget betydningen av advokaters taushetsplikt på skatteområdet, og om det er behov for å gjøre inngrep i taushetsplikten utover det som følger av gjeldende rett. Et annet spørsmål er hvor langt taushetsplikten rekker i forhold til advokatens opplysningsplikt om egne forhold. Utvalget vurderer dette spørsmålet i punkt 9.3.5.

6.1.2 Hensynet bak advokaters taushetsplikt

Advokaters taushetsplikt skal verne forholdet mellom advokat og klient. Taushetsplikten verner borgernes rett til å søke rettsråd i fortrolighet. Med en slik garanti kan personer med behov for rettslig råd og hjelp, oppsøke advokat uten frykt for at opplysningene skal komme ut. Advokatens taushetsplikt er dermed en forutsetning for at rettslig råd og hjelp er tilgjengelig for de som trenger det. Tilgang til profesjonell juridisk rådgivning og hjelp gjør folk i stand til å ivareta sine rettslige interesser. Taushetsplikten utgjør derfor en viktig rettssikkerhetsgaranti, som er sentralt i en fungerende rettsstat.

Høyesterett begrunner taushetsplikten slik i Rt. 2010 s. 1638 avsnitt 33 flg.:

«Begrunnelsen for taushetsplikten i § 119 er at folk skal kunne søke profesjonell behandling, hjelp eller råd fra yrkesutøvere som omfattes av bestemmelsen, uten at opplysninger de i den forbindelse gir, skal komme ut eller bli gitt videre, se Rt-2006-633 med videre henvisninger. Advokaters taushetsplikt skal altså verne fortroligheten mellom klient og advokat. Dette vil bidra til at man får materielt riktige avgjørelser og er dermed en viktig rettssikkerhetsgaranti.

(…)

Hensynene bak reglene om taushetsplikt gjør seg gjeldende også når det kan være risiko for at pengene stammer fra en straffbar handling. Det er nettopp når en person er i en presset situasjon, behovet for å kunne søke råd i fortrolighet kan være størst. Dette er treffende beskrevet i Ot.prp. nr. 13 (1998–99) Om lov om helsepersonell mv. (helsepersonelloven) side 83:

«Taushetsplikten begrunnes også med at pasienten skal få behandling. Dersom legen eller annet helsepersonell ikke hadde taushetsplikt, kunne pasienten unnlate å oppsøke hjelp av frykt for informasjonsflyt. Særlig aktuelt vil dette kunne være dersom pasienten har vært involvert i straffbare handlinger eller søker å unndra seg kontroll fra andre offentlige myndigheter. Et formål er nettopp at mennesker med behov for helsehjelp til seg selv, barn eller ev andre pårørende, skal oppsøke helsevesenet uavhengig av atferd eller livssituasjonen for øvrig. […] Tilsvarende vil pasienter som har oppsøkt lege kunne holde tilbake opplysninger av frykt for at legen bringer disse videre. Dette kunne medføre at legen fikk et utilstrekkelig beslutningsgrunnlag, som igjen ville kunne få uheldige følger for helsehjelpens innhold. Hensiktsmessig samhandling mellom behandler og pasient forutsetter et tillitsforhold mellom partene. Taushetsplikten skal legge forholdene til rette for at pasienten føler trygghet med hensyn til å gi informasjon som kan være nødvendig for at helsepersonell skal kunne yte et best mulig hjelpetilbud. En frykt for informasjonsspredning vil kunne være et problem for helsevesenet.»

Uttalelsen gjelder taushetsplikten for helsepersonell, men tilsvarende hensyn gjør seg etter mitt syn langt på vei også gjeldende for advokaters taushetsplikt.»

De hensyn som her er trukket frem, begrunner taushetsplikten hjemlet i bevisforbudene. Slik taushetsplikt er gjerne betegnet som kallsmessig eller sterk taushetsplikt. Den sterke taushetsplikten er nært knyttet til advokatens samfunnsoppdrag, som er å tilby rettsråd i fortrolighet, som beskrevet i første avsnitt i sitatet over.

Når advokaten utøver annen virksomhet enn juridisk bistand og rådgivning, er ikke vernet på samme måte begrunnet i grunnleggende rettsstatsprinsipper. Beskyttelsesbehovet er derfor ikke like sterkt for betroelser gitt under slik virksomhet. I utgangspunktet må den som går til en advokat kunne forvente at advokaten har taushetsplikt, uansett hva oppdraget gjelder. Men når oppdraget gjelder annen virksomhet enn egentlig advokatvirksomhet, står ikke advokatens taushetsplikt i en særstilling sammenlignet med andre former for lovbestemt taushetsplikt. På disse områdene kan andre hensyn få større gjennomslag vurdert opp mot hensynet bak den sterke taushetsplikten. For eksempel vil hensynet til det offentliges behov for å innhente informasjon kunne tilsi at taushetsplikten må vike utenfor bevisforbudene.

6.1.3 Hvem har taushetsplikt

6.1.3.1 Advokaten og dens hjelpere

Straffeloven av 2005 § 211 gjelder for advokater, forsvarere i straffesaker og disses hjelpere, samt enkelte andre yrkesgrupper med profesjonsbasert taushetsplikt. Hvem som kan drive advokatvirksomhet er regulert i domstolloven § 220. Hvem som er forsvarer er regulert i kapittel 9 i straffeprosessloven.

Taushetsplikten er ikke begrenset til å gjelde privatpraktiserende advokater eller advokater med norsk bevilling. Høyesteretts kjæremålsutvalg har i Rt. 2000 s. 2167 slått fast at tvistemålsloven § 205, som er videreført med tvisteloven § 22-5, omfatter utenlandske advokater og ansatte advokater. Høyesteretts kjæremålsutvalg uttaler:

«[…] spørsmålet om taushetsplikt – og dermed også det korresponderende spørsmål om plikt til fremleggelse av dokumenter – må løses ut fra hva som i det enkelte tilfelle er det reelle forhold: Dersom det aktuelle dokument er et resultat av en rådgivning fra den ansatte advokats side som kan likestilles med den funksjon som en frittstående advokat ville hatt, vil taushetsplikten for de nevnte advokater være den samme.»

Det gjelder ingen krav til organiseringen av advokatvirksomheten. Høyesteretts flertall kom i Rt. 2014 s. 773 til at det ikke kan innfortolkes et krav til organiseringen av advokatvirksomheten i stillingsvilkåret. Saken gjaldt tvisteloven § 22-5. Flertallet viser til Rt. 2000 s. 2167, hvor det er uttalt at «(…) spørsmålet om taushetsplikt – og dermed også det korresponderende spørsmål om plikt til fremleggelse av dokumenter – må løses ut fra hva som i det enkelte tilfellet er det reelle forhold». Flertallet uttaler om dette i avsnitt 45:

«Dette peker klart i retning av at det er oppdragets innhold, og ikke hvordan advokatvirksomheten er organisert, som er avgjørende. I samme retning taler formålsbetraktninger: Behovet for å beskytte fortroligheten mellom klient og advokat er det samme uansett hvilken organisasjonsform advokaten har valgt.»43

Etter straffeloven av 2005 § 211 har også advokatens hjelpere taushetsplikt. Dette gjelder typisk advokatsekretærer og andre som er ansatt hos advokaten, og som får tilgang til taushetsbelagt informasjon. Hjelpere omfatter også personer som utfører arbeidsoppgaver for advokaten som ikke har tilknytning til et bestemt oppdrag, som for eksempel datakonsulenter og revisorer. Hjelperen trenger ikke være ansatt hos advokaten. Personer som er engasjert til enkeltstående oppdrag kan også være hjelpere etter bestemmelsen, for eksempel som privatetterforsker.

6.1.3.2 Betrodd advokaten i «anledning av stillingen»

Det følger av straffeloven av 2005 § 211 at taushetsplikten gjelder for opplysninger som er betrodd advokaten eller dennes medhjelper i «anledning av stillingen eller oppdraget». Vilkåret innebærer at advokaten har fått opplysningen fordi vedkommende er advokat. Opplysninger som blir betrodd vedkommende som privatperson eller som yrkesutøver på andre områder, er ikke underlagt taushetsplikt. Advokatlovutvalget uttaler at grensen mellom rollen som advokat og andre roller vedkommende opptrer i, kan være vanskelig å trekke. Vurderingen må ta utgangspunkt i om den som betror seg har en berettiget forventning om å bli betraktet som klient. Momenter av betydning for vurderingen kan være opplysningens art, om det dreier seg om spørsmål advokaten arbeider med til vanlig, om samtalen skjer i fortrolighet, hvor tydelig vedkommende ber advokaten om å sette seg inn i problemene, og om vedkommende har vært advokatens klient tidligere.44

6.1.3.3 Egentlig advokatvirksomhet – juridisk bistand og rådgivning

Etter prosesslovgivningen må retten ikke ta imot forklaring fra advokater om noe som er betrodd dem «i deres stilling», jf. straffeprosessloven § 119 og tilsvarende i tvisteloven § 22-5. I forarbeidene til den tidligere tvistemålsloven § 205, som er videreført i tvisteloven § 22-5, fremgår det at bestemmelsen bare gjelder «egentlig advokatvirksomhet»:

«Betroelser i anledning av forretninger, som sakførere ofte driver ved siden av sin egentlige sakførervirksomhet, f.eks. som formidlere av salg og laan eller som formuesbestyrere, vil derimot ligge utenfor bestemmelsens omraade.»45

Dette er videreført i rettspraksis, hvor det er lagt til grunn at bevisforbudet bare omfatter «den egentlige advokatvirksomhet – juridisk bistand og rådgivning» i og utenfor rettergang, jf. Rt. 2010 s. 1638 avsnitt 29 med videre henvisning.

Juridisk teori har ikke innfortolket en tilsvarende begrensning i rekkevidden av taushetsplikten i medhold av straffeloven av 2005 § 211.46 Advokatlovutvalget bygger også på en slik tolkning av reglene.47 Det sterke vernet som taushetsplikt etter bevisforbudene gir, gjelder derfor som et utgangspunkt ikke for annen virksomhet som advokater driver med, for eksempel eiendomsmegling og formuesforvaltning. Advokatlovutvalget uttaler følgende om hva som faller utenfor «egentlig advokatvirksomhet»:

«En advokats virksomhet innenfor for eksempel eiendomsmekling, granskning, formuesrådgivning, forretningsførsel, bestyrelse av dødsbo og verv som styremedlem faller i utgangspunktet utenfor. Det avgjørende er om arbeidet er foretatt som ledd i et oppdrag som består i juridisk bistand og rådgivning. Er det for eksempel foretatt pengetransaksjoner til og fra klientkonti, vil dette være omfattet av bevisforbudet dersom det er utført som ledd i et oppdrag innen «den egentlige advokatvirksomhet», jf. Rt. 2010 s. 1638.»

Det må vurderes konkret om virksomheten er «egentlig advokatvirksomhet» eller ikke. Selv om granskning som et utgangspunkt ikke anses som «egentlig advokatvirksomhet», kan et slikt oppdrag etter en konkret vurdering likevel være det, jf. Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2014 s. 773, omtalt nedenfor. I denne saken kom flertallet til at granskningsoppdraget i det konkrete tilfellet var egentlig advokatvirksomhet, og dermed omfattet av bevisforbudet.

I Rt. 1999 s. 911 (dissens 3-2) var spørsmålet om en advokat hadde forklaringsplikt om identiteten til to klienter som hadde gitt opplysninger som kunne belyse hvem som stod bak et anonymt tips i en drapssak. Høyesteretts kjæremålsutvalgs flertall uttalte:

«Med bakgrunn i at diskresjonshensynet overfor klienten brytes mot hensynet til straffesakens riktige opplysning, er det lagt til grunn at ikke enhver kontakt mellom klient og advokat er beskyttet av bevisforbudet. Det gjelder bare innenfor den egentlige advokatvirksomhet – juridisk bistand og rådgivning-, ikke for eksempel for eiendomsformidling, formuesrådgivning eller en advokats arbeid som bestyrer for et konkursbo, jf. Andenæs: Norsk straffeprosess (1994) bind I side 215 og Rt. 1981 side 1206.»

Uttalelsen er fulgt opp i Rt. 2008 s. 645. Spørsmålet for Høyesteretts ankeutvalg var blant annet om pengeoverføringer over en advokats klientkonto i utgangspunktet ligger utenfor det som kan anses som advokatvirksomhet. Ankeutvalget besvarte spørsmålet bekreftende og uttalte i avsnitt 47:

«Som påpekt i Rt-1999-911, er det bare «den egentlige advokatvirksomhet – juridisk bistand og rådgivning» som er omfattet av bevisforbudet i straffeprosessloven § 119. I tilfeller hvor en advokat driver eiendomsmegling eller formuesrådgivning eller bestyrer dødsbo, vil bevisforbudet i § 119 som utgangspunkt ikke gjelde for disse virksomhetene. Dersom det i forbindelse med eiendomsmegling eller formuesrådgivning oppstår rettsspørsmål som oppdragsgiveren har behov for rådgivning om, vil imidlertid den juridiske rådgivningen være omfattet av bevisforbudet i § 119»

Det følger av avgjørelsen at pengeoverføringer som skjer som ledd i et regulært advokatoppdrag, omfattes av taushetsplikten, jf. også Rt. 2010 s. 1638 avsnitt 32. Pengeoverføringer som ikke inngår som ledd i egentlig advokatvirksomhet, faller derimot utenfor taushetspliktens rekkevidde.

I Rt. 2012 s. 1639 var det sentrale spørsmålet om en advokats rolle i forbindelse med kunsthandel må regnes som en del av hans egentlige advokatvirksomhet, eller om denne virksomheten snarere må likestilles med for eksempel eiendomsmeglervirksomhet. Under henvisning til ankeutvalgets uttalelse i Rt. 2008 s. 645 sitert over, uttaler Høyesteretts ankeutvalg i avsnitt 13:

«Det må altså vurderes konkret om det i den bistand som A har ytet i forbindelse med transaksjonene, er elementer som må regnes som egentlig advokatvirksomhet. Under dette må blant annet gå utarbeidelse av kontrakt på vegne av klienten. Det kan ikke være avgjørende om de juridiske utfordringene i det konkrete tilfellet ikke har vært større enn at personer uten juridisk utdannelse, men med erfaring fra vedkommende livsområde, også hadde kunnet gi råd. Det følger av domstolloven § 218 femte ledd om begrenset rett for andre enn advokater til å yte rettshjelp at det ikke uten videre vil være avgjørende om også andre enn advokater kan rådgi om den aktuelle problemstillingen. Når den bistanden som for øvrig ytes av advokaten ligger utenfor den egentlige advokatvirksomhet, og det dreier seg om bruk av et standarddokument for vedkommende transaksjonstype, må det imidlertid ligge en selvstendig juridisk vurdering av den konkrete transaksjonen bak valget av dokument for å bringe advokatens arbeid med kontrakten inn under straffeprosessloven § 119.»

Borgarting lagmannsretts avgjørelse i LB-2017-18624848 er et illustrerende eksempel på vurderingen ankeutvalget her gir anvisning på. Lagmannsretten kom etter en konkret vurdering til at en advokats bistand med kunsthandel ikke omfattet bistand med elementer av egentlig advokatvirksomhet. På bakgrunn av bevisførselen kom lagmannsretten til at advokatens rolle i utgangspunktet gjaldt praktiske oppgaver i forbindelse med handel med kunstverk, som for eksempel oppbevaring, visning og frakt av kunstverk, kontakt med transportør, inngåelse av forsikringsavtaler og undertegning av avtaler om kjøp eller salg av kunst på vegne av klienten.

I Rt. 2014 s. 773 (dissens 4-1), vurderte Høyesterett blant annet om utførelse av et granskningsoppdrag var å anse som «egentlig advokatvirksomhet». Flertallet, med mindretallets tilslutning, la til grunn at spørsmålet om hvorvidt granskning som en advokat utfører, er egentlig advokatvirksomhet, ikke kan besvares generelt. Det må foretas en konkret vurdering av det reelle innholdet i arbeidet.

Flertallet og mindretallet delte seg ved den nærmere grensedragningen for hvilken aktivitet som inngår i «egentlig advokatvirksomhet». For flertallet er det et sentralt poeng at faktum som kartlegges kan får «rettslige konsekvenser». Førstvoterende uttaler på vegne av flertallet i avsnitt 51:

«Dersom granskningen kan få rettslige konsekvenser, vil også mer omfattende kartlegging av faktum etter mitt syn etter omstendighetene kunne være egentlig advokatvirksomhet. Innhentingen og systematiseringen av faktum og de juridiske vurderingene vil da ofte henge nært sammen. I alle fall når formålet er å vurdere om det har skjedd lovbrudd, kreves det juridisk kompetanse for å identifisere hva som er det relevante faktum som undersøkelsen særlig bør rettes mot, og for å sette de ulike deler av faktum i sin rettslige sammenheng. Og bevisbedømmelsen vil vanligvis baseres på domstolens prinsipper for bevisbedømmelse.»

Til dette bemerker mindretallet at en klarlegging av faktum tilnærmet alltid vil kunne få rettslige konsekvenser, og muligheten for rettslige konsekvenser er ikke egnet som kriterium for når faktumavklaring kan sees som «egentlig advokatvirksomhet», jf. avsnitt 66. Videre uttaler mindretallet at selv om oppdragsgivers formål er å avklare om det har skjedd lovbrudd, og undersøkelsene derfor vil ha nytte av juridisk kompetanse, er det ikke «egentlig advokatvirksomhet» i relasjon til tvisteloven § 22-5:

«Det er en situasjon der oppdragets karakter av rådgivning mangler, i hvert fall rådgivning av den karakter der det er naturlig å betrakte datainnsamlingen som betroelser.»49

På bakgrunn av rettspraksis må det vurderes konkret om advokatens oppdrag i det enkelte tilfellet faller innenfor «egentlig advokatvirksomhet». Det er vanskelig å trekke opp en entydig avgrensning av hva som omfattes på bakgrunn av den rettspraksis som foreligger. Den klare juridiske rådgivningen – kjernen i advokatens virksomhet – er klart omfattet. Innhenting og systematisering av faktum vil etter forholdene kunne være «egentlig advokatvirksomhet». Dersom formålet er å vurdere om det har skjedd et lovbrudd, er slik virksomhet i alle fall omfattet av «egentlig advokatvirksomhet».

6.1.4 Hvilke opplysninger advokatens taushetsplikt gjelder

Taushetsplikten gjelder det som er «betrodd» advokaten i stillingen. Ordlyden i bestemmelsene om bevisforbud tilsier at taushetsplikten gjelder for de opplysningene som den som har krav på hemmeligholdet meddeler advokaten. I rettspraksis er uttrykket tolket langt videre enn dette.

Etter rettspraksis omfatter uttrykket i utgangspunktet alt «det advokaten i egenskap av sitt yrke og som ledd i et klientforhold innhenter eller får tilgang til å vegne av klienten», jf. Rt. 2006 s. 1071 avsnitt 22, som gjaldt rekkevidden av bevisforbudet etter straffeprosessloven § 119.

Taushetsplikten gjelder etter dette alt det advokaten får vite i anledning klientforholdet, uansett hvordan advokaten har fått tilgang til informasjonen. Dette inkluderer opplysninger advokaten har tilegnet seg ved egne undersøkelser i anledning klientforholdet.

Også opplysninger som advokaten i anledning oppdraget har innhentet fra tredjeparter er underlagt taushetsplikt, jf. Rt. 2006 s. 1071 avsnitt 21 og 22 og Rt. 2009 s. 1557 avsnitt 19.

I Rt. 2009 s. 1557 slo Høyesteretts ankeutvalg fast at advokaten hadde taushetsplikt om en takstrapport han hadde innhentet på vegne av klienten. Høyesteretts ankeutvalg uttalte om tvisteloven § 22-5:

«Bestemmelsen kommer til anvendelse der det er tale om vitneforklaring fra en advokat eller krav om fremleggelse av dokumenter mv. som er betrodd vedkommende. Advokat Løstegaard Olsen kunne således ikke forklare seg om angjeldende rapport eller fremlegge denne.»

Høyesteretts ankeutvalg kom til at klienten derimot ikke kunne nekte å legge frem takstrapporten. Se nærmere omtale av dommen i punkt 6.1.5 og punkt 9.4.2.

I Rt. 2006 s. 1071 var spørsmålet om opplysninger innhentet av en privatetterforsker under oppdrag for advokaten var å anse som betroelser gitt til advokaten etter straffeprosessloven § 119. Høyesterett kom til at opplysninger advokaten har innhentet fra tredjepersoner, er omfattet av taushetsplikt. Videre kom Høyesterett til at tilsvarende opplysninger innhentet av privatetterforskeren under oppdrag for advokaten også må anses som betroelser gitt til advokaten, selv om opplysningene ikke var videreformidlet til advokaten. Forutsetningen er at opplysningene er ment å være tilgjengelig for prinsipalen.

Taushetsplikten gjelder også for opplysninger som tredjeparter uoppfordret formidler til advokaten i dennes egenskap av å ha et oppdrag for klienten, jf. Rt. 2013 s. 92 avsnitt 40. Spørsmålet i saken var om en forsvarer i straffesak måtte fratre som inhabil fordi han under ankeforhandlingen hadde formidlet en e-post fra en tidligere domfelt i samme sak, som nå hadde status som vitne, til tiltalte. Ankeutvalget kom til at vitneforbudet i straffeprosessloven § 119 også gjelder opplysninger som tredjemann uoppfordret formidler til advokaten i dennes egenskap av å ha et advokatoppdrag for klienten.

Selv om ordlyden i bevisforbudsreglene tilsier at bevisforbudet kun gjelder opplysninger som advokaten har mottatt, er det sikker rett at taushetsplikten også gjelder vurderinger som advokaten har gjort i en sak og advokatens råd til klienten. Høyesteretts praksis bygger gjennomgående på den forutsetning at også informasjon om advokatens egne bearbeidelser av materialet, advokatens overveielser knyttet til gjennomføringen av oppdraget og de råd han gir klienten, er omfattet av beslagsforbudet, jf. HR-2018-104-A avsnitt 27 med videre henvisninger.

Det følger av rettspraksis at også annen informasjon om oppdraget utover selve rådet og den informasjon advokaten har fått i anledning oppdraget, er omfattet av taushetsplikten. Rt. 2010 s. 1638 gjaldt spørsmålet om reglene om advokaters taushetsplikt er til hinder for å gi et advokatfirma pålegg om å utlevere opplysninger til Økokrim om hvem som er mottakeren av tre spesifiserte overføringer over firmaets klientkonto, jf. straffeprosessloven § 119 og § 210. Høyesterett viste til at begrunnelsen for taushetsplikten er at den skal verne fortroligheten mellom klient og advokat, og uttaler så i avsnitt 34:

«Å besørge overførsel av penger til eller fra klienter over klientkontoen kan inngå som et helt ordinært ledd i en advokats egentlige advokatvirksomhet. Oppgjøret mellom partene i en rettssak eller et utenrettslig forlik vil for eksempel ofte skje over klientkontoen. Hensynene bak taushetsplikten tilsier at alle ledd i et ordinært advokatoppdrag omfattes av taushetsplikten, også transaksjoner. Dersom advokaten for eksempel skulle kunne gi opplysninger om størrelsen på beløpet som er overført, ville man ikke sjelden kunne slutte seg til innholdet i et forlik eller lignende, og det ville kunne uthule det vernet reglene om taushetsplikt er ment å gi.»

Høyesterett vurderte i samme kjennelse om taushetsplikten også omfatter navnet på klienten. Høyesterett fravek resultatet i Rt. 1999 s. 911, hvor det var lagt til grunn at klientens navn bare er omfattet av advokatens taushetsplikt dersom det er en konkret mulighet for at noe som kan sies å være betrodd advokaten, blir røpet om navnet på klienten blir kjent.

Grunnen til fravikelsen var at Høyesterett kom til at en vurdering av om det er en slik konkret mulighet, ikke er en vurdering som advokaten i alle tilfeller er i stand til å foreta på en tilfredsstillende måte. Etter en utførlig drøftelse i avsnittene 47-49, uttaler Høyesterett i avsnitt 54 i Rt. 2010 s. 1638:

«Etter en samlet vurdering av de nevnte kilder konkluderer jeg med at navnet på en klient i et egentlig advokatoppdrag må anses for å være omfattet av taushetsplikten. Dermed skal det ikke foretas noen nærmere vurdering av hvorvidt noe som kan anses for å være betrodd advokaten, vil bli røpet dersom navnet på klienten blir kjent».

Dette utgangspunktet er bekreftet i Rt. 2012 s. 868, avsnitt 16.

Timelister og annet som direkte eller indirekte kan gi grunnlag for slutninger om den kontakten advokaten har eller har hatt med klienten og andre i anledning oppdraget, anses også å være «betrodd advokaten», jf. Rt. 2012 s. 868. Saken gjaldt hvorvidt det kunne tas beslag i en bedragerisiktet advokats timelister som han selv har utarbeidet til bruk for egen virksomhet. Klientenes navn var allerede kjent for politiet fordi det var innlevert salæroppgaver. Høyesteretts ankeutvalg sluttet seg til lagmannsrettens vurdering, som slo fast at listene ga informasjon ut over eksistensen av klientforholdene som måtte sies å være «betrodd advokaten i hans stilling».

Rettspraksis om advokatens taushetsplikt etter bevisforbudene tilsier at rekkevidden av taushetsplikten for advokaten er vid. Alle opplysninger som advokaten blir kjent med i anledning oppdraget er vernet. Taushetsplikten for advokaten etter bevisforbudene må anses å være absolutt, foruten de unntak som er bestemt i lov.

6.1.5 Klientens taushetsrett

Bevisforbudsreglene hindrer retten i å ta imot bevis fra nærmere angitte yrkesgrupper og disses underordnede og medhjelpere. Etter ordlyden i tvisteloven § 22-5 første ledd og straffeprosessloven § 119 har ikke den som har krav på vernet som taushetsplikten gir, selv taushetsplikt etter bestemmelsene.

Det følger likevel av rettspraksis at den som har betrodd seg til noen med sterk taushetsplikt, som et utgangspunkt har taushetsrett om de betrodde opplysningene. Taushetsrettens begrunnelse følger av formålet med bestemmelsene. Dette ble slått fast i Rt. 1999 s. 1066. Spørsmålet i saken var om en person som hadde vært til behandling hos psykiater og psykolog, som part i en barnefordelingssak kunne pålegges å fremlegge epikrise/ journal fra behandlingen etter den tidligere tvistemålsloven § 205, jf. § 250 første ledd. Høyesteretts kjæremålsutvalg viste til at begrunnelsen for bevisforbudet er at folk skal kunne søke profesjonell behandling, hjelp eller råd fra de yrkesutøvere som omfattes av bestemmelsen, uten at de skal risikere at de opplysninger de i den forbindelse gir, skal bli gitt videre. Kjæremålsutvalget viste videre til at det i rettspraksis om andre taushetspliktsregler var lagt til grunn at retten ikke kunne ta imot forklaring fra den som den taushetsforpliktede måtte ha uttalt seg til. På denne bakgrunn uttalte kjæremålsutvalget:

«Etter § 250 første ledd og § 251 nr. 2 danner de regler som gjør unntak fra vitneplikten, også en begrensning for den plikt som en part eller tredjemann har til i forbindelse med en rettssak å fremlegge dokumenter som kan tjene som bevis i saken (edisjonsplikten). Bestemmelsene i § 250 første ledd og § 251 nr. 2 omfatter både tilfeller hvor dokumentet inneholder noe som den som besitter dokumentet, er «utelukket fra» å gi forklaring om, og tilfeller hvor dokumentet inneholder noe som vedkommende er «fritatt for» å gi forklaring om. Formålet med bestemmelsene om forbud mot vitneprov og formålet med bestemmelsene om fritak fra vitneplikt er imidlertid nokså forskjellige, og dette må sette sitt preg på tolkingen av unntakene fra edisjonsplikten. Mens formålet med bestemmelsene om fritak fra vitneplikt er å beskytte vitnet, er formålet med reglene om forbud mot vitneprov ikke å beskytte den som er pålagt taushetsplikt, men å sikre at opplysninger om nærmere bestemte forhold ikke kommer ut. Siden reglene om forbud mot vitneprov er gitt for å sikre at nærmere bestemte opplysninger ikke kommer ut, må dokumenter som inneholder opplysninger som det er forbudt å motta vitneprov om, nektes fremlagt uten hensyn til hvem som besitter dokumentet, se Rt-1970-831, Rt-1973-1086, Rt-1986-1149, Rt-1996-1101 og Rt-1998-83.»

I Rt. 2004 s. 1668 (dissens 3-2) var spørsmålet igjen om en part med hjemmel i den tidligere tvistemålsloven § 250 første ledd kan pålegges å fremlegge dokumenter som inneholder opplysninger som er omfattet av taushetsplikt etter tvistemålsloven § 205. Høyesteretts flertall uttaler i avsnitt 32:

«Dersom man i stedet for å innhente forklaring fra legen skal kunne pålegge pasienten å innhente og fremlegge journalen, vil forbudet mot at retten uten samtykke fra pasienten skal kunne motta opplysninger som er betrodd legen, i stor grad være underminert. Pasienten vil i så fall ikke ha noen effektiv beskyttelse mot at de opplysninger han gir til legen, ikke uten hans samtykke skal kunne bli meddelt til andre.»

I Rt. 2012 s. 1601 (dissens 3-1) var spørsmålet om materiale som den siktede hadde innhentet etter oppdrag fra sin forsvarer, og som var ment for forsvareren, var omfattet av beslagsforbudet i straffeprosessloven § 204 første ledd, jf. § 119 første ledd. Høyesterett uttaler i avsnitt 20:

«På samme måte som den tilsvarende bestemmelsen i tvisteloven § 22-5 inneholder straffeprosessloven § 119 et bevisforbud. Dersom en opplysning er omfattet av et bevisforbud, er det opplysningens karakter som avgjør rekkevidden av dette forbudet. I slike tilfeller kan bevisgjenstanden ikke beslaglegges uansett hvem som måtte ha hånd om den. Dette gjelder selv om den som besitter bevisgjenstanden, er en part som kan samtykke i at bevisforbudet blir opphevet.»

Det er altså opplysningens karakter som avgjør rekkevidden av bevisforbudet. I juridisk teori er det lagt til grunn at det ikke er full parallellitet mellom yrkesutøverens taushetsplikt og taushetsretten til den som har betrodd opplysningene, se Schei mfl. Tvisteloven kommentarutgave, 2. utgave, side 851:

«Full parallellitet blir det likevel ikke mellom omfanget av bevisforbudet for yrkesutøveren og taushetsretten for den som har gitt en betroelse. Deres ulike roller og kilde til kunnskap tilsier at det blir en forskjell. Partene har etter § 21-4, jf. § 23-2 første ledd plikt til å gi en fullstendig og sannferdig forklaring om faktiske forhold som er relevante for saken. Dette omfatter opplysninger om egen helsetilstand. Selv om legen har taushetsplikt om den informasjonen som er mottatt fra pasienten, blir pasienten ikke fritatt fra sin plikt til å forklare seg som part om de samme forhold som en konsekvens av at opplysningene er formidlet til legen. Det som er beskyttet, er kommunikasjonen mellom lege og pasient. For partene får bevisbegrensingen derfor størst praktisk betydning for plikten til å fremlegge dokumenter eller forklare seg om hvilke opplysninger eller råd de har mottatt fra yrkesutøveren. På samme måte kan parten ikke oppnå å bli fritatt for å forklare seg om faktiske forhold han kjenner til med den begrunnelse at opplysningene også er blitt formidlet og dermed betrodd yrkesutøveren. Her må bevisforbudet i § 22-5 være begrenset til selve kommunikasjonen.»

Også når det gjelder opplysninger mottatt fra yrkesutøveren kan det gjelde begrensninger i klientens rett til å forholde seg taus. I Rt. 2009 s. 1557 kom Høyesteretts ankeutvalg til at en part ikke kunne nekte å utlevere en sakkyndig rapport utarbeidet av en takstmann under henvisning til at den ble innhentet på hans vegne av hans advokat. Høyesteretts ankeutvalg slo fast at advokaten ikke kunne forklare seg om rapporten eller fremlegge denne etter tvisteloven § 22-5 første ledd første punktum. Derimot kunne parten pålegges å forklare seg om eller fremlegge rapporten. Retten viste i denne forbindelse til at partens plikt til å opplyse saken er regulert av andre bestemmelser.

Avgjørelsen er omtalt av Skoghøy.50 Han er enig i resultatet, men finner begrunnelsen lite treffende. Han viser til at det er opplysningens karakter som danner grunnlaget for beskyttelsen, og at beskyttelsen da gjelder uavhengig av hvem som besitter dem. Partens plikt til å opplyse saken er derfor ikke tilstrekkelig som grunnlag for å pålegge parten å gi tilgang til rapporten. Videre uttaler han:

«Etter min oppfatning må det være en forutsetning for at en part skal kunne pålegges å gi tilgang til en rapport som er innhentet av hans advokat, at rapporten ikke kan anses å inngå som integrert ledd i advokatens tjenesteytelse, men har preg av en selvstendig tjeneste. Dette vil typisk være tilfellet for en takst eller tilstandsrapport fra en takstmann, jf. punkt 2.2 foran. Hvis parten selv hadde innhentet taksten eller rapporten, ville han ha hatt forklarings- og fremleggelsesplikt. Han bør da ikke kunne unngå dette ved å få advokaten til å innhente denne.»

Rekkevidden av bevisforbudet var tema i Rt. 2013 s. 1336. Spørsmålet var om motparten i en erstatningssak mot daglig leder i et meglerfirma kunne kreve fremlagt korrespondanse som gjaldt advokatoppdraget mellom meglerfirmaet og et annet meglerfirma som hadde vært involvert i saksforholdet. Meglerfirmaets advokat i en forutgående voldgiftssak, som reelt sett representerte begge meglerfirmaer, hadde mottatt kopi av deler av korrespondansen.

Høyesteretts ankeutvalg kom til at e-postkorrespondanse hvor advokaten var kopimottaker, i alminnelighet måtte innebære at innholdet måtte anses betrodd advokaten. Videre var også korrespondanse som advokaten ikke hadde mottatt kopi av omfattet, så langt den var direkte knyttet til oppdraget. Ankeutvalget uttalte i avsnitt 29 og 30:

«Det at advokaten som har et konkret prosessoppdrag er oppført som kopiadressat i korrespondanse mellom dem advokaten representerer om forhold av betydning for prosessoppdraget, må i alminnelighet innebære at det som fremkommer av korrespondansen anses som betrodd advokaten i hans stilling, og således omfattes av bevisforbudet i tvisteloven § 22-5 første ledd.

Korrespondanse mellom dem advokaten representerer som advokaten ikke har fått kopi av, faller derimot i utgangspunktet utenfor bevisforbudet. Hensynet til ikke å undergrave forbudet mot å motta bevis fra advokaten om det som er betrodd ham, tilsier likevel at forbudet også gjelder slik korrespondanse så langt den er direkte knyttet til advokatoppdraget. Utvalget legger til grunn at den aktuelle korrespondansen er av en slik karakter. Begjæringen om bevistilgang kan da ikke tas til følge.»

Selv om en part har taushetsrett om opplysninger som er betrodd yrkesutøvere med sterk taushetsplikt, vil det være av betydning for rettens frie bevisvurdering at parten benytter seg av denne rettigheten. I den tidligere nevnte avgjørelsen Rt. 2014 s 1668 uttaler flertallet i avsnitt 41:

«Som jeg tidligere har påpekt, er det kommunikasjonen mellom den som mottar betroelsen og den som betror seg, som er beskyttet etter tvistemålsloven § 205. Hvis partens helsetilstand er relevant, plikter han å gi en fullstendig og sannferdig forklaring om denne. Dersom det ut fra forholdene i saken må legges til grunn at han ikke har noen aktverdig grunn til å nekte å fremlegge legejournaler eller andre taushetsbelagte dokumenter som han har hånd om eller med letthet kan fremskaffe, må det etter mitt syn ved den fri bevisvurdering kunne legges betydelig vekt på at han har motsatt seg å fremlegge dokumentene.»

Når den som har betrodd seg til noen med sterk taushetsplikt selv reiser krav, kan han ikke la være å fremlegge relevante opplysninger med den begrunnelse at de er omfattet av taushetsrett. Dette følger av Rt. 1998 s 1297, som gjaldt sak mot et forsikringsselskap med krav om erstatning etter en trafikkulykke. Saksøker motsatte seg å fremlegge legejournaler fra tiden før ulykken med den begrunnelse at de var omfattet av legens taushetsplikt etter den tidligere tvistemålsloven § 205, jf. 250.

«Kravet gjelder erstatning for men og for tap i fremtidig erverv. Spørsmålet vil her være hvilken skade som kan føres tilbake til ulykken. Dokumentasjon om helsetilstand før og etter ulykken vil bevismessig være helt sentralt. Saksøkeren vil ha plikt til å gi en fullstendig og sannferdig fremstilling om dette. Han må også gi opplysninger om hva som er kommet frem av funn mv. ved legekonsultasjoner. Når det foreligger en slik plikt for saksøkeren til å gi fullstendige opplysninger om det som er grunnlaget for det krav som er reist, er det vanskelig å se at det kan være plass for en rett, basert på taushetsplikt for hans leger, til ikke å fremlegge det han har, eller lett har tilgang til, av legejournaler og lignende dokumentbevis av betydning for saken.»

6.1.6 Smitter taushetsplikten over på tredjeparter?

Reglene om bevisforbud gjelder etter sin ordlyd for bestemte yrkesutøvere og deres underordnede og medhjelpere. Det kan oppstå spørsmål om betydningen av den sterke taushetsplikten når betrodde opplysninger blir formidlet til andre enn de personene som etter ordlyden har taushetsplikt. Spørsmålet er om taushetsplikten, slik den kommer til uttrykk i bevisforbudene, «smitter over» på tredjeparter som har fått tilgang til betrodde opplysninger. Det er klart nok at taushetsplikten etter straffeloven ikke får anvendelse på tredjeparter som får kunnskap om taushetsbelagte opplysninger.51

Utgangspunktet for rekkevidden av bevisforbudet ble fastslått i den tidligere nevnte kjennelsen Rt. 1999 s. 1066. Her var spørsmålet om den som var part i saken kunne pålegges å legge frem taushetsbelagt materiale. Høyesteretts kjæremålsutvalg kom til at det som følge av bevisforbudet i tidligere tvistemålsloven § 205 første ledd ikke forelå noen fremleggelsesplikt. Begrunnelsen for resultatet var at slik fremleggelsesplikt ville stride mot formålet med bestemmelsen. Selv om avgjørelsen gjelder fremleggelsesplikt for den som har krav på hemmelighold etter reglene om bevisforbud, er begrunnelsen for resultatet generell. Om formålet med bevisforbudet uttalte Kjæremålsutvalget på side 1071:

«Mens formålet med bestemmelsene om fritak fra vitneplikt er å beskytte vitnet, er formålet med reglene om forbud mot vitneprov ikke å beskytte den som er pålagt taushetsplikt, men å sikre at opplysninger om nærmere bestemte forhold ikke kommer ut. Siden reglene om forbud mot vitneprov er gitt for å sikre at nærmere bestemte opplysninger ikke kommer ut, må dokumenter som inneholder opplysninger som det er forbudt å motta vitneprov om, nektes fremlagt uten hensyn til hvem som besitter dokumentet»

Etter formuleringen gjelder bevisforbudet også for tredjeparter som har hånd om taushetsbelagt materiale. Den generelle begrunnelsen er lagt til grunn i senere rettspraksis, blant annet Rt. 2004 side 1668 og Rt. 2012 s. 1601, som gjaldt henholdsvis tvistemålsloven § 205 og straffeprosessloven § 119. I begge saksforholdene var spørsmålet om den som har krav på hemmelighold kan nekte å fremlegge taushetsbelagt materiale.

Spørsmålet om bevisforbudet også omfatter tredjepart, har vært behandlet i rettspraksis. I Rt. 2000 s. 1139 hadde en advokat videresendt en telefaks han hadde mottatt fra klienten til motparten ved en feil. Dokumentet inneholdt opplysninger som var underlagt advokatens taushetsplikt. Spørsmålet var om motparten kunne legge frem dokumentet som bevis. Høyesteretts kjæremålsutvalg uttaler på side 1141:

«Lovgrunnen for det forbud som er satt i tvistemålsloven § 205 første ledd mot at retten uten samtykke av den som har krav på hemmelighold, mottar forklaring blant annet fra en advokat om noe som er betrodd ham, tilsier etter utvalgets mening at heller ikke et betrodd dokument som er nådd tredjemann ved en feil fra advokatens side, bør kunne fremlegges for retten. En feilsendt telefaks bør for øvrig returneres avsender eller oversendes rette adressat.»

Kjennelsen gir uttrykk for det syn at taushetsplikten, i hvert fall for feilsendte dokumenter, «smitter» over på tredjepart.

I Rt. 2009 s. 1526 var ett av spørsmålene om det var i strid med bevisforbudet i straffeprosessloven § 119 at et lydopptak av en fortrolig samtale mellom en fengselsprest og to innsatte kunne spilles av for retten som bevis i en straffesak mot den ene av de to innsatte.

Høyesterett slår fast at det gjelder to forskjellige regler for presten og samtalepartnerens rett til å videreformidle innholdet i betroelsene. Prestens taushetsplikt etter § 119 «smitter» ikke over på samtalepartneren, og taushetsplikten er derfor ikke til hinder for at han kan legge frem lydopptak fra samtalen.

I avgjørelsen avsnitt 24 følgende, uttaler Høyesterett:

«Forbudet i § 119 innebærer også at bevis om slike betrodde forhold heller ikke kan føres på annen måte, for eksempel ved at det blir fremlagt notater fra en slik samtale. Ellers ville bevisforbudet lett kunne blir uthulet, se for eksempel Rt-2004-1668, som gjelder tvistemålsloven. Problemstillingen er tilsvarende i straffeprosessen.

Hvis samtalene i dette tilfellet hadde funnet sted bare mellom presten og B, er jeg enig i at presten ville hatt forbud mot å forklare seg om innholdet i samtalene. Tilsvarende ville det ikke vært adgang til å avspille opptak av samtalene.

Straffeprosessloven § 119 første ledd pålegger imidlertid bare presten taushetsplikt. I har ikke taushetsplikt etter denne bestemmelsen. Partene er enige om at I var berettiget til å avgi vitneforklaring om samtalene. Når B betror seg til både presten og I, vil det med andre ord gjelde to forskjellige regler for deres rett til å videreformidle innholdet i betroelsene. Jeg kan ikke se at prestens taushetsplikt etter § 119 «smitter» over på I. Dermed er det heller ikke i strid med bestemmelsen at I legger frem lydopptak fra samtalen.»

Høyesterett fant at lydopptaket var et utilbørlig ervervet bevis etter straffeprosessloven § 22-7, men tillot likevel at det ble fremmet etter en avveining.

Avgjørelsen innebærer at det gjelder to forskjellige regler for presten og den innsattes rett til å videreformidle innholdet i betroelsene. Prestens sterke taushetsplikt «smitter» ikke over på tredjemann i dette tilfellet.

Advokatlovutvalget uttaler følgende om taushetsplikt for tredjeparter:

«I rettspraksis har det oppstått spørsmål om en person som noen med taushetsplikt har uttalt seg til, eller en person som har hånd om taushetsbelagt materiale, kan forklare seg om de fortrolige opplysningene til retten. Å tillate dette vil imidlertid åpne for omgåelser av bevisforbudet i tvisteloven § 22-5 og straffeprosessloven § 119. Derfor omfattes også slike forklaringer av bevisforbudet, jf. Rt. 1999 s. 1066. Det samme gjelder ved mer avledet bevisførsel ved hjelp av skriftlig materiale. Dokumenter som inneholder opplysninger som det er forbudt å motta vitneforklaring om, må nektes fremlagt uten hensyn til hvem som besitter dokumentet, jf. Rt. 1999 s. 1066 på s. 1070, Rt. 2004 s. 1668 avsnitt 32 og senere rettspraksis.»52

Advokatlovutvalget viser så til Rt. 2009 s. 1526, uten å kommentere resultatet i denne dommen noe nærmere, og Rt. 2012 s.1601.

Spørsmålet er også omtalt i juridisk teori. Skoghøy uttaler følgende om rekkevidden av bevisforbudene når de taushetsbelagte opplysningene besittes av en tredjeperson:

«Det at det er opplysningene som er beskyttet etter sin karakter, innebærer også at bevisforbud som er begrunnet i kallsmessig taushetsplikt, ikke kan omgås ved at det i stedet for forklaring fra den som har taushetsplikt, blir påberopt forklaring fra noen som vedkommende har uttalt seg til, eller som lovlig eller ulovlig har hånd om taushetsbelagt materiale. I den utstrekning det ikke er særlig hjemmel for annet, gjelder bevisforbudene i tvl. § 22-5 og strpl. § 119 uavhengig av hvem som besitter opplysningene. Den som har hånd om taushetsbelagt informasjon, kan heller ikke på annen måte pålegges å fremlegge dette. Dette gjelder selv om den som har hånd om informasjonen, er en part med forklaringsplikt. Etter noe vingling i tidligere praksis ble dette synspunktet endelig knesatt i Rt. 1999 s. 1066 U og er senere fastholdt.»53

Schei mfl. vurderer betydningen av endringen av tvisteloven som fant sted i lov nr. 3/2007 og begrunnelsene for denne ifølge forarbeidene. Bestemmelsen ble ved lovendringen endret fra å gjelde å ta imot bevis om noe som er betrodd, til at retten ikke kan ta imot bevis fra de nevnte yrkesutøverne.

«[…] Slik paragrafen først ble vedtatt i 2005, var virkeområdet for bevisforbudet beskrevet i mer generelle termer i første ledd, se note 1. Bestemmelsen var ment å gjelde alle opplysninger om noe som er betrodd en yrkesutøver i første ledd, uansett hvem som har opplysningene, jf. prp. Side 458. Bevisforbudet omfattet derfor også opplysninger som var videreformidlet til personer som ikke selv har taushetsplikt. Bakgrunnen for at bestemmelsen i lov nr. 3/2007 ble endret til å gjelde bevis fra de angitte yrkesutøverne, var ifølge Ot.prp. nr. 74 side 36-37 en henvendelse fra Barneombudet som mente at den opprinnelige formuleringen gjorde det tvilsomt om barnevernet kunne benytte opplysninger mottatt fra helsepersonell i en senere rettssak om omsorgsovertakelse. Departementet uttalte at en slik realitetsendring ikke var tilsiktet, og endret bestemmelsen for å rydde en mulig tvil om tolkningen av veien.

[…]

I de spesielle motivene til lovendringen i Ot.prp. nr. 74 side 60 er det sagt generelt at bevisforbudet i § 22-5 ikke gjelder å ta imot bevis fra andre som er gjort kjent med det som er betrodd, når disse personene ikke er omfattet av første ledd annet punktum. Hva som kan bli konsekvensene av lovendringen i andre typetilfeller enn eksempelet med barnevernet, er ikke drøftet, noe som gir opphav til større uklarhet enn før endringen.

[…]

Lovendringen bør ikke være til hinder for å gi bestemmelsen en slik rekkevidde at bevisføring som vil røpe taushetsbelagt informasjon, kan avskjæres når sterke reelle hensyn taler for det. Kjæremålsutvalget fremhevet i Rt. 1999 side 1066 at formålene med bevisforbudet for betrodde opplysninger ikke er å beskytte den som har taushetsplikt, men å sikre at opplysninger ikke kommer ut. Dette talte for at dokumenter som inneholder opplysninger det er forbudt å motta vitneprov om, må nektes fremlagt uten hensyn til hvem som besitter dokumentet. […] De beste grunner taler for at tvisteloven § 22-5 tolkes i samsvar med dette. Motivene til endringsloven av 26. januar 2007 tilsier at lovgiveren har ment å videreføre gjeldende rett etter tvistemålsloven § 205. Dette i kombinasjon med de formålsbetraktninger som er fremhevet i rettspraksis, tilsier at bestemmelsens rekkevidde ikke er så begrenset som ordlyden i første ledd første punktum tilsier.»54

Oppsummeringsvis synes rettstilstanden for taushetspliktens rekkevidde for tredjepersoner å være uklar. Rettskildene er ikke entydige med henhold til taushetspliktens gjennomslag når tredjeparter har hånd om betrodde opplysninger. Hensynet bak bevisforbudene trekker i retning av at taushetsplikten gjelder uavhengig av hvem som har hånd om de betrodde opplysningene. Dette er tydelig forutsatt i rettspraksis om taushetsrett for den som har krav på hemmelighold, mens rettspraksis som behandler taushetspliktens gjennomslag overfor tredjeparter er mer sprikende. Utvalget drøfter problemstillingen nærmere i punkt 9.3.

6.1.7 Adgang til effektiv kontroll – skattemyndighetenes kontroll hos den opplysningspliktige

Ved kontrollundersøkelser kan myndighetene få tilgang til store mengder dokumenter og annet materiale som potensielt kan inneholde advokatkorrespondanse underlagt taushetsplikt. Det oppstår dermed et spørsmål om hvilken beskyttelse advokatkorrespondanse skal ha ved kontroll fra skattemyndighetene. Tilsvarende spørsmål oppstår ved politiets beslag.

Etter skatteforvaltningsloven § 10-4 har skattemyndighetene kompetanse til å gjennomføre kontrollundersøkelser hos den som er opplysningspliktig etter skatteforvaltningsloven, herunder gjennomsyn av arkiver mv. Bestemmelsen gir myndighetene hjemmel til å kopiere virksomhetens arkiver for senere gjennomgang hos den opplysningspliktige eller hos skattemyndighetene, jf. annet ledd. Bestemmelsen er utformet etter mønster av den tidligere ligningsloven § 6-5 og merverdiavgiftsloven § 16-6.

Skattemyndighetenes adgang til å foreta gjennomsyn i den skattepliktiges elektroniske arkiv var tema i HR-2017-467. Avgjørelsen gjaldt kontrollundersøkelser etter den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 6-5, men må antas å gjelde for skatteforvaltningsloven § 10-4 også.

Høyesterett slo fast at skattemyndighetene etter dagjeldende ligningslov § 6-5 har adgang til å ta kopi for senere gjennomsyn, også der arkivet må antas å inneholde dokumenter som ikke kan kreves utlevert. I kjennelsen trekker Høyesterett opp rammene for skattemyndighetenes gjennomsyn av kopiert arkiv.

Retten slår først fast at den skattepliktige har en «reell og rimelig interesse av at taushetsbelagt informasjon ikke på noen måte på noe stadium er tilgjengelig for uvedkommende, så langt dette ikke innebærer en urimelig hindring for effektiv kontroll», jf. avsnitt 38. Dette innebærer at før det speilkopierte arkivet kan gjennomgås for kontroll, må skattemyndighetene fjerne de dokumenter som klart er taushetsbelagte, så langt det kan gjøres ved forsvarlig bruk av datatekniske verktøy, jf. avsnitt 39. I praksis vil dette si at det foretas søk i arkivet på utvalgte søkeord, som sannsynligvis vil gi treff på dokumenter som er omfattet av advokaters taushetsplikt.

Høyesterett viser til at bestemmelsen om kontrollundersøkelser i ligningsloven § 6-5 forutsatte at det er en forskjell mellom å pålegge skattyter å «gi innsyn i» korrespondanse, og å pålegge ham å «utlevere» den, jf. avsnitt 41. Høyesterett uttalte at bestemmelsen legger opp til at ligningsmyndighetene ved «gjennomsyn av arkiver» først gis anledning til å identifisere dokumenter man ønsker å se nærmere på, for deretter eventuelt å pålegge skattyter å utlevere dem, og viser i denne forbindelse også til Rt. 2007 side 1612 avsnitt 25.

Gjennomsyn av den gjenværende del av arkivet innebærer et inngrep overfor den skattepliktige i henhold til Grunnloven § 102 og EMK artikkel 8. Høyesterett slår fast at kravet til hjemmel i lov etter EMK artikkel 8 nr. 2 er oppfylt, jf. avsnitt 46. Videre tjener inngrepet et legitimt formål, fordi bokettersyn og tilhørende gjennomsyn av skattepliktiges arkiv er viktige elementer i et skattesystem som baserer seg på selvangivelsesprinsippet. Et velfungerende skattesystem er nødvendig for et velfungerende samfunn.

Høyesterett uttaler i avsnitt 47:

«Under hvilke omstendigheter gjennomsyn av mulig advokatkorrespondanse kan skje, beror på en avveining av behovet for å beskytte fortroligheten mellom advokat og klient mot behovet for å sikre at ligningen skjer på et riktigst mulig grunnlag. Grensedragningen må bygge på kriterier og avveininger forankret i EMK artikkel 8, og bør være mest mulig praktikabel og forutberegnelig for både skattyter og skattemyndigheter. Og den må innrømme et visst rom for skjønn, se EMDs uttalelse i Bernh Larsen Holding AS m.fl. mot Norge, avsnitt 158 […]»

Ved vurderingen av rammene for skattemyndighetenes gjennomsyn, ser Høyesterett hen til rettstilstanden for inngrep i advokatkorrespondanse ved ransaking og beslag i straffesaker. I slike saker har påtalemyndigheten primærkompetansen til å foreta beslag, og har derfor også kompetanse til selv å gå gjennom det beslaglagte, jf. HR-2017-111-A avsnitt 23 og 38. Påtalemyndigheten har plikt til å overlevere beslaget til tingretten uten noen form for gjennomgang og sortering på forhånd i tilfeller der det påberopes at beslaget inneholder advokatkorrespondanse, dersom beslaget foretas på advokatkontor. I andre tilfeller «kan det antakelig være vel så nærliggende å se hen til de retningslinjer Høyesterett har trukket opp for håndtering av samtaler sikret ved kommunikasjonskontroll», se HR-2017-111-A avsnitt 41.

Retningslinjene ble trukket opp i Rt. 2015 s.81, og innebærer at påtalemyndigheten sorterer ut og umiddelbart, uten gjennomgang, sletter samtaler som faller inn under straffeprosessloven § 119. Dersom det er usikkert om det dreier seg om slike samtaler, må samtalene enten slettes eller sendes til tingretten for gjennomgang uten at de på forhånd er gjennomført, se avsnitt 23 og 28.

Høyesterett påpeker i HR-2017-467-A at myndighetenes inngrep i form av straffeprosessuell ransaking og beslag er mer alvorlig enn inngrep i form av krav om innsyn i ligningssammenheng. Rammene for inngrep i form av innsyn i arkiv kan derfor ikke være snevrere i ligningsforvaltningen enn ved ransaking og beslag. Om å overlate vurderingen av om et dokument må unntas som advokatkorrespondanse til tingretten, uttaler Høyesterett i avsnitt 61:

«Det er ikke noe reelt alternativ til at ligningsmyndighetene selv – under gjennomsynet – må avgjøre om et dokument skal unntas som advokatkorrespondanse. Uten lovhjemmel kan det klart nok ikke oppstilles en regel om at avgjørelsen må overlates til tingretten. Ordningen ville forøvrig i praksis innebære at tingretten måtte foreta vesentlige deler av arkivgjennomsynet i ligningssaker fordi arkivet her oftere enn i straffeprosessuelle saker vil inneholde dokumenter som på en eller annen måte er knyttet til en advokat. En slik regel ville derfor åpenbart kreve meget store ressurser, men viktigere er at ordningen ville være praktisk umulig innenfor akseptable tidsrammer – den ville i praksis hindre den kontroll selvangivelsesprinsippet forutsetter.»

Høyesterett oppsummerer rammene for skattemyndighetenes adgang til å foreta gjennomsyn av skattepliktiges elektroniske arkiv i avsnitt 62:

«Oppsummeringsvis er jeg kommet til at ligningsmyndighetene som utgangspunkt har adgang til å foreta gjennomsyn av skattyters elektroniske arkiv så langt dette hevdes å være relevant for ligningen. Ligningsmyndighetene skal under dette gjennomsynet unnta – uten nærmere gjennomgang – de dokumenter som må antas å være advokatkorrespondanse. Ligningsmyndighetene kan kreve de øvrige dokumentene utlevert av skattyter til bruk ved kontroll av ligningen, med mindre også disse dokumentene viser seg å være taushetsbelagte. I forbindelse med krav om utlevering vil det gjennom klagebehandling og eventuell domstolsbehandling kunne avgjøres om dokumentet kan kreves unntatt fra opplysningsplikten.»

Så langt utvalget kan se, er dette dekkende for gjeldende rett på området.

6.1.8 Unntak som følge av samtykke

Etter straffeloven av 2005 § 211 er brudd på advokaters taushetsplikt bare straffbart når videreformidlingen av betrodd informasjon har vært «uberettiget». Dette innebærer at klienten kan gi sitt samtykke til at taushetsbelagt informasjon blir videreformidlet. Det samme gjelder i prosesslovgivningen, hvor det i straffeprosessloven § 119 og i tvisteloven § 22-5 uttrykkelig fremgår at bevisforbudet bare gjelder når det ikke er gitt samtykke fra den som har krav på hemmelighold. Hvorvidt det er gitt et samtykke må bero på hva som er avtalt mellom advokaten og klienten. Her vil alminnelige avtalerettslige regler komme til anvendelse, herunder reglene om krav til rettslig handleevne og samtykkekompetanse, samt reglene om ugyldighet.

Et samtykke kan som hovedregel trekkes tilbake, men også dette må bero på en tolkning av samtykket som er gitt. I Rt. 2003 s. 219 hadde fornærmede i en voldssak samtykket til at politiet innhentet en legeerklæring til bruk i etterforskning mot hennes tidligere samboer. Den fornærmede trakk tilbake samtykket før hovedforhandling og det oppstod spørsmål og bevisforbudet i straffeprosessloven § 119 var til hinder for at legeerklæringen ble brukt som bevis i saken. Til dette spørsmålet uttalte Høyesterett:

«Straffeprosesslovens § 119 pålegger som nevnt retten ikke å ta imot «forklaring» fra en av de aktuelle yrkesgrupper, med mindre det foreligger samtykke fra den som har krav på taushet. Trekkes samtykket tilbake, vil den klare hovedregel være at taushetsplikten øyeblikkelig gjelder igjen. Legen vil da ikke kunne forklare seg som vitne om hva pasienten har betrodd ham. Jeg er enig med aktor i at det sentrale hensyn bak § 119 – med sikte på vårt tilfelle – er å ivareta tillitsforholdet mellom lege og pasient. Sistnevnte skal være trygg på at de opplysninger som legen får ved en konsultasjon, forblir hos denne så lenge pasienten ønsker det. Men denne lovgrunnen gjør seg etter min mening ikke gjeldende når pasienten har samtykket i at politiet under etterforskningen innhenter de nødvendige opplysninger fra legen, med sikte på å fremlegge dem som bevis i straffesaken, og pasienten deretter kaller samtykket tilbake. Tilbakekallet vil fortsatt ha den virkning at legen ikke lenger kan forklare seg. Men de opplysninger som legen allerede har gitt politiet, med pasientens samtykke, kan ikke pasienten lenger ha rådigheten over. Det forstyrrer ikke tillitsforholdet mellom lege og pasient at disse opplysninger brukes i straffesaken.»55

Høyesterett kom deretter til at straffeprosessloven § 119 ikke var til hinder for at legeerklæringen kunne benyttes som bevis under hovedforhandling. Dette utgangspunktet er fulgt opp i senere rettspraksis.

I Rt. 2008 s. 504 hadde en mann under samtaler med en psykolog kommet med drapstrusler mot politiet og justisministeren. Mannen hadde samtykket til at psykologen vitnet under tingrettens behandling av saken, og til at det ble fremlagt et journalnotat fra psykologen. Under behandling av ankesaken for lagmannsretten trakk mannen samtykket tilbake, og spørsmålet for Høyesterett var om det forelå saksbehandlingsfeil som følge av at lagmannsretten hadde tillatt vitneforklaringen og fremleggelse av journalnotatet. Høyesterett kom til at mannen ikke hadde adgang til å trekke samtykket tilbake for lagmannsretten og uttalte:

«Selv om taushetsplikten i utgangspunktet har et sterkt vern, svekkes hensynene når det allerede er gitt et samtykke til at opplysningene kan gis i retten, og opplysningene er gitt i samsvar med dette. De er med dette gjort kjent for motparten og underinstansen, som står fritt til å gjengi dem i avgjørelsen, eventuelt i form av særskilt protokollat, og etter omstendighetene bygge sin avgjørelse på dem. Det som på denne måten er gjengitt, kan ankedomstolen, som jeg har vært inne på, fritt benytte, jf. Rt-1995-376 og Rt-2003-219. Hensynet til sammenhengen i rettssystemet taler for at også ankedomstolen bør kunne få tilgang til de samme opplysningene, direkte ført for retten, og med adgang til kontradiksjon.»56

I Rt. 2013 s. 1206 var det spørsmål om et samtykke til å beslaglegge advokatkorrespondanse ved den forvaltningsmessige behandlingen av en skattesak, kunne trekkes tilbake med den konsekvens at korrespondansen ikke kunne brukes som bevis ved domstolsprøvingen av forvaltningsvedtaket. Til dette uttalte Høyesterett:

«Når den som har krav på taushet har gitt samtykke til innhenting av bevis for den forvaltningsmessige behandlingen, må de bevisene som på det grunnlaget innhentes, kunne fremlegges av forvaltningen ved en etterfølgende domstolsbehandling, med mindre noe annet uttrykkelig følger av det samtykket som ble gitt jf. til sammenligning Rt-2003-219 avsnitt 13».

Høyesterett kom til at lagmannsretten hadde bygd på uriktig lovtolkning og opphevet kjennelsen. Spørsmålet ble behandlet på nytt av lagmannsretten i kjennelse LB-2013-158591, med det resultat at advokatkorrespondanse ble tillatt fremlagt. Lagmannsretten begrunnet dette med at selv om det er adgang til å trekke et samtykke tilbake, er ikke dette til hinder for å benytte taushetsbelagte opplysninger som er innhentet mens samtykket gjaldt. Samtykket til å benytte advokatkorrespondansen som en del av grunnlagsmaterialet for ligningsvedtaket, var etter lagmannsrettens vurdering gyldig. Det ville da medføre et «misforhold dersom retten avskjæres fra å vurdere det samme materialet som ligningsmyndighetene»57, når gyldigheten av vedtaket bringes inn for retten.

Også spørsmålet om rekkevidden av et samtykke er flere ganger behandlet i Høyesterett.

I Rt. 2001 s. 1113 hadde en kommune løst sin tidligere prosessfullmektig fra taushetsplikten for å vitne om det kommunen omtalte som «prosessen». Det var uttrykkelig uttalt at fritaket ikke omfattet opplysninger som involverte tredjeparter, og det var derfor bare gitt et delvis samtykke til fritak fra taushetsplikten. Motparten krevde at kommunen også skulle fremlegge dokumentasjon knyttet til de forholdene advokaten skulle vitne om. Høyesterett kom til at dokumentene måtte fremlegges dersom advokaten skulle vitne og uttalte:

«Advokat Mellbye er såleis løyst frå teieplikta berre for ein del av rådgivinga for kommunen. Utvalet finn at retten då må nekte å ta mot forklaring frå advokat Mellbye etter tvistemålslova § 205, med mindre samtykket blir utvida til å gjelde alle tilhøve som kan ha bevisverdi i saka eller motparten samtykkjer i ei avgrensa forklaring, jf. Schei, Tvistemålsloven (1998), band II, side 694. Ei delvis forklaring vil kunne gi eit skeivt bilete av kva som har skjedd i saka, og motparten vil også kunne bli hindra i å få stilt relevante spørsmål. I tillegg ville ein rett til berre å forklare seg om visse spørsmål, reise vanskelege avgrensingsspørsmål.

Så langt advokaten er gitt opp til å skulle forklare seg som vitne, er han også løyst frå teieplikta, og han må då leggje fram omspurt korrespondanse som gjeld det temaet han skal forklare seg om, jf. Rt-1992-949 og Schei side 694.»58

I Rt. 2009 s. 1204 tok Høyesterett igjen stilling til spørsmålet om rekkevidden av et samtykke til bevisføring etter tvisteloven § 22-5. Saken gjaldt gyldigheten av et avslag på krav om uførepensjon. A hadde fremlagt to erklæringer fra sin fastlege, og påberopt ham som vitne for lagmannsretten. Staten krevde at også fem journaler erklæringene bygget på, skulle fremlegges som bevis, og viste til at det forelå et implisitt samtykke fra A også for disse dokumentene. Høyesterett kom til at journalene også måtte fremlegges, og uttalte:

«Det synes åpenbart at erklæringene og forklaringen blant annet bygger på de fem konsultasjonene. Som staten har anført, utgjør derfor journalene en del av det faktiske grunnlaget for erklæringene og forklaringen til fastlege Høvik. På denne bakgrunn anser ankeutvalget at ankemotpartens samtykke – til at Høviks erklæringer ble fremlagt og til at Høvik avga forklaring for lagmannsretten – også må omfatte de journalnotater som erklæringene og forklaringen blant annet bygger på.»59

I HR-2018-109-A hadde B i forbindelse med et krav om erstatning for sakskostnader etter en frifinnende dom, sendt lagmannsretten advokatens timelister som dokumentasjon for kravet. Spørsmålet for Høyesterett var om det taushetsbelagte materialet kunne anses å være påberopt og fremlagt frivillig, slik at påtalemyndigheten hadde krav på innsyn i dokumentene. B hadde oversendt timelister med bilag til lagmannsretten med forbehold om at dokumentasjonen ikke ble overlevert til Økokrim. Høyesterett konstaterte at det ikke forelå noen påberopelse av bevis fra Bs side, og at det derfor ikke var gitt noe samtykke til innsyn i dokumentasjonen på grunnlag av frivillig bevisfremleggelse.60 Høyesterett uttalte videre at:

«Vår sak gjelder krav om erstatning for saksomkostninger i kjølvannet av en frifinnende straffedom, der parallellen til sivile saker taler for ikke å innfortolke et samtykke til fremleggelse av taushetsbelagt materiale. Etter tvisteloven skal «nødvendige kostnader ved saken» fastsettes på grunnlag av spesifikasjonene i advokatens sakskostnadsoppgave, jf. § 20-5 tredje ledd. Noe krav om dokumentasjon i form av timelister eller bilag oppstilles ikke. Etter mitt syn bør en tilsvarende tilnærming også kunne legges til grunn for saker etter straffeprosessloven § 438. Både i sivile saker og i straffesaker har advokater en selvfølgelig sannhetsplikt med hensyn til opplysninger om utlegg og salærutgiftenes størrelse i sakens ulike faser. Motpartens innsigelser eller rettens varsel om mulig nedsettelse av kravet vil gi advokaten foranledning til å komme med en grundigere redegjørelse. I straffesaker vil slike redegjørelser typisk kunne være påkrevet for utgifter påløpt under etterforskningen, som den dømmende rett ikke har tilstrekkelig oversikt over.»61

Høyesterett kom deretter til at lagmannsrettens beslutning måtte oppheves, og at den oversendte dokumentasjonen måtte tas ut av saken og sendes tilbake til B.

6.1.9 Unntak etter straffeloven og straffeprosessloven

Selv om brudd på taushetsplikten i utgangspunktet er straffbart, kan det likevel være rettmessig dersom bruddet skyldes strafferettslig nødrett. Det følger av straffeloven av 2005 § 17 at en straffbar handling likevel er lovlig når den er foretatt for å «redde liv, helse, eiendom eller annen interesse fra en fare for skade som ikke kan avverges på annen rimelig måte». Risikoen for skade må være langt større enn skaderisikoen ved handlingen. Dette innebærer at det må foretas en interesseavveiing hvor faren for den potensielle skaden som skal avverges, må vurderes opp mot skaderisikoen ved bruddet på taushetsplikten. Relevante momenter i denne avveiingen vil være om opplysningene som røpes er særlig beskyttelsesverdige, hvilke potensielle skader som kan oppstå som følge av bruddet mv.

Etter straffeloven av 2005 § 226 er det straffbart å ikke opplyse om omstendigheter som hindrer at en uskyldig blir dømt. Det fremkommer klart i lovteksten at plikten til å gi opplysninger etter bestemmelsen gjelder uten hensyn til taushetsplikt. Om dette også gjelder yrkesmessig taushetsplikt er ikke direkte løst i lovteksten, men fremkommer av straffeprosessloven § 119, hvor det i tredje ledd er gjort unntak fra bevisforbudet når en forklaring trengs for å forebygge at en uskyldig blir dømt.

Etter straffeloven av 2005 § 196 er det straffbart å unnlate å avverge en straffbar handling eller følgen av en straffbar handling. Hvilke straffbare handlinger som er omfattet er nærmere angitt i straffebudet. Typisk for disse er at de anses som alvorlige og grove forhold. Avvergingsplikten gjelder uten hinder av taushetsplikt på samme måte som plikten til å avverge at noen blir uskyldig dømt. Opplistingen i bestemmelsen er uttømmende og innebærer at brudd på taushetsplikten for å avverge andre straffbare handlinger enn de angitte, i utgangspunktet vil være straffbart. Det kan imidlertid tenkes at avverging av slike straffebrudd i konkrete tilfeller kan begrunnes med nødrett.

6.1.10 Unntak ved kontroll av advokatens egen skattefastsetting

Advokater har på lik linje med andre skattepliktige plikt til å gi skattemyndighetene opplysninger som har betydning for vedkommende bokføring eller skatteplikt. Skattemyndighetenes adgang til å få kontrollopplysninger knyttet til advokatens egen skattefastsetting gjelder uten hinder av vedkommendes taushetsplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 10-1 annet ledd. Skattemyndighetene kan rette et skriftlig utleveringspålegg til advokaten eller velge å foreta kontroll i advokatens næringslokaler. Det sistnevnte innebærer adgang til å foreta arkivgjennomsyn og kopiering av elektronisk arkiv. Når det gjelder skattemyndighetenes bruk av opplysninger som tilegnes i forbindelse med slik kontroll, gjelder det en vesentlig begrensning i adgangen til å benytte opplysningene. Skattemyndigheten kan ikke benytte opplysninger ved fastsetting av klienters skatt.62

Utvalget viser til punkt 9.3.5 hvor forholdet mellom opplysningsplikten knyttet til egen skattefastsetting og advokatens sterke taushetsplikt vurderes nærmere.

6.2 Rettshjelperes taushetsplikt

Etter domstolloven § 218 tredje ledd har rettshjelper, dennes ansatte og andre hjelpere taushetsplikt overfor uvedkommende, om det de i forbindelse med rettshjelpvirksomheten får vite om «noens personlige forhold eller drifts- og forretningsforhold». Det kan gjøres unntak fra taushetsplikten når «ingen berettiget interesse tilsier taushet». Brudd på taushetsplikten kan straffes etter domstolloven § 234 annet ledd bokstav a, med bøter eller fengsel inntil tre måneder ved forsettlig overtredelse, og bøter ved uaktsom overtredelse eller medvirkning.

Etter tvisteloven § 22-5 annet ledd og straffeprosessloven § 121 kan retten frita en part eller et vitne fra å gi tilgang til bevis om noe som er «betrodd noen under sjelesorg, sosialt hjelpearbeid, medisinsk behandling, rettshjelp etter domstolloven § 218 annet ledd eller lignende virksomhet». Det vil bero på rettens skjønn om fritak skal gis. Sentralt i vurderingen vil være om betroelsen etter sin art i det vesentlige tilsvarer de betroelser som omfattes av bevisforbudene i tvisteloven § 22-5 første ledd og straffeprosessloven § 119.63

Dersom retten ikke gir bevisfritak, kan retten i sivile saker pålegge de tilstedeværende taushetsplikt og la beviset bli ført for lukkede dører, jf. tvisteloven § 22-12 annet ledd. I straffesaker følger det av straffeprosessloven § 121 at retten skal gi pålegg om taushetsplikt og beslutte lukkede dører dersom vitnet krever det.

6.3 Revisorers taushetsplikt

Revisorloven64 regulerer krav til revisor og revisors oppgaver, herunder revisors taushetsplikt. Etter revisorloven § 6-1 første ledd har revisor og revisors medarbeidere taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til, med mindre annet følger av lov, eller den som opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Taushetsplikten gjelder etter femte ledd også etter at oppdraget er avsluttet. Revisor og revisors medarbeidere kan ikke utnytte slike opplysninger i egen virksomhet eller i tjeneste eller arbeid for andre.

Hensynene bak og begrunnelsen for revisorers taushetsplikt er nærmere omtalt i NOU 2017: 15 – Revisorloven på side 106:

«Overordnet skal lovbestemt taushetsplikt for revisorer, på samme måte som den øvrige reguleringen av revisorer og revisjon, bidra til å skape tillit til at reviderte regnskaper oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Fortrolighet er en forutsetning for det tillitsforholdet som må bestå mellom revisor og den reviderte for å sikre revisor best mulig tilgang til nødvendig informasjon.

Lovbestemt taushetsplikt skal sikre at ledelsen og ansatte hos det reviderte foretaket kan være trygg på at den informasjonen de deler med revisor ikke kommer på avveie. Revisor er avhengig av god tilgang på slik informasjon for å kunne gjennomføre en effektiv revisjon. En viktig del av dette er å beskytte det reviderte foretaket, personer i foretaket og andre som revisor mottar informasjon fra mot skade, ved at revisor lekker fortrolig informasjon (interessevernet). Hensynet til å beskytte tillitsforholdet og revisors tilgang på informasjon har imidlertid betydning selv om interessevernet ikke konkret er truet. Taushetsplikten for revisorer er derfor ikke avgrenset til opplysninger som kan medføre skade, slik det er for taushetsplikt etter forvaltningsloven som omfatter forretningshemmeligheter og personlige forhold.»

Nærmere unntak fra taushetsplikten følger av bestemmelsens annet, tredje, fjerde, sjette og syvende ledd.

Etter revisorloven § 6-1 annet ledd kan en revisor som foretar kontroll av en annen revisors revisjonsoppdrag gis opplysninger og dokumentasjon i forbindelse med denne kontrollen, uten hinder av den andre revisorens taushetsplikt etter § 6-1 første ledd. Taushetsplikten etter § 6-1 første ledd gjelder tilsvarende for revisoren som foretar slike kontroller, jf. annet punktum.

Etter § 6-1 tredje ledd er taushetsplikten etter første ledd ikke til hinder for at en revisor, som reviderer årsregnskap for et datterselskap, et tilknyttet selskap eller en felleskontrollert virksomhet, gir nødvendige opplysninger til den revisor som reviderer årsregnskap for morselskapet, et selskap med betydelig innflytelse eller deltakere som kontrollerer virksomheten.

Etter § 6-1 fjerde ledd er taushetsplikten etter første ledd eller avtalt taushetsplikt ikke til hinder for at revisor kan avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Videre kan revisor uten hinder av taushetsplikten underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er begått en straffbar handling.

Etter § 6-1 sjette ledd kan departementet gi forskrift om unntak fra taushetsplikten overfor revisortilsyn i annen stat, når den revisjonspliktige har utstedt omsettelige verdipapirer som er opptatt til handel på et regulert marked i vedkommende land, eller inngår i konsern som utarbeider konsernregnskap som er underlagt revisjonsplikt i vedkommende land. Etter syvende ledd kan departementet ved enkeltvedtak eller forskrift nekte revisorer eller revisjonsselskaper å utlevere informasjon om sin virksomhet eller om sine klienter til utenlandske revisortilsynsmyndigheter, dersom det er nødvendig for å oppfylle Norges internasjonale forpliktelser.

6.4 Regnskapsføreres taushetsplikt

Regnskapsføreres taushetsplikt er regulert i regnskapsførerloven65.

Regnskapsførere og deres medarbeidere har etter lovens § 10 taushetsplikt om «alt de under sin virksomhet får kjennskap til». Taushetsplikten gjelder med mindre annet følger av eller i medhold av lov. Etter bokføringsloven § 14 plikter regnskapsførere, på samme måte som sin oppdragsgiver, å gi offentlige kontrollmyndigheter nødvendig bistand til innsyn i regnskapssystemet og regnskapsmaterialet, og til å stille nødvendig utstyr og programvare til disposisjon. Regnskapsførere har derfor plikt etter denne bestemmelsen til å bistå skattemyndighetene uten hinder av taushetsplikt. Videre kan det gjøres unntak fra taushetsplikten når den opplysningene gjelder har gitt sitt samtykke til videreformidling av opplysninger.

Regnskapsføreres taushetsplikt er ikke til hinder for kontroll av andre regnskapsførere eller overføring av oppdrag til en ny regnskapsfører. Etter § 10 fjerde ledd er taushetsplikten heller ikke til hinder for at en regnskapsfører kan avgi forklaring eller legge frem dokumentasjon vedrørende regnskapsføreroppdrag eller andre tjenester for domstol eller for politiet når det er åpnet etterforskning i en straffesak. Regnskapsførere har også anledning til å underrette politiet dersom det i forbindelse med regnskapsføreroppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling.

6.5 Finansforetaks taushetsplikt

Finansforetaksloven66 regulerer finansforetaks virksomhet som drives i Norge, norske finansforetaks virksomhet i utlandet og utenlandske foretak som driver virksomhet gjennom filial i Norge. Hvilke institusjoner som regnes som finansforetak er definert i lovens § 1-3. Her omfattes foretak som driver virksomhet som bank, kredittforetak, finansieringsforetak, pensjonsforetak, og holdingforetak i finanskonsern. I tillegg omfattes foretak som er gitt tillatelse til å drive virksomhet som betalingsforetak eller e-pengeforetak. Enkelte foretak som faller inn under definisjonene i § 1-3 er likevel unntatt etter lovens § 1-6. Dette gjelder for Norges Bank, Statens pensjonskasse m.fl.

Etter finansforetaksloven § 9-6 skal ansatte og tillitsvalgte i et finansforetak hindre at «uvedkommende» får kjennskap til opplysninger om «kunders og andres forretningsmessige og personlige forhold» som de blir kjent med i forbindelse med sitt arbeid eller verv. Taushetsplikten gjelder med mindre de ansatte eller tillitsvalgte etter lov eller forskrift har plikt til å gi opplysninger, eller er gitt adgang til å gi ellers taushetsbelagte opplysninger. Hvorvidt det skal gjøres unntak fra taushetsplikten vil bero på den enkelte lov- eller forskriftsbestemmelsen. Taushetsplikten vil for eksempel vike for vitneplikt i domstolen og en rekke opplysningsplikter til offentlige myndigheter. Til skattemyndighetene skal blant annet en rekke finansforetak og andre som driver finansiell virksomhet, automatisk gi opplysninger om kunders finansielle forhold med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 7-3. Finansforetak har også plikt til å gi kontrollopplysninger etter skatteforvaltningsloven § 10-2 uten hinder av taushetsplikt.

Det kan gjøres unntak fra finansforetaks taushetsplikt når den som har krav på taushet skriftlig har samtykket til at opplysningene utleveres. I tillegg kan Finanstilsynet når særlige hensyn tilsier det, helt eller delvis oppheve taushetsplikten.

6.6 Felles unntak fra taushetsplikt for skatterådgivere

6.6.1 Unntak for opplysninger om klientmidler

I skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd gjøres det unntak fra advokaters og andre tredjeparters lovbestemte taushetsplikt, i de tilfellene hvor tredjeparten oppbevarer en skattepliktigs midler på en konto i tredjepartens navn. Unntaket retter seg særlig mot advokater som tredjepart, men omfatter også andre tredjeparter som rettshjelpere, revisorer, eiendomsmeglere og regnskapsførere. Det avgjørende for om en tredjepart er pliktig til å oppgi kontrollopplysninger til skattemyndighetene, er om «dei brukar klientbankkonti i eige namn ved oppbevaring av klientmiddel, og om dei er underlagt lovbestemt teieplikt»67.

Opplysningene som skal gis uten hinder av taushetsplikt er positivt opplistet i unntaksbestemmelsen, og innebærer en plikt til å opplyse om «pengeoverføringer, innskudd og gjeld, herunder hvem som er parter i overføringene.» Opplysningene kan kreves dokumentert i henhold til § 10-2 femte ledd. Dette innebærer at skattemyndighetene ikke kan kreve mer dokumentasjon enn det som er tilstrekkelig for å dokumentere de aktuelle opplysningene. Det er bare faktiske opplysninger som skal dokumenteres. I forbindelse med lovendringen hvor unntaket ble innført, uttalte Finansdepartementet at «[d]ersom opplysningsplikta er avgrensa av teieplikta, vil det same gjelde dokumentasjonsplikta. Fordi dokumentasjonsplikta gjeld opplysningar, og ikkje spesifikke dokument, kan den opplysningspliktige ta ut eventuelle delar av dokument som også inneheld andre opplysningar enn dei som dokumenterer opplysningspliktig informasjon. Det same gjeld opplysningar som er underlagt teieplikt, med mindre det er bestemt i lov at den skal vike for opplysningsplikta.» Under høringen av lovforslaget ble det uttrykt bekymring rundt at opplysningene som skal oppgis til skattemyndighetene kan være resultater av juridiske vurderinger og råd fra advokaten. Til dette uttalte departementet at «faktiske opplysningar som kan gi uttrykk for råd eller vurderingar, må handsamast på same måte som andre faktiske transaksjonsopplysningar. Annan informasjon enn det som er nødvendig for å dokumentere faktiske transaksjonsopplysningar, skal den opplysningspliktige ikkje leggje fram etter reglane om dokumentasjonsplikt.»

Advokatlovutvalget foreslår å oppheve unntaket i skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd og erstatte det med et krav om at advokater alltid skal benytte individuelle klientkonti som står i advokatens og klientens navn. Under punkt 9.3.4 redegjør og kommenterer dette utvalget innholdet i Advokatlovutvalgets forslag.

6.6.2 Unntak for rapportering om hvitvasking

Etter hvitvaskingsloven § 25 har rapporteringspliktige undersøkelsesplikt dersom de avdekker forhold som indikerer at midler har tilknytning til hvitvasking eller terrorfinansiering.

I lovens § 4 angis hvem som regnes som rapporteringspliktige. Her omfattes blant annet ulike finansielle institusjoner, statsautoriserte og registrerte revisorer og autoriserte regnskapsførere. I annet ledd bokstav c er advokater og andre som ervervsmessig eller stadig yter selvstendig rettshjelp rapporteringspliktige, når de på klientens vegne utfører en finansiell transaksjon eller en transaksjon som gjelder fast eiendom. Videre gjelder det rapporteringsplikt ved bistand, planlegging eller utføring av transaksjon for klient i forbindelse med:

• «1. kjøp og salg av fast eiendom eller virksomhet

• 2. forvaltning av en klients penger, verdipapir eller andre aktiva

• 3. åpning eller forvaltning av bank- eller verdipapirkonto

• 4. fremskaffelse av nødvendig kapital til opprettelse, drift eller ledelse av selskap

• 5. opprettelse, drift eller ledelse av selskap, fond eller en lignende juridisk person eller formuesmasse, herunder utenlandsk trust eller tilsvarende juridisk arrangement»

Når det avdekkes forhold som avviker fra den rapporteringspliktiges kjennskap til kunden, kundeforholdets formål og tilsiktede art, skal det alltid gjennomføres nærmere undersøkelser. Det samme gjelder når en transaksjon synes å mangle et legitimt formål, er usedvanlig stor eller kompleks, er uvanlig ut fra kundens kjente forretningsmessige eller personlige mønster av transaksjoner, når den foretas til eller fra person i et land eller område som ikke har tilfredsstillende tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering eller på annen måte har uvanlig karakter.

Dersom den rapporteringspliktige etter nærmere undersøkelser finner forhold som gir grunn til mistanke om hvitvasking eller terrorfinansiering, følger det av § 26 at opplysninger om forholdene skal oversendes Økokrim. Etter § 26 tredje ledd skal ikke advokater og andre som ervervsmessig eller stadig yter selvstendig rettshjelp, oversende opplysninger som de mottar fra eller innhenter om klienten når de fastslår en klients rettsstilling eller bistår en klient i forbindelse med rettergang. Det samme gjelder for andre rapporteringspliktige, når de bistår en advokat eller annen som ervervsmessig eller stadig yter selvstendig rettshjelp i det tilsvarende arbeid. En oversendelse av opplysninger i god tro medfører ikke brudd på taushetsplikt med mindre det foreligger grov uaktsomhet, jf. § 26 fjerde ledd. En oversendelse i god tro gir ikke grunnlag for erstatnings- eller straffeansvar.

Brudd på rapporteringsplikten kan sanksjoneres med overtredelsesgebyr etter hvitvaskingsloven § 49. Dersom en rapporteringspliktig ikke etterkommer tilsynsmyndighetenes pålegg om at forhold i strid med loven skal opphøre, kan det ilegges tvangsmulkt etter § 47.

7 Utenlandsk rett

7.1 Sverige

7.1.1 Skatterådgivere i Sverige

I Sverige er det som i Norge ulike aktører som gir skatterådgivning. I lag om åtgärder mot penningstvätt och finansiering av terrorism68 er skatterådgivere definert i § 20 som «fysiska og juridiska personer som driver yrkesmässig rådgivning avseende skatter och avgifter». I tidligere forarbeider til det svenske hvitvaskingsregelverket er skatterådgivningsrollen utdypet nærmere:

«Skatterådgivning sker i dag inom ett stort antal områden och utövas av olika yrkeskategorier. Det är svårt att ge en heltäckande beskrivning av alla områden där skatterådgivning förekommer. Skatterådgivning lämnas bl.a. i samband med större strukturaffärer som genomförs av företag såsom förvärv, fusioner och utköp av börsnoterade företag. Rådgivning som sker på detta område syftar till att strukturera en företagsaffär på mest förmånliga sätt från ett skatteperspektiv. Inom detta område har advokatbyråerna en stor del av marknaden i Sverige. Vidare sker skatterådgivning löpande inom området för företagsbeskattning t.ex. vid upprättandet av deklarationer och rådgivning i samband härmed. På detta område dominerar de större revisionsbyråerna marknaden. Skatterådgivning förekommer även i samband med att arvs- och familjerättsliga frågor löses t.ex. vid generationsskiften inom olika näringsgrenar såsom jordbruket. Där är t.ex. LRF konsult en betydande aktör. När det gäller skatterådgivning till fysiska personer utgör bankerna viktiga aktörer.»69

I tillegg til de nevnte aktørene finnes det også et mindre antall skatterådgivningsfirma i Sverige, som spesialiserer seg på juridisk og økonomisk rådgivning i skattespørsmål.

I Sverige reguleres advokatvirksomhet i rättergångsbalken70 kapittel 8. Her fremgår det at det kreves medlemskap i det svenske Advokatsamfundet for å kunne benytte tittelen «advokat». For å bli medlem kreves det at vedkommende er bosatt i Sverige eller i EØS-området eller Sveits, samt at vedkommende har jur. kand eller juristeksamen. Videre må vedkommende ha minst tre års godkjent praktisk erfaring, og ha fullført Advokatsamfundets praktiske og teoretiske utdanning. I tillegg kreves det at vedkommende gjør seg kjent for sin integritet og for øvrig anses egnet til å opptre som advokat. En advokat plikter å melde seg ut av Advokatsamfundet dersom vedkommende blant annet blir ansatt som dommer, i statlig eller kommunal tjeneste, eller en annen arbeidsplass som ikke er advokatfirma. Dette innebærer for eksempel at jurister som er ansatt i stat, kommune eller private selskap som ikke er advokatfirma, ikke kan være medlem i Advokatsamfundet og dermed heller ikke bruke advokattittelen. Dersom vedkommende ikke selv søker uttreden når slike forhold oppstår, skal Advokatsamfundet beslutte vedkommende utelukket. Per 31. januar 2018 hadde det svenske Advokatsamfundet rundt 6 000 medlemmer, hvorav 5 461 var aktive.71

Revisorvirksomhet i Sverige reguleres i revisorslagen72 og i EUs forordning om revisorer.73 Etter den svenske revisorslagen § 4 nr. 5 skal en «auktoriserad revisor» ha avlagt revisoreksamen hos Revisorsnämnden. Søkere kan oppfylle kravene til utdanning og praksis med fem års høyskoleutdanning og to års praktisk opplæring eller med tre års høyskoleutdanning og fem års praktisk opplæring. Fra 1. juni 2013 har det ikke vært mulig å få tittelen «godkänd revisor».74

I 2011 ble det innført en ordning med autorisasjon for skatterådgivere i Sverige. Det er FAR (Föreningen Auktoriserade Revisorer) som tilbyr utdanning og autorisasjon, og skatterådgiverne underlegges en kvalitetskontroll. En godkjent kvalitetskontroll er en bekreftelse på at den autoriserte skatterådgiveren arbeider i henhold til FARs yrkesetiske regelverk og standard for kvalitetssikring av skatterådgivningsvirksomhet, at vedkommende er ansvarsforsikret og underlagt krav om etterutdanning.75 Autoriserte skatterådgivere er underlagt FARs etiske regelverk som blant annet inneholder krav til konfidensialiet.

Regnskapsførere i Sverige er ikke regulert gjennom egen lov slik som i Norge. Regnskapsførere og lønnskonsulenter kan imidlertid autoriseres gjennom bransjeorganisasjonene FAR og Srf konsulterna.76 En slik autorisasjon setter krav til utdanning, praksis og autorisasjonseksamen.

7.1.2 Opplysningsplikt til skattemyndighetene

7.1.2.1 Innledning

I Sverige er den skattepliktige og tredjeparters opplysningsplikt til skattemyndighetene regulert i skatteförfarandelagen.77 Loven inneholder bestemmelser om den skattepliktiges alminnelige plikt til å gi opplysninger i forbindelse skattefastsettingen, blant annet i form av en «indkomstdeklaration». Loven gir også bestemmelser om tredjeparters automatiske opplysningsplikt til skattemyndighetene, og kontrollbestemmelser som kan benyttes overfor både den skattepliktige og tredjeparter med tilhørende sanksjonsmuligheter. Loven inneholder også regler om «informationsuppgifter» som innebærer en plikt til å gi opplysninger til en annen opplysningspliktig for at denne skal kunne oppfylle sin opplysningsplikt til skattemyndighetene. Opplysningspliktige tredjeparter plikter blant annet å informere skattepliktige og betalingsmottakere om de opplysningene som er gitt til skattemyndighetene. Den som har utført en opplysningspliktig betaling til eller fra utlandet, skal blant annet gi den opplysningspliktige tredjepart (formidleren) de opplysningene som er nødvendig for at opplysningsplikten skal kunne oppfylles.

7.1.2.2 Den skattepliktiges opplysningsplikt

Fysiske og juridiske personer skal som nevnt gi skattemyndighetene nærmere angitte opplysninger om deres inntektsskatt i form av en «inkomstdeklaration». De skattepliktige skal gi opplysninger om inntektsposter og utgiftsposter, samt aktuelle fradrag som er nødvendige for å beregne skatt og avgift etter de ulike skattelovene som er opplistet i skatteförfarandelagen kapittel 30 § 2. Den opplysningspliktige skal i tillegg gi øvrige opplysninger som er nødvendige for at skattemyndighetene skal kunne foreta riktig beregning av endelig skatt og pensjonsgivende inntekt. Skattemyndigheten skal innen 15. april året etter skatteåret, underrette fysiske personer og dødsbo som antas å være deklarasjonspliktige, om kontrollopplysninger myndigheten har mottatt fra tredjeparter. Den deklarasjonspliktige skal godkjenne opplysningene, gjøre endringer eller legge til ytterligere opplysninger i inkomstdeklarationen innen 2. mai året etter inntektsåret.78 Den opplysningspliktige skal oppbevare dokumentasjon som underbygger opplysningene.79

Dersom indkomstdeklarationen ikke er levert til rett tid, kan det på nærmere vilkår ilegges «förseningsavgift» etter kapittel 48. Dersom den skattepliktige har levert uriktige opplysninger av betydning for egen skattefastsettelse kan det ilegges et «skattetillägg» etter kapittel 49.

7.1.2.3 Tredjeparters opplysningsplikt

Det følger av skatteförfarandelagen kapittel 14 at «kontrolluppgifter» skal gis av andre enn den opplysningspliktige for å danne grunnlaget for skattefastsetting mv. Tredjeparter skal blant annet gi skattemyndighetene opplysninger om utbetalinger av inntekt eller erstatning (kapittel 15), næringsinntekt (kapittel 16), renteinntekter og renteutgifter (kapittel 17 og 18), andre finansielle opplysninger mv. (kapittel 19 til 22) og betalinger til og fra utlandet (kapittel 23). De ulike kapitlene angir nærmere hvilke tredjeparter som plikter å gi de ulike opplysningene og nærmere presiseringer av hvilke opplysninger som skal gis. Kapittel 24 angir felles bestemmelser for tredjepartsopplysningene, herunder at opplysningene skal leveres for hvert kalenderår og skal sendes skattemyndighetene senest 31. januar det påfølgende kalenderåret. For enkelte opplysninger er det gitt særskilte frister for innsending.

Den opplysningspliktige skal oppbevare dokumentasjon som underbygger opplysningene og som dokumenterer at opplysningsplikten er overholdt.80

7.1.2.4 Kontroll

For skattepliktige og andre tredjeparter som ikke har oppfylt sin opplysningsplikt etter skatteförfarandelagen kapittel 15 til 35 (den skattepliktiges og tredjeparters opplysningsplikt), kan skattemyndighetene benytte en såkalt «föreläggande» for å be den opplysningspliktige om å gi pliktige opplysninger, for å kontrollere at opplysningsplikten er overholdt eller for å innhente tilleggsopplysninger. En föreläggande kan også benyttes overfor en som ikke er deklarationspliktig, for å pålegge opplysningsplikt som ikke følger av loven. Skattemyndighetene kan anmode en bokføringspliktig eller juridisk person om å gi opplysninger om «rättshandling med någon annan». En slik forespørsel benyttes for å kontrollere om en annen opplysningspliktig har gitt riktige og fullstendig opplysninger.

Etter skatteförfarandelagen kapittel 41 kan skattemyndighetene utføre en «revision» for blant annet å kontrollere om opplysningsplikten etter lovens kapittel 15 til 35 er oppfylt. Slik kontroll kan også benyttes for å innhente opplysninger om andre enn den som revideres.81 Hvem skattemyndighetene kan foreta revisjon hos er uttømmende regulert i § 3, hvor blant annet bokføringspliktige og juridiske personer utenom dødsbo er omfattet. Det skal fattes en beslutning om «revition» som skal inneholde formålet med revisjonen og adgangen til å unnta opplysninger fra kontrollen. Revisjonen skal forhåndsvarsles, og den som revideres plikter å samarbeide.

Lovens kapittel 47 inneholder nærmere regler om unntak fra opplysningsplikten. Her fremgår det at skattemyndighetene ikke kan kreve fremlagt opplysninger eller dokumentasjon som er underlagt bevisforbud etter rättegångsbalken82 kapittel 27 § 2. Dette innebærer at opplysninger som er underlagt særskilt taushetsplikt (advokater, leger, prester mv.), ikke kan kreves utlevert. Den som revideres kan begjære at opplysningen/dokumentet skal unntas fra kontrollen. Dersom skattemyndighetene motsetter seg begjæringen, skal forvaltningsretten beslutte om det er grunnlag for unntak. Den omtvistede opplysningen/dokumentet skal forsegles og overleveres til forvaltningsretten.

7.1.3 Taushetsplikt

7.1.3.1 Advokater

I svensk rett er advokaters taushetsplikt indirekte regulert i rättegångsbalken kapittel 8 § 4 første ledd hvor det fremgår at:

«En advokat är skyldig att förtiga vad han får kännedom om i sin yrkesutövning när god advokatsed kräver detta.»

Innholdet i taushetsplikten er nærmere regulert i Vägledande regler om god advokatsed. I punkt 2.2.1 følger det at advokater har taushetsplikt om det som betros advokaten innenfor rammen av advokatvirksomheten eller det som advokaten får kjennskap til i forbindelse med dette. Unntak fra taushetsplikten kan gjøres når det foreligger samtykke fra klienten eller når det følger av lovpålagt opplysningsplikt. Det kan også gjøres unntak når det er nødvendig for at advokaten skal kunne forsvare seg mot klage fra klient eller et erstatningskrav i forbindelse med et oppdrag. «Advokatverksamhet» defineres videre i svensk rett enn det som gjelder for det tilvarende begrepet etter norsk rett. Dette innebærer at for eksempel styreverv og bostyreroppdrag vil være omfattet av taushetsplikten i tillegg til alminnelig juridisk rådgivning og prosessbistand.

Rättegångsbalken kapittel 36 § 5 gir regler om bevisforbud i sivile- og straffesaker. Det fremgår av bestemmelsens andre ledd at advokater m.fl. ikke kan pålegges å forklare seg om omstendigheter omfattet av taushetsplikten, med mindre det er hjemmel for det i lov eller det foreligger samtykke fra den som har krav på fortrolighet. Etter bestemmelsens fjerde ledd gjøres det imidlertid unntak fra bevisforbudet i straffesaker som gjelder forbrytelser med en lovbestemt minstestraff på inntil to år. I slike saker kan advokater som har bistått klienten på annen måte enn som forsvarer likevel bli pålagt vitneplikt.

Det kan gjøres unntak fra taushetsplikten under henvisning til strafferettslig nødrett, eller der det er gjort unntak fra taushetsplikten. Et slikt unntak finnes i det svenske hvitvaskingsregelverket på tilsvarende måte som i Norge.

Brudd på taushetsplikten kan straffes med bøter eller fengsel i inntil et år etter brottsbalken kapittel 20 § 3 Ved uaktsom overtredelse er straffen bøter.

7.1.3.2 Revisorer

Revisorers og revisjonsselskapers taushetsplikt følger av den svenske revisorslagen, selskapslovgivningen (særlig aktiebolagslagen) og yrkesetiske regler fastsatt av Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR).

Det følger av aktiebolagslagen kapittel 9 § 41 at en revisor uten samtykke ikke kan gi opplysninger til en enkelt aksjonær eller en utenforstående om det reviderte selskapets virksomhet, som revisoren har blitt klar over under utøvelsen av revisjonsoppdraget og som kan være til skade for det reviderte selskapet. Etter revisorslagen § 26 første ledd fremgår det at revisor ikke kan bruke opplysninger som han har fått i sin yrkesutøving til fordel for seg selv, eller til skade eller nytte for andre. Revisor kan heller ikke gi slike opplysninger videre til uberettigede. Videre skal revisor påse at bistand som gis til ham eller henne følger disse bestemmelsene.

Reguleringen av revisors taushetsplikt i de forskjellige lovene har ulike formål og overtredelser av bestemmelsene har ulike rettsvirkninger. Taushetsplikten etter aktiebolagslagen har til formål å beskytte selskapet og aksjonærene, mens taushetsplikten etter revisorslagen skal beskytte de som gir informasjon til revisor i tillit til at informasjonen ikke blir bragt videre. Brudd på taushetsplikten etter aktiobolagslagen kan medføre krav om erstatning for eventuelle tap, mens brudd på taushetsplikten etter revisorlagen kan føre til disiplinære konsekvenser.

7.2 Danmark

7.2.1 Skatterådgivere i Danmark

Skatterådgivning i Danmark utføres i hovedsak av advokater, revisorer og finansielle virksomheter.83

I Danmark følger vilkårene for å få advokatbevilling av retsplejeloven § 119. Det er etter denne bestemmelsen justisministeren som utsteder advokatbevilling når vilkårene i retsplejeloven § 119 er oppfylt. I Danmark er det rundt 6 000 advokater.

Vilkårene for å få advokatbevilling er at vedkommende er myndig, ikke er under «rekonstruktionsbehandling» eller konkurs, har bestått dansk juridikum («juridisk bachelor- og kandidateksamen»), har tre års erfaring fra praktisk juridisk virksomhet, herunder kjennskap til rettssaksbehandling, har gjennomført og bestått eksamen i en teoretisk grunnutdannelse for advokatfullmektiger, og har bestått en praktisk rettergangsprøve. Når man får advokatbevilling, blir man automatisk medlem av Advokatsamfundet. Advokattittelen er etter retsplejeloven § 120 er en beskyttet tittel. Dersom noen uberettiget kaller seg advokat eller bruker en lignende tittel kan dette føre til straff i medhold av retsplejeloven § 119. Advokattittelen skal deponeres når vilkårene for bruk ikke er oppfylt. Dette vil for eksempel være ved ansettelse i de fleste offentlige stillinger, herunder stilling i domstolen, politiet og påtalemyndigheten, fordi en advokat skal være uavhengig av det offentlige ved utøvelse av advokatvirksomhet. Advokater plikter å informere Advokatsamfundet dersom vedkommende får ny jobb. Advokater som arbeider i annen virksomhet en advokatvirksomhet, betegnes som «virksomhedsadvokater». En virksomhetsadvokat kan beholde sin tittel i forbindelse med virksomhetens egen forhold, men kan ikke utøve advokatvirksomhet utad. Virksomhetsadvokater er i utgangspunktet underlagt advokatetiske regler, men en rekke av disse bestemmelsen får ikke anvendelse som følge av virksomhetsadvokatens manglende uavhengighet fra sin klient (arbeidsgiveren).84

Revisorvirksomhet i Danmark reguleres i den danske revisorloven.85 For å kunne benytte revisortittel i Danmark må man ha godkjennelse som statsautorisert eller registrert revisor. Godkjennelse som statsautorisert revisor krever blant annet bopel i Danmark eller annet EU/EØS-land, oppnådd myndighetsalder, at man ikke er under «rekonstruktionsbehandling» eller erklært konkurs, bestått særskilt eksamen, i tillegg til å oppfylle krav til grunnutdanning og praktisk erfaring i en revisjonsvirksomhet. Betegnelsen «registreret revisor», kan etter § 5 annet ledd kun benyttes av en person som er godkjent som registrert revisor. Betegnelsen «godkendt revisor» kan etter fjerde ledd kun benyttes av en person som er godkjent som statsautorisert eller registrert revisor, eller etter en egen bestemmelse om godkjenning av revisorer med utenlandsk utdanning. Det er etter § 5 fjerde ledd ikke tillatt for andre enn revisorer med godkjenning etter loven å benytte danske eller utenlandske betegnelser som er egnet til forveksling med revisortitlene. Det fremgår av § 5 femte ledd at en person som ikke lenger er godkjent som statsautorisert eller registrert revisor, ikke kan benytte revisortittelen. Revisorloven gjelder ved utøvelse av revisjon og andre bekreftelsesoppdrag. Loven gjelder generelt ikke for skatterådgivning, men reglene om taushetsplikt får anvendelse også for andre tjenester enn revisjon, herunder skatterådgivning.

Rådgivning av kunder som driver finansiell virksomhet reguleres i «bekendtgørelsen om god skik for finansielle virksomheder».86 Her fremgår det at skatterådgivning ikke er en selvstendig tjeneste, men at den finansielle virksomheten skal opplyse om konsekvenser av relevante skatteregler som et ledd i annen rådgivning. Finansielle virksomheter er underlagt en rekke opplysningsplikter til danske skattemyndigheter om kunders økonomiske forhold, og er ikke underlagt noen særskilt taushetsplikt.

7.2.2 Opplysningsplikt til skattemyndighetene

7.2.2.1 Innledning

Som en del av «Retssikkerhedspakke III – Klar og Præcis lovgivning»87 ble det i desember 2017 vedtatt to nye lover om skattepliktiges og tredjeparters opplysningsplikt til danske skattemyndigheter. Endringene skal gjenspeile hvordan skatteinnberetningen i Danmark faktisk skjer, og fjerne den skattepliktiges ansvar for manglende eller feilrapproterte opplysninger som han eller hun ikke har innflytelse over – opplysninger innrapportert av tredjeparter. Kontrollbestemmelsene er modernisert og klargjort, og reglene om tredjeparters automatiske opplysningsplikt til skattemyndighetene er skilt ut i en egen lov. Skattekontrolloven88 inneholder regler om den skattepliktiges opplysningsplikt og regler for kontroll av den skattepliktige og tredjeparter med tilhørende sanksjonsbestemmelser. Skatteindberetningsloven89 inneholder regler for tredjeparters uoppfordrede opplysningsplikt til skattemyndighetene med tilhørende straffebestemmelser. Lovene trådte i kraft 1. januar 2019.

7.2.2.2 Den skattepliktiges opplysningsplikt

Den skattepliktige har etter skattekontrolloven § 2 plikt til å gi skattemyndighetene opplysninger om sin inntekt og bolig, arten og verdien av formue og fast eiendom som befinner seg i utlandet, samt enkelte opplysninger om underskudd og tap. Plikten til å gi opplysninger gjelder likevel ikke når opplysningene er gitt eller burde vært gitt av en tredjepart i henhold til skatteindberetningsloven. Den skattepliktige mottar enten et «oplysningskema» (tidligere kalt selvangivelsen), eller en «årsopgørelse» som danner grunnlag for hvilke opplysninger den skattepliktige skal gi til skattemyndighetene. Utgangspunktet er at fysiske personer mottar en årsopgørelse med forhåndsutfylt informasjon før opplysningsfristens utløp (normalt 1. mai året etter inntektsåret). Juridiske personer og fysiske personer som ikke oppfyller kravene for å motta årsopgørelse skal gi opplysninger i et oplysningskema. Hvem som oppfyller kravene for å motta årsopgørelse og hvilke opplysninger som skal oppgis i årsopgørelsen og oplysningsskemaet fastsettes i forskrift (bekendtgørelse) til skattekontrolloven. Skattekontrolloven § 15 har regler om såkalt feltlåsning. Dette innebærer at både årsopgørelsen og oplysningsskemaet kan inneholde forhåndsutfylte opplysninger fra tredjeparter som den skattepliktige selv ikke har mulighet til å endre. Dersom den skattepliktige har innvendinger mot låste opplysninger, må den skattepliktige kreve at skattefastsettelsen gjenopptas etter nærmere regler i skatteforvaltningsloven.90

Skattemyndighetene kan bestemme at den skattepliktige ikke får benytte selvbetjeningsløsningen TastSelv for å endre opplysninger i årsopgørelsen eller oplysningsskemaet, dersom det er nærliggende risiko for at den skattepliktige vil begå vesentlige feil ved anvendelsen. Dersom den skattepliktige ikke gir rettidige opplysninger, kan skattemyndighetene benytte daglige tvangsbøter eller skattetillegg for å fremtvinge oppfyllelse.91 Skattepliktige som forsettlig gir skattemyndighetene uriktige, villedende eller ufullstendige opplysninger som fører til for lavt fastsatt skatt, kan straffes med fengsel eller bøter. Grovt uaktsomme overtredelser straffes med bøter. Den skattepliktige kan bare straffes for opplysninger han selv har plikt til å gi eller forhåndsutfylte opplysninger han selv har hatt innflytelse over.92

Tredjeparters opplysningsplikt

Tredjeparters plikt til uoppfordret å gi skattemyndigheten opplysninger om andre skattepliktige er regulert i skatteindberetningsloven. Arbeidsgivere, finansielle virksomheter, fond/foreninger, selskaper, fagforeninger og offentlige myndigheter skal gi skattemyndighetene nærmere angitte opplysninger til bruk for forhåndsutfylling av årsopgørelsen og oplysningsskemaet til skattepliktige.93 Tredjeparter som plikter å gi opplysninger etter loven skal registreres i et eget register, «Indberetningsregisteret». De fleste opplysningene skal innrapporteres innen 20. januar året etter inntektsåret. For enkelte av opplysningene gjelder egne frister.

Den opplysningspliktige skal oppbevare grunnlaget for opplysningene som innrapporteres etter loven, og det samme gjelder dokumentasjon av om en opplysning er pliktig å innrapportere. Oppbevaring av dokumentasjon skal skje i henhold til det danske bokføringsregelverket, og skal innsendes etter anmodning fra skattemyndighetene.

Ved manglende innrapportering kan det ilegges daglige tvangsbøter for å fremtvinge rapporteringen. Tredjeparter som forsettlige gir skattemyndighetene uriktige, villedende eller ufullstendige opplysninger som fører til for lavt fastsatt skatt, kan straffes med fengsel eller bøter. Grovt uaktsomme overtredelser straffes med bøter.94

7.2.2.3 Kontroll

Skattemyndighetene kan anmode fysiske personer om å gi opplysninger om formue ved inntektsårets begynnelse og utløp, samt størrelsen og arten av endringer i formue i løpet av inntektsåret, herunder hovedposter i privat forbruk. Ved en slik anmodning skal det settes en rimelig frist for å gi opplysningene. Fysiske personer som eier 25 prosent av selskapskapital eller har over 50 prosent av stemmer i nærmere angitte selskap, skal etter anmodning gi skattemyndighetene nærmere opplysninger om vesentlige økonomiske avtaler inngått med selskapet.95

Skattemyndighetene kan etter skattekontrolloven § 53 anmode regnskapspliktige næringsdrivende om å innsende regnskapsmateriale og andre dokumenter som har betydning for kontroll av den skattepliktiges skattefastsettelse, herunder avgjørelsen av om det foreligger skatteplikt. Skattemyndigheten kan også foreta kontroll i næringslokaler, eller i deler av private boliger hvor det drives næringsvirksomhet. Den skattepliktige skal ved slike kontroller gi skattemyndigheten nødvendig veiledning og hjelp.

Næringsdrivende og juridiske personer skal på anmodning sende skattemyndighetene regnskapsmateriale og andre dokumenter som har betydning for kontroll av andre navngitte næringsdrivendes skattefastsettelse, såkalt «krydsrevision». Skattemyndighetene kan også foreta kontrollen hos den juridiske personen eller den næringsdrivende.

Etter skattekontrolloven § 59 skal finansielle virksomheter etter anmodning gi nærmere angitte opplysninger om kunders konti og transaksjoner. Anmodningen må gjelde identifiserbare kunder. Dersom skattemyndighetene ønsker kontrollopplysninger om ikke-identifiserbare fysiske eller juridiske personer, krever det tillatelse fra Skatterådet.

Advokaters opplysningsplikt er nærmere angitt i skattekontrolloven § 60. Bestemmelsen er en videreføring av tidligere rett, og har til hensikt å klargjøre at opplysningsplikten er avgrenset til økonomiske disposisjoner advokaten foretar på vegne av klienten. Etter bestemmelsen skal derfor advokater som foretar økonomiske disposisjoner på vegne av eller med en klient, gi nærmere angitte opplysninger om disposisjonene. Dette innebærer at advokaten må gi skattemyndighetene opplysninger om omsetning med eller for klienten av penger, kredittmidler og verdipapir. Videre har advokaten opplysningsplikt om eventuelle avtaler med eller for klienten om terminkontrakter og kjøp- og salgsretter, eventuelle kjøp og salg av fast eiendom, virksomhet og større løsøre (fly, skip o.l.) og økonomiske disposisjoner av en klients faste eiendom. Opplysningene må være nødvendige for skattekontrollen. I forarbeidene96 til bestemmelsen er forholdet til advokaters taushetsplikt omtalt. Her fremgår det at det for de aktuelle opplysningene skal gjøres unntak fra taushetsplikten. Skattemyndighetene bør imidlertid forsøke å innhente opplysningene fra den skattepliktige eller fra finansielle virksomheter før det rettes en anmodning til en advokat. Advokaten har også mulighet til å innrette klientkonti på en slik måte at skattemyndighetene ut fra denne får tilstrekkelig informasjon om klientenes transaksjoner. På denne måten vil skattemyndighetene ikke få adgang til innholdet i advokatens rådgivning.

Etter skattekontrolloven § 61 har offentlige myndigheter, næringsdrivende og juridiske personer en generell plikt til å gi nødvendige opplysninger til bruk for kontroll, vurdering av skatteplikt eller skattefastsettelse for identifiserbare fysiske eller juridiske personer. Plikten gjelder ikke opplysninger om omsetning mellom næringsdrivende, finansielle virksomheters opplysninger om kunders økonomiske forhold eller advokaters opplysninger om klientforhold, da finansielle virksomheter og advokaters opplysningsplikt i forbindelse med kontroll er uttømmende regulert i lovens § 59 og § 60.

Skattekontrolloven § 64 regulerer plikten til å dokumentere realiteten av et skattearrangement. Plikten gjelder den

«der som udbyder eller formidler erhvervsmæssigt har bistået en skattepligtig med anskaffelse af formuegoder eller finansielle instrumenter og hel eller delvis finansiering heraf (skattearrangement), skal efter anmodning, og når formålet med skattearrangementet fortrinsvis er at nedbringe eller udskyde skattebyrden, til SKAT indsende dokumentation for realiteten i de nævnte dispositioner og af de aktiver og passiver m.v., der indgår heri.»

Dokumentasjonsplikten omfatter både avtaler som inngår i arrangementet og dokumentasjon som bekrefter at avtalene er reelle. Skattemyndighetene skal gi den opplysningspliktige en frist for å redegjøre for arrangementet og fremlegge dokumentasjon. Dersom anmodningen ikke imøtekommes eller skattemyndighetene finner at realiteten bak skattearrangementet ikke er dokumentert, skal det fattes et vedtak om å tilsidesette arrangementet. Formidleren av arrangementet hefter solidarisk med den skattepliktige for en eventuelt økt skatt som følge av det tilsidesatte arrangementet. Både den skattepliktige og formidleren kan påklage vedtaket.

Dersom skattemyndighetene skal kunne kreve opplysninger om ikke-identifiserbare personer eller virksomheter, må dette forhåndsgodkjennes av Skatterådet. Skattemyndighetene har ikke adgang til å kopiere alle opplysninger fra næringsdrivendes datamaskiner, dersom disse ikke er relevante for den aktuelle kontrollen (speilkopiering). Skattemyndighetene kan imidlertid kreve at opplysninger som er elektronisk lagret utleveres i elektronisk form.

For manglende etterlevelse av kontroll kan det reageres med reaksjoner eller straff som ved manglende oppfyllelse av opplysningsplikt.

7.2.3 Taushetsplikt

7.2.3.1 Advokater

Etter den danske straffeloven § 152 b jf. § 152 kan uberettiget videreformidling av fortrolige opplysninger som er kommet advokaten til kunnskap som ledd i advokatvirksomheten, straffes med bøter eller fengsel inntil seks måneder. Etter retsplejeloven § 126 plikter advokater å utføre sin virksomhet i henhold til regler om god advokatskikk. Advokaters taushetsplikt er regulert i de advokatetiske reglene punkt 5 hvor det fremgår at advokaten skal behandle opplysninger han blir kjent med i sitt virke fortrolig. Det er bare opplysninger advokaten får kjennskap til som «led i sit virke» som skal holdes fortrolig. I juridisk teori97 er det antatt at bestemmelsen skal forstås snevert slik at taushetsplikten bare omfatter klientens egne forhold. Videre gjelder det ikke taushetsplikt for opplysninger advokaten mottar fra andre når advokaten utfører annet enn advokatvirksomhet:

«Drejer det sig om oplysninger fra klienten, vil det som oftest være umuligt at skelne mellem, om oplysningerne er givet som led i advokatens virke for klienten eller om de er givet, mens advokat og klient underholder hinanden i fritiden. Derfor er det en tung bevisbyrde for advokaten at løfte, hvis advokaten vil godtgøre, at oplysninger fra en klient er givet uden for advokatens virke og dermed undtaget fra tavshedspligten.»98

Videreformidling av taushetsbelagte opplysninger kan ikke skje uten klientens samtykke, eller at det fremkommer i lov at opplysningene skal videreformidles, eller når opplysningene allerede er offentlig tilgjengelige, og dermed ikke kan karakteriseres som fortrolige. Eksempler på slike lovhjemler finnes i skattekontrolloven § 60 og hvidvaskingsloven § 7.

Det følger av retsplejeloven § 170 at advokater er unntatt fra den alminnelige vitneplikten. En advokat kan imidlertid pålegges å forklare seg dersom «forklaringen anses for at være af afgørende betydning for sagens udfald, og sagens beskaffenhed og dens betydning for vedkommende part eller samfundet findes at berettige til, at forklaring afkræves». En slik vitneplikt kan ikke pålegges en forsvarer i straffesak eller for forhold som omhandler sakførselen av en sivil rettssak.

7.2.3.2 Revisorer

Også danske revisorer kan straffes for uberettiget formidling av fortrolige opplysninger etter den danske straffeloven § 152. Dette følger av den danske revisorloven § 30, hvor bestemmelsen i den danske straffeloven om forbud for personer i offentlig tjeneste mot å videreformidle eller utnytte fortrolige opplysninger er gitt tilsvarende virkning for revisorer og deres medarbeidere. Taushetsplikten gjelder opplysninger revisor har fått kjennskap til i sin tjeneste. En opplysning er fortrolig når det er nødvendig å hemmeligholde den for å ivareta vesentlige hensyn til offentlige eller private interesser eller når opplysningen ved lov eller annen gyldig bestemmelse er betegnet som fortrolig, jf. den danske straffeloven § 152 tredje ledd. Det er i straffeloven § 152 e gjort unntak i tilfeller hvor vedkommende er forpliktet til å gi opplysningene videre, eller handler i berettiget varetakelse av åpenbar allmenn interesse eller av eget eller andres tarv. Etter revisorloven § 30 annet ledd kan revisor i et datterforetak uten hinder av taushetsplikt videreformidle opplysninger til konsernrevisor i et morforetak.

7.3 Finland

7.3.1 Skatterådgivere i Finland

I Finland opererer i all hovedsak de samme gruppene rådgivere som i de andre nordiske land. I forarbeidene99 til den finske hvitvaskingsloven100 (lag om förhindrande av penningtvätt och av finansiering av terrorism) omtales advokater, andre som yter juridiske tjenester, revisorer, bokførere og finansielle virksomheter blant dem som gir rådgivning knyttet til kunder eller klienters transaksjoner og som vil være opplysningspliktige om mistenkelig transaksjoner etter loven.

I Finland reguleres advokatvirksomhet i en egen lov om advokater.101 Her fremgår det av § 1 at en advokat er den som i egenskap av å være medlem i Finlands advokatforening (Finlands advokatförbund) er innført i advokatregisteret. Vilkårene for slikt medlemskap fremgår av lovens § 3 hvor det blant annet stilles krav om at vedkommende må være over 25 år, oppfylle krav til utdanning og relevant praktisk erfaring fastsatt av advokatforbundet, samt bestått en særskilt advokateksamen. Videre stilles det krav om at vedkommende må være redelig og skikket og ikke under konkursbehandling. Advokatvirksomhet kan ikke drives av et foretak som eies av andre enn advokater, med mindre det foreligger særskilt godkjenning fra advokatforbundet. En person som blir ansatt i statlig eller kommunal stilling eller «annan på tjänsteförhållande grundad anställning» kan etter lovens § 3 ikke være advokat med mindre det foreligger særskilt samtykke. Det følger videre av bestemmelsen at en advokat ikke kan ha en stilling eller drive forretningsaktiviteter som påvirker hans uavhengighet som advokat, for eksempel et revisjonsfirma.

«Advokat må icke heller vara person, som innehar sådan anställning eller bedriver annan förvärvsverksamhet, som kan antagas menligt inverka på hans självständighet såsom advokat.»

Dersom en registrert advokat får en slik stilling skal medlemskapet i advokatforbundet avsluttes.102 Det er etter § 11 straffbart å benytte tittelen «advokat» eller fremstå som advokat når vilkårene for medlemskap ikke er oppfylt.

Finlands advokatforbund har rundt 2100 medlemmer som er advokater. Disse utgjør omlag ti prosent av juristene i Finland.103

Revisjonsvirksomhet i Finland reguleres i revisionslagen104. Krav til hvem som kan benytte tittelen revisor (GR-revisor, CGR-revisor og OFGR-revisor) fremgår av lovens kapittel 6. I lovens kapittel 1 § 2 er «GR-revisor» definert som en fysisk person som oppfyller vilkårene i kapittel 6 § 2. Disse vilkårene stiller blant annet krav om utdanning og relevant praksis og godkjent revisoreksamen. «CGR-revisor» er en fysisk person som oppfyller krav for å være GR-revisor og i tillegg oppfyller krav om spesialkompetanse etter lovens kapittel 6 § 3. Dette innebærer blant annet ytterligere krav til utdannelse og en godkjent CGR-spesialiseringseksamen. «OFGR-revisor» er en fysisk person som oppfyller kravene for å være GR-revisor, og i tillegg har godkjent spesialkompetanse innenfor offentlig forvaltning og økonomi etter lovens kapittel 6 § 3. En slik spesialisering stiller økte krav til utdanning og en godkjent OFGR-spesialiseringseksamen.

7.3.2 Opplysningsplikt til skattemyndigheten

7.3.2.1 Innledning

I Finland er skattepliktige og tredjeparter pliktige til å gi skattemyndighetene opplysninger som nevnt i lag om beskattningsförfarande,105 som gjelder inntektskatt og «sjukforsäkringspremie». Loven regulerer den skattepliktiges plikt til å levere «skattedeklaration», og plikt til å gi tilleggsopplysninger i forbindelse med skattefastsettingen. Loven regulerer også tredjeparters plikt til å gi skattemyndighetene opplysninger automatisk, etter anmodning og i forbindelse med skattegranskning (stedlig kontroll), med tilhørende sanksjoner. Tilsvarende regler for merverdiavgift følger av Mervärdesskattelagen106.

7.3.2.2 Den skattepliktiges opplysningsplikt

Den skattepliktige har etter beskattningsförfarandelagen § 7 plikt til å gi skattemyndighetene opplysninger om sine skattepliktige inntekter og fradrag i disse, eiendeler og gjeld, samt øvrige opplysninger som kan påvirke beskatningen. Hvilke konkrete opplysninger som skal gis er presisert i § 10 og i beslutning107 fra skattemyndighetene. Skattemyndighetene beslutter også metode for innlevering av skattedeklaration for de ulike skattepliktige.108 Skattepliktige fysiske personer og dødsbo mottar en forhåndsutfylt «skattedeklaration» fra skattemyndighetene basert på de opplysningene som mottas fra tredjeparter. Den skattepliktige plikter å gjennomgå deklarasjonen, og melde inn eventuelle endringer eller tilleggsopplysninger. Dersom endringer ikke innmeldes, anses informasjonen som akseptert og innmeldt fra den skattepliktige. Skattepliktige som ikke mottar forhåndsutfylt skattedeklaration skal uoppfordret gi de opplysningene som kreves. Skattepliktige som ikke er bokføringspliktige plikter å oppbevare dokumentasjon som bekrefter de opplysningene den skattepliktige selv har gitt skattemyndigheten, jf. § 11a. Dokumentasjonsplikten gjelder i utgangspunktet ikke for opplysninger som er innmeldt av tredjeparter, og som fremkommer i den forhåndsutfylte skattedeklarationen.

7.3.2.3 Tredjeparters opplysningsplikt

Beskattningsförfarandelagen kapittel 3 inneholder regler om tredjeparters uoppfordrede opplysningsplikt til skattemyndighetene. Etter § 15 skal tredjeparter som har utbetalt eller formidlet inntekt, gi nødvendige opplysninger om utbetalingene og mottakerne til skattemyndighetene. Finansielle virksomheter, forsikringsselskap m.fl. skal etter § 16 gi skattemyndighetene nødvendige opplysninger om nærmere bestemte utgifter og utbetalinger som kan gi fradrag. Plikt til å gi nærmere bestemte kontoopplysninger er regulert i §§ 17 a til 17 d, mens § 17 regulerer tredjeparters plikt til å levere andre opplysninger, herunder opplysninger om fond, verdipapir, eierandeler mv. Hvilke tredjeparter som er opplysningspliktige, nærmere angivelse av hvilke opplysninger som skal gis og på hvilken måte, er nærmere regulert i § 22 og i beslutning109 fra skattemyndighetene. De fleste opplysningene tredjeparter skal rapportere uoppfordret skal leveres innen utgangen av januar året etter kalenderåret opplysningene gjelder for.110

Dersom opplysninger er innlevert for sent, på feil måte eller inneholder feil som etter anmodning ikke blir rettet opp, kan det reageres med en «försummelseavgift».

7.3.2.4 Kontroll

Etter beskattningsförfarandelagen § 11 skal den skattepliktige på oppfordring fra skattemyndighetene gi tilleggsopplysninger eller dokumentere opplysninger som er oppgitt i skattedeklarationen. Skattemyndighetene kan også foreta såkalt «skattegranskning» i løpet av skatteåret eller senere, for å gjennomgå regnskap mv. av betydning for skattefastsettelsen eller endring av denne. Slik skattegranskning skal forhåndsvarsles med mindre det foreligger særskilte omstendigheter. Regler for gjennomføringen av en skattegranskning er gitt i «förordning om beskattningsförfarande»111. Den som granskes skal opplyses om formålet med granskningen og gjennomføringsmåte. Etter granskningen skal den skattepliktige informeres om funn og få veiledning om beskatningen dersom det er behov for det. Ved granskningen plikter den skattepliktige å fremvise alt av eiendom og annet materiale som regnskap mv. Granskningen skal finne sted i den skattepliktiges lokaler, i et regnskapsfirmas lokaler eller hos skattemyndighetene.

Beskatningsförfarandelagen § 19 regulerer tredjeparts opplysningsplikt etter pålegg fra skattemyndighetene. Etter anmodning har enhver plikt til å gi opplysninger som framgår av dokumenter han er i besittelse av eller kjenner til når myndighetene kan ha bruk for disse opplysningene ved beskatningen av en annen skattepliktig. Opplysningene må ikke være nødvendige for beskatningen, det er tilstrekkelig at myndighetene mener de kan få bruk for dem («kan behövas för beskatning»). Anmodningen fra skattemyndighetene må individualiseres med navn, bankkontonummer, kontotransaksjon eller tilsvarende. Opplysningsplikt foreligger derfor bare når skattemyndighetene skal utrede en bestemt sak eller sakskompleks som de kan individualisere. Det er gjort unntak fra den generelle opplysningsplikten for tredjeparter for personer som ikke har plikt til å vitne i saken. Dette unntaket gjelder imidlertid ikke for opplysninger om noens økonomiske situasjon som har innvirkning på beskatningen.

Etter § 21 kan skattemyndighetene foreta skattegranskning hos en tredjepart, såkalt «jämförelseuppgiftsgranskning» – sammenligningskontroll. Bestemmelsen supplerer § 14 om skattegranskning hos den skattepliktige, og innebærer at granskning også kan gjennomføres hos tredjepart utelukkende for å hente inn opplysninger som kan brukes ved beskatningen av en annen skattepliktig.

Ved brudd på opplysningsplikten kan det ilegges «försummelsesavgift».

7.3.3 Taushetsplikt

7.3.3.1 Advokater

Advokaters taushetsplikt er regulert i advokatlagen112 § 5 c. Det følger av denne bestemmelsen at en advokat og dennes medhjelper ikke uten lovhjemmel kan røpe en persons eller en families hemmelighet eller forretningshemmelighet som han eller hun har fått kjennskap til i sitt oppdrag. Brudd på taushetsplikten er straffbart etter straffelagen113 kapittel 38 § 1 og § 2. I rättegångsbalken114 gjelder en tilsvarende taushetsplikt for «rättegångsombud eller rättegångsbiträde eller deras biträden eller en tolk» ved rettergang. Etter rättergångsbalken kapittel 15 § 17 skal vedkommende ikke røpe hemmeligheter vedkommende har fått kjennskap til:

«1) vid skötseln av ett uppdrag i anslutning till en rättegång,

2) vid lämnande av juridisk rådgivning som gäller huvudmannens rättsliga ställning vid förundersökning eller i någon annan handläggningsfas inför en rättegång,

3) vid lämnande av juridisk rådgivning som gäller inledande eller undvikande av rättegång.»

For disse personene gjelder det også bevisforbud om de samme opplysningene etter kapittel 17 § 13

Vitneplikt kan imidlertid likevel pålegges av retten dersom det gjelder en straffesak hvor maksimumsstraffen for overtredelsen er minst seks år. Unntaket gjelder ikke tiltaltes forvarer.

Etter § 13 tredje ledd gjelder bevisforbudet tilsvarende for en «advokat, ett rättegångsbiträde som avses i lagen om rättegångsbiträden med tillstånd eller ett offentligt rättsbiträde». Retten kan også for disse personene pålegge vitneplikt dersom det gjelder en straffesak hvor maksimumsstraffen for overtredelsen er minst seks år, eller «om skäl som är synnerligen viktiga med beaktande av ärendets natur, bevisningens betydelse för avgörandet av målet och följderna av att bevisningen läggs fram samt övriga omständigheter kräver det.»

7.3.3.2 Revisorer

Etter revisionslagen § 8 fremgår det at revisorer og deres medhjelpere har taushetsplikt om omstendigheter han eller hun får kjennskap til i forbindelse med et oppdrag etter loven med mindre annet fremgår av andre og tredje ledd. Etter andre ledd er det unntak fra taushetsplikten ved følgende omstendigheter:

«1) revisorn ska meddela om eller yttra sig om med stöd av lag eller Europeiska unionens revisionsförordning,

2) får röjas i enlighet med samtycke av den i vars intresse tystnadsplikt har föreskrivits,

3) en myndighet eller domstol eller någon annan person med stöd av lag har rätt att få kännedom om, eller som

4) har kommit till allmän kännedom.»

Etter bestemmelsens tredje ledd er taushetsplikten ikke til hinder for at en revisor eller en «revisionssammanslutning» gir en annen revisor opplysninger som er nødvendig for en revisjon.