Del 3
Skattemyndighetenes behov for opplysninger

8 Skattemyndighetenes behov for opplysninger

8.1 Oversikt over Skatteetaten

Skatteetaten er underlagt Finansdepartementet, og ledes av en skattedirektør. Basert på det lovverket Stortinget har vedtatt, gir Finansdepartementet retningslinjer for Skatteetatens virksomhet.

Skatteetaten består av et direktorat og seks divisjoner med landsdekkende ansvar. Skattekontorene ved divisjonene løser oppgaver på etatsnivå og for hele landet.

Kilde: Skatteetaten

Skattedirektoratet har fire avdelinger: virksomhetsstyring, HR, kommunikasjon og juridisk avdeling. Avdelingene er etatens kontaktpunkter overfor Finansdepartementet på sine respektive fagområder. Direktoratet har også en sikkerhetsstab, en internasjonal stab og en enhet for administrative tjenester.

Divisjonene har landsdekkende ansvar for hver sine fagområder. Fire av divisjonene, Informasjonsforvaltning, Brukerdialog, Innsats og Innkreving, har landsdekkende ansvar for etatens kjerneproduksjon. I tillegg skal divisjonene utvikling og IT støtte kjernevirksomheten og direktoratet.

Skatteetatens operative virksomhet med kontroll og fastsetting av skatt og formue ligger hos divisjonene Brukerdialog og Innsats. Brukerdialog har ansvaret for det ordinære fastsettingsløpet med den skattepliktiges egenfastsetting og egenretting, mens Innsats har ansvaret for skatteetatens ulike innsatsområder, herunder det tidligere Sentralskattekontoret for Storbedrifter og Skattekrimenhetene. Ansvarsområdet til det tidligere Sentralskattekontoret for utenlandssaker inngår nå i det vesentligste under Brukerdialog.

Oljeskattekontoret er ansvarlig for skattlegging av norske og internasjonale selskaper som driver leting etter og utvinning av olje og gass på norsk sokkel.

8.2 Gangen i skattefastsettingen

8.2.1 Egenfastsetting

Regler om den skattepliktiges egenfastsetting følger av skatteforvaltningsloven kapittel 9.

Fastsetting av inntekts- og formueskatt og petroleumsskatt skjer ved den skattepliktiges egenfastsetting1 av skattegrunnlaget. Dette innebærer at den skattepliktige har hovedansvaret for å klargjøre relevant faktum, anvende skattereglene på faktumet og rapportere det inn. Skattemyndighetene foretar deretter en skatteberegning basert på dette skattegrunnlaget. Skatteberegningen anses ikke som et fastsettingsvedtak og fastsettingen skjer således uten at det fattes noe formelt vedtak.

For merverdiavgift, merverdiavgiftskompensasjon, arbeidsgiveravgift og særavgifter foretar den skattepliktige både egenfastsetting av skattegrunnlaget og skatteberegningen.

Skatteetaten mottar hvert år et betydelig antall tredjepartsoppgaver. Tredjepartsoppgavene skal leveres uoppfordret. For personlige skattepliktige danner tredjepartsoppgavene grunnlaget for den forhåndsutfylte skattemeldingen. Den skattepliktige har ansvaret for å kontrollere de forhåndsutfylte opplysningene og eventuelt korrigere eller utfylle disse slik at egenfastsettingen av skattegrunnlaget blir korrekt. For upersonlige skattepliktige foreligger det i mindre grad tredjepartsopplysninger. Egenfastsettingen av skattegrunnlaget er basert på den skattepliktiges regnskaper, og egenfastsettingen skjer gjennom utfylling og levering av skattemelding med bilag. Eventuelle tredjepartsopplysninger har funksjon som kontrollopplysninger for Skatteetaten.

Den skattepliktige kan endre den opprinnelige egenfastsettingen. Dette skjer gjennom levering av endringsmelding (også omtalt som «egenretting»). Fristen for å endre egenfastsettingen er tre år. Adgangen til å foreta egenendring er imidlertid avskåret dersom det foreligger vedtak om myndighetsfastsetting eller den skattepliktige er varslet om kontroll. Er det ikke lenger adgang til å foreta egenendring, kan den skattepliktige anmode Skatteetaten om å endre skattefastsettingen av eget tiltak (gjennom myndighetsfastsetting).

Skatteetatens hovedoppgave i egenfastsettingsmodellen er å veilede og bistå de skattepliktige ved deres fastsetting av skattegrunnlaget. Egenfastsettingsmodellen bygger på at den skattepliktige kjenner sine egne forhold best, og derfor har hovedansvaret for sakens opplysning. Ved ordinær fastsetting har derfor skattemyndighetene en nokså begrenset utredningsplikt. Skattefastsettingen er basert på et tillitsforhold mellom myndighetene og borgerne. Den skattepliktige skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skatteetaten om eventuelle feil. Dersom det er tvil om hva som er korrekt skattegrunnlag, har den skattepliktige anledning til å gi opplysninger om dette i vedlegg til skattemeldingen, slik at Skatteetaten får en oppfordring til å undersøke forholdet nærmere. Har den skattepliktige gitt tilstrekkelige opplysninger, vil dette frita for tilleggsskatt dersom egenfastsettingen er feil.

8.2.2 Myndighetsfastsetting

Når den skattepliktige ikke har levert pliktig skattemelding, eller hvis myndighetenes kontroller avdekker feil i skattemeldingen, kan myndighetene fastsette skattegrunnlaget. Slik myndighetsfastsetting skjer enten som et vedtak om førstegangsfastsetting (når skattemelding ikke er levert) eller ved vedtak om endring av den skattepliktiges fastsetting. Begge former for myndighetsfastsetting skjer etter reglene i skatteforvaltningsloven kapittel 12.

Ved myndighetsfastsetting innhenter Skatteetaten opplysninger fra den skattepliktige selv eller tredjeparter for å klarlegge fastsettingen av korrekt skattegrunnlag.

Fristen for myndighetsfastsetting er fem år, men ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt​ eller anmeldes for brudd på straffebestemmelser om skattesvik. Der endring følger av et anlagt søksmål, uttalelse fra Sivilombudsmannen, eller at uriktig fastsetting skyldes særlig vanskelige livsforhold hos den skattepliktige, gjelder det ikke noen endringsfrist.

8.2.3 Klage

Den skattepliktige kan påklage vedtak om myndighetsfastsetting. Klagereglene er inntatt i skatteforvaltningsloven kapittel 13.

Klagen sendes til skattekontoret, og der skattekontoret gir klager medhold, omgjør skattekontoret vedtaket. Der skattekontoret fastholder vedtaket skal skattekontoret sende en redegjørelse til klageorganet som deretter fatter vedtak i klagesaken.

Skattedirektoratet er klageinstans for vedtak om fastsetting av skatt på inntekt og formue, arbeidsgiveravgift og merverdiavgift når klagegjenstanden er under 25 000 kroner og ikke er av prinsipiell art, vedtak om skattebegrensning ved liten skatteevne og vedtak om tvangsmulkt og overtredelsesgebyr etter a-opplysningsloven.

Skatteklagenemnda er klageinstans for vedtak om fastsetting​ av formues- og inntektsskatt, Jan Mayen-skatt, artistskatt, merverdiavgift, finansskatt på lønn, arbeidsgiveravgift og enkelte områder innen petroleumsskatt som ikke omfattes av petroleumsskatteloven § 5.

Klage på skattefastsettingen etter petroleumsskatteloven § 5 behandles av Klagenemnda for petroleumsskatt. Dette gjelder selskap som driver utvinning og rørledningstransport av petroleum på norsk kontinentalsokkel.

8.3 Sammenfatning av skattemyndighetenes behov for opplysninger

8.3.1 Innledning

Utvalget har innhentet innspill fra Skattedirektoratet som har redegjort for Skatteetatens behov for opplysninger. I notater 23. mars 2018 og 6. juni 2018 har direktoratet redegjort for det etaten oppfatter som behov for informasjon av betydning for fastsetting og kontroll, som ikke dekkes gjennom dagens informasjonstilgang. I senere notat 1. april 2019 har Skatteetaten redegjort for sitt behov om opplysninger til analysearbeid og strategisk utvelgelse av kontrollområder. Behovene for ytterligere informasjon etaten har spilt inn til utvalget, er generelle og er ikke avhengig av at informasjonen skal kunne innhentes fra tredjeparter (skatterådgivere). Notatene er vedlagt denne utredningen.

Utvalget har i tillegg hatt møter med de tidligere avdelingene for Skattekrim i Skatt øst og Sentralskattekontoret for storbedrifter, samt Oljeskattekontoret og Analyseteamet i Skatteetaten. Utvalget har også hatt møter med stipendiat Linn Anker Sørensen ved Det juridiske fakultet i Oslo, som har redegjort om selskaps- og konsernstyring, og førsteamanuensis Eivind Furuseth ved Institutt for rettsvitenskap og styring på BI, om kildeskatt på utbytte og såkalt «treaty shopping». Under følger en sammenfatning av det utvalget har oppfattet som det behov Skatteetaten har meldt om, slik det er kommet til uttrykk i notatene og i møter.

8.3.2 Analyse- og kontrollformål

Det følger av egenfastsettingsmodellen at Skatteetatens hovedoppgave er å foreta kontroll av skattefastsettingen. Kontrollene skjer på ulike stadier. Skatteetaten foretar et utplukk av skattemeldinger til kontroll ved levering av skattemeldingen og ved egenendring. Kontrollene kan være rene stikkprøve-kontroller, men er i det vesentlige rettet mot områder der det erfaringsmessig er størst risiko for at egenfastsettingen er feil. Videre har Skatteetaten utvalgte innsatsområder der det gjennomføres mer systematisk erfaringsinnhenting og analyse, samt kontroller mv.

Skatteetaten har de senere år hatt økt fokus på analysearbeidet. Arbeidet innebærer at Skatteetaten identifiserer risiko på et overordnet nasjonalt og internasjonalt nivå, og systematiserer erfaringer fra det løpende kontrollarbeidet. Formålet med analysearbeidet er å bidra med bedre kunnskap om risikoområder og mer konkrete risikofaktorer, slik at Skatteetaten kan optimalisere ressursene for å oppnå riktig skattefastsetting gjennom for eksempel kontrolltiltak eller andre virkemidler.

Skatteetaten, Divisjon Utvikling Analyseavdelingen har ansvaret for det overordnede analysearbeidet i Skatteetaten. Analyseavdelingen arbeider med flere prosjekter tilknyttet internasjonale transaksjoner. Skatteetaten erfarer at flere norske selskaper har virksomhet i utlandet enn tidligere, og at stadig flere utenlandske virksomheter etablerer seg i Norge. Skatteetaten har ikke tidligere hatt en systematisk oversikt over hvor mange selskaper i Norge som er internasjonale, og hvor mye skatt disse betaler. Analyseavdelingen kartlegger derfor hvor mange flernasjonale foretak («multinasjonale selskap») som er virksomme i norsk økonomi, og hvor mye skatt disse betaler. Det overordnende analysearbeidet gir ikke svar på om flernasjonale foretak i Norge betaler riktig skatt, men det gir et godt grunnlag for bygge mer kunnskap om denne delen av næringslivet.2

Skatteetatens miljøer arbeider med å kunne gi en beskrivelse av den samlede risikoen ved norske skattepliktiges formuer i utlandet, flernasjonale selskaper i Norge og overskuddsflytting og uthuling av skatte- og avgiftsfundamentet i Norge. Over tid vil analysene være sentrale i den overordnede risikovurderingen på området. Resultatene fra analysearbeidet skal bidra til å besvare forespørsler til Skatteetaten fra blant annet Finansdepartementet, internasjonale organisasjoner, samarbeidspartnere og media.

Skatteetaten, Divisjon Innsats, har ansvaret for innsatsområder innenfor Skatteetatens forvaltningsområde på operativt nivå. Dette innebærer at Divisjon Innsats har ansvaret for å innhente erfaringer, analyser, utvelgelse av innsatsområder og virkemiddelbruk der divisjonen har identifisert en særlig risiko. Tilsvarende har Oljeskattekontoret ansvar for å innhente erfaringer, analyser, utvelgelse og virkemiddelbruk innen sitt forvaltningsområde. De overordnede analysene får betydning for utvelgelsen av skatteetatens innsatsområder. Videre foretar Skatteetaten nærmere vurderinger og analyser innenfor det enkelte innsatsområdet av særskilte kjennetegn ved disposisjoner, transaksjoner eller den skattepliktige som tilsier at risikoen for feil fastsetting er stor. Korrekt informasjonsgrunnlag for de overordnede beskrivelsene av risikovurderingene og ned til den konkrete utvelgelsen av kontroller (eller andre virkemidler) er viktig for en best mulig samlet effektiv utnyttelse av skatteetatens ressurser i arbeidet med å sikre korrekt skattegrunnlag.

8.3.3 Opplysninger om konsernstrukturering

Begrepet konsern benyttes på flere rettsområder og har ulike definisjoner/avgrensinger. I aksjeloven § 1-3 defineres konsern som morselskap som gjennom avtale eller eierskap har bestemmende innflytelse på datterselskaper. Det samme gjelder i regnskapsloven § 1-3. I skatteloven er det ikke inntatt noen egen definisjon av konsern, men det er flere bestemmelser som henviser til aksjeloven § 1-3, blant annet skatteloven § 10-2 om konsernbidrag og skatteloven § 16-40 om fradrag for kostnader til forskning og utvikling. På disse områdene opereres det med konserntilknytning gjennom såkalt formell konsernstruktur. For skatteformål kan imidlertid uformell tilknytning gjennom interessefellesskap være relevant, for eksempel etter skatteloven § 13-1 eller ved anvendelsen av internrettslige regler. Ulike samarbeidsavtaler eller en leverandør-/kreditorposisjon kan danne en tilstrekkelig sterk tilknytning mellom partene til at regler om fastsetting av armlengdes pris etter skatteloven §13-1 får anvendelse, selv om dette ikke omfattes av konsernbegrepet i aksjeloven.

Skatteetaten uttrykker et behov for tilgang til opplysninger om flernasjonale foretak som har virksomhet i Norge. Informasjonsbehovet finnes i miljøer som jobber med overordnet analyse og operative miljøer i Divisjon Innsats som jobber med å bygge storbedriftsmanntallet, kontroll- og fastsettingsgrupper og spesialmiljøer for internprising, herunder Oljeskattekontoret.

Informasjon om formell konsernstruktur brukes til å identifisere hvordan utbetalinger av renter eller utbytte fra Norge kanaliseres ut i konsernet. Skatteetaten erfarer at den formelle konsernstrukturen kan være skattemotivert med formål om å kanalisere utbytte til et utenlandsk morselskap uten skattlegging, herunder å unngå alminnelig selskapsskatt og kildeskatt. Teknikker etaten ser at brukes i denne forbindelse inkluderer kanalisering av betalingene gjennom mellomliggende selskaper innenfor fritaksmodellen eller i land med lav eller ingen kildeskatt (såkalt «treaty shopping») og bruk av transparente selskapsformer, det vil si selskaper som ikke behandles som selvstendige skattesubjekter, men hvor fastsettingen skjer direkte hos deltagerne (typisk ansvarlige selskaper), som kan medføre dobbel ikke-beskatning mv. Skatteetaten ønsker å få informasjon som kan avdekke slike opplegg fordi de etter forholdene kan rammes av internrettslige tilordningsregler eller ulovfestet gjennomskjæring, eller skatteavtaleregler om «beneficial owner» eller omgåelse (Principle purpose test).

En annen skattetilpasning kan ifølge Skatteetaten skje ved at inntektene legges til lavskatteland. Skatteetaten mener konsernene innretter seg på en måte som gjør at de går klar av NOKUS-beskatning eller at Skatteetaten på grunn av lang eierkjede ikke avdekker grunnlag for NOKUS-beskatning. Et annet eksempel er når skattemyndighetene ikke får vurdert internprisingsregler fordi interessefellesskap ikke er identifisert.

Skatteetaten fremholder videre at opplysninger om eierforhold i et konsern kan ha betydning for den internrettslige anvendelsen av materielle skatte- og avgiftsbestemmelser, uten at dette er direkte forankret i lovteksten. Til illustrasjon viser Skatteetaten til at interessefellesskap gjennom felles eiere kan ha betydning for klassifiseringen av en privatrettslig disposisjon, at kravene til dokumentasjon for realitet i et avtaleforhold gjennomgående er strenge når avtalen er inngått mellom parter med interessefellesskap og vurderingen av om en fordring er irreversibelt ettergitt mellom to nærstående.

Når det gjelder de formelle konsernstrukturene, har Skatteetaten innsikt i de rene norske konsernene. Skatteetaten har også omfattende opplysninger om konsernstrukturer i flernasjonale foretak, men disse er ikke fullstendige. Ved den overordnende analysen har Skatteetaten i første omgang fokusert på de formelle konsernstrukturene gjennom eierskap. Skatteetatens informasjon om eierskap er ikke spesifikt innrettet på å gi et samlet bilde av et konsern. Dette medfører risiko for feil i datamaterialet som benyttes i kartleggingen av hvilke flernasjonale foretak som opererer i Norge. For å kunne knytte sammen alle norske selskap som inngår i samme konsern, ser Skatteetaten et behov for kunnskap om konsernstrukturen til de enkelte selskapene både i Norge og i utlandet. En slik fullstendig oversikt over konsernstrukturer eksisterer ikke i dag.

Skatteetaten har kartlagt flere alternative interne og eksterne datakilder for å identifisere konsernstrukturen for norske selskap som tilhører flernasjonale foretak.

Skatteetaten viser til at den mest komplette informasjonen om konsernstrukturer i Norge finnes i Aksjonærregisteret. Aksjonærregisteret gir imidlertid begrenset informasjon om konsernstrukturen utenfor Norge da registeret kun inneholder oversikt over selskapets aksjonærer (ett ledd). Det kan også hentes opplysninger fra Regnskapsregisteret. Skatteetaten kan hente opplysninger om de 20 største aksjonærene til selskap fra Regnskapsregisteret, jf. lov om årsregnskaper § 7-26 om at slike opplysninger skal fremgå i noteopplysning i regnskapet. I følge Skatteetaten er det imidlertid begrenset med informasjon dette gir utover opplysninger i Aksjonærregisteret. Etaten påpeker videre at det er utfordrende å innhente og systematisere informasjon som gis som notetekst.

Statistisk Sentralbyrå mottar omfattende informasjon om selskaper og konserner. Skatteetaten opplyser imidlertid at bestemmelsene om taushetsplikt i statistikkloven § 2-4 er til hinder for at etaten kan bruke disse opplysningene.

Skatteetaten påpeker at opplysninger hentet fra land-for-landrapportering gir en mer komplett oversikt over den formelle konsernstrukturen utenfor Norge. Det skal gis en oversikt over alle underliggende enheter i konsernet som hjemmehørende for skatteformål i den relevante skattejurisdiksjonen. Men rapporteringsplikten er begrenset til et relativt lite antall konserner (rapporteringsplikten gjelder kun for konsern med konsolidert inntekt over 6,5 milliarder kroner i året) og gir ingen informasjon om eierskapsstrukturen i konsernet (eierandeler og nivåer). En annen kilde til informasjon som Analyseavdelingen informerer om at den benytter i noe grad, er den eksterne databasen Orbis, som inneholder opplysninger om konsern- og eierskapsstrukturer for over 120 millioner selskaper over hele verden. Skatteetaten mener at kvaliteten på informasjonen fra databasen er varierende, og viser til studier som har avdekket at kvaliteten er best for de største konsernene og selskapene, og at spesielt aktiviteten i såkalte skatteparadis er underrapportert i databasen.

Skatteetatens hovedkonklusjon er at alle de tilgjengelige datakildene har sine begrensninger, både når det gjelder dekning og kvalitet. De fleste analyser av flernasjonale foretak baserer seg på sammenligning av nasjonale selskaper med internasjonale/utenlandske selskaper. Dekning og kvalitet på informasjon om konsernstrukturer og hvilke foretak som er flernasjonale er avgjørende for kvaliteten på analysene. Etter Skatteetatens vurdering medfører begrensningene i dagens datakilder blant annet at:

• konsernstrukturer med flere innganger til Norge feilaktig kan bli sett på som uavhengige konserner,

• de ulike kildene om konsernforhold som kan brukes har i mange tilfeller ulik og/eller motstridende informasjon om selskapers knytninger til utlandet, både på grunn av varierende kvalitet og forskjeller i definisjoner av konsern og knytninger til utlandet, og

• det er forskjell i Skatteetatens kunnskap om strukturene til store og mellomstore konsern. For eksempel har Skatteetaten mer og bedre informasjon om selskaper og konsern som har utvidet rapporteringsplikt gjennom krav om land-for-landrapportering eller rapportering av konserninterne transaksjoner.

Skatteetatens behov for opplysninger om strukturering av virksomheten går som nevnt lenger enn de formelle konsernstrukturene. Regler om internprising etter skatteloven § 13-1 får anvendelse når det foreligger interessefellesskap mellom partene. Interessefellesskap etter skatteloven § 13-1 dekker et videre område enn de formelle konsernstrukturene i aksjeloven og regnskapsloven. For eksempel vil en leverandør- eller kreditorposisjon etter omstendighetene kunne utgjøre et interessefellesskap. Utfordringen for Skatteetaten er å identifisere denne type interessefellesskap.

Der skattemyndighetene ikke har tilstrekkelig informasjon, er det risiko for manglende identifisering av avtalestrukturer som innebærer skattemotivert fordeling av inntektene mellom selskaper eller innretninger i ulike land. Skatteetaten får dermed ikke vurdert grunnlaget for å fastsette armlengdes priser etter skatteloven § 13-1. Et eksempel kan være om konsernet foretar en omstrukturering av utenlandske selskap som ikke har direkte betydning for de norske selskapene, men får indirekte virkning ved for eksempel skifte av (konsernintern) kontraktsmotpart eller ny kanalisering av rentebetalinger og utbytte mv. Det samme kan være tilfellet ved endring av leverandør- eller kundekontrakter med ny part som er i et interessefellesskap med den skattepliktige.

Skatteetaten mener derfor at det er av stor betydning at de får fullstendige opplysninger om konsernstrukturer. Oversikt over konsernstrukturen er nødvendig for å vurdere internprisingsregler, omgåelsesregler eller tilordningsregler mv. for flernasjonale foretak. Behovet gjelder både de formelle konsernstrukturene og selskap eller innretninger som er i interessefellesskap etter skatteloven § 13-1. Både Sentralskattekontoret for Storbedrifter og Oljeskattekontoret viser til at antallet saker hvor skattemyndighetene vurderer slike konsernstruktureringer per i dag er lavt og antar at en viktig årsak til dette er at Skatteetaten ikke har fullt innsyn i de selskapsstrukturene som ligger utenfor Norge og de reelle begrunnelsene for de strukturer som er valgt.

Samlet sett uttrykker Skatteetaten at de har informasjon om flere aspekter rundt konsernforhold i utlandet, opplysningene er ofte begrensede, og rapporteres fragmentert og flere ganger. Skatteetaten mener også det er et problem at det er ulik dekningsgrad i rapporteringen mellom store og små konsern, og at det i stor grad er morselskap det gis opplysninger om – ikke hele konsernstrukturen i utlandet. Når det gjelder uformelle konsernstrukturer gjennom interessefellesskap, er Skatteetatens oversikt enda mer begrenset da denne informasjonen ikke finnes i noen tilgjengelige databaser. Dette medfører ifølge Skatteetaten risiko for mangelfull eller feil informasjon, både på overordnet analysenivå og ved at transaksjoner mellom nærstående selskaper ikke identifiseres ved kontroll av skattefastsettingen.

8.3.4 Særlig om behov for opplysninger om konsernstrukturer på petroleumskatteområdet

Behovet for opplysninger om konsernstrukturer gjelder generelt på skatterettens område. Innenfor petroleumsbeskatningen er det i tillegg visse særlige hensyn som gjør seg gjeldende.

Formålet med petroleumsbeskatningen er å sikre staten som ressurseier et vederlag for utvinningen av statens egne petroleumsforekomster. Hovedbestemmelsen i petroleumsskatteloven er § 5 som fastsetter særskatteplikten for inntekten av virksomhet vunnet ved utvinning, behandling og rørledningstransport. Av slik inntekt svares en marginalskatt som til sammen utgjør 78 %.3

I likhet med den ordinære bedriftsbeskatningen bygger petroleumsskattesystemet på det utgangspunktet at verdsettelsen av de typiske inntekts- og fradragsposter fastsettes til det bokførte vederlaget. På grunn av den høye skattesatsen på norsk kontinentalsokkel er det sterke insentiver til å overføre kostnader fra regimer med lavere skattesats til norsk kontinentalsokkel, og omvendt når det gjelder inntekter.

I petroleumsskattesystemet er derfor fastsetting av vederlag etter det alminnelige armlengdeprinsippet i § 13-1 sentralt. Videre er det innført et eget normprissystem som innebærer at visse petroleumsprodukter for skatteformål prisfastsettes etter et eget forvaltningsregime, uavhengig av de faktiske oppnådde priser og uavhengig av om det foreligger interessefellesskap.

Normprissystemet er regulert i petroleumsskatteloven § 4 med tilhørende forskrifter. Normprisen fastsettes av Petroleumsprisrådet (ofte omtalt som Normprisrådet). Loven hjemler fastsettelse av normpris for alle typer petroleum, men i praksis har det med kun få unntak vært forbeholdt råolje (men ikke nødvendigvis alle råoljekvaliteter eller leveringssteder). Begrunnelsen for normprissystemet fremgår av Ot.prp. nr. 26 (1974–75), punkt 4.1:

«På grunn av den omfattende integrasjon og konsentrasjon i petroleumsindustrien er det i praksis meget vanskelig og ofte en umulig oppgave for ligningsmyndighetene å skaffe de opplysninger som trenges for å kunne vurdere om det foreligger et interessefellesskap som nevnt. Det kan være tilsvarende vanskelig eller umulig å danne seg en begrunnet mening om hvorvidt prisene er satt annerledes enn om kjøper og selger hadde vært uavhengige parter. Selv om det i alle tilfelle er nødvendig å bygge opp kompetanse vedrørende petroleumsprisspørsmål i norsk administrasjon, er det en uoverkommelig administrativ oppgave å vurdere alle de salg der det foreligger mulige interessefellesskap mellom partene med sikte på eventuell tilsidesettelse av de oppgitte priser.

(..)

Også transaksjoner mellom ikke-assosierte selskaper kan være sammenkoblet med andre forhold, eksempelvis kan en salgsavtale i Nordsjø-området mellom to selskaper være knyttet sammen med en lignende avtale et annet sted i verden mellom de samme selskaper (bytteavtaler).

(..)

Innføringen av et normprissystem innebærer som nevnt store administrative fordeler. Spesielt gjelder dette ved skatteligningen, dels fordi ligningsmyndighetene derved unngår den nesten umulige oppgave det ville ha vært å kontrollere om det ved hvert enkelt salg foreligger et interessefellesskap og om prisen er påvirket av et sådant interessefellesskap, og dels fordi de, ved beregningen av bruttoinntekten kan legge til grunn verdier som er fastsatt av myndigheter med særlig kompetanse på dette vanskelige og spesielle område.»

Der det ikke er fastsatt normpris, må Oljeskattekontoret i sitt kontrollarbeid vurdere om petroleumsskatteloven § 5, supplert med armlengdeprinsippet i skatteloven § 13-1, gir grunnlag for fravikelse av de inntekts- og fradragsposter den skattepliktige har benyttet.

Det er, med noen helt få enkeltstående unntak, ikke fastsatt normpriser på naturgass (tørrgass, inkludert LNG, rikgass og våtgass, inkludert kondensat). Provenymessig er salget av naturgass av meget stor betydning gitt de betydelig volumene og den høye marginalskattesatsen som gjelder i petroleumsskattesystemet (78 %). Figur 8.2 illustrerer betydningen av norsk eksport av petroleumsprodukter.

Kilde: Statistisk sentralbyrå, https://www.norskpetroleum.no/produksjon-og-eksport/eksport-av-olje-og-gass/

Norske petroleumsprodukter overstiger halvparten av total vareeksport, og petroleumsprodukter som ikke er undergitt normpris, utgjør omlag halvparten av verdien. Fordi de absolutte tallene i bransjen kan være så betydelige, kan selv små avvik i prisfastsettelsen ved store salgsvolumer innebære en betydelig differanse i utlignet skatt. Lovgiver har som konsekvens av dette blant annet utvidet hjemmelsgrunnlaget for Oljeskattekontorets informasjonsinnhenting på naturgassens område, jf. skatteforvaltningsloven § 8-10.4 Oljeskattekontoret vektlegger derfor kontroll av salg av naturgass tungt og har opprettet en database med kontrakter til bruk i kontrollarbeidet.

Manglende opplysninger om interessefellesskap i enkelttransaksjoner kan ha to alvorlige skadevirkninger. For det første er det risiko for at Oljeskattekontoret ikke identifiserer interessefellesskap etter skatteloven § 13-1. En mulig konsekvens er at skattegrunnlaget i den enkelte saken blir fastsatt for lavt. For det annet er det risiko for at skattemyndighetene uriktig benytter transaksjonen som sammenligningsgrunnlag ved kontrollen av om andre transaksjoner er i tråd med armlengdeprinsippet. Bakgrunnen for denne andre skadevirkningen er at man ved anvendelsen av skatteloven § 13-1 skal forsøke å finne transaksjoner som er sammenlignbare med den kontrollerte transaksjon. Som det klare utgangspunkt er det bare transaksjoner uten interessefellesskap som kvalifiserer som sammenligningsgrunnlag.5 De provenymessige virkningene av denne andre risikoen er potensielt vesentlig større enn den første risikoen, fordi sammenligningsgrunnlagene tjener som referanse for alle andre transaksjoner i det relevante markedet.

Risikoen ved at internprisingstilfeller ikke identifiseres gjelder generelt for alle transaksjoner og er ikke begrenset til naturgass.

Oljeskattekontoret har gjennom årene gjennomført omfattende kontroller av blant annet finansielle ytelser (lån og utlån, herunder tynn kapitalisering mv.), tjenester og forsikringer som har resultert i betydelige fravikelser. Betydningen av opplysninger om interessefellesskap gjelder gjennomgående i alle saker der armlengdeprinsippet får anvendelse. Det vises i denne sammenheng til forarbeidene til skatteloven § 13-1 annet ledd om særlige bevisregler for utlandsforhold, jf. Ot.prp. nr. 26 (1980–81), punkt 8.4:

«Som foran påpekt er det særlig i utenlandske forretningsforhold at behovet for en effektivisering i forhold til gjeldende rett er stort. Komplekse, uoversiktlige eierstrukturer, spesialytelser og manglende mulighet for innsyn i beslektede selskapers regnskaper, skaper nesten umulige kontrolloppgaver for ligningsmyndighetene. Sammenholdt med de beviskrav § 54, første ledd stiller, er bestemmelsen reelt sett bare unntaksvis anvendelig. Med utviklingen i Nordsjøen og de verdier en her opererer med, er det en åpenbar fare for at meget betydelige beløp som rettelig skulle vært beskattet, vil bli tatt ut ubeskattet til utlandet.»

Fra nyere tid er det et sterkt begrenset antall enkeltsaker der Oljeskattekontoret har påvist interessefellesskap gjennom direkte eller indirekte eierskap.6 Gjennom kontroll av prisene på kontraktene i likvide markeder vil sannsynligvis Oljeskattekontoret kunne få mistanke om interessefellesskap i tilfeller der prisene avviker betydelig fra resten av markedet, men det innebærer ikke at Oljeskattekontoret nødvendigvis kan fremskaffe bevis for at det faktisk er interessefellesskap. I mindre likvide markeder vil det være klart vanskeligere å avdekke indikasjoner på interessefellesskap.

Oljeskattekontoret har i enkeltsaker erfart at skattepliktige gjennom bruk av kompliserte selskapsstrukturer og stråmenn kan gjøre det tidkrevende å avdekke eventuelle interessefellesskap. Det er også mulig å innrette selskapsstrukturer som tilsynelatende ikke er konserntilknyttet, for eksempel gjennom komplekse flerleddede aksjeeierstrukturer (eller ved andre finansielle instrumenter) eller avtaleverk mellom eksterne parter som medfører interessefellesskap.

8.3.5 Opplysninger om sammenhengende transaksjoner

Skatteetaten uttrykker at de har behov for informasjon om sammenhengende transaksjoner som kan rammes av omgåelsesregler, enten internrettslige eller omgåelsesregler i skatteavtaler. Dette er regler som er utformet for å nøytralisere transaksjoner som hovedsakelig er gjennomført av skattemessige motiver og uten særlig forretningsmessig egenverdi.

Skatteetaten viser til transaksjonsrekker med et ekstra mellomledd som et illustrerende tilfelle av skattemotivert tilpassing. Et eksempel er at det forretningsmessige formålet er å gjennomføre en transaksjon fra A til B, men der en slik direkte transaksjon utløser uønsket beskatning. Et alternativ kan da være å legge inn selskap C som et mellomledd, hvor mellomleddets funksjon kun er å være en mellomstasjon fra A til B (såkalt «gjennomstrømningsselskap») ved at transaksjonen går fra A til C, og deretter videre fra C til B.

Slike tilfeller gjelder særlig på det internasjonale området ved at det plasseres selskap i land på bakgrunn av gunstige skatteavtalebestemmelser (såkalt «treaty shopping»). Eierstrukturen i et konsern kan legges fra det ultimate morselskapet på toppen og nedover i en rekke mellom land som har gunstige skatteavtaleregler med hverandre. Der et utbytte fra A til B ville utløst kildeskatt, kan for eksempel skatteavtaler medføre at utbytte i stedet betales fra A til C og deretter på nytt fra C til B, uten at det utløses kildeskatt for noen av transaksjonene.

Skatteetaten påpeker at dersom A befinner seg i Norge vil Skatteetaten kun få opplysninger om at det er utbetalt et utbytte fra A til C. Skatteetaten får ikke opplysninger om videre betalinger fra C til B. Riktignok kan land C være et land som det er kjent at benyttes i slike konstruksjoner og derfor kan gi grunn til å undersøke nærmere. En betaling til C gir imidlertid ikke i seg selv grunnlag for å vurdere omgåelsesregler. Skatteetaten mener derfor det er lite målrettet om Skatteetaten må undersøke enhver utbyttebetaling til dette landet for å avdekke tilfeller som kan være aktuelle for gjennomskjæring. Skatteetaten uttrykker at de har behov for informasjon om den umiddelbare viderebetalingen av utbytte fra C til B, fordi dette er informasjon som er relevant å vurdere for skattemyndighetene. Informasjon om slik viderebetaling kan gi grunnlag for å undersøke om C er reelt etablert eller kun er et gjennomstrømmingsselskap.

Et annet eksempel Skatteetaten viser til, er der ulikheter mellom ulike lands skatteregimer kan utnyttes til å redusere et konserns totale skattebelastning. Forskjeller i skattenivå vil ikke i seg selv nødvendigvis rammes av omgåelsesregler. Men når et konsern av hovedsakelig skattemessige motiver innrettes eller restruktureres for å kunne utnytte asymmetrier kan dette rammes av internprisingsreglene i skatteloven § 13-1 eller omgåelsesreglene. Dersom gjeldsfinansiering av virksomheter i Norge for eksempel overstiger det som er forretningsmessig begrunnet, kan dette rammes av omgåelsesregler (såkalt tynn kapitalisering).

Tilsvarende asymmetri kan oppstå der ulike land har forskjellig privatrettslig klassifisering av betydning for skattleggingen. Dette kan gjelde klassifiseringen av betalinger (hybride instrumenter). En betaling fra A til B kan for eksempel klassifiseres som fradragsberettiget rente i land A, mens den anses som utbyttebetaling i land B. Det kan også gjelde forskjellig klassifisering av selskaper i ulike land, for eksempel selskap med deltagerfastsetting (hybride enheter).

Et praktisk eksempel er når et konsern restrukturerer for å komme i posisjon til å utnytte asymmetrien i skattesatsene eller forskjellige klassifiseringer, for eksempel ved å omdanne utbyttebetalinger til rentebetalinger. Det er mer gunstig for konsernet at selskaper i Norge betaler gjeldsrenter til andre selskap i konsernet fremfor å dele ut utbytte. Dette er fordi utbyttebetaling, i motsetning til rentekostnader, ikke er fradragsberettiget. Konsernet har derfor et insentiv til å plassere gjeld i Norge, selv om det forretningsmessig ikke er fornuftig for det norske selskapet. Det er ikke i seg selv omgåelse når virksomhet i Norge finansieres gjennom lån og betaling av fradragsberettigede renter. Men der gjeldsfinansieringen i Norge overstiger det som er forretningsmessig begrunnet kan det være grunnlag for fastsetting av rentekostnader til armlengdes pris etter skatteloven § 13-1, alternativt gjennomskjæring. Dette kan for eksempel være tilfelle der norske selskaper tar opp lån for å finansiere virksomhet i utenlandske konsernselskaper eller at konsernet gjennom en transaksjonsrekke i realiteten konverterer utbyttebetalinger til rentebetalinger.

Gjennom blant annet OECDs BEPS-arbeid har flere land, deriblant Norge, innført materielle skatteregler for å begrense den negative effekten som kan oppstå ved utnyttelse av asymmetri mellom skattereglene i forskjellige land. Det er blant annet innført nye rentebegrensningsregler i skatteloven § 6-41. Det har særlig vært utnyttelse av rentefradrag i Norge som har blitt benyttet til å redusere skattegrunnlaget på konsernnivå. Selv om det nå er innført begrensninger på rentefradrag, viser eksempler på dette området fremgangsmåten for å strukturere konserner for å utnytte de nevnte asymmetriene mellom skattereglene i forskjellige land. Så lenge det er asymmetri i beskatningen på internasjonalt (og nasjonalt) nivå, er eksemplene fortsatt illustrerende for å synliggjøre skatteetatens behov for å kunne se det fulle bildet av en transaksjonsrekke for å vurdere om denne rammes av omgåelsesregler mv. Fremgangsmåten kan for eksempel fortsatt være aktuell for såkalte pantentbokser, det vil si at et konsern legger immaterielle rettigheter i land med gunstig beskatning for inntekter på dette og at selskap i land med høy beskatning betaler fradragsberettiget leie, gjerne beregnet som en andel av salgsinntektene, for å bruke rettigheten. Der den immaterielle rettigheten i utgangspunktet er utviklet i Norge, kan konsern være interessert i ulike restruktureringer for å legge retten til utnyttelse av rettigheten i et annet land.

Som et eksempel på en skattemotivert restrukturering gjennom en sammenhengende transaksjonsrekke viser Skatteetaten til saksforholdet i HR-2016-2165 (IKEA). IKEA foretok i 2007 en omorganisering av konsernets eiendomsportefølje i Norge ved at eiendommene ble utfisjonert fra den norske konsernspissen og lagt i nye, særskilte selskaper. Aksjene i disse selskapene ble lagt i et nyopprettet eiendomsselskap, og aksjene i dette selskapet ble igjen solgt til den opprinnelige konsernspissen, som da ble indirekte eier av de samme eiendommene. Den siste overtakelsen ble finansiert ved et konserninternt lån. Høyesterett kom på grunnlag av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen i skatteretten til at konsernspissen ikke kunne få fradragsrett for rentene på det konserninterne lånet, da det hovedsakelige formålet med omorganiseringen ble ansett å være å spare skatt

Skattemyndighetene viser til at de gjennom kontrolltiltak kan få indikasjoner på forhold som bør undersøkes nærmere. Store rentekostnader kan for eksempel gi grunnlag for nærmere undersøkelser. Etaten påpeker imidlertid at store rentekostnader i seg selv verken er unormalt eller mistenkelig. Skatteetaten må eventuelt bruke store ressurser på å kontrollere alle selskap med rentekostnader over et visst nivå for å avdekke forhold som kan innebære omgåelse. Mange av kontrollene vil vise at det gjelder ordinære lån for å finansiere den norske virksomheten og kontrollinnsatsen kan bli lite effektiv. Det er således et behov for opplysninger knyttet til selve transaksjonsrekken og ikke de isolerte enkelttransaksjonene for å avdekke om det er grunnlag for gjennomskjæring.

Skatteetaten opplyser at de også har erfaring med at skattepliktige plasserer transaksjoner i ulike inntektsår og at dette gjør det vanskeligere for Skatteetaten å se transaksjonsrekker i sammenheng.

8.3.6 Erverv av skatteposisjoner (erverv av underskudd til fremføring)

Det følger av skatteloven § 14-6 at det gis fradrag for underskudd som den skattepliktige har hatt i et forutgående år. Hensynet bak regelen er å skape sammenheng mellom skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader over tid, slik at den effektive fradragsretten ikke er avhengig av årets skattepliktige inntekt. Fremføringsadgangen medfører at virksomheter kan samle opp en betydelig underskuddsposisjon over tid.

Skatteetaten opplyser at tall fra skatteetatens ligningssystem viser at samlet innrapportert underskudd til fremføring for alle aksjeselskap i Norge (RF-1028, post 288) har økt fra 473 milliarder kroner i 2012 til ca. 803 milliarder kroner i 2017. Skatteetaten understreker at det akkumulerte underskuddet som fremføres kan ha en betydelig innvirkning på Norges fremtidig skattetilgang. Det er dermed viktig for myndighetene å ha gode analyser over den akkumulerte størrelsen av underskudd til fremføring og hvordan dette benyttes, samt kontrollmuligheter for at underskuddsfremføringen skjer innenfor regelverket.

Bruk av fremført underskudd er legitimt og fremføringsadgangen er regulert i skatteloven §14-6. Det gis kun fradrag i fremført underskudd hos den skattepliktige selv. Bruk av konsernbidrag medfører imidlertid at andre selskaper i konsernet kan utlikne sitt overskuddet mot det fremførbare underskuddet. Videre kan man benytte det fremførbare underskuddet gjennom å fusjonere selskap eller legge ny inntektsgivende virksomhet i underskuddsselskapet.

Skatteetaten påpeker at muligheten til å utnytte fremførbart underskudd i konsernforhold gjør det attraktivt for selskaper med overskudd å komme i konsernposisjon med underskuddsselskap gjennom kjøp av aksjene. Selskapets fremførbare underskudd utnyttes dermed av andre virksomheter enn den som pådro underskuddsposisjonen og går dermed utover lovgivers intensjon bak reglene om underskuddsfremføring. Erverv av slike selskap kan avskjæres etter skatteloven § 14-90 når utnyttelse av skatteposisjonen har vært det overveiende motivet og er en gjennomskjæringsregel for dette området.7

Utfordringene knyttet til den rettslige vurderingen er mange av de samme som for ulovfestet gjennomskjæring. Ettersom lovbestemmelsen gjelder et spesifikt avgrenset område, har skattemyndighetene god anledning til å spisse spørsmål til den skattepliktige for å identifisere potensielle tilfeller som kan rammes av regelverket. I skattemeldingen for aksjeselskaper (RF-1027) er det inntatt følgende post til kontrollformål:

«Har selskapet i løpet av 2017 fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper? (fylles ut av selskap som har hatt skatteposisjon som overstiger kr 1 mill. uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, se rettledningen)»

Dette spørsmålet besvares med «Ja» eller «Nei». Tall for 2016 viser at 1 024 aksjeselskap krysset av for «Ja», mens 241 678 selskap krysset «Nei».

Skatteetatens erfaring tilsier en underrapportering i skattemeldingen om erverv av slike selskaper med skatteposisjon. Etaten viser til at en oversikt over rettssaker knyttet til anvendelsen av regelen om avskjæring av fremførbart underskudd etter skatteloven § 14-90 i perioden etter 2011 viser at det har vært 17 rettssaker om bestemmelsen.8 I 11 av disse sakene var det ilagt tilleggsskatt. Selv om det statistiske tallmaterialet er lite, understøtter dette etter Skatteetatens oppfatning deres erfaringer.

Skatteetaten har alternative kontrollmuligheter ved å kontrollere selskap som har meldt eiertransaksjoner i Aksjonærregisteret mot føring av underskudd mot selskapets inntekt i skattemeldingen eller ved å foreta kontroll når det fremførte underskuddet benyttes. Etaten påpeker imidlertid at det ikke er uvanlig at underskuddet først utnyttes i senere år enn ervervet av aksjene eller at ervervet av aksjene ikke skjer i en enkelt transaksjon. Skatteetaten erfarer at relevante opplysninger på denne måten blir spredt og «utvannet» ved at en kontroll må gjøres bred. Målrettingen av kontroller blir dermed lite effektivt.

Skatteetaten mener også at overordnede analyseformål, sett opp mot den akkumulerte størrelsen av underskuddsfremføringen, tilsier at Skatteetaten har behov for informasjon om markedet for aksjetransaksjoner av selskap med underskuddsposisjon.

8.3.7 Faktumavklaringer i fastsettingssaker

Det følger av skatteforvaltningsloven § 8-1 at den skattepliktige skal gi riktige og fullstendige opplysninger og opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Ved kontroll av den skattepliktiges fastsetting følger det av skatteforvaltningsloven § 10-1 at den skattepliktige etter krav fra skattemyndighetene skal gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer.

Skatteetatens erfaring er at hjemler for innhenting av informasjon for fastsettingsformål er gode, og at Skatteetaten gjennomgående får god tilgang til opplysninger som er nødvendig for fastsettingsformål. Erfaringer viser imidlertid også at det innenfor visse områder fortsatt kan være utfordrende for Skatteetaten å få tilstrekkelige opplysninger til fastsettingsformål. Dette kan for eksempel være tilfellet der nødvendig informasjon ligger hos andre konsernselskaper i utlandet eller at informasjonen ikke utleveres fordi den er underlagt sterk taushetsplikt, typisk advokaters taushetsplikt.

8.3.8 Klargjøring av grensene for advokaters taushetsplikt

I Skatteetatens arbeid med skattefastsettingen er det særlig advokaters taushetsplikt som kan medføre begrensninger i tilgangen til relevant informasjon. Tilgangen til informasjon kan begrenses i to forhold. For det første kan reglene om den sterke taushetsplikten innebære en rettslig hindring for tilgang til opplysningene. Dernest kan det være utfordrende for skattemyndighetene å få tilgang til dokumenter som forutsetningsvis ikke omfattes av den sterke taushetsplikten, fordi opplysningene/dokumentene finnes i ellers taushetsbelagt advokatkorrespondanse.

Skatteetaten viser til at rettstilstanden for rekkevidden av advokaters taushetsplikt i stor grad må utledes fra rettspraksis, og at denne er kasusbasert og spredt på mange ulike rettsområder der ulike samfunnsinteresser gjør seg gjeldende. Skatteetaten mener dette har medført et uklart og til dels broket rettskildebilde der grensene for advokaters taushetsplikt ofte er uklare. Etaten uttrykker at dette er utfordrende når Skatteetaten skal innhente opplysninger til kontroll av egenfastsettingen. Skatteetaten gir uttrykk for at det er vanskelig å ta stilling til rekkevidden uten en omfattende rettslig vurdering. Dette skaper rom for uenighet mellom den skattepliktige/advokaten på den ene siden og Skatteetaten på den annen, som kan være prosessdrivende.

Skatteetaten formidler at de sterke hensynene som begrunner advokaters taushetsplikt, gjør at Skatteetaten er tilbakeholdne med å kreve opplysninger som kan være underlagt taushetsplikt. Etaten mener at dette medfører risiko for at etaten ikke får et tilstrekkelig (og legitimt) opplysningsgrunnlag til skattefastsettelsen. Eksempler på spørsmål som har oppstått i praksis, og hvor Skatteetaten uttrykker usikkerhet om rekkevidden av advokatens taushetsplikt, er når advokater opererer utenfor tradisjonell «egentlig advokatvirksomhet» som for eksempel finansrådgivning/formuesforvaltning, eiendomsmegling og annen rådgivning som ikke ligger innenfor egentlig advokatvirksomhet. Videre kan det i skattesaker oppstå spørsmål om opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven har forrang for profesjonstaushetsplikten når advokater også opptrer i egenskap av å være styremedlemmer eller er internadvokater.

En annen avgrensing som oppstår i praksis, og hvor Skatteetaten uttrykker at det er utfordrende å anvende reglene om advokaters taushetsplikt, er om fortroligheten i korrespondansen mellom advokat og klient fortsatt gjelder når kommunikasjonen retter seg mot en større krets av personer, for eksempel der advokat er én av mange mottakere. Et annet spørsmål er når fortrolig korrespondanse ikke lenger kan anses som fortrolig fordi den gjøres kjent for andre enn klienten. En tilgrensende problemstilling oppstår der klienten (eller dennes fullmektig) har en ekstern kommunikasjon med tredjepart som bygger på et underliggende advokatråd. Som eksempel på en situasjon hvor Skatteetaten finner det utfordrende å vurdere om opplysninger fortsatt er underlagt taushetsplikt, viser etaten til en forhandlingssituasjon der klienten får juridiske råd fra advokaten gjennom endringer og tilføyelser i et avtaleutkast og avtaleutkastet i neste omgang oversendes motparten. Her vil underliggende juridiske råd fra advokaten endre karakter til et «formelt» forhandlingsutspill fra klienten. Avtaleutkast og korrespondanse mv. mellom partene kan være godt egnet til å belyse de faktiske forholdene i en skattesak, herunder den privatrettslige klassifiseringen av avtaleforholdet, som igjen har betydning for skatteplikten.

Skatteetaten viser til at det er et sentralt behov for både Skatteetaten og de skattepliktige at grensene for rekkevidden av advokaters taushetsplikt er klare. Dette gjelder både de materielle og prosessuelle rammene.

Kontroll- og skattefastsetting gjennomføres i hovedsak ved at Skatteetaten etterspør konkrete dokumenter eller gjennomgår den skattepliktiges arkiver, for eksempel gjennomgang av selskapets e-post korrespondanse. Skatteetaten har erfart at slik gjennomgang kan forhindres når en advokat har vært involvert i kommunikasjonen, for eksempel som en av mange mottakere, i kopifeltet eller som blindkopi. Spørsmålet har også oppstått om korrespondansen er vernet når advokaten fremkommer i en tidligere e-post i rekken.

Skatteetaten understreker at de ikke har et behov for å se de rettslige rådene som skattepliktige har mottatt fra en advokat. Fokus for kontrollen er derfor ikke rådgivningen, men opplysninger og dokumenter som tjener til kontroll og fastsetting. Dette gjelder dokumenter som er egnet til å avklare faktum, som for eksempel takstrapporter, kontrakter og avtaler med underbilag, ulike erklæringer, bekreftelser, fakturaer, timelister og betalingsdokumenter mv. Videre er dokumenter som gjelder økonomi og styring av den skattepliktiges virksomhet, som for eksempel notater og redegjørelser, av betydning for kontroll- og fastsetting.

Kontrakts- og avtaleutkast, herunder korrespondanse, mellom to avtaleparter er også relevant når skattemyndighetene skal foreta den privatrettslige klassifiseringen av et forhold. Slik klassifisering følger ordinær avtaletolkning og kan for eksempel ha betydning for å avgjøre om den foreliggende disposisjonen anses som leie eller kjøp, eller om en betaling er lån eller utbytte.

8.3.9 Opplysninger om motivet for finansielle transaksjoner

Skatteetaten uttrykker at den har behov for informasjon om formålet med finansielle transaksjoner. Dette er opplysninger som kan være av betydning ved vurderingen av om det har skjedd ulovlig omgåelse av skattelovgivningen og andre skatteregler hvor den skattepliktiges subjektive motiv er en del av bevistemaet. Hjemmel for gjennomskjæring ved ulovlig omgåelse følger av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Et grunnvilkår for ulovfestet gjennomskjæring er at det hovedsakelige motivet for disposisjonen var å spare skatt. I Rt-2006-1232 (Telenor) avsnitt 50 og 51 fremgår det at den skattepliktiges subjektive motiv, det den skattepliktige må antas å ha lagt vekt på, er avgjørende. Dette betyr at det må foretas en avveining av det subjektive skattemotivet opp mot andre subjektive forretningsmessige motiver bak transaksjonen.

Skatteetaten viser til at selv om det er den subjektive vurderingen som er avgjørende, innebærer ikke dette at begrunnelsen den skattepliktige har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn ved skattefastsettelsen. I slike tilfeller gjelder ordinære bevisregler. Der den skattemessige besparelsen er betydelig kan det formodes at dette er et sterkt motiv. Rettsregelen innebærer like fullt at det er den skattepliktiges subjektive oppfatninger som er et avgjørende bevistema i slike saker.

Skatteetaten understreker at dette er et svært komplisert bevistema, særlig om man ser hen til at det er den skattepliktige selv som i utgangspunktet utarbeider dokumentasjonen hvor den subjektive motivasjonen fremgår eller må utledes fra, for eksempel gjennom styreredegjørelser, fisjons- eller fusjonsredegjørelser, generalforsamlingsprotokoller mv. Skatteetaten mener at i saker der skattemessige motivasjon er fremtredende, vil slike dokumenter ofte være utarbeidet nettopp med tanke på en mulig senere skattemessig behandling.

Skatteetaten erfarer at kommunikasjonen forut for transaksjonen er tidsnære bevis som kan vise de reelle vurderingene bak transaksjonen. Der rådgivers vurderinger og korrespondanse med den skattepliktige er underlagt taushetsplikt, har skatteetaten liten mulighet til å belyse de underliggende motivene, utover den dokumentasjonen den skattepliktige selv har utarbeidet og fremlagt. Dokumentasjonen som er utarbeidet og fremlegges kan være utarbeidet med sikte på en etterfølgende skattesak slik at de ikke nødvendigvis gir et reelt bilde av motivasjonen bak transaksjonen. Etaten uttrykker at det i praksis også er utfordrende å få innsyn i selskapets egne interne vurderinger dersom internadvokater har vært involvert. De materielle skattereglene medfører dermed utfordrende faktumavklaringer for Skatteetaten.

Skatteetaten har i ulike sammenhenger pekt på at rådgivere på skatteområdet ofte har en sentral rolle i valg, utforming og gjennomføring av transaksjoner for klienten. Skatteetaten erfarer at det ofte er nødvendig å foreta kompliserte transaksjonsrekker for å oppnå de formålene som klienten har, både forretningsmessige og skattemessige. Skatterådgiveren utfører oppdraget under et overordnet mandat som inkluderer en gunstig skattemessig slutteffekt. Skatteetaten fremholder at taushetsplikten i slike tilfeller vil kunne være et fullstendig hinder for Skatteetaten til å belyse motivene bak transaksjonene. Skatteetaten viser i denne forbindelse til Skatteunndragelsesutvalgets vurderinger i NOU 2009: 4 punkt 9.6.2 om behov for begrensinger i advokaters taushetsplikt for opplysninger utarbeidet under rådgivningsfasen.

Den senere tid har det imidlertid vært en betydelig rettsutvikling på dette området. Det vises til forslag om å lovfeste gjennomskjæringsreglene, herunder å endre de materielle vilkårene, jf. NOU 2016: 5 og Prop. 98 L (2018–2019). Dersom lovforslaget vedtas går en vekk fra en subjektiv vurdering og over til en objektiv bedømmelse av motivene. Videre har det skjedd rettsavklaringer i den lovfestede gjennomskjæringsregelen i skatteloven § 14-90 i Høyesteretts dom HR-2017-02410-A (Armada Eiendom AS). Her kom Høyesterett til at vurderingen av det overveiende motiv etter skatteloven i § 14-90 beror på en objektiv vurdering. Skatteetaten antar at innføring av regler med objektiv vurdering i stor grad vil kunne avhjelpe skattemyndighetenes behov for opplysninger.

Skatteetaten er for øvrig av den oppfatning at selv om lovfestingen av omgåelsesnormen gjennomføres vil Skatteetaten fortsatt ha behov for opplysninger om det faktiske grunnlaget for transaksjonene, herunder opplysninger til å vurdere hva som objektivt sett kan utledes som det overveiende motiv ved transaksjonen. Opplysninger om planlegging og gjennomføring av transaksjoner er også viktig for å kontrollere den skattepliktiges egne opplysninger der det er mistanke om at det ikke er samsvar mellom skattepliktiges egne opplysninger og de reelle forholdene. Videre er det fortsatt skatteregler som inneholder elementer av subjektive motiver, for eksempel problemstillinger knyttet til «reelt etablert» og «reell økonomisk aktivitet» i skatteloven § 10-64 (NOKUS) og for fritaksmetoden i skatteloven § 2-38. Forarbeidene til viser til at det skal foretas en objektiv vurdering, men praksis kan likevel tillegge subjektive motiver betydning.9

8.3.10 Skattemessig hjemmehørende

Det følger av skatteloven § 2-2 at selskap mv. som er hjemmehørende i riket er skattepliktig hit. I vurderingen av om selskapet er hjemmehørende i Norge er det vesentlige kriteriet om den reelle ledelsen skjer her. I vurderingen av om reell ledelse er i Norge, skal det ses hen til hvor ledelse på styrenivå og daglig ledelse utøves, men også til øvrige omstendigheter ved selskapets organisering og virksomhet.

For å avgjøre om den faktiske ledelsen av selskapet skjer i Norge ser Skatteetaten et behov for opplysninger som blant annet indikerer hvor den faktiske ledelsen skjer fra, hvem som i realiteten er aksjonærer, styreleder og daglig leder mv. Momenter ved vurderingen av om selskapet er hjemmehørende i utlandet eller Norge er blant annet hvordan beslutningene i selskapet tas, hvem som er involvert, hvordan informasjonsflyten går mv. Relevante kontrollopplysninger vil typisk være hvem som har initiert sentrale avtaler, hvem som har forhandlet på vegne av selskapet, hvem har utarbeidet utkast til avtaler og hvem fatter de sentrale beslutningene mv.

I en del jurisdiksjoner er det ikke krav om at registrerte selskaper skal drive virksomhet på stedet, samt at det er lovlig å registrere såkalte nominees («stråmenn») som rettighetshavere i styret mv. Det som er kjennetegn for mange selskaper i disse jurisdiksjonene, er at alle formelle dokumenter om selskapsbeslutninger, som styremøter og generalforsamling mv. viser at disse foregår i jurisdiksjonen. Men den reelle ledelsen, blant annet gjennom uformelle beslutninger av personer med den reelle innflytelsen, kan ikke spores i selskapsdokumentasjonen. Dette har medført utfordringer for skattemyndighetenes muligheter til å vurdere om det foreligger skatteplikt til Norge.

8.3.11 Opplysninger om skattefrie realisasjonsgevinster mv.

Ved den skattepliktiges egenfastsetting er det i utgangspunktet ingen opplysningsplikt for skattefrie inntekter eller kostnader og tap som ikke er fradragsberettigede. Slike opplysninger har ikke betydning for skattefastsettelsen.

Skatteetaten erfarer imidlertid at det er behov for å kontrollere om den skattepliktiges egne skattefastsettelse er basert på korrekt rettsanvendelse. Skatteetaten nevner som eksempel at realisasjon av aksjer innenfor fritaksmetoden utgjør store beløp. I følge Skatteetatens erfaring tar den skattepliktige feil i vurderingen av om en gevinst eller et tap faller under fritaksmetoden i et ikke ubetydelig antall tilfeller.

I vedlegg til skattemeldingen for aksjeselskap etterspør Skatteetaten opplysninger om selskapet har realisert finansielle instrumenter (herunder aksjer) som omfattes av fritaksmetoden.10 Det fremgår imidlertid av rettledningen at det er frivillig å gi opplysningene. Skatteetaten ser et behov for at den skattepliktiges opplysningsplikt utvides til å gjelde opplysninger om skattefrie realisasjoner innenfor fritaksmetoden, selv om slike opplysninger i utgangspunktet ikke er av betydning for skatteplikten. Skatteetaten viser imidlertid til at en opplysningsplikt på området vil innebære en stor ressursbelastning for de rapporteringspliktige og at det må foretas en kost-/nyttevurdering ved å innta en slik opplysningsplikt.

8.3.12 Opplysninger om kontohaver, klientkonto – CRS

Det følger av skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd at «Advokater og andre tredjeparter plikter, uten hinder av lovbestemt taushetsplikt, etter krav fra skattemyndighetene å gi opplysninger om pengeoverføringer, innskudd og gjeld, herunder hvem som er parter i overføringene, på deres konti tilhørende skattepliktig.» Skattemyndighetene kan etter forespørsel få opplysninger om navngitte klienter som har midler innestående på klientkonto eller er parter i transaksjoner mv.

Norge og USA har inngått en mellomstatlig avtale om forbedret internasjonal overholdelse av skattelovgivningen og gjennomføring av FATCA (Foreign Account Tax Compliance Act). Avtalen forplikter norske myndigheter til å ha regler og systemer som gjennomfører FATCA i Norge, og å utveksle bestemte kontoopplysninger til amerikanske skattemyndigheter.

OECD har på bakgrunn av FATCA utarbeidet en standard for automatisk utveksling av skatteopplysninger om finansielle konti, vedtatt i juli 2014. Standarden kalles ofte «the Common Reporting Standard» (CRS) og bygger på FATCA-avtalene USA inngår med andre land. Norge undertegnet 29. oktober 2014 en multilateral avtale om automatisk utveksling av skatteopplysninger om finansielle konti, og utveksler opplysninger automatisk med andre land i tråd med CRS standarden fra og med 2017 (dvs. skatteåret 2016). Ved å tiltre avtalene har Norge blant annet forpliktet seg til å ha lovgivning og systemer som er nødvendig for gjennomføringen av avtalen. Avtalene er gjennomført i skatteforvaltningsloven kapittel 7, 10, 11 og 14 og skatteforvaltningsforskriften, og er samordnet med nasjonale rapporteringsforpliktelser.

Opplysningsplikten om finansielle forhold og forsikringer er regulert i skatteforvaltningsloven § 7-3 og skatteforvaltningsforskriften § 7-3. Opplysningspliktige har en plikt til å identifisere kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i andre land. Opplysninger om hvor kontohaver/reelle rettighetshavere er skattepliktig, og utenlandsk identifikasjonsnummer, skal sendes inn fra og med det inntektsåret det er innhentet egenerklæring eller kundeopplysninger er undersøkt for å fastslå hvor kontohaver/reelle rettighetshavere er skattepliktige.

Skatteetaten gir uttrykk for at advokaters klientkontoer skaper en utfordring når advokatene ikke anses å forvalte de innestående midlene på klientkontoen. Advokaten har i slike tilfeller ingen plikt til å gi slike opplysninger uoppfordret. Opplysningsplikten påligger finansinstitusjonen der kontoen forvaltes. Finansinstitusjonen har imidlertid ikke opplysninger om kontohavere eller de reelle rettighetshaverne på klientkontoen. En advokat vil i denne sammenheng ikke anses som kontohaver etter CRS. Skatteetaten har oppfattet at dette er en internasjonal problemstilling.

Skatteetaten antar at Advokatlovutvalgets forslag i NOU 2015: 3, punkt 15.7.4.8, om individuell klientkonto som står i både advokatens og klientens navn, kan være egnet til å løse problemstillingen knyttet til finansinstitusjoners uoppfordrede rapportering av kontohaver/ reell rettighetshaver. Dette avhenger av den endelige utformingen av regelverket, herunder eventuelle beløpsgrenser for når det foreligger plikt til å opprette individuelle klientkontoer.

8.3.13 Advokater som skattepliktige

Advokater har i utgangspunktet den samme opplysningsplikten om egne skattemessige forhold som andre skattepliktige. Skatteetatens erfaring viser at taushetsplikt for advokatkorrespondanse er til hinder for saksopplysning ved kontroll av grunnlaget for skattefastsettingen. Skatteetaten har ikke grunn til å tro at det er et omfattende problem, men det utgjør en vesentlig hindring i saker om skatteunndragelse begått av advokater eller der advokaten er medvirker.

En særlig problemstilling gjelder Skatteetatens innsyn i advokaters fakturaer og timelister for klientene. Skatteetaten mener at slike opplysninger er nødvendige for å kontrollere advokatens bokføring og rapportering av skatte- og avgiftsmessige omsetning. Skatteetaten gir uttrykk for at de har behov for en klar hjemmel for at skattemyndighetene kan kreve utlevert timebestillingsbøker, timelister og fakturagrunnlag mv. der klientens navn fremgår.

9 Utvalgets vurderinger og forslag

9.1 Innledning

I mandatet er utvalget bedt om å redegjøre for skattemyndighetens behov for opplysninger, og vurdere i hvilken grad dette behovet tilfredsstilles under gjeldende rett. Videre ber mandatet utvalget om å redegjøre for skatterådgiveres opplysningsplikt etter gjeldende rett, og vurdere hvorvidt opplysningsplikten bør utvides. Utvalget skal særlig vurdere om opplysningsplikten bør utvides til å omfatte opplysninger om selskapsstrukturer og formålet med finansielle transaksjoner.

Videre følger det av utvalgets mandat at utvalget skal redegjøre for gjeldende rett om skatterådgiveres taushetsplikt og vurdere om det bør gjøres ytterligere begrensninger i taushetsplikten på skatteområdet. Utvalget skal vurdere hvorvidt bruken av advokater resulterer i en innsynshindring for skattemyndighetene som er ulik fra hva som er tilfelle når andre profesjoner er konsultert. Utvalget skal også se på skattepliktiges adgang til å påberope seg rådgivers taushetsplikt, rådgivers taushetsplikt ved utøvelse av ulike roller, bruk av interne skatterådgivere (herunder advokater), samt transaksjoner initiert av rådgiver.

Innholdet i skatterådgiveres opplysningsplikt og taushetsplikt etter gjeldene rett er redegjort for i henholdsvis kapittel 5 og 6. Videre er det i kapittel 8 gitt en fremstilling av behov Skatteetaten har meldt inn til utvalget. Behovene som Skatteetaten har oppgitt, gjelder informasjonstilgangen generelt. Skatteetaten har ikke oppgitt at de har behov for opplysninger fra skatterådgivere som sådan, men har uttrykt et behov for å klargjøre grensen for advokaters taushetsplikt – hva som faller innenfor egentlig advokatvirksomhet. Skatteetaten viser særlig til behov for klargjøring når advokater bistår klienter med for eksempel finansrådgivning, formuesforvaltning, eiendomsmegling og annen rådgivning som ikke er egentlig advokatvirksomhet. Det vises også til situasjoner hvor advokaten opptrer i egenskap av å være styremedlem eller er ansatt hos klienten (internadvokat).

I dette kapittelet vil utvalget vurdere om skatterådgiveres opplysningsplikt til skattemyndighetene bør utvides knyttet til de behovene som Skatteetaten har meldt inn. I punkt 9.2 vurderes behovene knyttet til opplysninger om konsernstruktur (9.2.2, 9.2.3, 9.2.4, 9.2.5), formålet med finansielle transaksjoner (9.2.6), opplysninger om erverv av underskudd til fremføring (9.2.7) og opplysninger til bruk ved vurdering av skattemessig hjemmehørende (9.2.8). Utvalget har i hovedsak kommet til at dette er opplysningsplikter som bør legges på den skattepliktige selv, og at disse opplysningene skal gis uoppfordret.

En del av behovene som Skatteetaten har meldt om, knytter seg til avklaring av gjeldende rett når det kommer til hvilke opplysninger som er underlagt taushetsplikt. Dette får betydning både for skattemyndighetenes adgang til å få opplysninger fra advokater som tredjepart og adgangen til å få opplysninger fra skattepliktige selv. Utvalget vurderer på denne bakgrunn grensedragningen mellom skatterådgiveres opplysningsplikt og taushetsplikt (egentlig advokatvirksomhet) og vurderer om det bør gjøres ytterligere begrensninger i advokaters taushetsplikt på skatteområdet i punkt 9.3. I punkt 9.4 gjøres vurderinger av skattepliktiges adgang til å påberope seg advokaters taushetsplikt ved inngivelse av opplysninger til skattemyndighetene. I punkt 9.5 vurderer utvalget i hvilken utstrekning korrespondanse mellom klient og en tredjepart omfattes av den sterke taushetsplikten når advokaten er involvert i korrespondansen.

Enkelte av opplysningene som Skatteetaten melder at de har behov for, gjelder slike grenseoverskridende transaksjoner som er behandlet i BEPS tiltak 12 om anbefalinger om opplysningsplikt for skatterådgivere om skatteplanlegging. Utvalget vurderer disse behovene i del 4. Dette gjelder opplysninger om sammenhengende transaksjoner og kontohaver, klientkonto, CRS og erverv av selskap med underskudd.

9.2 Utvalgets vurdering av om opplysningsplikten bør utvides

9.2.1 Innledning

Skatterådgiveres plikt til å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene følger av bestemmelsen om tredjeparters opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven § 10-2. Det følger av denne bestemmelsen at skatterådgivere etter krav fra skattemyndighetene har plikt til å gi opplysninger som kan være av betydning for klienters skatteplikt. Etter bestemmelsen kan skattemyndighetene kreve at skatterådgiveren dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Som redegjort for i kapittel 6, er skatterådgiveres opplysningsplikt begrenset dersom skatterådgiveren har lovbestemt taushetsplikt, så fremt det ikke foreligger unntak fra taushetsplikten. Se nærmere omtale av dette i kapittel 6.

Skatterådgivere har også plikt til å gi kontrollopplysninger om forhold som kan være av betydning for deres egen skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 10-1. Det ligger utenfor mandatet å vurdere om denne skal utvides. Utvalget vurderer likevel grensen mellom opplysningsplikten om egne forhold og yrkesmessig taushetsplikt etter gjeldende rett i punkt 9.3.5.

Tredjeparters opplysningsplikt til skattemyndighetene er vid, men begrenset til opplysninger som kan ha betydning for noens skatteplikt. Opplysningsplikten gjelder derfor ikke opplysninger som ikke er relevante ved vurderingen av skatteplikten etter de materielle skattereglene for en nærmere bestemt skattepliktig.

Skatteetaten har meldt inn at de har behov for opplysninger til overordnet analysearbeid. Dette er opplysninger som i utgangspunktet ikke er ment å tjene til kontroll av den skattepliktige. Etaten ønsker slike opplysninger for å bygge opp overordnet kunnskap om flernasjonale selskapers tilstedeværelse i Norge. Kunnskapen skal tjene til forståelse om denne gruppen skattepliktige i tillegg til å danne grunnlag for risikovurderinger og utvelgelse til kontroll. Dersom skattemyndighetene systematisk skal innhente opplysninger fra skatterådgivere til analysearbeid, må opplysningsplikten gjøres uavhengig av om opplysningene kan ha betydning for noens skatteplikt, slik skatterådgiveres opplysningsplikt er begrenset etter gjeldende rett.

Videre er opplysningsplikten for tredjeparter begrenset til de opplysningene som skattemyndighetene etterspør.

Opplysningsplikt etter krav fra myndighetene forutsetter at skattemyndighetene er kjent med at det foreligger forhold som de trenger flere opplysninger om. Lovens system er at den skattepliktige har hovedansvaret for å opplyse sin sak, jf. selvangivelsesprinsippet. Når den skattepliktige ikke oppfyller sin opplysningsplikt, må skattemyndighetene kunne innhente opplysningene fra andre. Dette kan for eksempel være dokumentasjon eller bekreftelse på forhold som Skatteetaten kjenner til eller har mistanke om. Opplysningsplikt fra tredjeparter etter gjeldende rett er av denne grunn ikke egnet til å innhente opplysninger om forhold Skatteetaten ikke er kjent med.

Enkelte av behovene som Skatteetaten har meldt inn gjelder tilfeller der etaten ønsker opplysninger som gjør dem oppmerksomme på forhold som gir grunn til å kontrollere den skattepliktige nærmere. Skatterådgiverens opplysningsplikt etter gjeldende rett er ikke egnet til dette.

Etter utvalgets vurdering bør det være en forutsetning for å utvide opplysningsplikten for skatterådgivere at det gjelder opplysninger som skatterådgiveren står nærmere til å opplyse om enn den skattepliktige selv. Videre mener utvalget at det må være en forutsetning at skattemyndighetene har kapasitet til å ta imot opplysningene (systemer som gjør det mulig å innhente og avlese opplysningene elektronisk), og at skattemyndighetene vil være i stand til å benytte opplysningene.

Dette stiller krav til typen opplysninger og til mengden. Opplysninger som skal innleveres og avleses elektronisk bør være objektive og entydige. Det er derfor en fordel om opplysningsplikten i minst mulig grad gjelder skjønnsmessige vurderinger. Videre bør opplysningsplikten ikke være for vid, for å unngå at skattemyndighetene får inn en mengde opplysninger som de ikke har bruk for.

I dette punktet behandles opplysningsplikt som utvalget etter en nærmere vurdering har kommet til at bør legges på skattepliktige selv.

9.2.2 Opplysninger om konsernstruktur

Med konsernstruktur forstår utvalget en oversikt over alle juridiske enheter som ved eierskap er knyttet sammen, herunder angivelse av hvem som eier selskapene og eierandel, samt identifiserende angivelse av selskapene, slik som navn, selskapsform og hvor de er hjemmehørende.

Opplysninger om konsernstrukturen er omfattet av den skattepliktiges opplysningsplikt om egne forhold dersom det kan ha betydning for skatteplikten og kontrollen av denne. Skattemyndighetene har ikke hjemmel etter gjeldende regelverk til å kreve en komplett oversikt over konsernstrukturen som den skattepliktige er del av utover dette.

Skatteetaten opplyser at de har behov for informasjon om konsernstrukturer som norske skattepliktige inngår i til analyseformål. Etaten vil bruke slike opplysninger til å kartlegge flernasjonale foretaks tilstedeværelse i Norge og resten av verden. Denne kunnskapen skal brukes til å vurdere slike selskapers betydning for det norske skattefundamentet og identifisere risiko for tilpasninger og omgåelse for denne gruppen. Slik kunnskap kan på sikt også brukes som grunnlag for utvelgelse av skattepliktige til kontroll av fastsettingen. Kontroller kan for eksempel rettes mot skattepliktige som er del av konsernstrukturer man vet øker risikoen for utnyttelse av skatteavtaler, overskuddsflytting eller omgåelse. Opplysninger om konsernstrukturer kan også gi Skatteetaten grunnlag for å innhente opplysninger fra den skattepliktige selv, tredjeparter eller andre lands skattemyndigheter gjennom avtaler om utveksling av informasjon i skattesaker.

Utvalget mener at Skatteetaten har et begrunnet behov for opplysninger om konsernstrukturer som norske selskap inngår i, og at etaten bør få tilgang til slike opplysninger. Slik utvalget ser det må opplysningsplikt om konsernstruktur gjelde uavhengig av opplysningenes betydning for vurderingen av skatteplikten dersom Skatteetatens behov skal tilfredsstilles.

Utvalget er av den oppfatning at opplysningsplikt om konsernstruktur bør omfatte opplysninger om alle selskap i konsernet, hvem i strukturen som eier hvem og med hvilken eierandel, og i hvilken jurisdiksjon det enkelte selskap i strukturen er skattemessig hjemmehørende. En nærmere definisjon av konsernstruktur bør tilpasses de opplysningene som selskapene har opplysningsplikt om etter gjeldende regelverk.

Utvalget har videre vurdert om skatterådgiverne bør pålegges opplysningsplikt om konsernstruktur, eller om plikten bør legges til den skattepliktige selv.

Det kan tenkes situasjoner hvor skatterådgivere har gitt skattepliktige råd og veiledning om konsernstrukturen som gjør at rådgiveren har fått kjennskap til hele eller deler av konsernstrukturen som den skattepliktige inngår i. Det kan for eksempel være rådgivning om optimalisering av selskapsstrukturen med tanke på beskatning, effektivisering av virksomheten eller lignende. Skatterådgivere kan også ha bistått med stiftelse av nye selskap, oppkjøp, fusjon/ fisjon eller andre disposisjoner som gir innsikt i konsernstrukturen. Selv om skatterådgiveren har fått kunnskap om konsernstrukturen, vil det imidlertid ofte være snakk om fragmenter av strukturen. Det er heller ikke gitt at rådgiveren kjenner til i hvor stor grad rådene faktisk blir gjennomført av den skattepliktige.

Det kan stille seg noe annerledes med opplysninger om endringer i konsernstrukturen som skatterådgiveren selv har bistått med, og særlig dersom rådgivningen har gått ut på større strukturelle endringer.

Skatterådgiveren vil i de fleste tilfeller få opplysninger om konsernstrukturen fra den skattepliktige, og vil ikke ha kontroll på kvaliteten av disse opplysningene. Utvalget anser det derfor som mer hensiktsmessig at opplysningsplikt om selskapsstrukturen pålegges den skattepliktige direkte. Siden opplysningene er ment å brukes til ulike formål og ikke bare til kontrollarbeid, mener utvalget at skattepliktige bør ha plikt til å rapportere inn opplysningene uoppfordret.

For regnskapspliktige selskap skal opplysninger om konsern og tilknyttede selskap fremkomme i notene til regnskapet. Etter regnskapsloven § 7-15 første ledd skal notene til regnskapet opplyse om foretaksnavn, forretningskontor, eierandel og stemmeandel for datterselskap, tilknyttede selskap og felles kontrollert virksomhet11. For datterselskap12 og tilknyttede selskap13 skal det også gis opplysninger om egenkapitalen og resultatet ifølge siste årsregnskap, jf. annet ledd.14

Skattemyndighetene mottar noe mer informasjon om konsernstrukturen fra skattepliktige som leverer dokumentasjon om prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner etter skatteforvaltningsloven § 8-11 annet ledd. Slik dokumentasjon skal inneholde en overordnet og helhetlig beskrivelse av konsernet det inngår i, herunder en beskrivelse av konsernets juridiske eierstruktur og de enkelte enhetenes geografiske tilhørighet.15 Dokumentasjonsplikten gjelder for øvrig kun på forespørsel fra skattemyndighetene.

Selskaper som leverer melding om flernasjonale konserns fordeling av inntekt, skatt mv. etter skatteforvaltningsloven § 8-12, skal blant annet gi opplysninger om hvert foretak i konsernet og hvor det er hjemmehørende (land-for-landrapportering). Meldingen skal også inneholde informasjon om konsernets inntekter aggregert på landnivå, og en angivelse av hvilken type virksomhet konsernet har i de enkelte landene.

Skattemyndighetene kan kreve å få opplysninger om konsernstruktur fra tredjeparter, herunder skatterådgivere, i den grad opplysningene kan ha betydning for noens skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 10-2. Innhenting av opplysninger fra tredjeparter for målretting av kontroller kan bare foretas når det foreligger særlig grunn, jf. bestemmelsens tredje ledd. Hjemmelen kan derfor ikke brukes til å innhente data for rene analyseformål, slik Skatteetaten oppgir at de har behov for.

I dag kan Skatteetaten danne seg et bilde av deler av konsernstrukturen ved å sammenstille opplysninger som den skattepliktige rapporterer i skattemeldingen, regnskapet og aksjonærregisteret, men kildene gir ikke fullstendig informasjon om konsernforhold. Det er videre en utfordring ved anvendelsen av opplysningene at de ikke bygger på samme definisjon av konsern, ved at det er ulike krav til grad av kontroll for å anses å være i konsernforhold. Det er derfor ikke mulig å sammenstille opplysningene uten å gjøre tilpasninger.

På denne bakgrunn anbefaler utvalget at Finansdepartementet sammen med andre berørte departement foretar en helhetlig utredning av om rapportering av konsernforhold kan samordnes slik at opplysninger om eierforhold rapporteres ett sted, og at de myndigheter og instanser som har behov for slike opplysninger, herunder Skatteetaten, får tilgang til disse. Departementet bør skaffe en oversikt over relevante opplysninger som selskaper rapporterer etter ulike regelverk, herunder opplysninger til Statistisk sentralbyrå. Utvalget mener at man også bør se på om konserndefinisjonen kan harmoniseres eller om det finnes andre løsninger som gjør at opplysningene kan brukes til flere formål.

Skatteetaten påpeker (punkt 8.3.3) at opplysninger hentet fra land-for-landrapportering gir en mer komplett oversikt over den formelle konsernstrukturen utenfor Norge, men at rapporteringsplikten er begrenset til et relativt lavt antall konserner (rapporteringsplikten gjelder kun for konsern med konsolidert inntekt over 6,5 milliarder kroner i året) og gir ingen informasjon om eierskapsstrukturen i konsernet (eierandeler og nivåer).

Utvalget har ikke sett nærmere på regelverket om land-for-landrapportering, men anbefaler departementet å se nærmere på muligheten for å senke grensen for rapportering, nasjonalt eller internasjonalt.

Utvalgsmedlem Jacobsen mener en utredning om senkning av inntektsgrensen også må vurdere å fjerne inntektsgrensen helt, slik at rapporteringsplikten gjelder alle selskap som opererer i Norge og minst ett land til.

Dette medlem vil fremheve at land-for-land-rapportenes innhold er viktig for investorer, forskere, sivilsamfunn, journalister og andre samfunnsaktører. Offentlig informasjon er en forutsetting for en informert offentlig debatt om selskapsskatt, og et bidrag til økt tillitt til skattesystemet. Offentliggjøring vil bidra til å øke kvaliteten på rapportene, da det muliggjør analyser og tilbakemeldinger fra flere samfunnsaktører, ikke bare skattemyndighetene. Dette kan igjen redusere myndighetenes behov for kontrollressurser. Dette medlem viser til at land-for-landinformasjon er offentlig tilgjengelig for enkelte sektorer, som for utvinningsindustrien (Norge), og finansforetak (EU). Videre vil medlemmet vise til at åpenhet kan gi økt skatteinngang. Ifølge SSB økte småbedriftseiere sin skattbare inntekt med 3 prosent etter at skattelistene ble åpne i Norge. Dette medlem foreslår derfor at Norge offentliggjør nøkkeltall fra land-for-landrapporteringer.

9.2.3 Opplysninger om datterselskap i utlandet

I NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi anbefaler Skatteutvalget at det innføres plikt for norske skattepliktige om å opplyse om eierskap til selskap mv. i utlandet i selvangivelsen. I dag er skattepliktige i utgangspunktet bare forpliktet til å gi slike opplysninger etter krav fra skattemyndighetene etter skatteforvaltningsloven § 10-1 første ledd. Skatteutvalget påpeker at slik informasjon bør kunne fremskaffes enkelt av den skattepliktige, og vil kunne bedre arbeidet med skattefastsettingen, både på overordnet nivå og i den enkelte sak.

Dette utvalget slutter seg til anbefalingen fra Skatteutvalget. Utvalget viser til forslaget i punkt 9.2.2 om opplysningsplikt om konsernstrukturer, om at opplysninger om datterselskap bør rapporteres uoppfordret til skattemyndighetene.

Analyseteamet i Skatteetaten har uttrykt at de blant annet har behov for informasjon om norske skattepliktiges datterselskap i utlandet til sitt arbeid med overordnet analyse. De pekte på at aksjonærregisteret er en viktig kilde til informasjon om eierandeler i norske selskap, men at registeret ikke inneholder informasjon om norske selskapers datterselskap i utlandet.

Ved en helhetlig gjennomgang av selskapers rapportering av konsernstrukturer, slik utvalget foreslår, er det naturlig også å se på rapporteringsplikt om eierskap til selskap mv. i utlandet. I påvente av en slik gjennomgang mener utvalget at opplysninger om eierselskap til selskap mv. i utlandet bør rapporteres i aksjonærregisteroppgaven, og at opplysningene bør føres inn i aksjonærregisteret. Utvalget vil likevel peke på at regnskapspliktige har plikt til å opplyse om datterselskap i noteopplysninger til regnskapet. I henhold til prinsippet om at opplysninger bare bør rapporteres til myndighetene én gang, bør Skatteetaten vurdere om man kan benytte opplysningene fra regnskapet i stedet for å pålegge de skattepliktige å rapportere de samme opplysningene i skattemeldingen.

9.2.4 Opplysninger om interessefellesskap

Etter skatteloven § 13-1 kan det foretas fastsettelse ved skjønn hvis den skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning.

Interessefellesskap kan bygge på ulike grunnlag. Interessefellesskapet kan være personlig, for eksempel gjennom slektskap eller vennskap, uten at loven oppstiller noen grense for hvor nært slektskapet eller vennskapet må være. Videre kan interessefellesskapet være økonomisk, ved at partene for eksempel gjennom felles eiere har felles økonomiske interesser. Økonomisk interessefellesskap kan også foreligge på annet grunnlag. I forarbeidene til bestemmelsen er det uttalt at:

«Interessefellesskapet må gi den ene en faktisk innflytelse over den annens disposisjoner på vesentlig samme måte som f.eks. en deltaker i et foretak. Innflytelsesgrunnlaget er i prinsippet likegyldig – det kan være eiendomsrett til en dominerende aksjepost, faktisk monopol på salg av råvarer eller energi, et utstrakt låne- eller kredittforhold m.v.»16

Hvorvidt det foreligger interessefellesskap på annet grunnlag enn direkte eller indirekte eierskap, må vurderes konkret i det enkelte tilfellet, hvor det avgjørende må være om den ene har faktisk innflytelse over den andres disposisjoner.

Skatteetaten har gitt uttrykk for at de har behov for opplysninger om interessefellesskap som ikke følger av at partene har felles eierinteresser, men hvor interessefellesskapet følger av andre bindinger. Skatteetaten viser til leverandør- eller kreditorposisjoner som eksempler på slike grunnlag for interessefellesskap.

I skatteforvaltningsloven § 8-11 er det gitt en særlig plikt for selskap og innretninger til å levere melding med opplysninger om transaksjoner og mellomværender med nærstående selskap eller innretninger. Etter annet ledd skal det også utarbeides dokumentasjon som gir grunnlag for å vurdere slike transaksjoner og mellomværender. Hvem som er nærstående er definert i bestemmelsens fjerde ledd:

1. selskap eller innretning som den opplysnings- eller dokumentasjonspliktige, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent

2. person, selskap eller innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer den opplysnings- eller dokumentasjonspliktige med minst 50 prosent

3. selskap eller innretning som nærstående etter bokstav b, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent

4. nærstående person etter bokstav b sine foreldre, søsken barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre samt selskap eller innretning som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent.

Nærstående parter er snevrere definert enn parter i interessefellesskap etter skatteloven § 13-1. Plikten til å levere melding og utarbeide dokumentasjon om kontrollerte transaksjoner omfatter ikke alle parter som kan inngå i et interessefellesskap etter skatteloven § 13-1. Utvalget forstår Skatteetaten slik at de har behov for å få opplysninger om interessefellesskap som ikke omfattes av rapporteringsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8-11.

Utvalget viser til at den skattepliktige etter skatteforvaltningsloven kapittel 8 har plikt til å gi riktige og fullstendige opplysninger om de faktiske forhold som har betydning for fastsettingen av skattegrunnlaget. Dette vil omfatte opplysninger om interessefellesskap i den grad det har betydning for fastsettingen av skattegrunnlaget.

De særskilte opplysningspliktene som følger av skatteforvaltningsloven § 8-11 innebærer at de fleste transaksjoner og mellomværender mellom parter i interessefellesskap skal rapporteres til skattemyndighetene, uavhengig av den skattepliktiges generelle opplysningsplikt i skatteforvaltningsloven § 8-1. Lovgiver har med dette tatt standpunkt til hvem som skal ha rapporteringsplikt etter bestemmelsen. Opplysningsplikten er etter utvalgets vurdering balansert.

Dersom Skatteetaten erfarer at de skattepliktige ikke oppfyller plikten til å gi opplysninger om interessefellesskap etter skatteforvaltningsloven § 8-2, mener utvalget etaten kan vurdere om dette kan avhjelpes ved at det legges inn kontrollspørsmål om interessefellesskap i skattemeldingen. Skatteforvaltningsloven § 10-1 gir hjemmel til å legge inn kontrollspørsmål i skattemeldingen om opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten og kontrollen av denne.

Slik utvalget ser det, er den skattepliktige nærmest til å opplyse om interessefellesskap på de grunnlag som Skatteetaten har meldt behov om. Utvalget kan ikke se at det er hensiktsmessig å pålegge skatterådgivere en plikt til å rapportere opplysninger om interessefellesskap uoppfordret. Slik utvalget ser det, vil skatterådgivere i de fleste tilfeller ikke være i en posisjon som gjør at de kan vurdere om interessefellesskap foreligger.

9.2.5 Opplysninger om andre selskap i konsernet

I NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi anbefaler Skatteutvalget at skattepliktige pålegges plikt til, etter krav fra myndighetene, å gi relevant informasjon som foreligger i andre selskap i konsernet. Skatteutvalget viser til at skattemyndighetene i enkeltsaker kan ha et særlig behov for opplysninger knyttet til andre selskap i konsernet.

Etter gjeldende regler finnes det ingen eksplisitt hjemmel for å kreve opplysninger knyttet til andre selskap i konsernet, ut over den skattepliktiges plikt til å gi kontrollopplysninger etter skatteforvaltningsloven § 10-1 første ledd. Hvor langt denne plikten strekker seg må avgjøres konkret i det enkelte tilfelle. Skatteutvalget foreslår å avhjelpe dette ved å pålegge skattepliktige en plikt til å innhente slike opplysninger etter krav fra skattemyndighetene. Skatteutvalget foreslår videre at en reaksjon på manglende overholdelse av en slik opplysningsplikt kan være tap av fradragsrett for kostnader, eventuelt en forhøyet inntektspost.

Som Skatteutvalget peker på, vil adgangen til å kreve slike opplysninger avgjøres ved en konkret vurdering av det enkelte tilfellet. Plikten omfatter i utgangspunktet alle opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten og kontrollen av denne.

Problemstillingen er behandlet av Høyesterett i HR-2015-00699-A (Total E&P Norge) og Rt. 1999 s. 1087 (Baker Hughes). I sistnevnte avgjørelse la Høyesterett til grunn at skattepliktige selv måtte legge frem nødvendige opplysninger om selskapet og om prisfastsettelsen for å hindre skjønnsligning, og at dette også gjaldt når en rekke av de aktuelle opplysningene bare forelå hos et annet selskap i konsernet. Opplysningene var relevante i den konkrete saken.

HR-2015-00699-A gjaldt skjønnsligning som følge av inntektsreduksjon på grunn av interessefellesskap. Høyesterett la til grunn at opplysninger om priser som et annet selskap i konsernet har oppnådd ved videresalg til sluttbruker, var innenfor det skattemyndighetene kan be en skattepliktig om under arbeidet med skattemeldingen. Den skattepliktiges påstand om at selskapet ikke var i besittelse av opplysningene, og at loven ikke ga hjemmel til å kreve slik informasjon, ble ikke tatt til følge.

En annen variant er behandlet i Rt.1995 s. 124 (Schlumberger), hvor det var krevd fradrag i inntekt for betaling til et konserninternt forsikringsselskap. Fradrag ble nektet, da den skattepliktige ikke hadde dokumentert at forsikringsselskapet hadde finansiell evne til å møte ansvar etter polisene. Det fritok ikke for kravet om dokumentasjon av grunnlaget for fradrag at de nødvendige opplysninger gjaldt et annet selskap enn skattyteren. Om skattepliktige ikke gir opplysninger som er nødvendige for å kontrollere at transaksjonen er reell, for eksempel fordi det innen konsernet var innlagt sperrer mot å gi informasjon, blir konsekvensen at fradrag nektes.

Etter skatteforvaltningslovens system har den skattepliktige et hovedansvar for sakens opplysning. Dersom den skattepliktige ikke kan sannsynliggjøre at vilkårene for et fradrag er oppfylt fordi opplysningene foreligger i andre deler av konsernet som ikke er tilgjengelig for den skattepliktige, kan det gi skattemyndighetene grunnlag for å nekte fradraget, se skatteforvaltningsloven § 12-1. I saker om inntektsreduksjon som følge av interessefellesskap følger skjønnsadgangen av skatteloven § 13-1. Dette utvalget anser behovene for å innhente opplysninger om andre selskap i konsernet som tilfredsstilt under gjeldende rett.

9.2.6 Formålet med finansielle transaksjoner

Mandatet ber utvalget om å vurdere særskilt om skatterådgivers opplysningsplikt bør utvides til å gjelde formålet med finansielle transaksjoner. Utvalget antar at man med finansiell transaksjon i denne sammenhengen mener enhver overføring av penger, herunder betalinger for et formuesgode, transaksjoner i verdipapir- og valutamarkedet, utstedelser og omsetning av finansielle instrumenter, herunder gjeld, egenkapital og valuta, osv. Veldig mange transaksjoner faller inn under denne definisjonen av finansielle transaksjoner.

I sitt arbeid med å rådgi kunden, kan skatterådgiveren få kunnskap om formålet med transaksjoner som kunden gjennomfører.

Informasjon om motivasjonen for å gjennomføre transaksjoner og andre disposisjoner er i utgangspunktet omfattet av skattepliktiges opplysningsplikt i den grad informasjonen er relevant for å klarlegge skatteplikten. Rene juridiske vurderinger som den skattepliktige har foretatt, er likevel ikke omfattet av opplysningsplikten. Se kapittel 5 for nærmere omtale av opplysningsplikten. Informasjon om motivasjonen for å gjennomføre transaksjoner mv. vil for eksempel være opplysningspliktig dersom det foreligger omstendigheter som bør vurderes under den ulovfestede omgåelsesregelen eller den spesielle omgåelsesregelen i skatteloven § 14-90.

Dersom den skattepliktige ikke oppfyller opplysningsplikten, enten fordi vedkommende bevisst unnlater å levere opplysningene eller fordi han ikke er klar over at opplysningene er omfattet av opplysningsplikten, trenger skattemyndighetene opplysningene fra andre enn skattepliktige selv. Skattemyndighetene kan kreve å få slike opplysninger fra tredjepart, herunder skatterådgiver, dersom opplysningene kan ha betydning for noens skatteplikt, jf. skatteforvaltningsloven § 10-2. Tredjeparter har imidlertid ingen plikt til å gi skattemyndighetene slike opplysninger uoppfordret.

Skatteetaten har opplyst at de har behov for bedre tilgang til opplysninger om formålet med finansielle transaksjoner enn det som følger av gjeldende rett. Begrunnelsen er at slike opplysninger er nødvendige ved vurderingen av om den skattepliktiges transaksjoner kan gjennomskjæres etter den ulovfestede omgåelsesnormen. Etaten peker imidlertid på at det foreligger forslag til lovfesting av omgåelsesnormen som innebærer at normen gjøres objektiv. Skatteetaten antar at innføring av en objektiv vurdering i stor grad vil kunne avhjelpe skattemyndighetenes behov for opplysninger om den skattepliktiges subjektive motiv.

I Prop. 98 L (2018–2019) er det fremmet forslag om en lovfestet omgåelsesregel. Forslaget innebærer at formålet med transaksjonen i større grad enn under den gjeldende omgåelsesnormen skal vurderes etter hvordan saken objektivt sett fremstår på grunnlag av omstendighetene i saken. Forslaget er i tråd med anbefalingen i NOU 2016: 5. Utvalget er enig med Skatteetaten i at dersom forslaget til lovfestet omgåelsesregel innføres, vil behovet for opplysninger om den skattepliktiges subjektive formål med transaksjonen reduseres.

Utvalget mener videre at formålet med finansielle transaksjoner ikke er egnet for uoppfordret opplysningsplikt. En slik opplysningsplikt vil sannsynligvis føre til at myndighetene får innrapportert en stor mengde opplysninger. Opplysningene vil dessuten ikke være egnet til standardisert rapportering, siden formålet ofte er knyttet til helt konkrete forhold hos den skattepliktige og ved transaksjonen. Det vil være vanskelig for Skatteetaten å bruke opplysningene til utvelgelse til kontroll eller analysearbeid uten å vurdere hver enkelt innrapportering for seg, noe som kan bli ressurskrevende. Dersom en objektiv omgåelsesnorm lovfestes, vil opplysningene heller ikke ha stor nytteverdi ved vurderingen av skatteplikten. På denne bakgrunn kan utvalget ikke se at plikt for skatterådgivere til uoppfordret å rapportere opplysninger om formålet med finansielle transaksjoner er hensiktsmessig.

9.2.7 Opplysninger om erverv av underskudd til fremføring

Skatteetaten har formidlet at de har behov for opplysninger om erverv av underskudd til fremføring. Dette er transaksjoner det kan være relevant å vurdere etter vilkårene i skatteloven § 14-90, som er en særlig omgåelsesregel for disse tilfellene.

Opplysninger om erverv av virksomheter med underskudd kan få betydning for skatteplikten. Slike opplysninger er derfor omfattet av den skattepliktiges opplysningsplikt om egne forhold. Opplysningene er også omfattet av tredjeparters plikt til å gi kontrollopplysninger.

Skattemyndighetene kan etterspørre kontrollinformasjon allerede i skattemeldingen. For opplysninger om erverv av foretak med underskudd til fremføring er dette gjort ved at det er tatt inn et spørsmål om dette i skattemeldingen. I post 288 i skattemeldingen for aksjeselskap (RF-1028) skal den skattepliktige svare ja eller nei på følgende spørsmål:

«Har selskapet i løpet av 2017 fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper? (fylles ut av selskap som har hatt skatteposisjon som overstiger kr 1 mill. uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, se rettledningen).»

Skatteetaten uttrykker at de erfarer en del opplysningssvikt fra de skattepliktige på dette punktet i skattemeldingen. Skatteetaten ønsker derfor at skatterådgivere skal ha plikt til uoppfordret å innrapportere slike opplysninger som de har om sine klienter.

Skatterådgivere har opplysningsplikt om disse forholdene etter krav fra skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 10-2. Hjemmelen er nok lite nyttig for å motvirke den opplysningssvikt etaten her erfarer, siden de ikke har insentiv til å etterspørre informasjon fra skatterådgiveren når de ikke kjenner til at den skattepliktige har ervervet foretak med underskudd til fremføring. Alternativet må derfor være å utvide skatterådgiveres opplysningsplikt slik at de uoppfordret rapporterer opplysninger om erverv av foretak med underskudd til fremføring.

Utvalget mener at den skattepliktige selv i utgangspunktet er nærmest til å opplyse om de forholdene det her er snakk om. Dersom den skattepliktige har fått bistand fra en skatterådgiver til erverv av underskudd til fremføring, kan skatterådgiveren ha opplysninger som i dag etterspørres i skattemeldingen for aksjeselskap post 288. Utvalget antar at dette likevel bare vil gjelde en del av tilfellene. Utvalget viser til at Skatteetaten har vide hjemler til å innhente kontrollopplysninger fra den skattepliktige, og at etaten for de opplysninger det her gjelder systematisk benytter seg av denne muligheten.

Utvalget viser til forslag om opplysningsplikt for skattearrangement i punkt 14.6.8 om bruk av ervervet foretaks underskudd. Etter utvalgets oppfatning vil forslaget i tilstrekkelig grad ivareta etatens behov.

9.2.8 Opplysninger til bruk ved vurdering av skattemessig hjemmehørende

Skatteetaten uttrykker at de har behov for opplysninger til vurderingen av om et selskap er skattemessig hjemmehørende i landet etter skatteloven § 2-2. Opplysninger som kan være av betydning for vurderingen er hvor ledelsen av selskapet skjer fra, styreleder og daglig leder mv., hvordan beslutninger i selskapet tas, hvem som er involvert, hvordan informasjonsflyten går mv. Som eksempel på relevante kontrollopplysninger i denne forbindelse viser Skatteetaten til opplysninger om hvem som har initiert sentrale avtaler, hvem som har forhandlet på vegne av selskapet, hvem som har utarbeidet utkast til avtaler og hvem som fatter sentrale beslutninger mv.

Fra 1. januar 2019 er det inntatt nye bestemmelser i skatteloven § 2-2 om selskap som anses skattemessig hjemmehørende i Norge. Lovendringen medfører at selskap som er stiftet i Norge skal anses skattemessig hjemmehørende her. For selskap stiftet i utlandet er det inntatt presiseringer av vurderingstemaet for den reelle ledelsen av selskapet. For selskap stiftet i Norge innebærer endringen at reell ledelse ikke lenger er avgjørende. For selskaper stiftet i utlandet må det imidlertid fortsatt foretas en vurdering. Skatteetaten viser til at opplysningsbehovet i stor grad er knyttet til selskap etablert i utlandet, og at opplysningsbehovet består etter lovendringen.

Opplysninger som har betydning for skatteplikten, herunder om et selskap er skattemessig hjemmehørende, er omfattet av den skattepliktiges opplysningsplikt om egne forhold. Videre kan Skatteetaten kreve slike opplysninger fra tredjeparter, herunder skatterådgivere.

Utvalgets flertall, alle unntatt utvalgsmedlem Jacobsen, mener at den skattepliktige selv i utgangspunktet er nærmest til å opplyse om de forholdene det her er snakk om.

Etter flertallets vurdering er opplysninger av denne art ikke egnet for uoppfordret rapportering fra skatterådgivere eller andre tredjeparter. Det er ikke snakk om konkrete og avgrensede opplysninger som er lette å identifisere for tredjeparter. Ulike typer dokumenter og opplysninger kan være aktuelle, og det vil være utfordrende for en tredjepart å vurdere hvilke opplysninger som er relevante i den konkrete saken. Det kan tenkes tilfeller hvor skatterådgiveren har fått opplysninger som kan være relevante ved vurderingen av hvorvidt et selskap er skattemessig hjemmehørende. Utvalgets flertall antar likevel at dette gjelder i enkelttilfeller.

Utvalgets flertall kan på denne bakgrunn ikke se at skatterådgiveres opplysningsplikt bør utvides til å gjelde uoppfordret rapportering av kontrollopplysninger for vurderingen av skattemessig hjemmehørende.

Utvalgsmedlem Jacobsen viser til at Skatteetatens eksempler på de mange typer opplysninger som kan behøves for å vurdere om et selskap er skattemessig hjemmehørende i landet eller ikke. Dette medlem er enig med utvalgets flertall at dette er opplysninger som kan være utfordrende for en tredjepart å identifisere. Men nettopp fordi avklaringer om hjemmehørende er komplisert, er behovet for kontrollopplysninger særlig stort. Dette medlem mener derfor at skatterådgivere uoppfordret bør rapportere om kontrollopplysninger for vurderingen av skattemessig hjemmehørende.

9.3 Utvalgets vurdering av grensen for egentlig advokatvirksomhet – behov for å gjøre unntak i advokaters taushetsplikt

9.3.1 Innledning

Det følger av mandatet at utvalget skal vurdere om det bør gjøres ytterligere begrensninger i taushetsplikten på skatteområdet. Ved denne vurderingen må utvalget foreta en avveiing mellom samfunnets behov for opplysninger fra skatterådgivere mot behovet for å bevare rettssikkerhetsgarantien som skatterådgiveres taushetsplikt ivaretar. Utvalget er bedt om å særlig vurdere skattemyndighetenes mulighet til å avklare de faktiske forhold som er relevant for beskatningen når advokater har vært konsultert.

I tilknytning til dette skal utvalget vurdere om bruken av advokater resulterer i en innsynshindring for skattemyndighetene som er ulik fra hva som er tilfelle når andre profesjoner er konsultert. Utvalget bør blant annet se på den skattepliktiges adgang til å påberope seg rådgivers taushetsplikt. Utvalget foretar denne vurderingen under punkt 9.3. I dette punktet vurderer utvalget innsynshindring ved bruk av skatterådgivere (9.3.2), herunder grensen for egentlig advokatvirksomhet og advokaters taushetsplikt ved utøvelse av ulike roller, bruk av advokater som interne skatterådgivere (9.3.3), regler om innsyn i klientkonto (9.3.4) og taushetspliktens gjennomslag ved kontroll hos advokat (9.3.5).

9.3.2 Innsynshindring ved bruk av skatterådgivere – grensen for egentlig advokatvirksomhet

Skatterådgivere har plikt til å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene om sine kunder etter skatteforvaltningsloven § 10-2. Opplysningsplikten gjelder etter forespørsel fra myndighetene.

Skatterådgivere kan være pålagt taushetsplikt i medhold av ulike lover. Plikten til å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene viker for lovbestemt taushetsplikt med mindre det følger av lov eller det er klart forutsatt at taushetsplikten skal vike for opplysningsplikten.17 Hvorvidt taushetsplikten viker for opplysningsplikten beror derfor på en tolkning av regelverket som regulerer den aktuelle taushetsplikten.

Et eksempel på regelverk som forutsetter at lovbestemt opplysningsplikt går foran taushetsplikt, er finansforetaksloven § 9-6 første ledd, se nærmere redegjørelse i punkt 6.5. Taushetsplikten etter bestemmelsen gjelder med mindre de ansatte eller tillitsvalgte etter lov eller forskrift har plikt til å gi opplysninger, eller er gitt adgang til å gi ellers taushetsbelagte opplysninger. Taushetsplikten må etter dette vike for plikt til å gi opplysninger etter skatteforvaltningsloven § 10-2.

Tilsvarende gjelder for regnskapsførere. Regnskapsførere og deres medarbeidere har taushetsplikt etter regnskapsførerloven § 10, om «alt de under sin virksomhet får kjennskap til». Taushetsplikten gjelder med mindre annet følger av eller i medhold av lov. Taushetsplikten står dermed tilbake for plikt til å gi kontrollopplysninger etter skatteforvaltningsloven § 10-2. Regnskapsførere er også pålagt å gi offentlige kontrollmyndigheter nødvendig bistand til innsyn i regnskapssystemet og oppdragsgivers regnskapsmateriale og til å stille nødvendig utstyr og programvare til disposisjon etter bokføringsloven § 14 annet ledd. Regnskapsførere har derfor plikt etter denne bestemmelsen til å bistå skattemyndighetene uten hinder av taushetsplikt.

Taushetsplikt for revisorer er regulert i revisorloven § 6-1 første ledd. Etter bestemmelsen har revisor og revisors medarbeidere taushetsplikt om alt de under sin virksomhet får kjennskap til, med mindre annet følger av lov, eller den som opplysningene gjelder har samtykket til at taushetsplikten ikke skal gjelde. Dersom den revisjonspliktige ikke oppfyller en plikt etter lov eller forskrift til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som revisor har i sin besittelse, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd. Revisors taushetsplikt viker etter dette for plikten til å gi kontrollopplysninger etter skatteforvaltningsloven § 10-2. Videre er det i skatteforvaltningsforskriften gitt bestemmelser som krever at et revisjonspliktig foretaks revisor medundertegner foretakets næringsoppgave, jf. skatteforvaltningsforskriften § 8-2-6, og at revisor signerer den skattepliktiges kontrolloppstilling av bokførte og innberettede beløp knyttet til lønnsopplysninger mv. etter skatteforvaltningsforskriften § 7-2-11. Dersom revisor ikke signerer i henhold til bestemmelsen, skal det gis begrunnelse i et nummerert brev til den skattepliktige som skal sendes til skattemyndighetene, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd.

Når det gjelder reguleringen av advokaters taushetsplikt, er grensen mellom opplysningsplikt til skattemyndighetene og taushetsplikten ikke like klar. Som utvalget har redegjort for under punkt 6 om gjeldende rett for advokaters taushetsplikt, er det i rettspraksis slått fast at den sterke taushetsplikten etter bevisforbudene gjelder for advokatens utøvelse av egentlig advokatvirksomhet, det vil si juridisk bistand og rådgivning. Det følger av hensynene bak den sterke taushetsplikten at den ikke står tilbake for opplysningsplikt til skattemyndighetene. Advokater har derfor ikke opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 10-2 første ledd om opplysninger de blir betrodd under utøvelsen av egentlig advokatvirksomhet.

Når advokaten yter tjenester utenfor det som betraktes som egentlig advokatvirksomhet, gjelder ikke den sterke taushetsplikten etter bevisforbudene. Advokaten er likevel underlagt taushetsplikt etter straffeloven av 2005 § 211, forutsatt at vilkårene i bestemmelsen er oppfylt. Etter denne bestemmelsen kan advokaten ikke «uberettiget» røpe opplysninger han har blitt betrodd under oppdraget. Det vil ikke være uberettiget å røpe opplysninger som er omfattet av lovbestemte og ulovfestede unntak fra taushetsplikten. Advokaten har på disse områdene den samme taushetsplikten som andre som yter tilsvarende tjeneste. Man må da se på lovhjemmelen som gir yrkesutøvere på det aktuelle området taushetsplikt, og så avgjøre om taushetsplikten går foran opplysningsplikten til skattemyndighetene. Dersom det ikke finnes lovbestemt taushetsplikt for det aktuelle området, vil opplysningsplikten gjelde.

Av denne grunn vil advokaten under utøvelse av oppdrag som ikke er egentlig advokatvirksomhet, være underlagt den samme reguleringen som andre med lovbestemt taushetsplikt som yter den aktuelle tjenesten. Som vist til over, vil flere relevante bestemmelser om taushetsplikt vike for plikten til å gi kontrollopplysninger etter skatteforvaltningsloven § 10-2 første ledd.

Det er derfor når advokater utøver egentlig advokatvirksomhet at taushetsplikten resulterer i en innsynshindring for skattemyndighetene som er ulik fra hva som er tilfelle ved andre tredjeparters taushetsplikt. Skillet mellom egentlig advokatvirksomhet og annen virksomhet advokater driver med, blir derfor avgjørende for skattemyndighetenes innsynsadgang.

Som redegjort for under punkt 6.2.7, må det på bakgrunn av rettspraksis vurderes konkret om advokatens oppdrag er egentlig advokatvirksomhet. Den rene juridiske rådgivningen – kjernen i advokatens virksomhet – er klart omfattet. Innhenting og systematisering av faktum vil imidlertid også etter forholdene kunne være «egentlig advokatvirksomhet», i alle fall dersom formålet er å vurdere om det har skjedd et lovbrudd.

Oppdrag som ikke gjelder juridisk bistand og rådgivning, vil ikke regnes som egentlig advokatvirksomhet. Typisk for slike oppdrag er etter utvalgets forståelse at advokaten utfører oppgaver som i hovedsak er praktiske, og som ikke krever juridiske vurderinger. Et eksempel som er trukket frem i juridisk teori og rettspraksis, er eiendomsmeglervirksomhet. Oppdrag som eiendomsmegler vil typisk gjelde formidling eiendom, bistand med oppgjør og overlevering, utfylling av kjøpekontrakt, tinglysning av skjøte mv. Advokaten opptrer i slike oppdrag som en mellommann.

Lignende oppgaver vil advokaten ha under oppdrag som kunstforhandler og annen virksomhet hvor oppgavene har preg av å være mellommann. Det kan typisk være snakk om oppgaver som å forestå oppgjøret mellom partene og bistå med standardkontrakter.

Videre antar utvalget at oppdrag som gjelder praktisk bistand med gjennomføring av transaksjoner, herunder oppgjør, vil falle utenfor egentlig advokatvirksomhet. Når oppdraget derimot gjelder juridisk rådgivning i forbindelse med transaksjoner, vil det falle innenfor egentlig advokatvirksomhet. Rådgivning om transaksjoner kan blant annet omfatte kjøp og salg, oppkjøp, fusjoner, fisjoner og kapitalforhøyelser. Slik rådgivning vil ofte omfatte forretningsjuridiske spørsmål innen selskapsrett, skatterett, konkurranserett, mv. Det må derfor vurderes konkret om et oppdrag om bistand med transaksjoner er underlagt sterk taushetsplikt eller ikke.

Et annet eksempel på oppdrag som i utgangspunktet vil falle utenfor egentlig advokatvirksomhet, er finansiell rådgivning. Med finansiell rådgivning menes personlig veiledning om plassering av kundens finansielle formue. Dette er rådgivning av hovedsakelig økonomisk karakter, med sikte på å øke kundens avkastning av formuen i tråd med ønsket risikoprofil. Tilsvarende vil gjelde for formuesforvaltning, hvor forvalteren i enda større grad tar avgjørelser på kundens vegne mht. plassering av kundens midler.

Det er ikke uvanlig at advokater har styreverv. Styremedlemmer i aksjeselskap har for eksempel i oppgave å forvalte selskapet, fastsette planer og budsjetter, holde seg orientert om selskapets økonomiske stilling og påse at virksomhet, regnskap og formuesforvaltning er gjenstand for betryggende kontroll, jf. aksjeloven § 6-12 første til tredje ledd. Styret skal også føre tilsyn med den daglige ledelse og selskapets virksomhet for øvrig, jf. aksjeloven § 6-13 første ledd. Selv om det under styrets arbeid kan komme opp problemstillinger som krever juridisk vurdering, er utøvelsen av et styreverv i all hovedsak ikke knyttet til juridisk bistand og rådgivning. Oppdrag som styremedlem vil derfor ikke være egentlig advokatvirksomhet som er underlagt sterk taushetsplikt. I den grad advokater som er styremedlem tar oppdrag som inneholder juridisk bistand og rådgivning for styret, må det eksplisitt avtales at dette er et advokatoppdrag.

Det følger av rettspraksis at «[d]ersom det i forbindelse med eiendomsmegling eller formuesrådgivning oppstår rettsspørsmål som oppdragsgiveren har behov for rådgivning om, vil den juridiske rådgivningen være omfattet av bevisforbudene».18 Tilsvarende må antas å gjelde for annen virksomhet som faller utenfor bevisforbudenes rekkevidde. Når et oppdrag ikke er å anse som egentlig advokatvirksomhet, må det derfor vurderes konkret om oppdraget likevel har elementer som må regnes som egentlig advokatvirksomhet. Dersom dette er tilfellet vil disse elementene være underlagt sterk taushetsplikt. Det kan reises spørsmål om disse elementene vil gjøre at hele oppdraget får beskyttelse av den sterke taushetsplikten, eller om bare disse elementene er underlagt sterk taushetsplikt. Utvalget har drøftet spørsmålet om den sterke taushetsplikten smitter over på resten av oppdraget.

Utvalget viser til Rt. 2012 s.1639. Høyesteretts ankeutvalg uttaler i avsnitt 13:

«Det må altså vurderes konkret om det i den bistand som A har ytet i forbindelse med transaksjonene, er elementer som må regnes som egentlig advokatvirksomhet. Under dette må blant annet gå utarbeidelse av kontrakt på vegne av klienten. […] Når den bistanden som for øvrig ytes av advokaten ligger utenfor den egentlige advokatvirksomhet, og det dreier seg om bruk av et standarddokument for vedkommende transaksjonstype, må det imidlertid ligge en selvstendig juridisk vurdering av den konkrete transaksjonen bak valget av dokument for å bringe advokatens arbeid med kontrakten inn under straffeprosessloven § 119.»

Utvalget antar at i motsatt fall, det vil si når oppdraget er å anse som egentlig advokatvirksomhet, vil alle opplysninger som er betrodd advokaten være omfattet av den sterke taushetsplikten. Dette vil inkludere opplysninger som i seg selv ikke gjelder juridisk bistand og rådgivning. For eksempel vil en advokat som bistår med den praktiske gjennomføringen av en transaksjon under et oppdrag som regnes som egentlig advokatvirksomhet, også ha taushetsplikt om gjennomføringen av transaksjonen.

Det følger av dette at det har betydning om et oppdrag karakteriseres som egentlig advokatvirksomhet eller annen virksomhet.

Advokatlovutvalget foreslår å definere advokatvirksomhet i forslag til advokatlov § 3. Formålet med definisjonen er å angi i hvilke tilfeller advokatene driver advokatvirksomhet, og dermed vil være underlagt kravene til advokater og advokatvirksomhet. Advokatlovutvalget systematiserer advokaters virksomhet i tre kategorier. For det første kan advokater drive advokatvirksomhet etter lovforslaget § 3 første ledd. Dette omfatter rettslig bistand i og utenfor rettergang som en advokat yter til klient. Forslaget omfatter det som i praksis har vært kalt for egentlig advokatvirksomhet. Rettslig bistand skal forstås på samme som juridisk rådgivning og bistand, slik det etter gjeldende rett er lagt til grunn i rettspraksis.19

For det andre kan advokater drive bistand etter lovforslaget § 3 andre ledd. Dette er advokatvirksomhet som faller utenfor kjerneområdet for advokatvirksomhet, og som omfatter bistand og tjenester som det er vanlig at advokaten yter. I Advokatlovutvalgets utredning nevnes eksempler som oppdrag som bostyrer, verge eller forretningsfører. Det presiseres at det må være snakk om bistand, det vil si at oppdraget advokaten påtar seg må ha et element av assistanse, men det er ikke en forutsetning at bistanden retter seg mot en klient. I følge Advokatlovutvalget skal advokatvirksomhet defineres ut fra den virksomhet advokater til enhver tid i praksis utøver, og innholdet i bestemmelsen vil derfor endre seg over tid. Oppdrag som voldgiftsdommer er et eksempel på virksomhet som faller inn under denne kategorien, mens oppdrag som offentlig oppnevnte meklere eller styreoppdrag vil som utgangspunkt falle utenfor. Avgrensingene gjelder imidlertid ikke absolutt, da det etter Advokatlovutvalgets vurdering kan stille seg annerledes ved meklingsoppdrag som gjelder en konkret sak. Det samme gjelder granskingsoppdrag, som etter Advokatlovutvalgets oppfatning etter omstendighetene vil kunne omfattes av både første og andre ledd.

For det tredje kan advokater yte bistand eller drive virksomhet som faller utenfor lovforslaget § 3 og som dermed ikke er å anse som advokatvirksomhet i det hele tatt. Dette vil for eksempel gjelde styreoppdrag.

Slik utvalget ser det vil spørsmålet om et oppdrag er å anse som egentlig advokatvirksomhet, også etter en eventuell lovfesting bero på en konkret vurdering, uten at det er gitt generelle retningslinjer for vurderingen. Det må for eksempel tas stilling til hva som menes med begrepet «rettslig bistand», og hvor stor andel av disse tjenestene som skal kreves for at et oppdrag som sådan skal betraktes som egentlig advokatvirksomhet. Videre vil det etter utvalgets vurdering være behov for en klargjøring av hva det innebærer at bistanden «ytes til klient», herunder om det stilles krav til hvem som skal kunne anses som «klient» og om det stilles krav til et formalisert klientforhold.

Som utvalget tidligere har fremhevet, har grensen for egentlig advokatvirksomhet betydning for offentlige myndigheters tilsyns- og kontrolladgang da denne avgjør hvilken informasjon det kan gis tilgang til. Hensynene bak den sterke taushetsplikten er behovet for å kunne søke råd og veiledning om rettslige spørsmål hos en fagperson i visshet om at informasjonen holdes fortrolig og ikke videreformidles til uvedkommende. Disse hensynene innebærer at offentlige myndigheter eller tilsynsorgan må akseptere at de ikke alltid får tilgang til opplysninger som kan være avgjørende for å løse en konkret sak, og dermed deres samfunnsoppdrag. Dette utgjør en kostnad samfunnet tar, fordi hensynet bak den sterke taushetsplikten og funksjonen den har i rettsstaten anses å veie tyngre. Som følge av denne kostnaden, er det etter utvalgets oppfatning viktig at taushetspliktens rekkevidde ikke rekker lengre enn det hensynet bak taushetsplikten krever.

For skattemyndighetene innebærer det ikke bare en begrensning at enkelt opplysninger er underlagt taushetsplikt. Det påløper en ytterligere begrensning knyttet til klargjøring av hvor grensene går i konkrete tilfeller, som kan medføre at skattemyndighetene blir tilbakeholdne med å utfordre grensene for å få tilgang til informasjon som ikke er vernet av taushetsplikten. Utvalget er kjent med at dette er en utfordring skattemyndighetene opplever, men legger til grunn at også andre tilsyns- og kontrollmyndigheter møter de samme utfordringene.

Som vist over gir rettspraksis og juridisk teori veiledning om grensen mellom egentlig advokatvirksomhet og annen virksomhet som faller utenfor. Utvalget er delt i vurderingen av om veiledningen rettskildene gir er tilstrekkelig.

Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås, Kinander og Shetelig mener at rettskildene på dette området gir tilstrekkelig veiledning. Disse medlemmene mener at det heller ikke er grunnlag for å pålegge advokater opplysningsplikt om enkelte opplysninger som inngår som elementer i oppdrag som anses som egentlig advokatvirksomhet. Høyesterett har gjentatte ganger de siste 10 årene slått fast at innenfor den egentlige advokatvirksomheten har bevisforbudet en vid rekkevidde, se senest HR-2018-2403-A. Bevisforbudet omfatter både eksistensen av klientforholdet og det nærmere innholdet i advokatens oppdrag, slik det er beskrevet i HR-2018-104-A. Når de andre utvalgsmedlemmene tar til orde for å gjøre unntak fra taushetsplikten og pålegge opplysningsplikt om enkelte opplysninger i forholdet mellom advokat og klient, vil det bryte med denne linjen. Det er i liten grad påvist forhold som tilsier behov for dette.

Utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen er uenig i at rettskildebildet gir tilstrekkelig veiledning, og er av den oppfatning at det er behov for nærmere føringer og retningslinjer for vurderingen av hva som faller innenfor egentlig advokatvirksomhet. Disse medlemmene anbefaler at det i forbindelse med oppfølgingen av Advokatlovutvalgets forslag trekkes opp en tydeligere grense for rekkevidden av den sterke taushetsplikten. Disse medlemmene peker på at dette kan gjøres ved klart å definere ut enkelte typer oppdrag fra egentlig advokatvirksomhet. Etter disse medlemmenes oppfatning bør dette gjelde oppdrag som også tilbys av andre profesjoner, selv om oppdraget i konkrete tilfeller også kan inneholde elementer av juridisk bistand og rådgivning. En klar grense vil oppfordre advokater til å skille klart mellom oppdrag som omfatter juridisk bistand og rådgivning, og oppdrag som ikke inneholder slike elementer, for eksempel eiendomsmegling og andre megleroppdrag, finansrådgivning, formuesforvaltning og styreoppdrag. Dette er oppdrag som også etter gjeldende rett i utgangspunktet ikke regnes som egentlig advokatvirksomhet, men enkelte elementer ved oppdraget kan omfattes av den sterke taushetsplikten etter en konkret vurdering. Ved en klar grensedragning bør man vurdere om andre typer virksomhet som i dag kan falle inn under egentlig advokatvirksomhet etter en konkret vurdering, bør defineres ut fordi hensynene bak taushetsplikten ikke tilsier beskyttelse. Disse medlemmene peker her særlig på granskningsoppdrag.

Etter disse medlemmenes oppfatning er det videre behov for klargjøring, særlig når det gjelder hvilket omfang av juridisk bistand og rådgivning som skal til for at oppdraget anses som egentlig advokatvirksomhet. Disse medlemmene anbefaler derfor at det også for disse oppdragene trekkes opp tydeligere grenser i forbindelse med oppfølgningen av Advokatlovutvalgets forslag.

Disse medlemmenes anbefaling gjelder generelle klargjøringer av grensene for egentlig advokatvirksomhet.

Uavhengig av om grensene for egentlig advokatvirksomhet gjøres tydeligere enn det som følger av Advokatlovutvalgets forslag, mener utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen at det er rom for å pålegge opplysningsplikt om enkelte opplysninger selv om de inngår som elementer i oppdrag som ellers er egentlig advokatvirksomhet. Disse utvalgsmedlemmene mener at hensynet bak den sterke taushetsplikten ikke begrunner at slike opplysninger automatisk skal omfattes av taushetsplikten fordi oppdraget omfattes som sådan. Disse medlemmene anerkjenner at slike elementer kan være vanskelig å skille ut, og at hensynet bak taushetsplikten tilsier at også disse opplysningene skal være omfattet. Når det gjelder gjennomføring av transaksjoner, mener disse medlemmene at dette er eksempler på opplysninger som enkelt kan skilles ut fra resten av oppdraget. Etter disse medlemmenes oppfatning er det ikke behov for at slike opplysninger skal underlegges advokaters sterke taushetsplikt når oppdraget som sådan betraktes som egentlig advokatvirksomhet. Disse medlemmene kan ikke se hvordan hensynet bak taushetsplikten skal tilsi at slike opplysninger skal være taushetsbelagt, når dette ikke vil være tilfellet når andre profesjoner bistår ved gjennomføringen av en transaksjon.

Disse utvalgsmedlemmene mener derfor at det på skatteområdet kan være grunn til å vurdere om opplysninger om gjennomføring av transaksjoner skal skilles ut. Skatteetaten har gitt uttrykk for at i situasjoner hvor det er vanskelig å få opplysninger om transaksjoner som har betydning for skattefastsettingen fra skattepliktige selv, er det behov for å få disse fra tredjepart. Et slikt skille er allerede trukket opp i dansk rett hvor advokaters opplysningsplikt til danske skattemyndigheter er regulert i skattekontrolloven § 60, se punkt 7.2.2.3. Advokater i Danmark har etter denne bestemmelsen opplysningsplikt om økonomiske disposisjoner de foretar med eller på vegne av klienten. Hvilke disposisjoner advokaten har opplysningsplikt om, er uttømmende angitt i bestemmelsen. I tillegg må opplysningene være nødvendige for skattekontrollen. Opplysningsplikten omfatter:

• «1) Omsætning med eller for klienten af penge eller lignende og af kreditmidler og værdipapirer.

• 2) Aftaler med eller for klienten om terminskontrakter samt købe og salgsretter.

• 3) Aftaler med eller for klienten om køb af fast ejendom, forretning, fly, skibe og lignende.

• 4) Økonomiske dispositioner i forbindelse med administration af en klients faste ejendom.»

Opplysningsplikten innebærer et unntak i advokaters taushetsplikt etter dansk rett, men griper etter forarbeidene ikke inn i taushetspliktens kjerne.20

«Kernen i fortrolighedsforholdet mellem advokat og klient er rådgivningen af klienten og de personlige oplysninger om klienten, som advokaten i den forbindelse får kendskab til, og oplysningspligten omhandler ikke disse forhold.

Advokater har en tavshedspligt om klientens forhold, som kun kan begrænses, hvor der er særlig hjemmel hertil, der er truffet en retsbeslutning herom, eller der er særligt kvalificerede samfundsmæssige hensyn, der kan begrunde en tilsidesættelse af tavshedspligten.

Der er i forslaget tale om en særlig hjemmel, hvor advokaten har en lovbestemt oplysningspligt, som indebærer, at videregivelse af oplysninger ikke er uberettiget. Den særlige beskyttelse af advokaters tavshedspligt, som bl.a. retsplejelovens §§ 129 og 170 er udtryk for, betyder imidlertid at det indgår i proportionalitetsvurderingen, at SKAT alene må anmode om oplysninger om klienters forhold, når oplysningerne ikke umiddelbart kan fremskaffes på anden vis. SKAT bør således konstatere, at det ikke er muligt at få de ønskede oplysninger via klienten eller pengeinstituttet, før advokater pålægges at afgive oplysninger.21»

Opplysningsplikten er derfor knyttet til de faktiske forhold rundt en disposisjon og dokumentasjon av denne. Opplysningsplikten omfatter ikke den konkrete rådgivningen og de juridiske vurderinger som er foretatt. De kontrollopplysninger danske skattemyndigheter kan få fra advokater synes, etter utvalgets vurdering, ikke å gå lengre enn den skattepliktiges opplysningsplikt om egne forhold etter norsk rett. En adgang til å kunne innhente kontrollopplysninger fra advokater når de foretar disposisjoner på vegne av den skattepliktige (klienten), vil kunne lette skattemyndighetenes arbeid i saker hvor slike opplysninger ikke kan innhentes fra den skattepliktige selv eller fra andre tredjeparter, herunder banker.

Utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen foreslår at departementet vurderer om det kan være hensiktsmessig å innta en lignende opplysningsplikt om gjennomføring av transaksjoner i skatteforvaltningsloven. Opplysninger som skal gis i henhold til de danske reglene anses ikke å falle under egentlig advokatvirksomhet. Disse medlemmene antar således at en slik opplysningsplikt ikke vil utgjøre et inngrep etter EMK artikkel 8.

Utvalgsmedlem Jacobsen mener forslaget over om opplysningsplikt om gjennomføring av transaksjoner etter dansk modell må betraktes som en minimumsløsning. Dette medlem viser til utvalgets vurdering av at de enkelte elementene i et oppdrag kan være vanskelig å skille ut. Det vil heller ikke bidra til en tilfredsstillende avklaring på hva som er innenfor og utenfor «egentlig advokatvirksomhet». Dette medlem mener at bistand ved rettssaker faller innenfor «egentlig advokatvirksomhet», men at skatterådgivning ikke gjør det.

Dette medlem viser til at advokaten står i en særstilling i forhold til andre yrkesgrupper på grunn av sine særlige kvalifikasjoner i forbindelse med rettslige prosesser. Ved skatterådgivning derimot, utøver advokater og skatterådgivere de samme tjenestene ovenfor en kunde. Dette medlem kan ikke se noe forhold som skulle tilsi at advokater skulle ha fordelen av sterk taushetsplikt, som andre skatterådgivere ikke kan nyte godt av, og som i tillegg gir en utilbørlig konkurransefordel. Dette medlem viser til at taushetsplikt blir brukt som salgsargument ved markedsføring av skatterådgivningstjenester i det norske markedet av internasjonale advokatselskap.22

Utviklingstrekk i Norge og internasjonalt forsterker behovet for en klargjøring. Overskuddsflytting er betydelig og økende.23 Vår globale og digitale økonomi gir nye trusler, som at immaterielle verdier øker og nye hyperdigitale forretningsmodeller drar med seg nye transaksjoner. Regelverksutviklingen i EU og BEPS-arbeidet i OECD har ikke tatt inn over seg utviklingen av finansielle instrumenter i skatteunngåelse, noe som omtales som en blindsone i internasjonal forskning.24 Økokrim sier at en økt del av fremtidens transaksjoner vil falle utenfor Skatteetatens regler, ordninger og systemer for innrapportering og kontroll, og at Skatteetatens erfaringer viser at det er betydelig lavere etterlevelse på områder med manglende, eller mangelfull, tredjepartsrapportering.25

Dette medlem vil påpeke at de siste årenes oppmerksomhet om skatterådgivere, herunder advokaters, virksomhet i internasjonal skatterådgivning har kommet etter hacking og lekkasjer, ikke myndighetskontroll. Lekkasjene har synliggjort et omfang av aggressiv skatteplanlegging og skatteunndragelse som var langt større enn tidligere antatt, og norske skatterådgivere og advokater fremgår også av lekkasjene. DnB sin filial i Luxembourg hjalp norske kunder å opprette postboksselskaper i skatteparadis (Panama Papers) og norske advokatkontorer var part i internasjonal skattestrukturering (Lux-leaks)26 er eksempler på dette.

Dette medlem viser til at skatt er mer omgripende enn andre rettsområder, siden skatt berører så godt som alle mennesker og selskap. Taushetsprivilegiet vil derfor brukes i langt flere tilfeller enn i andre lovområder. For å kunne gjennomføre og kontrollere de svært mange skattefastsettingene, er skattemyndighetene avhengig av opplysninger fra både den skattepliktige og tredjeparter. Uten en mer omgripende avklaring av taushetsprivilegiet, vil opplysningspliktene som denne NOU foreslår å innføre for skatterådgivere, gi et uforholdsmessig stort unntak for advokater.

Panama Papers-lekkasjen viser at kun 7 prosent bruker en rådgiver i eget land når de skal opprette skatteparadisstrukturer.27 Norske skatterådgivere kan bidra til å svekke andre lands skatteinngang når de medvirker i utenlandske selskapers skatteakrobatikk.28 Antall praktiserende advokater er langt høyere i Norge enn i de andre nordiske land, og er doblet siden 2000, se punkt. 4.2.2.

Utvalgsmedlem Jacobsen foreslår at advokater skal ha opplysningsplikt på lik linje med andre skatterådgivere og at den sterke taushetsplikten ikke skal kunne påberopes i skatterådgivningsfasen. Dette medlem støtter skatteunndragelsesutvalgets inndeling av advokatenes roller i de ulike stadier av skattrådgivning og tilhørende gradert taushetsplikt. Dette innebærer at den tidlige rådgivnings- og bistandsfasen frem til innlevering av pliktige avgifts- og ligningsoppgaver skal være unntatt taushetsplikten. Rådgivning og bistand på det etterfølgende kontrollstadiet, og bistand ved rettsaker, vil ha lik taushetsplikt som i dag. Se kapittel 2.1 for nærmere beskrivelse.

Utvalgsmedlem Jacobsen viser til at Advokatutvalget mener en inngripen i advokaters taushetsplikt ikke er nødvendig etter Paradise Papers-avsløringene, blant annet fordi advokater er forpliktet til å rapportere om mistenkelige forhold til Økokrim etter hvitvaskingsloven.29 Dette medlem vil påpekte at advokater nesten ikke rapporterer, og at dette gjentagende blir omtalt som en underrapportering inn til Økokrim.30 I andre rapporteringspliktige bransjer har økt internasjonal oppmerksomhet og opplæring gitt en sterk økning i MT-rapporter, som hos eiendomsmeglere31 og banker32.Oppmerksomheten Paradise Papers og påfølgende lekkasjer skapte omkring advokaters rolle i skatterådgivningens gråsone, skulle også tilsi en økning i MT-rapporter fra advokater, men dette har ikke skjedd. Skattekriminalitet er ikke er eksplisitt nevnt i hvitvaskingsloven som et av kriteriene som kan utløse rapportering.

Dette medlem viser til at Tilsynsrådet for advokater og Advokatutvalget er sterkt uenige i hvorvidt advokater i det hele tatt har rapporteringsplikt for «egentlig advokatvirksomhet».33 Dette medlem mener denne uklarheten i oppfatningen av dagens regelverk viser hvor presserende en avklaring om «egentlig advokatvirksomhet» er på generell basis.

Dette medlem mener det er uholdbart at det er uklarheter omkring hvorvidt loven faktisk gjelder for advokaters virksomhet eller ikke, og at regimet i liten grad fanger opp dagens komplekse kriminalitetsbilde og skatterådgivning i lovens gråsone.

Utvalgsmedlem Jacobsen foreslår at MT-ordningen og tilhørende regelverk må evalueres for å vurdere om ordningen fungerer for skatteforhold og for advokater som rapporteringspliktige.

9.3.3 Bruk av interne rådgivere

9.3.3.1 Innledning

Det fremgår av mandatet at utvalget særlig skal vurdere bruk av interne skatterådgivere, herunder advokater. Med interne rådgivere forstår utvalget skatterådgivere som er ansatt hos den vedkommende hovedsakelig skal gi råd til. Det er for eksempel vanlig at store selskaper eller konsern har en egen juridisk enhet eller avdeling som gir selskapet juridisk rådgivning. Også i mindre selskaper er det vanlig å ansette jurister eller advokater for å gi juridisk rådgivning til selskapets ledelse. De ansatte juristene kan benevnes som konsernadvokat, advokat, juridiske rådgivere eller lignende.

Også andre profesjoner som gir råd innen skatt kan ha i oppgave å gi skatterådgivning til sin arbeidsgiver, herunder revisorer, økonomer, regnskapsførere mv. For revisorer gjelder det særlige krav til uavhengighet og objektivitet, og en revisor kan derfor ikke revidere noen han eller hun står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til, jf. revisorloven § 4-1. De særlige reglene i revisorloven om opplysningsplikt og taushetsplikt, kommer til anvendelse for revisorer i tilknytning til oppdrag for revisjonskunden. Dersom en revisor utfører andre oppgaver enn revisjon, herunder rådgivning i skattespørsmål, kommer disse ikke til anvendelse. For regnskapsfører stilles det derimot ikke krav til uavhengighet til oppdragsgiver, men det stilles krav til at oppgavene utføres i samsvar med etiske regler for regnskapsførere og god regnskapsskikk. Av profesjonene som utfører skatterådgivning er det advokater som er underlagt bevisforbudet og den sterke taushetsplikten.

9.3.3.2 Internadvokaters adgang til å påberope seg taushetsplikt

Under punkt 6 har utvalget redegjort for advokaters taushetsplikt etter gjeldende rett. Det fremgår her at taushetsplikten ikke er begrenset til å gjelde bare visse typer advokatvirksomhet eller bare til privatpraktiserende advokater. Spørsmålet om hvorvidt taushetsplikten gjelder for internadvokater ble behandlet i Rt. 2000 side 2167 hvor Høyesterett kom til at bevisforbudet i sivilprosessen også kunne påberopes for notater utarbeidet av en internadvokat. I kjennelsen uttalte Høyesteretts ankeutvalg:

«Utvalget kan ikke se at lagmannsretten her har tolket § 205 uriktig. Bestemmelsen må også omfatte utenlandske advokater og advokater som er ansatt i et selskap. Det avgjørende i forhold til bestemmelsen må være om advokaten utfører et arbeid for sin oppdragsgiver eller for det selskapet vedkommende er ansatt i, som er av en slik karakter at det må anses som advokatvirksomhet. I den utstrekning taushetsplikten gjelder, og så langt det er tale om skriftlige uttalelser fra advokaten som omfattes av denne plikten, vil arbeidsgiveren kunne påberope unntaket i tvistemålsloven § 250 første ledd. Utvalget finner støtte for dette syn i Rt-1999-1248 som gjaldt Oslo kommunes plikt til å fremlegge en uttalelse fra kommuneadvokaten til en av kommunens etater i et søksmål fra en privat person. I denne avgjørelsen er det vist til en utrykt kjennelse fra 1985 i samme retning som gjaldt en uttalelse fra regjeringsadvokaten. Utvalget viser videre til Schei: Tvistemålsloven med kommentarer, 2. utgave, side 772, og til Skoghøy: Tvistemål side 556.»34

Den ankende part i saken hadde gjort gjeldende at tvistemålsloven ikke regulerte spørsmålet om ansatte advokaters stilling, og at reglene om advokaters taushetsplikt ikke kunne benyttes av ankemotpartens internadvokater. Det ble vist til at stillingene ikke var å anse som advokatvirksomhet, at det ikke forelå «betroelser» i lovens forstand, og at internadvokatene ikke hadde opptrådt i egenskap av å være advokat i det aktuelle tilfellet. Den ankende part hadde også vist til EU-rettens løsning på konkurranserettens område, hvor konkurransemyndighetene var gitt adgang til å foreta ransaking og beslag av dokumenter hos interne advokater i virksomheter under etterforskning.

Ankeutvalget var ikke enig i den ankede parts anførsler og mente at spørsmålet om hvorvidt det var plikt til å fremlegge det aktuelle dokumentet, måtte løses ut fra «hva som i det enkelte tilfellet er reelle forhold». Utvalget uttalte videre at:

«Dersom det aktuelle dokument er et resultat av en rådgivning fra den ansatte advokats side som kan likestilles med den funksjon som en frittstående advokat ville hatt, vil taushetsplikten for de nevnte advokater være den samme.»

Til anførselen knyttet til EU-retten mente ankeutvalget det ikke var grunn til å sammenligne reglene for kommisjonens rett til innsyn på et helt sentralt område, med sivilprosessens regler om taushetsplikt og fremleggelsesplikt i en tvist mellom private parter.

Dette utvalget har ikke funnet relevant rettspraksis hvor Høyesteretts syn og vurdering i Rt. 2000 side 2167 er utfordret. Derimot er avgjørelsen i juridisk teori lagt til grunn som et uttrykk for gjeldende rett.

På konkurranserettens område er taushetspliktens virkeområde for internadvokater i en særstilling. Konkurransetilsynet har hjemmel i konkurranseloven § 25 til å foreta bevissikring på nærmere vilkår. Det følger av § 25 tredje ledd at en rekke bestemmelser i straffeprosessloven kommer til anvendelse så langt de passer. Blant disse er straffeprosessloven § 119, som innebærer at konkurransetilsynet ikke kan ta beslag i bevis som er underlagt bevisforbudet. I alminnelige bevissikringer kan ikke konkurransetilsynet ta beslag i dokumenter eller lignende som inneholder korrespondanse mellom selskapet som er underlagt tilsyn og selskapets eksterne eller ansatte advokater. Konkurransetilsynet kan imidlertid få i oppdrag å foreta, eller bistå med, bevissikring på vegne av EFTAs overvåkingsorgan ESA eller Europakommisjonen. I slike tilfeller vil det kunne oppstå spørsmål om forholdet mellom EU-retten og de norske bevisforbudene. Dette skyldes at EU-domstolen i sin praksis har slått fast at det bare er advokater som ikke er knyttet til klienten gjennom et ansettelsesforhold, som kan påberope seg taushetsplikt når Europakommisjonen foretar kontroll. Spørsmålet ble først behandlet i 1982 i saken AM & S Ltd mot Kommisjonen35og senere i 2010 i saken Akzo Nobel mot Kommisjonen.36 I sistnevnte sak var spørsmålet om Europakommisjonen hadde innsynsrett overfor en internadvokat som var underlagt taushetsplikt etter nederlandsk rett. Domstolen viste til standpunktet som var tatt i 1982, om at kommunikasjonen som er beskyttet under taushetsplikten «must be exchanged with an independent lawyer, that is to say one who is not bound to his client by a relationship of employment».37 Om kravet til uavhengighet for å oppnå beskyttelse av taushetsplikten uttalte domstolen med henvisning til saken i 1982 at:

«[…]the concept of the independence of lawyers is determined not only positively, that is by reference to professional ethical obligations, but also negatively, by the absence of an employment relationship. An in-house lawyer, despite his enrolment with a Bar or Law Society and the professional ethical obligations to which he is, as a result, subject, does not enjoy the same degree of independence from his employer as a lawyer working in an external law firm does in relation to his client. Consequently, an in-house lawyer is less able to deal effectively with any conflicts between his professional obligations and the aims of his client.»38

Saksøkerne hadde anført at bestemmelser i nederlandsk rett sikret internadvokatenes posisjon i selskapet og at de også var underlagt etiske regler. Til dette konstaterte domstolen at «the fact remains that they are not able to ensure a degree of independence comparable to that of an external lawyer».39 Domstolen var heller ikke enig i saksøkernes anførsler om at rettsutviklingen knyttet til internadvokater i medlemslandene etter saken i 1982 tilsa at domstolen måtte gå bort fra sitt tidligere standpunkt. Domstolen viste til at korrespondanse med internadvokater ikke var underlagt taushetsplikt i et stort antall medlemsland. I flere av landene var det heller ikke mulig for internadvokater å være medlem i den nasjonale advokatforeningen, og de hadde ikke den samme status som eksterne advokater.

Når Konkurransetilsynet foretar bevissikringer på vegne av ESA eller Europakommisjonen, er de underlagt EU-retten, som ikke anerkjenner taushetsplikt påberopt av internadvokater. Situasjonen blir derfor at den som det skal føres tilsyn med, har ulikt vern for sin korrespondanse avhengig av hvem konkurransetilsynet utfører bevissikring på vegne av. Foreløpig har ikke norske domstoler behandlet problemstillingen.

9.3.3.3 Advokatlovutvalgets forslag til regulering av internadvokater

Advokatlovutvalget foreslår å videreføre adgangen til å ha ansatte advokater i bedrifter, organisasjoner og det offentlige som yter advokatbistand til arbeidsgiveren. Utvalget betegner denne gruppen som «internadvokater». Videreføringen begrunnes med at ordningen har lang tradisjon, og at den har fungert godt. I tillegg gir ordningen økt tilgang til rettslig bistand med særlig kjennskap til virksomheten. Dette kan være økonomisk besparende fremfor å velge ekstern rettslig bistand. Videre er internadvokatene underlagt de advokatetiske reglene, noe som kan gi dem en viktig posisjon i å sørge for at virksomheten handler innenfor gjeldende regelverk.40

Advokatlovutvalget peker på at internadvokaters tilknytning til klienten, som er internadvokatens arbeidsgiver, er problematisk sammenholdt med kravet om at advokater skal være uavhengige. Utvalget foreslår derfor enkelte særregler knyttet til internadvokaters virksomhet i sitt forslag til ny advokatlov. Særreguleringen innebærer for det første et forbud mot at arbeidsgiver skal kunne instruere internadvokaten i sitt faglige arbeid eller i sine juridiske vurderinger. Forbudet innebærer at det gjøres unntak i arbeidsgivers styringsrett. Internadvokater skal etter forslaget bare kunne instrueres av en overordnet internadvokat. For det andre foreslås særregulering av hvordan internadvokater skal innplasseres i virksomheten, samt begrensninger i hvilke oppgaver internadvokaten skal kunne påta seg. Formålet med disse reglene er at internadvokat skal kunne utøve sin virksomhet i tråd med deres lovfestede profesjonsplikter og rettigheter, og slik bevare sin uavhengighet. Forslaget innebærer at internadvokater skal ha rett og plikt til taushet. For å hindre at internadvokater benyttes til å hindre innsyn i dokumenter, mener Advokatlovutvalget det er avgjørende med klare skiller mellom advokatvirksomheten og den øvrige virksomheten. Det skal imidlertid ikke stilles krav til at virksomheten fysisk skilles ut, men at advokatvirksomheten plasseres i en egen enhet dersom det er flere internadvokater i virksomheten. Dersom det er én internadvokat i virksomheten bør denne innplasseres i virksomhetens hierarki direkte under øverste nivå. Advokatlovutvalget fremhever viktigheten av at internadvokater plasseres uavhengig av de forretningsmessige strukturene og beslutningene i foretaket slik at det skapes en distanse mellom advokaten og de som treffer de forretningsmessige beslutningene i foretaket. Internadvokater bør derfor ikke plasseres i «linjen».

Etter Advokatlovutvalgets forslag skal internadvokater hovedsakelig yte tjenester til arbeidsgivere, men kan også i visse tilfeller yte tjenester til eksterne. Internadvokater i det private kan yte tjenester til andre selskaper i konsern med arbeidsgiver eller til virksomheter som inngår i «konsernlignede strukturer». Internadvokater i det offentlige skal kunne yte tjenester til andre offentlige virksomheter. Særreglene er foreslått regulert i en egen bestemmelse, § 18 i forslag til advokatlov, se boks 9.1.

9.3.3.4 Utvalgets vurderinger og forslag

Internadvokater er etter gjeldende rett underlagt den samme taushetsplikten som eksterne advokater. Dette innebærer at i den grad en internadvokat bistår sin arbeidsgiver med tjenester som er omfattet av egentlig advokatvirksomhet – juridisk rådgivning og bistand – vil korrespondanse mellom internadvokaten og klienten (arbeidsgiveren) kunne unntas fra offentlig kontroll og tilsyn under henvisning til advokaters sterke taushetsplikt. På skatteforvaltningsområdet innebærer dette at den skattepliktiges (selskapets) opplysningsplikt til skattemyndighetene begrenses når en ansatt advokat bistår selskapet med juridisk rådgivning. Rådgivning fra andre ansatte i selskapet vil ikke føre til en tilsvarende begrensing. Internadvokater utgjør derfor en innsynshindring som etter utvalgets vurdering må kunne begrunnes i hensynene bak advokaters taushetsplikt dersom den skal gå foran selvangivelsesprinsippet. Som utvalget har fremhevet under punkt 9.3.2, er det viktig at taushetspliktens rekkevidde ikke rekker lengre enn det hensynet bak taushetsplikten krever.

Det er et grunnleggende prinsipp at advokater skal være uavhengige. Kravet til uavhengighet innebærer at advokaten ikke skal være påvirket av uvedkomne interesser.41 Dette innebærer at advokaten skal være uavhengig av klienten, uavhengig av saken eller oppdraget, uavhengig av motparten og andre utenforstående, i tillegg til at advokaten skal utvise faglig uavhengighet. Samlet sett kan dette betegnes som et lojalitetskrav overfor rettssamfunnet,42 hvor uavhengigheten skal sikre at advokaten kan ivareta sin rettsstatlige rolle. Advokaters uavhengighet er forankret i advokatforskriften kapittel 12 punkt 1.2 hvor det fremgår at advokaten, innenfor lovens ramme og etter beste evne, plikter å ivareta sine klienters interesser, og at dette skal skje uten tanke på personlig fordel eller risiko, politisk oppfatning, rase, religion eller utenforliggende hensyn. Hensynet til klientens interesser må imidlertid balanseres mot de andre uavhengighetshensynene. Dette kan innebærer at andre hensyn kan gå foran klientens interesser i en konkret sak.

Blant annet følger det av advokatforskriften kapittel 12 punkt 2.1.1 at:

«[f]or å leve opp til forpliktelsene som en advokat påtar seg, er det nødvendig at han er uavhengig slik at hans råd og handlinger ikke påvirkes av uvedkommende hensyn. Især er det påkrevet at han ikke lar seg påvirke av egne personlige interesser eller press utenfra. Advokaten må unngå at hans uavhengighet svekkes, og han må ikke gå på akkord med sin profesjonelle standard for å tekkes sin klient, retten eller tredjemann.»

Videre følger det at advokaten heller ikke må påta seg oppdrag hvor «hans personlige økonomiske interesser [kan] ha innflytelse på hans frie og uavhengige stilling som advokat».43

Klientens interesser begrenses altså av den delen av advokatrollen som innebærer en plikt til å ta selvstendig stilling til saken, basert på et faglig uavhengig og profesjonelt skjønn, og så gi råd på denne bakgrunn. Dette kan advokaten bare gjøre hvis vedkommende har en nødvendig avstand fra klienten og saken.

Etter utvalgets vurdering er det problematisk at internadvokater som følge av sitt ansettelsesforhold hos klienten ikke vil ha mulighet til å oppfylle kravet til fullstendig uavhengighet. En ansatt advokat vil bare ha én klient – sin egen arbeidsgiver. Advokaten vil derfor være underlagt klientens styringsrett og lønns- og rammebetingelser. I tillegg vil advokaten og arbeidsgiveren kunne ha sammenfallende interesser i at bedriften går lønnsomt og har fremgang. Internadvokaten vil derfor stå i et avhengighetsforhold til klienten, og vil være særlig utsatt for press som kan være uforenelig med kravet til advokatens faglige uavhengighet.

Utvalget er enige i EU-domstolens begrunnelse i sakene AM&S og Akzo Nobel, om at et definerende trekk og et nødvendig element ved advokatollen er fraværet av et ansettelsesforhold slik at advokatens uavhengighet er hevet over enhver tvil. De enkelte særregler Advokatlovutvalget foreslår for å sikre internadvokaters uavhengighet er etter dette utvalgets syn ikke tilstrekkelige til å veie opp for den bindingen til klienten et ansettelsesforhold medfører. Advokatlovutvalget foreslår blant annet at internadvokaten skal plasseres i tilstrekkelig avstand til ledelsen, og at underordnet advokat bare skal kunne instrueres av en overordnet advokat. Selv om underordnet advokat ikke instrueres av andre enn sin overordnende, gjenstår imidlertid spørsmålet om hvordan man skal sikre den overordnede advokatens uavhengighet i en slik struktur. Særlig blir dette problematisk når en av de store fordelene ved at virksomheter har internadvokat, er internadvokatens inngående kjennskap til virksomheten og nærheten til de beslutningene som tas. Et annet element ved dette er at en eksternadvokat ved uenighet med sin klient vil kunne velge å si fra seg oppdraget. I en lignende situasjon vil internadvokatens handlingsalternativ være begrenset til å si opp jobben. Enighet med arbeidsgiver vil derfor kunne bli en personlig egeninteresse for advokaten.

Advokaters sterke taushetsplikt er i stor grad begrunnet i klientens behov for å søke uavhengige råd. Dette utvalget kan derfor ikke se at hensynene bak advokaters taushetsplikt skal kunne gi kommunikasjonen mellom en arbeidsgiver og en ansatt advokat en sterkere beskyttelse enn arbeidsgivers kommunikasjon med andre ansatte. Etter utvalgets oppfatning er dette hensyn og betraktninger som både er av avgjørende betydning og som ikke drøftes i tilstrekkelig grad hverken av Advokatlovutvalget eller av Høyesterett i Rt. 2000 s. 2167. Utvalget kan i denne sammenheng ikke se hvorfor de hensyn som slås fast av EU-domstolen på konkurranserettens område, ikke skulle være overførbare til andre rettsområder.

Utvalget har undersøkt internadvokaters stilling og forholdet til advokaters sterke taushetsplikt i Sverige, Danmark og Finland, og funnet at reguleringen av internadvokater i Norge skiller seg markant fra disse landene. Dette innebærer blant annet at internadvokater i Sverige, Danmark og Finland hverken kan være medlem i landenes advokatforeninger, at virksomheter internadvokater er ansatt i, ikke kan drive advokatvirksomhet og endelig at internadvokater ikke er underlagt den samme sterke taushetsplikten som eksterne advokater. Også tall over praktiserende advokater i de ulike landene viser at Norge, til tross for å ha det laveste innbyggertallet blant landene, likevel har flest praktiserende advokater.44

Etter utvalgets vurdering bør internadvokater ikke være underlagt advokaters sterke taushetsplikt. Utvalget kan ikke se at tungtveiende hensyn begrunner hvorfor internadvokater skal stilles i en annen stilling enn andre ansatte i virksomheten når det gjelder taushetsplikt. Skattepliktige bør ikke kunne benytte sin taushetsrett for å unnta opplysninger av betydning for skattefastsettelsen, med den begrunnelse at opplysningene inngår i korrespondanse med en ansatt advokat. I henhold til mandatet skal utvalget vurdere eventuelle innsynshindringer ved bruk av interne rådgivere på skatteområdet. Som nevnt mener utvalget at hensynene bak advokaters taushetsplikt ikke gjør seg gjeldende i situasjoner hvor interne rådgivere utgjør en innsynshindring når skattemyndighetene foretar kontroll av den interne rådgiverens arbeidsgiver. Utvalgets begrunnelse er imidlertid generell, og utvalget antar de samme betraktningene også vil gjøre seg gjeldende på andre rettsområder.

På skatteområdet kan internadvokater unntas fra advokaters taushetsplikt ved at det inntas en unntaksbestemmelse i skatteforvaltningsloven kapittel 10. En særregulering på skatteområdet vil imidlertid føre til flere avgrensningsspørsmål og utfordringer. Det vil for eksempel være behov for å avklare om informasjon innhentet etter unntaksbestemmelsen skal kunne benyttes i en eventuell sak for domstolen. Videre må det avklares om informasjon kan utleveres til andre offentlige myndigheter til bruk i deres arbeid.

Etter utvalgets vurdering taler hensynet til symmetri i regelverket for at internadvokaters taushetsplikt bør reguleres generelt, slik at den vil være lik på alle rettsområder. Dersom regelverket er ulikt, vil dette svekke forutberegneligheten for de opplysningspliktige. Utvalget tar ikke stilling til hvorvidt internadvokater bør ha adgang til å benytte advokattittelen, men mener at internadvokater uavhengig av tittel ikke bør være omfattet av advokaters sterke taushetsplikt.

Dersom internadvokater ikke skal være underlagt advokaters sterke taushetsplikt, kan dette lovteknisk løses på ulike måter. Etter gjeldende rett kan det reguleres i krav til hvem som kan drive advokatvirksomhet etter domstolloven § 233 jf. § 231, eller i form av et unntak fra taushetsplikten i straffeloven av 2005 § 211 og bevisforbudene i straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22-5. Endringer kan også gjøres i forbindelse med oppfølgingen av Advokatlovutvalgets forslag til ny advokatlov. Dette kan i så fall gjøres ved å endre definisjonen av «advokat» i forslaget til § 2 bokstav a, ved å unnta bistand til arbeidsgiver i definisjonen av «advokatvirksomhet» i forslagets § 3, ved å endre reguleringen av internadvokater i forslagets § 18 eller ved å unnta internadvokater fra taushetsplikt i forslagets § 27 eller som et eget unntak i forslagets § 28.

Utvalget kan ikke se at det å unnta norske internadvokater fra den sterke taushetsplikten vil reise EMK-rettslige problemstillinger. EMK artikkel 8 beskytter fortrolig korrespondanse med advokat, men utvalget har ikke funnet relevant praksis fra EMD som stiller krav til landenes regulering av advokatvirksomhet. Snarer tvert imot kan det se ut som EMD legger landenes internrettslige regulering av advokatvirksomhet til grunn og deretter vurderer om det foreligger et inngrep fra myndighetenes side. Utvalget viser også til at internadvokater ikke er underlagt sterk taushetsplikt i de fleste europeiske land, og at dette uansett er akseptert av EU-kommisjonen på konkurranserettens område.

9.3.4 Regler om innsyn i klientkonto

Under punkt 6.6.1 har utvalget redegjort for unntaket fra advokaters taushetsplikt i skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd. Unntaket gir skattemyndighetene adgang til å kreve fremlagt opplysninger om pengeoverføringer mv. når advokater oppbevarer klienters penger på klientkonto som står i advokatens navn. Unntaket er behandlet i Advokatlovutvalgets utredning hvor det foreslås en alternativ ordning for advokaters behandling av klientmidler, slik at det ikke vil være behov for å gjøre unntak i advokaters taushetsplikt. Bakgrunnen for forslaget er at Advokatlovutvalget ikke mener unntaket er proporsjonalt i henhold til kravene i EMK artikkel 8, da det etter utvalgets oppfatning finnes mindre inngripende alternativer som ivaretar skattemyndighetenes behov for opplysninger.

Advokatlovutvalget foreslår å oppheve unntaket i skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd (tidligere ligningsloven § 6-2 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 16-2 annet ledd), og erstatte unntaket med et krav om at advokater alltid skal benytte individuelle klientkonti som står i advokatens og klientens navn. Dette skal gjelde i motsetning til dagens ordning hvor advokater kan benytte såkalte felles klientkonti som står i advokatens navn og hvor det kan oppbevares midler som tilhører flere klienter. Til spørsmålet om hvorvidt det burde settes en beløpsgrense knyttet til krav om opprettelse av individuell klientkonto uttalte Advokatlovutvalget:

«Utvalget har også vurdert om det ut fra praktiske hensyn bør settes en beløpsgrense for når plikten til å opprette en klientkonto oppstår. Såkalt «smurfing», det vil si oppdeling av beløp i så små summer at det «går under radaren», er imidlertid påpekt som et problem i denne sammenheng. For å unngå omgåelsesmuligheter – og spekulasjoner om hvorvidt slike muligheter benyttes – mener utvalget at alle klientmidler i form av penger, uansett størrelsen på beløpet, bør settes inn på en egen klientkonto. Utvalget oppfatter at problemene ved å sette en beløpsgrense var avgjørende fra Finansdepartementets side da lovgiver i 2013 gikk inn for å innføre unntak fra advokaters taushetsplikt for opplysninger om klientkonti etter ligningsloven § 6-2 nr. 2 og merverdiavgiftsloven § 16-2 andre ledd, i stedet for en ordning med krav om individuelle klientkonti. Advokatforeningen hadde i høringsrunden foreslått en slik ordning, men gikk inn for å fastsette en nedre grense på om lag 250 000 kroner for pengeoverføringer som skal føre til oppretting av individuell klientkonto. Departementet fremholdt at innvendingene mot ordningen Advokatforeningen foreslo, ville stå ved lag selv om beløpsgrensen skulle være betydelig lavere.»45

Under høringen av Advokatlovutvalgets utredning avga Skattedirektoratet og Finansdepartementet uttalelser knyttet til forslaget om å oppheve unntaket i skatteforvaltningsloven § 10-2 annet ledd. I sine uttalelser46 slutter både Skattedirektoratet og Finansdepartementet seg i utgangspunktet til kravet til individuell klientkonto, under forutsetning av at kravet gjelder uavhengig av beløpsgrenser, om oppdraget gjelder egentlig advokatvirksomhet og om kontoen er betegnet «klientkonto». Departementet og direktoratet påpeker imidlertid at et slikt krav ikke vil fjerne behovet for å kunne innhente klientopplysninger direkte fra advokaten, og gikk imot forslaget om å oppheve unntaket i advokaters taushetsplikt. Skattedirektoratet bemerker at:

«[…S]elv om bestemmelsene er av forholdsvis ny dato, er tilbakemeldingen fra etatens kontrollmiljøer at de er nyttige. Opplysninger direktoratet innhentet vinteren 2014 viste at bestemmelsene var brukt overfor seks advokater i fem advokatfirma, i tillegg til at de konkret ble vurdert brukt i ytterligere fire kontroller, samt for øvrig i andre bransjerettede sammenhenger.»47

Skattedirektoratet viste videre til at det vil være behov for bestemmelsene for de tilfeller hvor advokater ikke oppretter egne konti for hver klient, eller hvor registrerte kontoopplysninger avviker fra reelt eierforhold. Fordi det er advokaten som skal bestemme hvilket navn kontoen opprettes på, vil det være behov for kontrollmuligheter. Direktoratet peker videre på at det vil være behov for at det benyttes norsk bank, fordi informasjonstilgangen er annerledes når det benyttes utenlandske banker. Dette kan etter direktoratets vurdering ha sider til EØS-regelverket.

Utvalget har under punkt 8.3.12 redegjort for skattemyndighetens utfordringer knyttet til overholdelse av Norges forpliktelser til å automatisk utveksle opplysninger om utenlandske personers kontoopplysninger i finansinstitusjoner (CRS og FATCA). Forpliktelsene er tatt inn i tredjeparters opplysningsplikt om finansielle forhold i skatteforvaltningsloven § 7-3. Opplysningspliktige har etter disse reglene en plikt til å identifisere kontohavere og reelle rettighetshavere som er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i andre land. Advokaters klientkontoer skaper en utfordring når advokatene ikke anses å forvalte de innestående midlene på klientkontoen. Advokaten har i slike tilfeller ingen plikt til å gi slike opplysninger uoppfordret, da opplysningsplikten påligger finansinstitusjonen der kontoen forvaltes. Finansinstitusjonen har imidlertid ikke opplysninger om kontohavere eller de reelle rettighetshaverne på klientkontoen. En advokat vil i denne sammenheng ikke anses som kontohaver etter CRS. Etter Skatteetatens vurdering vil Advokatlovutvalgets forlag om krav til individuelle konti i både advokaten og klintens navn kunne løse denne utfordringen, men dette vil være avhengig av den nærmere bestemte løsningen som eventuelt velges.

Dette utvalget er enig med Advokatlovutvalget i at dersom det er mulig å ivareta skattemyndighetenes behov gjennom andre tiltak, vil det ikke være behov for å gjøre inngrep i advokaters taushetsplikt. Dersom kravene til klientkonti utformes slik at skattemyndighetene får tilgang til tilstrekkelig med opplysninger fra bankene, vil det ikke være behov for kontrollopplysninger fra advokaten. Slike regler kan imidlertid ikke gi muligheter for omgåelse, som for eksempel ved at det er knyttet beløpsgrense til kravene eller at det gjøres unntak for visse aktører.

Utvalget mener imidlertid at Advokatlovutvalgets forslag ikke gjør at hjemmelen skattemyndighetene har etter dagens regelverk blir overflødig. Forslaget vil redusere behovet for å utføre kontroller mot advokaters klientkonto, og advokater kan selv innrette behandling av klientmidlene på en måte som ikke bryter med taushetsplikten. Men det vil fremdeles være et behov for å kontrollere at advokater oppretter konto i henhold til den foreslåtte regelen. I de tilfeller hvor advokaten ikke følger regelverket, og oppretter konto kun i eget navn, må skattemyndighetene ha hjemmel til å innhente opplysninger fra slike konti. Opplysninger fra slike konti vil ikke være tilgjengelig fra banker på grunn av advokatens taushetsplikt. Dersom unntaket for klientkonto i skatteforvaltningsloven oppheves, vil skattemyndighetene ikke ha mulighet til å kontrollere at regelverket faktisk følges, og man vil ikke ha hjemmel til å innhente opplysningene på «ulovlig» konto.

9.3.5 Taushetspliktens gjennomslag ved kontroll hos advokaten

Skatteetaten oppgir at de ved kontroll av advokatens egenfastsetting har behov for innsyn i advokatens fakturaer og timelister. Skatteetaten mener at slike opplysninger er nødvendige for å kontrollere advokatens bokføring og rapportering av skatte- og avgiftsmessige omsetning. Skatteetaten gir uttrykk for at de har behov for en klar hjemmel for at skattemyndighetene kan kreve utlevert timebestillingsbøker, timelister og fakturagrunnlag mv. der klientens navn fremgår.

Utgangspunktet for advokaters plikt til å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene om egne forhold følger av skatteforvaltningsloven § 10-1 første og annet ledd:

(1) Skattepliktig og andre skal etter krav fra skattemyndighetene gi opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes bokføring eller skatteplikt og kontrollen av denne. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysningene ved for eksempel å gi innsyn i, legge fram, sammenstille, utlevere eller sende inn regnskapsmateriale med bilag, kontrakter, korrespondanse, styreprotokoller, elektroniske programmer og programsystemer. Bestemmelsene her gjelder tilsvarende for trekkpliktig som nevnt i § 8-8.

(2) Den som kan pålegges å gi opplysninger etter første ledd, har plikt til å gi opplysningene uten hensyn til den taushetsplikten vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte. Opplysninger som angår rikets sikkerhet, kan likevel bare kreves framlagt etter samtykke fra Kongen.

Etter bestemmelsens annet ledd gjelder opplysningsplikten uten hensyn til taushetsplikt som vedkommende er pålagt ved lov eller på annen måte. Bestemmelsen innebærer at for skattepliktige som er pålagt yrkesmessig taushetsplikt, vil taushetsplikten i utgangspunktet vike for opplysningsplikten.

Det følger av forarbeidene til bestemmelsen at den også er ment å gjøre unntak for sterk taushetsplikt, jf. Prop. 141 L (2011–2012) punkt 2.4.5.2 side 20 med henvisning til forarbeidene til den tidligere bestemmelsen i ligningsloven § 4-10 nr. 2.

I forbindelse med innføringen av bestemmelsen uttales det i Ot.prp. nr. 29 (1978–79) side 83 at det etter departementets mening er uheldig når taushetsplikten i en del tilfelle får den virkning at den avskjærer ligningsmyndighetene adgangen til å få opplysninger som de ellers ville hatt krav på og har behov for. Det uttales videre at dette er en utilsiktet virkning av taushetsplikten, og at de hensyn som ligger til grunn for taushetsplikten sjelden eller aldri tilsier at de opplysninger det her gjelder bør holdes hemmelig for ligningsmyndighetene.

I Rt. 2000 side 788 vurderte Høyesterett om fremleggelsesplikten etter den tidligere ligningsloven § 4-10 nr. 2 omfatter dokumenter som er underlagt psykologers yrkesmessige taushetsplikt. Spørsmålet i saken var om en psykolog var forpliktet til å fremlegge timebestillingsbøker som inneholdt navn på pasienten og avtalt tidspunkt for konsultasjon. Høyesterett kom til at psykologen hadde plikt til å legge frem timebestillingsbøkene, og uttalte på side 798:

«Jeg bemerker at ordlyden i § 4-10 nr. 2 første punktum klart og reservasjonsløst gir fremleggelsesplikten forrang fremfor taushetsplikten, og at det fremgår av lovforarbeidene at dette var utslag av en klar intensjon hos lovgiver.»

Det fremgår av de nevnte forarbeidene at det var foretatt en vurdering av inngrepet i taushetsplikten som bestemmelsen utgjør:

«Departementet er derfor kommet til at det bør innføres regler som fører til at taushetsplikten i ikke liten utstrekning bør vike for ligningsmyndighetenes behov for å bli kjent med skattyterens forhold. En legger vekt på den store betydning det vil ha i bekjempelsen av skatteunndragelse i de grupper det gjelder, at ligningsmyndighetene får samme adgang til opplysninger om skattyterens forhold i disse tilfelle som hos skattytere som ikke kan påberope seg noen taushetsplikt. Det må i denne forbindelse også tillegges vesentlig vekt at ligningsmyndighetene har taushetsplikt og at de i stor utstrekning har krav på å bli kjent med de forhold taushetsplikten gjelder og faktisk også blir kjent med disse forhold ved opplysninger direkte fra den som har krav på taushet.

Departementet finner ikke alvorlige betenkeligheter ved en adgang til å foreta undersøkelser i den utstrekning forslaget i nr. 2 forutsetter. Selv om ligningsmyndighetene etter § 3-13 og bestemmelser i andre lover har adgang eller plikt til å gi opplysninger til andre myndigheter om forhold som omfattes av taushetsplikten, vil slike opplysninger neppe i noe tilfelle dreie seg om opplysninger av den art som vedkommende skattyter av hensyn til andre har plikt til å bevare taushet om. Det vil dreie seg om resultatet av det arbeid, f.eks fastsettinger av formue og inntekt m.v., som ligningsmyndighetene har utført.

Forslaget har vært drøftet med Justisdepartementet og har også vært forelagt for Helsedirektoratet, spesielt med tanke på helsepersonalets taushetsplikt. Det er på begge disse hold lagt vesentlig vekt på at de undersøkelser det gjelder bare kan ta sikte på vedkommende skattyters egen ligning og at bestemmelsen ikke kan nyttes i forbindelse med undersøkelser overfor den som har krav på taushet. På dette grunnlag har man ikke hatt særlige innvendinger mot forslaget.»48

På bakgrunn av rettspraksis og lovens forarbeider, mener utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen at plikten til å fremlegge slike kontrollopplysninger også gjelder opplysninger underlagt sterk taushetsplikt. Disse medlemmene mener høyesterettspraksis fra de siste 10 år om advokaters taushetsplikt for tilgrensende spørsmål, ikke har endret på den rettstilstand som følger av Rt. 2000 s. 788.

Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås, Kinander og Shetelig ser at Rt. 2000 s. 788 sammenholdt med lovens ordlyd kan tas til inntekt for at advokaten ved et bokettersyn kan måtte oppgi navn på klienter og timelister for klienter. Forarbeidene til skatteforvaltningsloven drøfter ikke denne problemstillingen, men det fremgår der at skattemyndighetene skal se hen til den skattepliktiges rettigheter (som i denne sammenheng er advokaten selv) etter EMK artikkel 8 i sitt kontrollarbeid, og at rettighetenes dynamiske karakter vil kunne endre grensene for hva myndighetene kan foreta seg, se Prop. 38 L (2015–2016) s. 144. De andre utvalgsmedlemmenes synspunkt tar ikke tilstrekkelig hensyn til den rettsutvikling som har vært på feltet de siste 10 år hvor det følger av fast høyesterettspraksis at innenfor den egentlige advokatvirksomheten har bevisforbudet en vid rekkevidde og omfatter både eksistensen av klientforholdet og det nærmere innholdet i advokatens oppdrag. Senest i 2018 behandlet Høyesterett flere avgjørelser som gikk på hva myndigheter eller andre tredjepersoner hadde krav på ved ettersyn eller beslag hos advokaten. I HR-2018-2403-A som gjaldt spørsmål om plikt til å legge frem dokumenter til et forsikringsselskap i en erstatningssak mot en tidligere advokats advokatvirksomhet, slo Høyesterett fast at dokumenter bare kunne legges frem dersom taushetsbelagte opplysninger var sladdet. I avsnitt 51 het det:

«Det som kreves for at en sladding skal være tilstrekkelig, er at alle opplysninger som direkte eller indirekte kan røpe et klientforhold eller innholdet i dette, er fjernet»

Tilsvarende mener disse utvalgsmedlemmene også gjelder ved skattemyndighetenes bokettersyn hos advokaten. Under enhver omstendighet mener disse utvalgsmedlemmer at i den grad skattemyndighetene får innsyn i klientlister og timelister for klienter ved kontroll av advokaten, kan disse opplysningene ikke brukes ved kontroll hos disse klientene – noe annet ville være omgåelse av bevisforbudet.

9.4 Klargjøring av grensene for den skattepliktiges taushetsrett

9.4.1 Innledning

Forholdet mellom den skattepliktiges opplysningsplikt og advokaters taushetsplikt aktualiserer seg særlig i de tilfellene hvor den skattepliktige påberoper seg advokaters taushetsplikt som grunnlag for ikke å gi opplysninger til skattemyndighetene i en kontrollsituasjon. Det kan da oppstå behov for å avklare hvor langt advokaters taushetsplikt «smitter over» til den skattepliktige. Situasjonen vil kunne oppstå der den skattepliktige har fått juridisk bistand og rådgivning fra en advokat, slik at betroelsene mellom den skattepliktige og advokaten er underlagt sterk taushetsplikt.

Ved kontroll av skattefastsettelsen er det den skattepliktige selv som er den primære kilden til opplysninger. Kontroll av en skattepliktig vil ofte gjennomføres ved at skattemyndighetene etterspør konkrete dokumenter eller gjennomgår den skattepliktiges arkiver. Advokater bistår ofte med rådgivning, utarbeidelse av dokumenter, i forhandlinger og ved avtaleinngåelser mv. Ved kontroll vil skattemyndighetene ofte kunne etterspørre opplysninger og dokumentasjon som advokater har vært involvert i på ulike måter. For eksempel vil opplysninger som fremkommer i avtaler, avtaleutkast og andre dokumenter, kunne få betydning ved vurderingen av partenes skatteplikt og kontrollen av denne. Hvorvidt opplysninger og konkrete dokumenter kan tilbakeholdes begrunnet i den skattepliktiges taushetsrett, er derfor en praktisk viktig problemstilling ved skattemyndighetenes kontrollarbeid.

Skatteetatens behov gjelder blant annet avklaringer av grensedragningen mellom plikten til å gi kontrollopplysninger til skattemyndighetene om egne forhold, og retten til å forholde seg taus om opplysninger man har betrodd til en advokat. Skatteetaten har behov for nærmere avklaring av hvilke konkrete dokumenter som inngår i korrespondanse med advokat som de kan kreve utlevert fra den skattepliktige.

Utvalget vil i dette kapittelet se på rekkevidden av den skattepliktiges plikt til å gi kontrollopplysninger. Utvalget ser deretter på om enkelte opplysninger likevel er unntatt plikt til å gi kontrollopplysninger som følge av taushetsretten. I denne forbindelse vil utvalget forsøke å dra opp de nærmere grensene for hvilke konkrete dokumenter som faller innenfor den skattepliktiges opplysningsplikt.

9.4.2 Rekkevidden av taushetsretten

9.4.2.1 Generelt. Advokatlovutvalgets forslag

Utgangspunktet etter gjeldende rett er at den som betror seg til en advokat eller andre yrkesutøvere med sterk taushetsplikt, har rett til å forholde seg taus om opplysninger som er omfattet av bevisforbudene i straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22-5 første ledd, se nærmere omtale av dette i punkt 6.1.5. Begrunnelsen for slik taushetsrett for den som har krav på hemmelighold, er at taushetsplikten ellers ikke ville gi en effektiv beskyttelse av hensynet til at folk skal kunne søke profesjonell behandling, hjelp eller råd fra de yrkesutøverne som omfattes av bestemmelsen, uten at de opplysninger som de i den forbindelse gir, skal komme ut eller bli gitt videre.49

Etter dette kan det synes som at den skattepliktiges rett til å nekte å fremlegge advokatkorrespondanse rekker like langt som advokatens sterke taushetsplikt. Det er imidlertid antatt i juridisk teori at det ikke er full parallellitet mellom omfanget av bevisforbudet for yrkesutøveren og taushetsretten for den som har gitt en betroelse.50 Klienten kan ikke fritas for å forklare seg om faktiske forhold som er kjent for ham med den begrunnelse at opplysningene også har blitt betrodd yrkesutøveren.

Også når det gjelder opplysninger mottatt fra yrkesutøveren kan det gjelde begrensninger i klientens rett til å forholde seg taus. I Rt. 2006 s. 1071 var det spørsmål om opplysninger innhentet av en privatetterforsker under utførelsen av et oppdrag for en advokat i forbindelse med et klientforhold, var omfattet av vitneforbudet i straffeprosessloven § 119. Høyesterett kom til at opplysninger advokaten hadde innhentet fra tredjemenn i anledning oppdraget, var omfattet av vitneforbudet. Opplysninger innhentet av privatetterforskeren under dennes oppdrag for advokaten ble ansett som betroelser gitt til advokaten. I Rt. 2009 s. 1557 kom Høyesteretts ankeutvalg derimot til at en part ikke kunne nekte å utlevere en sakkyndig rapport utarbeidet av en takstmann under henvisning til at den ble innhentet på hans vegne av hans advokat. Høyesteretts ankeutvalg slo fast at advokaten ikke kunne forklare seg om rapporten eller fremlegge denne etter tvisteloven § 22-5 første ledd første punktum. Derimot kunne parten pålegges å forklare seg om eller fremlegge rapporten. Retten viste i denne forbindelse til at partens plikt til å opplyse saken er regulert av andre bestemmelser.

Sistnevnte avgjørelse er omtalt av Skoghøy.51 Han er enig i resultatet, men finner begrunnelsen lite treffende. Han viser til at det er opplysningens karakter som danner grunnlaget for beskyttelsen, og at beskyttelsen da gjelder uavhengig av hvem som besitter dem. Partens plikt til å opplyse saken er derfor ikke tilstrekkelig som grunnlag for å pålegge parten å gi tilgang til rapporten. Videre uttaler han:

«Etter min oppfatning må det være en forutsetning for at en part skal kunne pålegges å gi tilgang til en rapport som er innhentet av hans advokat, at rapporten ikke kan anses å inngå som integrert ledd i advokatens tjenesteytelse, men har preg av en selvstendig tjeneste. Dette vil typisk være tilfellet for en takst eller tilstandsrapport fra en takstmann, jf. punkt 2.2 foran. Hvis parten selv hadde innhentet taksten eller rapporten, ville han ha hatt forklarings- og fremleggelsesplikt. Han bør da ikke kunne unngå dette ved å få advokaten til å innhente denne.»

På denne bakgrunn anser utvalget at det som inngår som et integrert ledd i advokatens tjenesteytelse er omfattet av taushetsretten. Det samme vil gjelde det faktum at den skattepliktige har formidlet opplysninger til sin advokat og hvilke opplysninger dette gjelder. Dette inkluderer klientens egne vurderinger som er direkte knyttet til yrkesutøverens oppdrag. Derimot vil ikke opplysningene som sådan omfattes av taushetsretten bare fordi de (også) er formidlet til advokaten. Sagt med andre ord kan ikke den skattepliktige sikre seg taushetsrett om relevante opplysninger bare fordi de er formidlet til advokaten. På samme måte kan ikke den skattepliktige sikre seg taushetsrett ved å få advokaten til å hente inn en sakkyndigrapport.

Slik utvalget ser det, er dette en nødvendig begrensning av klientens rett til å påberope seg advokatens taushetsplikt. Opplysninger om faktiske forhold som klienten har betrodd advokaten, kan ikke i seg selv bli underlagt taushetsrett som en følge av at de har blitt formidlet til en advokat. Dette ville føre til en uholdbar rettssituasjon, hvor klienten i en sak kunne unngå forklarings- og fremleggelsesplikt ved å oversende dokumenter til advokaten.

En tilsvarende begrensning i partens taushetsrett må gjelde dersom advokaten har innhentet opplysninger som har preg av en selvstendig tjeneste, og som klienten selv også kunne innhentet, jf. Rt. 2009 s. 1557. Hvis ikke kan advokatens taushetsplikt brukes til å unnta opplysninger fra den opplysningsplikt klienten ellers har. Dette vil kanskje særlig være aktuelt dersom advokaten ikke er uavhengig av klienten, for eksempel på grunn av et ansettelsesforhold eller fordi oppdrag for klienten står for en stor andel av advokatens omsetning.

De begrensningene i partens taushetsrett etter bevisforbudene som her er skissert, må få betydning ved grensedragningen mellom den skattepliktiges opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven § 10-1 og retten til å forholde seg taus om forhold som er betrodd til en advokat.

Advokatlovutvalget foreslår å lovfeste klientens taushetsrett i sitt forslag til advokatlov § 27 femte ledd annet punktum: «[d]er bevisforbudet gjelder, har klienten i samme utstrekning som advokaten rett til å hemmeligholde informasjonen, selv om klienten er pålagt taushetsplikt.» Advokatlovutvalget uttaler om forslaget:

«Det bør heller ikke være avgjørende hvor opplysningene befinner seg eller hvem som besitter informasjonen. Hensynet bak reglene om konfidensialitet for advokater, på området for bevisforbudet, tilsier at vernet gjelder uansett hvor og hvem som besitter de aktuelle opplysningene. Utvalget foreslår at klientens rett til å nekte å fremlegge informasjon på dette grunnlaget, fremgår uttrykkelig av lovbestemmelsen om taushetsplikt, se lovforslaget § 27 femte ledd andre punktum.»52

Ordlyden i den foreslåtte bestemmelsen samt Advokatlovutvalgets omtale av forslaget tilsier at klientens rett til hemmelighold skal ha samme utstrekning som advokatens taushetsplikt. Dette er lengre enn klientens taushetsrett rekker etter gjeldende rett.

Merknadene til bestemmelsen tilsier for øvrig at klientens rett til hemmelighold bare omfatter materiale som stammer fra advokaten eller korrespondanse med advokaten, og at dersom klienten videresender et allerede eksisterende dokument til advokaten, skal bare oversendelsen til advokaten, og ikke det fra før eksisterende dokumentet, omfattes av retten til hemmelighold. Utvalget oppfatter dette som at forslaget skal ha samme rekkevidde som taushetsretten etter gjeldende rett.

Dette utvalget mener det bør komme klarere frem i de foreslåtte bestemmelsens ordlyd hva som er rekkevidden av klientens taushetsrett. Ordlyden sammenholdt med Advokatlovutvalgets uttalelser under vurderingen av forslaget, er egnet til å utvide klientens taushetsrett sammenlignet med dagens rettstilstand. Samtidig ser dette utvalget at i Advokatlovutvalgets merknader til bestemmelsen har meningen vært at rekkevidden av klientens taushetsrett etter forslaget er å videreføre gjeldende rett på området. Dette utvalget anbefaler at begrensningene som følger av merknadene reflekteres bedre i ordlyden og omtalen av den foreslåtte bestemmelsen.

9.4.2.2 Konsekvenser av å påberope seg taushetsrett

Utgangspunktet er at skattepliktige etter krav fra skattemyndighetene har plikt til å gi faktiske opplysninger som kan ha betydning for vedkommendes skatteplikt etter skatteforvaltningsloven § 10-1 første ledd første punktum. Skattepliktige har videre plikt til å dokumentere opplysningene dersom skattemyndighetene krever det.

Den skattepliktige kan påberope seg taushetsrett for forhold betrodd en advokat i forbindelse med oppdrag som gjelder juridisk bistand eller rådgivning (egentlig advokatvirksomhet). Taushetsretten er begrenset til det faktum at den skattepliktige har hatt kommunikasjon med sin advokat, og hvilke opplysninger som i den forbindelse er formidlet mellom den skattepliktige og advokaten. Opplysninger om faktiske forhold den skattepliktige allerede kjenner til og dokumenter som allerede eksisterer og som den skattepliktige har i sin besittelse, blir ikke underlagt taushetsrett bare fordi opplysningene eller dokumentene formidles til advokaten.

I skatteforvaltningen gjelder selvangivelsesprinsippet. Prinsippet innebærer at det er den skattepliktige selv som har plikt til å opplyse sin sak for skattemyndighetene. Skattemyndighetene kan kreve at den skattepliktige sannsynliggjør opplysningene ved dokumentasjon. Dersom dokumentasjonen som skattemyndighetene krever utlevert er underlagt den skattepliktiges taushetsrett, kan den skattepliktige motsette seg å levere dokumentasjonen

Skattemyndighetene foretar skattefastsettelsen med utgangspunkt i de opplysningene som den skattepliktige har inngitt. Skattemyndighetene må avgjøre saken ut fra hva som anses å være mest sannsynlig gitt de opplysningene som er inngitt.

Konsekvensen av at den skattepliktige ikke dokumenterer opplysningene, kan være at skattemyndighetene ikke finner opplysningene sannsynliggjort. Skattemyndighetene må i så fall legge til grunn det faktum de finner mest sannsynlig. Hvis den skattepliktige for eksempel krever et fradrag uten at kostnaden dokumenteres, kan konsekvensen bli at kostnaden ikke fradragsføres.

Dette utgangspunktet gjelder uavhengig av grunnen til at den skattepliktige ikke dokumenterer opplysningen. Dersom den skattepliktige påberoper seg taushetsrett om dokumentasjonen for opplysninger av betydning for skatteplikten, kan konsekvensen bli at opplysningen ikke legges til grunn ved skattefastsettingen.

9.4.2.3 Bekreftelser, erklæringer, faktura, mv.

Bekreftelser, erklæringer, faktura mv. er dokumentasjon av faktiske forhold. Slike dokumenter etablerer eller bekrefter rettsstiftende faktum. For eksempel vil en faktura bekrefte et krav.

Utvalget mener det er klart at bekreftelser, erklæringer, faktura med underlag og lignende typer dokumentasjon er omfattet av den skattepliktiges opplysningsplikt i den grad de dokumenterer opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten.

Bekreftelser, erklæringer, faktura mv. som er sendt til en advokat, vil i utgangspunktet ikke være omfattet av den skattepliktiges taushetsrett etter gjeldende rett. Det samme vil gjelde om dokumentet er innhentet av advokaten på vegne av den skattepliktige som en selvstendig tjeneste. Skattemyndighetene kan kreve å få innsyn i slike dokumenter for å sannsynliggjøre de opplysningene som den skattepliktige har oppgitt. Dette gjelder uavhengig av om dokumentet også er betrodd en advokat eller er innhentet av en advokat på vegne av den skattepliktige. Det forhold at dokumentet (også) er betrodd advokaten, trenger imidlertid ikke den skattepliktige opplyse til skattemyndighetene.

Det kan stille seg annerledes med dokumenter som gjelder forhold knyttet til advokatens oppdrag, for eksempel faktura for advokatens vederlag. Dersom oppdraget gjelder egentlig advokatvirksomhet, vil dokumentet i utgangspunktet være omfattet av den skattepliktiges taushetsrett. Se nærmere om dette i punkt 9.4.2.5.

9.4.2.4 Avtaler og avtaleutkast

En avtale er i denne sammenheng en overenskomst mellom to eller flere parter om å stifte rett og plikt for dem. En avtale vil ha rettsvirkninger for avtalepartene som kan få økonomiske og juridiske konsekvenser med betydning for partenes skatteplikt. I den grad avtalen med underbilag utgjør dokumentasjon av opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten, skal skattepliktige fremlegge den i henhold til skatteforvaltningsloven § 10-1 første ledd annet punktum.

Selv om en avtale er utarbeidet etter råd fra en advokat og derfor er et resultat av juridiske vurderinger, vil avtalen, når den har kommet i stand, utløse faktiske virkninger i form av rettigheter og plikter for avtalepartene. Derfor vil man ikke kunne påberope seg taushetsrett for avtaler.

En avtale som inngår i korrespondanse med en advokat, for eksempel fordi den er inntatt som vedlegg til en epost til advokaten eller med advokaten som kopimottaker, medfører ikke at avtalen blir underlagt advokatens taushetsplikt, men selve korrespondansen er omfattet. Dersom avtalen etablerer rettigheter og plikter for partene som gjelder uavhengig av advokatens oppdrag, kan avtalen i seg selv ikke unntas innsyn begrunnet i advokatens taushetsplikt. Avtalen kan i slike tilfeller skilles ut fra korrespondansen før den oversendes skattemyndighetene. Den skattepliktige kan ikke unngå opplysningsplikten ved å sende dokumentasjon av rettsstiftende omstendigheter til advokaten, eller innhente slik dokumentasjon ved å få advokaten til å innhente denne.

I den grad et avtaleutkast dokumenterer opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten, kan slike dokumenter kreves fremlagt av skattemyndighetene. Utvalget har vanskelig for å se at dette vil være en aktuell kilde til dokumentasjon av faktiske opplysninger i de fleste saker. Som et utgangspunkt vil den endelige avtalen være dokumentasjonen av de faktiske opplysningene som avtaleforholdet regulerer. Avtaleutkast mv. er ikke rettsstiftende i seg selv, og vil derfor i utgangspunktet ikke gi dokumentasjon av faktiske opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten eller kontrollen av denne.

Ved sannsynlighetsvurderingen kan avtaleutkast likevel kunne være et moment av betydning. Det kan for eksempel være tilfeller hvor den rettslige form som partene utad hevder at gjelder, ikke skal gjelde dem imellom (pro forma). Ved skattleggingen skal man legge til grunn det rettsforhold som faktisk gjelder mellom den skattepliktige og avtalemotparten. Hvorvidt det foreligger pro forma er et bevisspørsmål, og korrespondanse mellom partene kan utgjøre bevis. Avtaleutkast og andre dokumenter fra avtaleforhandlingene kan i slike tilfeller utgjøre dokumentasjon av faktiske forhold.

9.4.2.5 Oppdragsavtaler med advokat, mv.

Den skattepliktiges utgifter til juridiske tjenester kan ha betydning for skatteplikten, typisk fordi slike utgifter kan være fradragsberettiget. Faktura for advokattjenester, underbilag og oppdragsavtale med advokat kan derfor utgjøre dokumentasjon av opplysninger som kan være av betydning for skatteplikten. Slike dokumenter kan dokumentere grunnlaget for og riktigheten av kravet fra advokaten, og er derfor i utgangspunktet omfattet av opplysningsplikten i henhold til skatteforvaltningsloven § 10-1 første ledd.

Det følger av rettspraksis at advokatens sterke taushetsplikt omfatter selve eksistensen av et klientforhold og klientens identitet. Utgangspunktet må være at den som har krav på hemmelighold har rett til å forholde seg taus om disse forholdene. Avtaler med advokaten, typisk oppdragsavtale eller annen avtale som gir informasjon om klientforholdet eller oppdragets innhold, vil derfor være unntatt klientens opplysningsplikt etter skatteforvaltningsloven. Av samme grunn antar utvalget at dokumentasjon av grunnlaget for faktura for advokatens arbeid med et oppdrag er unntatt opplysningsplikt. Dette vil typisk referere til advokatens timebruk og spesifisere hvilke oppgaver som er utført. Slik informasjon røper innholdet av oppdraget, og må derfor være unntatt opplysningsplikten. Det samme vil gjelde for fakturaen i seg selv.

Når skattepliktige for eksempel oppgir en kostnad til fradrag, vil han selv ha ansvar for å dokumentere kostnaden dersom skattemyndighetene krever det. Dersom den skattepliktige ikke kan dokumentere kostnaden, må skattemyndighetene legge til grunn det faktum de finner sannsynliggjort gitt opplysningene de har. Konsekvensen kan være at fradragsrett for kostnader til juridiske tjenester helt eller delvis blir nektet fordi kostanden ikke kan sannsynliggjøres.

Denne løsningen følger også av rettspraksis om advokatens taushetsplikt etter bevisforbudene, jf. Rt. 2004 side 1668 avsnitt 41.

9.4.2.6 Due dilligence-rapporter

Due dilligence-rapporter har til formål å verifisere forutsetningene som ligger til grunn for verdivurderingen av en bedrift. Due diligence-rapporter er basert på andre dokumenter, som for eksempel avtaler og regnskaper. Rapporten foretar analyser og vurderinger av bedriften, for eksempel av verdien på eiendeler. Slike rapporter kan derfor også inneholde vurderinger av om selskapet har risiko for skattemessig inntektsjustering.

Skattemyndighetene kan etter skatteforvaltningsloven § 10-1 første ledd kreve at den skattepliktige dokumenterer opplysninger ved blant annet å gi en sammenstilling av pliktige opplysninger. En due dilligence-rapport kan inneholde sammenstilling og beskrivelse av faktiske opplysninger av betydning for skattefastsettelsen, og kan derfor oppfylle en slik anmodning.

Analysene i en due dilligence-rapport vil gjennomgående inneholde juridiske vurderinger som i utgangspunktet faller utenfor opplysningsplikten til skattemyndighetene, og hvor den skattepliktige uansett kan påberope seg taushetsrett. Det innebærer at den skattepliktige ikke har plikt til å legge frem slike rapporter for skattemyndighetene.

Etter skatteforvaltningsloven § 10-1 første ledd annet punktum har den skattepliktige plikt til å dokumentere opplysninger som kan ha betydning for skatteplikten dersom skattemyndighetene krever det. Selv om den skattepliktige kan påberope seg taushetsrett ved krav om fremleggelse av en due diligence-rapport, kan den skattepliktige fortsatt ha plikt til å legge frem de underliggende dokumentene rapporten bygger på, som for eksempel avtaler og regnskaper.

9.4.2.7 E-postkorrespondanse med advokaten som kopimottaker

Når Skatteetaten gjennomfører kontrollundersøkelser hos den skattepliktige, herunder foretar gjennomsyn av speilkopi av skattepliktiges arkiver med sikte på senere gjennomgang hos den opplysningspliktige eller hos skattemyndighetene, vil en del av materialet være e-postkorrespondanse mellom ansatte eller andre hos den skattepliktige.

Skatteetaten oppgir at de erfarer at gjennomsyn av e-postkorrespondanse hvor advokaten er involvert, forhindres ved at den skattepliktige påberoper seg taushetsrett. Etaten etterspør en avklaring av i hvilken grad slik korrespondanse er vernet av taushetsretten.

For at korrespondansen skal være omfattet av den skattepliktiges plikt til å inngi kontrollopplysninger, må de for det første gjelde faktiske opplysninger som er av betydning for skatteplikten. Juridiske vurderinger som fremkommer i slik e-postkorrespondanse, er uansett ikke omfattet av plikten til å gi kontrollopplysninger, uavhengig av om korrespondansen involverer en advokat.

Etter utvalgets vurdering må e-postkorrespondanse som involverer en advokat, vurderes med utgangspunkt i gjeldende rett om taushetsrettens rekkevidde. I Rt. 2013 s. 1336 ble det slått fast at når en advokat står i kopi i korrespondansen, kan dette anses som advokatkorrespondanse. Det samme kan gjelde dersom advokaten ikke står i kopi såfremt korrespondanse er direkte knyttet til advokatoppdraget, se avsnitt 30. Når det gjelder korrespondanse med tredjepart, enten advokaten er adressat/mottaker eller står i kopi, vises det til punkt 9.5 rett nedenfor.

9.5 Kommunikasjon med tredjepart

Skatteetaten oppgir at det i praksis kan være utfordrende å vurdere om korrespondanse mellom klienten og en tredjepart kan omfattes av den sterke taushetsplikten når advokaten er involvert i korrespondansen. Dette kan både gjelde tilfeller der korrespondansen foregår direkte mellom klienten og en tredjepart, men hvor advokaten for eksempel er kopimottaker, og der klienten gir fortrolig advokatkorrespondanse videre til en tredjepart.

Skatteetaten opplyser at problemstillingene både oppstår ved avgrensingen av søk i elektroniske arkiver under kontrollundersøkelser hos den skattepliktige eller tredjepart og ved den konkrete vurderingen av om et dokument som er sendt tredjepart er omfattet av den sterke taushetsplikten. Som eksempel på sistnevnte viser etaten til en forhandlingssituasjon der klienten får juridiske råd fra advokaten gjennom endringer og tilføyelser i et avtaleutkast og avtaleutkastet i neste omgang oversendes motparten. Skatteetaten fremholder at avtaleutkast og korrespondanse mv. mellom forhandlingspartene kan være godt egnet til å belyse de faktiske forholdene i en skattesak. Det kan for eksempel være spørsmål om proforma, interessefellesskap eller den privatrettslige klassifiseringen av avtaleforholdet, som igjen har betydning for skatteplikten. Problemstillingen blir tilsvarende der den aktuelle korrespondanse foregår direkte mellom advokaten, som klientens fullmektig, og en tredjepart.

Etter utvalgets vurdering må korrespondanse som involverer en advokat, vurderes med utgangspunkt i gjeldende rett om taushetsrettens og taushetspliktens rekkevidde.

For at korrespondansen skal være omfattet av plikten til å inngi kontrollopplysninger, må de gjelde faktiske opplysninger som er av betydning for skatteplikten, jf. skatteforvaltningsloven § 10-1 og § 10-2. Juridiske vurderinger som fremkommer i korrespondansen, er under enhver omstendighet ikke omfattet av plikten til å gi kontrollopplysninger, uavhengig av om korrespondansen involverer en advokat.

Gjelder dokumentet faktiske opplysninger av betydning for skatteplikten eller kontrollen av denne, blir det neste spørsmålet om korrespondansen faller under egentlig advokatvirksomhet, det vil si at oppdraget gjelder juridisk bistand og rådgivning, se punkt 9.3.2. I den videre drøftelsen forutsettes det at korrespondansen gjelder egentlig advokatvirksomhet og at korrespondansen i utgangspunktet derfor er undergitt den sterke taushetsplikten.

Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås, Kinander og Shetelig finner det naturlig å vurdere korrespondanse mellom klient og tredjepart (hvor advokaten er involvert) som et spørsmål om samtykke. I straffeprosessloven § 119 og tvisteloven § 22-5 fremgår det uttrykkelig at bevisforbudet bare gjelder når det ikke er gitt samtykke av den som har krav på hemmelighold. Hvorvidt det er gitt et samtykke, må bero på hva som er avtalt mellom advokaten og klienten, eller hva som ellers fremgår av sammenhengen.

Der klienten har bedt advokaten om å opptre utad, for eksempel overfor skattemyndighetene, har klienten samtidig gitt samtykke til at advokaten kan gi seg til kjenne som den skattepliktiges fullmektig, altså tilkjennegi klientforholdet. Imidlertid går samtykke da i utgangspunktet bare så langt som til å representere den skattepliktige overfor skattemyndighetene. Advokaten har fortsatt plikt til å bevare taushet om de opplysninger som er betrodd advokaten og de råd advokaten har gitt klienten med mindre det er gitt samtykke for også å opplyse om dette overfor skattemyndighetene. Tilsvarende gjelder i prosess. Prosessfullmektigen vil ved sin opptreden tilkjennegi at det eksisterer et advokat-klientforhold, men prosessfullmektigen er forhindret fra å avsløre sitt råd om prosessrisiko med mindre samtykket også omfatter dette.

Tilsvarende spørsmål oppstår når advokaten bistår klienten overfor tredjeparter. Vil denne korrespondansen være omfattet av taushetsplikt hos tredjepart? Vil en avtalemotpart kunne motsette seg krav om fremleggelse av kontrollopplysninger fra skattemyndighetene med den begrunnelse at korrespondansen er omfattet av den sterke taushetsplikten som sådan?

Det foreligger noe rettspraksis som gir holdepunkter for hva som er innholdet i gjeldende rett.

I Rt. 2000 s. 1139 var det spørsmål om den ene av partene kunne fremlegge et brev som motpartens advokat hadde sendt ham ved en feil. Høyesteretts kjæremålsutvalg kom til at «[l]ovgrunnen for det forbud som er satt i tvistemålsloven § 205 første ledd mot at retten uten samtykke av den som har krav på hemmelighold, mottar forklaring blant annet fra en advokat om noe som er betrodd ham, tilsier etter utvalgets mening at heller ikke et betrodd dokument som er nådd tredjemann ved en feil fra advokatens side, bør kunne fremlegges for retten.» Avgjørelsen illustrerer at der det ikke foreligger samtykke, vil bevisforbudet fortsatt gjelde, altså selv om det er en tredjepart som besitter korrespondansen.

I Rt. 2013 s. 1336 var det spørsmål om motparten i en erstatningssak mot en daglig leder i et meglerfirma kunne få fremlagt korrespondanse mellom meglerfirmaet (som senere var slått konkurs) og et annet meglerfirma som hadde vært involvert i saksforholdet. Meglerfirmaets advokat hadde mottatt deler av korrespondansen i kopi. Det ble lagt til grunn at advokaten reelt hadde representert begge parter. Begjæringen om bevistilgang ble ikke tatt til følge. Av særlig interesse for det spørsmål som diskuteres her uttalte ankeutvalget i avsnitt 29:

«Det at advokaten som har et konkret prosessoppdrag er oppført som kopiadressat i korrespondanse mellom dem advokaten representerer om forhold av betydning for prosessoppdraget, må i alminnelighet innebære at det som fremkommer av korrespondansen anses som betrodd advokaten i hans stilling, og således omfattes av bevisforbudet i tvisteloven § 22-5 første ledd.»

Forbudet måtte også gjelde korrespondanse som advokaten ikke hadde mottatt kopi av, så langt den var direkte knyttet til advokatoppdraget.

Rt. 2009 s. 1526 kan tilsynelatende trekke i en annen retning. I en forsoningssamtale mellom tiltalte og en tidligere domfelt, hvor også fengselspresten var til stede, hadde den tidligere domfelte tatt opp samtalen på bånd uten at den tiltalte og presten var klar over det. Spørsmålet var om straffeprosessloven § 119 var til hinder for at opptakene ble avspilt. Det var enighet om at den tidligere domfelte kunne avgi vitneerklæring om samtalen – det var kun spørsmål om avspilling av båndet. I avsnitt 26 uttalte Høyesterett:

«Straffeprosessloven § 119 første ledd pålegger imidlertid bare presten taushetsplikt. I [den tidligere domfelte som gjorde opptaket] har ikke taushetsplikt etter denne bestemmelsen. Partene er enige om at I var berettiget til å avgi vitneforklaring om samtalene. Når B betror seg til både presten og I, vil det med andre ord gjelde to forskjellige regler for deres rett til å videreformidle innholdet i betroelsene. Jeg kan ikke se at prestens taushetsplikt etter § 119 «smitter» over på I.»

En tredjepart vil som et utgangspunkt ikke være omfattet av bevisforbudet direkte, men det kan bero på omstendighetene om de opplysninger eller dokumenter denne tredjepart besitter, av andre grunner rammes av bevisforbudet.

Det kan tilsynelatende være et visst spenningsforhold mellom avgjørelsene. På den ene side vil en tredjepart ikke være direkte omfattet av bevisforbudet, men på den annen side er bevisforbudet satt til vern av (bl.a.) fortrolighet mellom klient og advokat som gjelder like fullt om en tredjepart sitter på opplysninger eller dokumenter om dette. Antakeligvis vil rekkevidden av et samtykke være styrende, altså grunnlaget for at tredjeparten besitter opplysningene eller dokumentene.

Der en advokat blir bedt om å kommentere et avtaleutkast, som skal sendes motparten, er det naturlig å se det slik at klienten har gitt samtykke til at advokatens råd kan kommuniseres til motparten. Samtykket rekker da ikke lenger enn til dette, og advokatens råd er fortsatt underlagt bevisforbudet. Undertiden vil det også kunne være situasjonen at advokaten (eller advokaten på begge sider) reelt sett representerer begge parter, ikke ulikt slik situasjonen var i Rt. 2013 s. 1336. Se for øvrig punkt 9.4.2.4.

Om en advokat derimot blir bedt om å sende en inngått avtale til en bank i forbindelse med et låneopptak, vil det antakelig kunne bli ansett slik at banken ikke kan ha noen plikt til å bevare taushet om avtalen som er inngått eller at denne er oversendt fra den skattepliktiges advokat.

Et samtykke kan for øvrig tilbakekalles, jf. Rt. 2013 s. 1206. Et samtykke til føring av bevis om betroelser kan som hovedregel trekkes tilbake, jf. Schei m.fl., Tvisteloven – kommentarutgave, 2. utgave, bind II, side 855 og Skoghøy, Tvisteløsning, side 673. Taushetsbelagte opplysninger som i mellomtiden er innhentet, kan imidlertid brukes som bevis, idet tilbakekall av samtykket ikke har tilbakevirkende kraft, jf. Rt. 2003 s. 219 avsnitt 16 og Rt. 2011 s. 691 avsnitt 22. Om en skattepliktig blir klar over at en tredjepart som besitter advokatkorrespondanse, kan bli pålagt å legge frem denne, kan samtykket til at denne tredjeparten besitter korrespondansen trekkes tilbake

Utvalgsmedlemmene Amdahl, Brandsås, Kinander og Shetelig peker for øvrig på at klientens korrespondanse ikke uten videre kan løses fra advokatens oppdrag gjennom for eksempel å sladde advokatens navn fra korrespondansen. I sin alminnelighet holder det ikke å sladde advokatens navn på korrespondansen for å frarøve klienten vernet bevisforbudene er ment å gi. I sin alminnelighet vil det også være vanskelig å operere med et skille mellom faktiske og juridiske vurderinger. I praksis finnes det ikke alltid noe skarpt skille mellom faktiske og juridiske vurderinger slik at det må være korrespondansen som sådan som er unntatt.

Det bør også påpekes at der den skattepliktige har påberopt seg taushetsrett om en opplysning eller et dokument, kan ikke skattemyndighetene omgå dette ved å henvende seg til en tredjepart om skattemyndighetene skulle bli kjent med at opplysningen eller dokumentet befinner seg hos en tredjepart.

Utvalgsmedlemmene Aanestad, Frankrig, Jacobsen og Sønvisen er ikke enig i at spørsmålet om å anse klientens kommunikasjon med en ekstern tredjepart som et spørsmål om samtykke til fritak fra advokaters taushetsplikt, kan trekkes så langt at samtykket fritt kan trekkes tilbake overfor tredjepart som har mottatt taushetsbelagte opplysninger. Det klare utgangspunktet må være at tilbaketrekking av samtykke bare gjelder overfor den som handler i kraft av samtykket. Dette er tilfellet for advokaten som har taushetsplikt, men det er kun unntaksvis naturlig å anse at den eksterne tredjeparten omfattes av fortrolighetsforholdet mellom klienten og advokaten fordi tredjeparten kommuniserer med klienten.

Der tredjeparten er en offentlig myndighet, må spørsmål om videreformidling av taushetsbelagte opplysninger løses av det aktuelle lovverket, jf. HR-2018-104-A (37) og Rt. 2008 s. 158.

Advokaters sterke taushetsplikt og klientens taushetsrett er begrunnet med de rettssikkerhetshensyn som ligger i å kunne søke fortrolig rettsråd fra en advokat, uten frykt for at dette senere brukes mot en. Det er med andre ord fortroligheten mellom klienten og advokaten som beskyttes.

Det forutsettes at tredjeparten er utenforstående, dvs. ikke anses å være i felles klientforhold med advokaten, jf. Rt. 2013 s. 1336. Denne dommen kan imidlertid ikke tas som et generelt uttrykk for at kommunikasjon mellom to parter uten videre faller under den sterke taushetsplikten da saken gjaldt to parter der interessefellesskapet mellom dem i realiteten innebar at de begge var i klientforhold med advokaten. Der klienten retter seg mot en ekstern tredjepart bærer ikke lenger hensynene som ligger til grunn for fortroligheten mellom advokaten og klienten. Når klienten retter seg mot en tredjepart er dette normalt for å formidle en oppfatning eller et standpunkt til den annen part. Det kan også være for å gi uttrykk for klientens rettsstilling ovenfor det offentlige eller en annen privat part. Når det gis opplysninger til en ekstern tredjepart har dette i utgangspunktet ikke karakter av å være fortrolig advokatkorrespondanse.

Kommunikasjonen med den eksterne tredjeparten kan også skje gjennom advokat som da opptrer som klientens fullmektig. Det er også en rettssikkerhetsgaranti at borgeren kan la seg representere ved en advokat. Det er imidlertid ikke hensynene til mulighetene til å søke fortrolig rettsråd som begrunner dette. Det er derfor ikke uten videre grunnlag for å overføre en sterk taushetsplikt på grunn av fullmektighetsforholdet. Det samme må gjelde der advokaten står som kopimottaker i klientens kommunikasjon med tredjepart.

Det kan foreligge en avtalerettslig taushetsplikt mellom klienten og den eksterne tredjeparten (fortrolighetsavtale eller «no disclosure» avtale). Partene er da avtalerettslig bundet til fortrolighet. Det er imidlertid et klart prinsipp at partene ikke kan avtale seg vekk fra lovpålagte opplysningsplikter. Dersom kommunikasjon mellom to parter uten videre skal omfattes av den sterke taushetsplikten fordi en eller begge er representert ved advokat, vil dette innebære at partene aktivt kan bruke advokater i sin kommunikasjon for å skape et sterkere fortrolighetsvern enn det som følger av avtaleretten.

For ordens skyld understrekes det at situasjonen er en annen der fortrolig advokatkorrespondanse «tilflyter» en tredjepart ved en feil eller at tredjeparten ikke har rett til å rå over opplysningene, jf. Rt. 2000 s. 1139.