7 Grunnrenteskatt på havbruk

7.1 Innledning

Utvalget er i mandatet bedt om å utrede minst tre ulike forslag til ekstrabeskatning av havbruksnæringen. Det ene forslaget skal være en nøytral, periodisert grunnrenteskatt, og det andre forslaget skal være en produksjonsavgift. I tillegg bes utvalget vurdere om en kombinasjon av grunnrenteskatt og produksjonsavgift kan være hensiktsmessig.

Utvalget er bedt om å vurdere hvordan skattesystemet på havbruk kan utformes for å bidra til at felleskapet får en andel av grunnrenten som genereres i næringen. Samtidig blir det i mandatet påpekt at skattesystemet bør utformes slik at selskapene får insentiver til å gjennomføre lønnsomme investeringer.

I dette kapittelet vurderer utvalget hvordan en grunnrenteskatt for havbruksnæringen kan utformes dersom en slik skatt innføres. Formålet med en grunnrenteskatt er å hente inn en andel av den renprofitten som utnyttelse av en felles naturressurs og myndighetsregulering gir opphav til. Utvalget tar her ikke stilling til om det bør innføres en grunnrenteskatt for havbruk. Dette er et spørsmål som behandles i kapittel 10. Ulike utforminger av en produksjonsavgift blir behandlet i kapittel 8, mens en mulig kombinasjon av en grunnrenteskatt og produksjonsavgift blir beskrevet i punkt 9.6.4.

Både vannkraftproduksjon og petroleumsvirksomhet er i dag gjenstand for grunnrentebeskatning. Særskatten på inntekt fra petroleumsutvinning ble innført i 1975 med hjemmel i petroleumsskatteloven. Utgangspunktet for beskatningen på sokkelen er at petroleumsforekomstene tilhører fellesskapet, og med det staten, og at beskatningen skal gi vederlag til ressurseieren. Dagens grunnrenteskatt ved skattlegging av kraftforetak ble innført ved kraftskattereformen i 1997, men særregler om skatt for kraftforetak har eksistert siden begynnelsen av 1900-tallet. Reformen innebar en omfattende omlegging av skattleggingen av vannkraftverk, med siktemål å legge bedre til rette for samfunnsøkonomisk lønnsomme investeringer. Det har vært et mål at beskatningen i minst mulig grad bidrar til å redusere effektivitet og verdiskaping.

Gitt den kompetansen og erfaringen som er bygget opp i forbindelse med utformingen av de eksisterende grunnrenteskattesystemene, vil det være naturlig å se hen til hvordan disse er utformet når man utarbeider en grunnrenteskatt for havbruk. Utvalget tar derfor i dette kapittelet utgangspunkt i en periodisert, overskuddsbasert grunnrenteskatt, som er en kjent modell fra petroleums- og vannkraftnæringene.

Utvalget diskuterer i punkt 7.2 virkeområdet for en eventuell grunnrenteskatt for inntekt fra havbruksvirksomhet. Grunnrenteinntekten må avgrenses mot inntekt fra andre, ikke-grunnrenteskattepliktige virksomheter som havbruksaktøren eventuelt driver. En grunnrenteskatt på havbruksnæringen bør beregnes på bakgrunn av et særskilt skattegrunnlag (grunnrenteinntekt). Sentrale problemstillinger i forbindelse med utformingen av en grunnrenteskatt er hvordan inntekten skal beregnes, herunder hvilke inntekter som skal inngå i grunnrenteinntekten og hvilke kostnader som skal komme til fradrag ved fastsettelsen av grunnlaget.

I punkt 7.3 og 7.4 diskuteres det hvordan inntekt bør fastsettes og hvilke kostnader som bør være fradragsberettigede i grunnrenteskattepliktig inntekt fra havbruksvirksomhet. På samme måte som ved beregning av grunnrenteinntekten for vannkraftverk, bør dette fremgå eksplisitt av lovreglene. En særskilt problemstilling med et særskatteregime for grunnrenteskattepliktig virksomhet er at den særskattepliktige må beregne to skattegrunnlag, et for alminnelig skatt og et for særskatteformål. Med en grunnrenteskatt på inntekt fra selve oppdrettsproduksjonen kan det oppstå insentiver til å redusere inntekten i særskattegrunnlaget, samt henføre kostnader til særskattegrunnlaget med det formål å redusere grunnrenteskattepliktig inntekt. I prinsippet kan det gjøres i ett og samme selskap, men i praksis skjer overskuddsflytting ofte mellom selskap i samme konsern. Da isoleres gjerne særskattepliktig inntekt i et selskap, og overskuddet overføres til et selskap som er gjenstand for alminnelig beskatning. Flere av de større havbruksaktørene er i stor grad helintegrerte konsern med egne selskaper for blant annet settefiskproduksjon (yngel og smolt), oppdrettsproduksjon (matfiskproduksjon i sjø) og salgs- og distribusjonsvirksomhet.

I punkt 7.5 vurderes det hvordan friinntekten bør utformes. Friinntekten skal gi en rentekompensasjon i form av et fradrag i grunnrenteinntekten for at selskapet ikke får fradrag for kostnadene til investeringer umiddelbart. Investeringer i akvakulturtillatelser, samt realisasjon av slike tillatelser, reiser særlige spørsmål ved utformingen av en periodisert grunnrenteskatt. Disse problemstillingene vurderes særskilt i punkt 7.6 og punkt 7.7.

I punkt 7.8 vurderes en grunnrenteskatt utformet som en kontantstrømskatt som et alternativ til en periodisert grunnrenteskatt. Mange av de foregående drøftelsene er relevante også for en slik skattemodell. Utvalget begrenser seg derfor til å redegjøre for de justeringene som må gjøres for at en periodisert grunnrenteskatt skal få form som en kontantstrømskatt.

I punkt 7.9 redegjøres det nærmere for virkningene av innføringen av en eventuell grunnrenteskatt på havbruksnæringen. I punkt 7.10 oppsummeres de to alternativene for en grunnrenteskatt i korte trekk. I vedlegg 7.1 og 7.2 presenterer utvalget forslag til utforming av lovtekst for henholdsvis en periodisert, overskuddsbasert grunnrenteskatt og en kontantstrømskatt.

7.2 Virkeområde

7.2.1 Generelt

Utvalget er i mandatet bedt om å utrede en ekstraskatt som skal avgrenses til produksjonen av laks, ørret og regnbueørret. I dag drives det oppdrett av laks, ørret, regnbueørret og andre arter langs hele norskekysten. Akvakulturdrift (oppdrettsproduksjon) er en tillatelsesbasert næring, jf. akvakulturloven § 4. Tillatelsene gir rett til produksjon av bestemte arter på avgrensede geografiske områder (lokaliteter), med de til enhver tid fastsatte begrensninger av tillatelsens omfang. Ingen kan drive akvakultur uten å være registrert som innehaver av akvakulturtillatelse i Akvakulturregisteret, jf. akvakulturloven § 4 annet ledd.

Ved all oppdrettsproduksjon i sjø i Norge utnyttes knappe naturressurser som tilhører fellesskapet, det vil si begrensede og godt egnede sjøareal, og som gir opphav til grunnrente. Prinsipielt sett burde derfor en grunnrenteskatt på havbruk omfatte all produksjon av forskjellige fiskearter i sjø. Det følger imidlertid av mandatet at utvalget kun skal vurdere beskatning av produksjon av artene laks, ørret og regnbueørret. Utvalget legger til grunn en slik avgrensning, siden det kun er denne typen matfiskproduksjon som utøves i vesentlig grad og dermed utnytter de knappe naturressursene, og ettersom det kun er tillatelser til matfiskproduksjon av disse tre artene som i dag er antallsbegrenset. Utvalget peker likevel på at dersom oppdrettsproduksjon av andre arter senere får et større omfang og eventuelt blir gjenstand for antallsbegrensning, vil det være naturlig at en grunnrenteskatt på havbruk også omfatter produksjon av slike arter.

Med dagens teknologi er Norge et av få steder i verden hvor de naturgitte forholdene legger til rette for effektiv matfiskoppdrett av laks, ørret og regnbueørret i sjø. Begrenset tilgang – grunnet naturgitte forhold og/eller regulering – på lokaliteter langs norskekysten som er særlig egnet for matfiskproduksjon av laks, ørret og regnbueørret, gir opphav til grunnrente. Høy lønnsomhet i havbruksnæringene over de siste årene har imidlertid ført til en rask teknologisk utvikling, og til at også prosjekter som baserer seg på havbruk på land, har blitt finansiert. Økt etablering kan påvirke størrelsen på den ekstraordinære avkastningen innen havbruk. Utvalget viser til kapittel 5 for en prinsipiell diskusjon av grunnrente i havbruk og kapittel 6 for en kvantifisering av grunnrenten i næringen.

Dersom matfiskproduksjon i landbaserte anlegg i fremtiden blir kommersielt lønnsom, kan det vurderes nærmere om en grunnrenteskatt skal utvides til også å omfatte slik produksjon. Dette gjelder eksempelvis dersom etablering av landbasert matfiskproduksjon er knyttet til havbruksaktørens eksisterende konvensjonelle matfiskproduksjon i sjø. Avhengig av teknisk utforming kan landbaserte anlegg også sies å utnytte økosystemtjenester som kan gi opphav til grunnrente. Dette kan eksempelvis være i form av naturlig rensing av utslipp, tilgang til sjøvann eller liknende. Utvalget har ikke vurdert disse forholdene inngående. Det antas at dersom matfiskproduksjon i landbaserte anlegg blir kommersielt lønnsomt i fremtiden, vil rettslig rammeverk og regulering av slik oppdrett bli vurdert nærmere av offentlige myndigheter. Utvalget går derfor ikke nærmere inn på om en grunnrenteskatt bør gjelde for matfiskproduksjon i landbaserte anlegg.

7.2.2 Geografisk virkeområde

Kommersiell matfiskproduksjon i sjø foregår i dag innenfor plan- og bygningslovens virkeområde, det vil si inntil én nautisk mil utenfor grunnlinjen.

De antallsbegrensede matfisktillatelsene, samt utviklingstillatelser, er formelt omfattet av produksjonsområdene i trafikklyssystemet. Det innebærer at det teoretisk sett kan gis slike tillatelser innenfor såkalte «utaskjærs sjøområder». Med det menes områder utenfor plan- og bygningslovens virkeområde, men ikke lenger ut enn 20 eller 30 nautiske mil utenfor grunnlinjen, avhengig av hvilket produksjonsområde det er snakk om. Det vil også kunne oppstå grunnrente i matfiskproduksjon som foregår lenger ut fra kysten enn i dag, som følge av antallsbegrensninger på tillatelser og naturgitte fortrinn, og ved at havbruksaktørene også i dette tilfellet utnytter en del av fellesskapets ressurser. Det taler for at også slik havbruk bør omfattes av en grunnrenteskatt på matfiskproduksjon av laks, ørret og regnbueørret, på lik linje med konvensjonell havbruk som i dag foregår nærmere kysten. Havbruksinstallasjoner som kan brukes lengre ut enn det som er vanlig i dagens ordinære akvakulturvirksomhet kalles gjerne «offshore havbruk».

Grunnrenteskatt på offshore matfiskproduksjon kan reise spørsmål om rekkevidden av skattelovens virkeområde. Personer som er bosatt eller selskaper som er hjemmehørende i Norge, er skattepliktige til Norge etter skatteloven for all inntekt uansett hvor i verden inntekten er opptjent (globalinntektprinsippet). Dette medfører at norske selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Norge også vil være skattepliktige for havbruksvirksomhet som foregår utenfor territorialgrensen, det vil si 12 nautiske mil utenfor grunnlinjen. Basert på eksisterende skatteavtaler vil Norge normalt kunne skattlegge utlendinger som har fast driftssted innenfor territorialgrensen. Dersom utviklingen går i retning av at matfiskproduksjonsanlegg plasseres utenfor territorialgrensen, bør norske myndigheter arbeide for å få på plass nye beskatningshjemler og skatteavtaler, slik at produksjon på tillatelser gitt av norske myndigheter kan skattlegges til Norge, når den utøves av selskaper mv. som er skattemessig hjemmehørende i utlandet.

I denne forbindelsen kan det nevnes at petroleumsskatteloven har en særskilt bestemmelse om virkeområde, som skiller seg fra skattelovens regler. Petroleumsskatteloven har både et geografisk og et saklig angitt virkeområde, jf. § 1. Med saklig virkeområde menes det at loven gjelder for undersøkelse etter og utvinning av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid. Geografisk gjelder loven i indre norsk farvann, på norsk sjøterritorium og på kontinentalsokkelen. Kontinentalsokkelen varierer fra svært nær land til flere hundre kilometer ut. Den begynner fra territorialgrensen (12 nautiske mil fra land) til yttergrensen for sokkelen eller avtalt grense med annen stat med tilstøtende havområde. Norges grense mot Storbritannia, Danmark og Sverige er trukket etter midtlinjeprinsippet, der grensen beregnes slik at hvert punkt på linjen er like langt fra to lands kyster eller fra grunnlinjen. Norge og Russland har inngått Delelinjeavtalen om maritim avgrensning og samarbeid, som avklarer grenseforholdet mellom landene i Barentshavet og Polhavet. Avtalen regulerer primært detaljer om grenseoverskridende petroleumsforekomster, men også enkelte spørsmål knyttet til fiskeri.

7.2.3 Nærmere om ulike tillatelser

Tillatelsene som Nærings- og fiskeridepartementet kan gi etter akvakulturloven, kan være ulikt utformet. I tillegg til kommersielle matfiskkonsesjoner som gis til konvensjonell produksjon, finnes det en rekke ulike typer tillatelser for særlige formål. Som nevnt i punkt 3.4.5 er det syv ulike typer spesialtillatelser. Disse omfatter forsknings-, utviklings-, visnings-, undervisnings- og stamfisktillatelser, i tillegg til tillatelser til fiskepark og slaktemerd. Det må tas stilling til om alle, eller kun noen, typer tillatelser til produksjon av laks, ørret og regnbueørret bør være gjenstand for grunnrentebeskatning. Relevante forhold vil blant annet være formålet med tillatelsen.

Akvakulturtillatelser utstedes av staten og gir beskyttet rett til denne konkrete næringsutøvelsen. De skiller seg fra de andre tillatelsene ved at formålet er kommersiell aktivitet. I motsetning til de andre typene tillatelser er de heller ikke tidsbegrenset. Ved innføring av en grunnrentebeskatning på havbruk vil det være naturlig å ta utgangspunkt i produksjonen av laks, ørret og regnbueørret knyttet til de antallsbegrensedeordinære, kommersielle matfisktillatelsene.

Ordningen med utviklingstillatelser var midlertidig og ble avsluttet i 2017. Det må vurderes om disse bør inkluderes i virkeområdet for en grunnrenteskatt. Utviklingstillatelser er som nevnt en form for særtillatelser til akvakultur av matfisk av laks, ørret og regnbueørret. Formålet er å bidra til et teknologiløft i havbruksnæringen. Av søknadene som kom inn, besto flere av semi-lukkede/lukkede anlegg i sjø eller såkalte offshore-installasjoner. Utviklingstillatelsene er tildelt vederlagsfritt i den perioden utviklingsprosjektet varer og gir aktørene støtte til utvikling av prosjekter som innebærer betydelig innovasjon og investeringer.

Ved utløpet av prosjektperioden kan utviklingstillatelsene konverteres til ordinære, kommersielle matfisktillatelser mot et vederlag på 10 mill. kroner per tillatelse. Dette forutsetter at de målkriteriene som ble fastsatt ved tildelingen, er oppfylt. Prosjektet må gjennomføres i tråd med målkriteriene, men det er ikke et krav at teknologien er en suksess og skal benyttes videre. Ettersom hovedformålet med utviklingstillatelsene er utvikling av ny teknologi og innovasjon, og ikke kommersiell virksomhet, vil det kunne argumenteres med at disse tillatelsene ikke bør inkluderes i en grunnrenteskatt. Når utviklingstillatelsene blir konvertert til ordinære matfisktillatelser, bortfaller imidlertid dette argumentet, og det vil være naturlig at de omfattes av en grunnrenteskatt.

Også de øvrige tillatelsestypene er preget av at formålet er et annet enn ren kommersiell produksjon. Med mindre det kan påvises kommersiell matfiskproduksjon av et visst omfang for de øvrige spesialtillatelsene, er det grunnlag for å unnta disse fra grunnrenteskatteplikt.

7.2.4 Organisasjonsform

I Norge er det et begrenset antall foretak som driver kommersiell matfiskproduksjon av laks, ørret og regnbueørret i sjø, se punkt 3.2.3. Av Akvakulturregisteret følger det at nesten samtlige innehavere av kommersielle matfisktillatelser er aksjeselskaper. Samtidig er det ingen plikt for tillatelsesinnehaver å organisere seg som et aksjeselskap. Skatteplikten og særskattesystemet bør derfor utformes slik at all havbruksvirksomhet basert på antallsbegrensede, kommersielle matfisktillatelser er omfattet av grunnrenteskatten, uavhengig av hvordan innehaver av tillatelsene har organisert virksomheten.

Prinsipielt er det ikke grunnlag for å vurdere en nedre terskel for grunnrenteskatteplikt i havbruksnæringen. Det er i utgangspunktet ikke grunn til å tro at utnyttelse av naturressurser og myndighetsregulering skal gi opphav til relativt lavere grunnrente hos de mindre aktørene i bransjen. En størrelsesrelatert grense for grunnrenteskatteplikt vil kun føre til at en del av grunnrenten i havbruket blir unntatt fra beskatning, samtidig som det vil gi uheldige insentiver hva angår organiseringen av virksomhet innen havbruksnæringen. Det foreligger heller ikke andre særskilte forhold eller praktiske hensyn som tilsier behov for en nedre grense for grunnrenteskatteplikt.

Tvert imot har man i grunnrenteskatteregimet for vannkraftverk sett at en nedre grense medfører vridninger. Kraftverk med generatorer under 10 000 kilovoltampere (kVA) er i dag fritatt for grunnrenteskatt. For kraftverk med effekt i intervallet rundt nedre grense har skattevirkningen hatt stor betydning for selskapenes lønnsomhetsvurderinger etter skatt. Konsesjonssøknader og utbygginger har dessuten vist at aktørene tilpasser seg grensen for grunnrenteskatt ved å investere i lavere effekt enn det som er samfunnsøkonomisk optimalt. Det vises til NOU 2019: 16 Skattlegging av vannkraftverk punkt 8.5.

En tilsvarende nedre grense for grunnrenteskatt for havbruk vil føre til skattemessig forskjellsbehandling av ulike havbruksaktører, og den kan skape vridninger i investeringer og drift.

7.2.5 Nærmere om skattegrunnlaget (grunnrenteinntekten) og skatteavregningspunktet

Fastsettelse av skattegrunnlaget bør skje på det stedet i verdikjeden som best treffer virksomheten som genererer grunnrenten. Skjæringspunktet for særskattepliktig inntekt i verdikjeden omtales i det følgende som skatteavregningspunktet og er avgjørende for beregningen av grunnrenteinntekten. Skatteavregningspunktet blir bestemmende for hvilke inntekter som skal inkluderes i den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten, og setter grenser for hvilke kostnader som skal komme til fradrag i grunnrenteskattegrunnlaget.

Laks, ørret og regnbueørret starter sitt liv i ferskvann i anlegg på land, der små plommesekkyngel klekker ut av eggene og deretter smoltifiseres (forberedes på livet i saltvann). Deretter flyttes fisken (heretter «settefisken») ut i merder i sjøvann hvor den vokser seg større inntil fisken er klar for slakting, eventuelt også videreforedling, før den til slutt omsettes. Figur 7.1 gir en oversikt over verdikjeden.

Kilde: Utvalget.

Virkeområdet for en grunnrenteskatt på havbruk bør prinsipielt avgrenses til matfiskproduksjon i sjø. Aktivitet før og etter denne fasen, slik som eksempelvis stam- og settefiskproduksjon, transport inn og ut til merdene med brønnbåt, slakt og foredling, faller prinsipielt sett utenfor virkeområdet for en grunnrenteskatt. Slik aktivitet innebærer ikke bruk av knappe naturressurser på samme måte som matfiskproduksjonen av laks, ørret og regnbueørret og krever ikke tillatelse som er gjenstand for antallsbegrensning. Det naturlige skatteavregningspunktet, og dermed tidspunktet for beregning av grunnrenteinntekt, vil således være det tidspunktet hvor fisken tas opp av merdene.

Grunnrenteinntekten bør basere seg på markedsverdien av fisken ved skatteavregningspunktet. Grunnrenteinntekt vil være et særskilt skattegrunnlag for havbrukssektoren ved beregning av grunnrenteskatt, mens alminnelig inntekt fortsatt vil være beregningsgrunnlag for den ordinære selskapsskatten.

Grunnrenteinntekten kan ta utgangspunkt i beregnet brutto salgsinntekter fratrukket alle relevante kostnader, herunder avskrivninger, samt en friinntekt som skal kompensere for at investeringskostnadene ikke umiddelbart trekkes fra i en periodisert, overskuddsbasert skatt.

I tabell 7.1 følger en skisse av hvordan skattegrunnlaget for en periodisert, overskuddsbasert grunnrenteskatt på havbruk kan beregnes.

Grunnrenteinntekten fastsettes på grunnlag av den skattepliktiges samlede matfiskproduksjon av laks, ørret og regnbueørret i inntektsåret. Dersom den skattepliktige har flere tillatelser og flere lokaliteter med havbruksanlegg, vil summen av inntekter og fradrag knyttet til den enkelte skattepliktiges havbruksvirksomhet utgjøre skattegrunnlaget for grunnrenteskatten.

7.3 Inntekt

7.3.1 Innledning

Ettersom både vannkraftproduksjon og petroleumsvirksomhet står overfor grunnrenteskatter, omtales innledningsvis reglene for fastsetting av inntektsgrunnlaget i henholdsvis særskatten for petroleumsvirksomhet og i grunnrenteskatten for vannkraftverk i punkt 7.3.2. I punkt 7.3.3 diskuteres beregningen av grunnrenteinntekt, og det vurderes om faktiske priser kan legges til grunn for fastsetting av inntektsgrunnlaget i en grunnrenteskatt på havbruksnæringen eller om det i stedet bør vurderes å benytte en såkalt normpris. Gevinster ved salg av driftsmidler som benyttes i havbruksvirksomheten omtales i punkt 7.3.4, mens det vises til punkt 7.7 for en mer omfattende drøftelse av skattemessige forhold ved eierskifte og opphør.

7.3.2 Fastsettelse av inntekt i grunnrenteskatten for vannkraftverk og i særskatten for petroleum

Hovedregelen ved beregning av grunnrenteinntekten for vannkraftverk er at årlige brutto salgsinntekter settes til summen av årets spotmarkedspriser per time multiplisert med faktisk produksjon ved kraftverket i de tilhørende tidsavsnitt. Det er imidlertid gjort enkelte unntak fra hovedregelen om bruk av normerte salgspriser, herunder for konsesjonskraft, langsiktige kontrakter og kraft som industrien produserer og forbruker selv.

Dagens regler ble innført ved kraftskattereformen i 1997. Forut for dette ble beskatningsreglene for kraftverk vurdert av Rødseth-utvalget (NOU 1992: 34 Skatt på kraftselskap). Rødseth-utvalget foreslo bruk av faktisk oppnådd pris ved beregning av inntekten. Begrunnelsen for at Finansdepartementet senere i stedet foreslo at brutto salgsinntekter skulle fastsettes ut fra normpriser (spotmarkedspriser), var blant annet å begrense skattyters motiver til å foreta disposisjoner ut fra skattemessige hensyn, se Ot.prp. nr. 23 (1995–96) kapittel 9. Videre ble det pekt på at spotmarkedsprisen er lik verdien av en marginal enhet kraft og kan således brukes til all verdsetting av kraften. Departementet pekte også på at det kun er verdien av selve kraftproduksjonen som bør inkluderes i grunnrenten, og ikke øvrige aktiviteter som overføring, distribusjon eller handel med kraft. Stortingsflertallet sluttet seg til departementets forslag om en hovedregel om spotmarkedspriser, men vedtok likevel enkelte unntak som innebærer bruk av faktiske priser, se Innst. O. nr. 62 (1995–1996) kapittel 6.

I særskatten på petroleum fastsettes inntekten fra salg av råolje ved hjelp av administrativt fastsatte normpriser. Bakgrunnen er at salg av produsert petroleum ofte skjer til nærstående selskaper, og det kan være utfordrende for skattemyndighetene å vurdere om avtalt salgspris er markedsmessig. Normprisen fastsettes av Petroleumsprisrådet, og hovedprinsippet er at normprisene skal svare til det petroleum kunne vært omsatt for mellom uavhengige parter. Olje- og energidepartementet innhenter opplysninger om salgspriser. Petroleumsprisrådet møtes én gang i kvartalet for å fastsette normprisene for kvartalet som er gått. Som regel blir det fastsatt normpris for hver dag og for hver råoljekvalitet. Petroleumsprisrådet innhenter informasjon fra en rekke kilder, inkludert selskapene på sokkelen. Petroleumsprisrådet har også møter med selskapene før den endelige normprisen blir satt. De fastsatte normprisene kan klages inn for Olje- og energidepartementet innen 30 dager.

Selv om petroleumsskatteloven åpner for å fastsette normpris også for gass, er hjemmelen hittil ikke benyttet, og salg av gass og kondensat beskattes til faktiske salgspriser. Finansdepartementet vurderte i forbindelse med statsbudsjettet for 2006 å innføre normpris for salg av tørrgass, men kom til at det ikke var hensiktsmessig. Begrunnelsen var at vilkårene i gasskontraktene var relativt forskjellige, og at det ikke fantes et likvid og transparent gassmarked som normprisen kunne baseres på. Det vises til nærmere omtale i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) punkt 23.5.2. For gassalg er det regler for rapportering til Oljeskattekontoret av alle sentrale avtalevilkår på kvartalsvis basis. Rapporteringen omfatter både interne og eksterne salg. I tillegg vil selskapene normalt plikte å levere dokumentasjon for alle kontrollerte transaksjoner. Disse rapporteringspliktene er ment å gi skattemyndighetene tilstrekkelig grunnlag til å vurdere om avtalte priser og vilkår ville vært inngått mellom uavhengige parter.

Som det fremgår over, brukes det som hovedregel en normpris ved fastsetting av inntekt både i grunnrenteskatten for vannkraftverk og i særskatten på råolje. Selv om utformingen av normprisen er ulik, synes likevel valget om å benytte en normpris å ha sammenfallende hovedbegrunnelse å begrense skattyters motiver til å foreta disposisjoner ut fra skattemessige hensyn.

7.3.3 Vurdering av pris for fastsetting av inntektsgrunnlaget i en grunnrenteskatt for havbruk

Skatteavregningspunktet for grunnrenteskatten, og dermed for beregning av grunnrenteskattepliktig inntekt, bør settes til det punktet i verdikjeden der fisken tas opp av merden.

Det vil imidlertid normalt ikke foreligge markedspris på dette punktet i verdikjeden. Å foreta verdsettelse av fisken idet den tas opp av merden byr på utfordringer. Målet blir dermed å finne den mest presise verdien som treffer skatteavregningspunktet best mulig.

En mulighet er å ta utgangspunkt i faktiske (fakturerte) priser for fisken. Et alternativ til faktiske priser er å bruke en såkalt normpris. En normpris er en normert pris som har som formål å måle verdien på den grunnrenteskattepliktige produksjonen. I petroleumsskattesystemet og kraftverksbeskatningen er normprisene i hovedsak basert på oppnådde markedspriser mellom uavhengige parter. Det er ulike hensyn som taler for og mot å ta i bruk henholdsvis faktiske priser og normpris.

Faktisk salgspris

Ved bruk av faktisk pris som grunnlag for grunnrenteinntekten må man ta utgangspunkt i matfiskproduksjonsselskapets samlede salgsinntekter for fiskeproduktene. Selskapets inntekter vil være tilgjengelige i skattemeldingen og danner et administrativt praktisk utgangspunkt.

Fisken omsettes imidlertid ikke ved merdkanten og vil gjerne ha vært gjenstand for bearbeiding og videreforedling før den selges. Videre vil prisen som oppnås kunne være avhengig av salgs- og markedsføringsaktivitetene. Salgsprisene som den enkelte matfiskprodusent oppnår, avhenger også i stor grad av om fisken omsettes som fersk hel fisk, fryst hel fisk eller filetert, samt av leveringssted og transportvilkår frem til kjøper. Dette innebærer at en rekke aktiviteter som øker fiskens verdi og i utgangspunktet faller utenfor grunnrenteskattepliktig inntekt, kan inngå i selskapets faktiske inntekter.

Den faktiske salgsprisen kan dermed reflektere ulike elementer av produksjonen i hvert enkelt tilfelle. Dersom det legges til grunn at håndtering etter at fisken er tatt opp av merden skal falle utenfor den grunnrenteskattepliktige virksomheten, er det nødvendig å skille ut slike tjenesteelementer for å få en ren produksjonsverdi på tidspunktet fisken tas opp av merden. For å anslå verdien på merdkanten må kostnader knyttet til aktiviteter fra merden og frem til salgspunktet komme til fradrag dersom de faktiske inntektene skal legges til grunn for grunnrenteinntekten.

Det er en risiko for at grunnrenteinntekten kan lekke ut gjennom tilknyttede tjenester og produksjon, eksempelvis kostnader til frakt til slakteri, slakt, foredling, bearbeiding og frakt til marked, som vil være fradragsberettiget. Det vil variere om disse aktivitetene er kjøpt av uavhengige eksterne parter, eller ytes internt i produksjonsselskapet eller mellom selskap i samme konsern. I den grad disse tjenestene ytes av et nærstående selskap innen sammen konsern eller med samme eier, kan det oppstå utfordringer med hensyn til internprising. Å fastsette riktig internpris er en generell utfordring for konsern, men internprising har også den særskilte egenskapen at det kan benyttes til å flytte overskudd mellom skatteregimer, med virkning for samlet beskatningsnivå. Selskapene kan søke å tilordne flest mulig kostnader til perioden mellom sjøfasen og omsetningstidspunktet, for på denne måten å redusere inntekten som henføres til den grunnrenteskattepliktige virksomheten. Ettersom mange havbruksaktører rent faktisk er organisert som helintegrerte konsern, vil det være behov for at skattemyndighetene kontrollerer at internprisene er inngått på armlengdes vilkår.

Dersom det innføres en grunnrenteskatt på matfiskproduksjon, vil selskapene, på grunn av den høyere skattesatsen på slik inntekt, få insentiver til å overføre mest mulig av inntekten fra matfiskproduksjonen til nærstående bearbeidings- og videreforedlingsselskap og salgs- og markedsførings-, eller distribusjonsselskap mv., ved å avtale lave priser ved interne salg av fisk og/eller tjenester. Det antas at dette forholdet også kan gi havbruksaktører insentiver til å tilpasse organiseringen av konsernet for å muliggjøre flytting av overskudd, med det formål å redusere den grunnrenteskattepliktige inntekten.

Skattemyndighetene kan fravike de fakturerte prisene med hjemmel i skatteloven § 13-1 dersom fisken selges til nærstående selskap og inntekten er redusert som følge av interessefellesskapet. Formålet med bestemmelsen er «å motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting», jf. Ot.prp. nr. 86 (1997–98) punkt 7.13. Sentralt i vurderingen er OECDs retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter, samt internprisingsdokumentasjonen som visse selskap er pålagt å rapportere, jf. skatteforvaltningsloven § 8-11. Bestemmelsen gjelder både mellom nærstående parter innad i Norge og hvis en part er hjemmehørende i utlandet.

Ved salg mellom nærstående parter kan det imidlertid være utfordrende for skattemyndighetene å vurdere om avtalt salgspris er markedsmessig. Erfaringer fra blant annet petroleumsskatteområdet viser at internsalg og internprising av råvarer kan være krevende for skattemyndighetene å vurdere og kontrollere. Oljeskattekontoret, Klagenemnda for petroleumsskatt og domstolene har i mange tilfeller funnet grunnlag for å avvike selskapenes egne internpriser på varer og tjenester.

Dersom den faktiske salgsprisen skal legges til grunn, kan praktiske hensyn tilsi at produsentens innkjøp eller egenproduksjon av integrerte tjenester burde regnes med i skattegrunnlaget frem til leveringspunktet, når dette er tatt hensyn til i de oppnådde salgsprisene. Løsningen vil innebære at bruttoinntekten ikke blir korrigert for at fisken eksempelvis skal leveres sløyd, frossen og eventuelt filetert, samt at det da bør gis fradrag for kostnader til den bearbeidingen som er gjort i et slikt tilfelle. Dette medfører imidlertid at en får med seg deler av produksjonsprosessen som prinsipielt ikke bør være omfattet av en grunnrenteskatt på havbruksnæringen.

Normpris

Alternativet til å benytte salgsprisen til å fastsette grunnrenteinntekten, er en såkalt normpris. En normpris kan utformes på forskjellige måter, se omtalen av normpris i særskatten for petroleumsvirksomhet og grunnrenteskatten for vannkraftverk. Normprisen bør i størst mulig grad reflektere kun den underliggende, generiske verdien av laksen, uten at aktiviteter som har til formål å øke verdien av laksen, slik som eksempelvis foredlings-, markedsførings- og salgsaktiviteter, er regnet med i inntekten.

For havbruksvirksomhet vil det være hensiktsmessig å fastsette et beregningspunkt for en normpris som treffer et sted i produksjonskjeden som er så nærme merdkanten som mulig. Første gang fisken veies og kvalitetsvurderes er ved slakting. En normpris kan ta direkte høyde for kostnader som påløper etter at sjøfasen er avsluttet og frem til normprispunktet, ved at det gis et fradrag for typiske kostnader når en felles normpris fastsettes. Alternativt må kostnadene til den enkelte skattepliktige komme til fradrag i beregningen av grunnrenteinntekten.

En normpris vil kunne være mer treffsikker enn faktiske salgspriser når det gjelder fastsettelsen av grunnrenteinntekten, blant annet fordi flere aktiviteter som ikke genererer grunnrente, kan holdes utenfor beregningen. Normprisen vil også gi uttrykk for markedsverdien av laksen på produksjonstidspunktet.

Når behovet for å justere for pådratte kostnader er mindre, reduseres risikoen for lekkasje av grunnrenteinntekt til øvrig virksomhet. Fradragsberettiget kostnad i en normpris som settes etter merdkanten, vil hovedsakelig være knyttet til brønnbåtvirksomhet og slakt. Basert på dagens næringsstruktur er dette tjenester som også kjøpes eksternt, noe som gir skattemyndighetene et grunnlag for å vurdere om vederlaget for tjenestene er markedsmessig. Dette er ikke desto mindre et forhold som vil kreve oppmerksomhet fra myndighetenes side dersom en grunnrenteskatt skulle bli innført.

Ved valg av normpris som grunnlag for fastsettelse av grunnrenteinntekten, må det vurderes hvilke egenskaper det bør legges vekt på. Det er ønskelig at en normpris treffer verdien ved merdkanten best mulig, for å sikre at skattegrunnlaget blir mest mulig presist.

Et kompliserende forhold ved fastsetting av normpriser for laks er at kiloprisen er høyere jo mer laksen veier. Hvis en bruker en gjennomsnittspris på all laks som normpris, vil de som selger laks i lavere vektklasser bli skattlagt for inntekt de ikke har, mens de som selger laks i høyere vektklasser vil få (delvis) skattefri inntekt. Det er derfor ønskelig at en normpris også varierer avhengig av vektklasse. På den annen side vil en eventuell normpris for ulike vektklasser kunne gi et mer komplisert system.

Et annet forhold som må vurderes er hvordan det skal tas hensyn til at salgsprisen varierer på tvers av markedene. Den enkleste tilnærmingen vil kunne være å benytte Oslo som referansepunkt. I utgangspunktet vil lakseeksportørene optimalisere sin salgsvirksomhet slik at de oppnår størst mulig inntekt for leveranser i de ulike markedene. I så fall vil prisene eksportøren oppnår på marginen (siste solgte vare) for leveranser til ulike markeder være relativt like når en måler dette på referansepunktet Oslo. Dersom Oslo gjøres til referansepunkt for pris, innebærer det at kostnader til nedfrysing og transport vil bli fradragsberettigede.

Prisindeksene fra Nasdaq, Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk og laksebørsen Fish Pool fremstår som mulige alternativer for bruk til normpris for produksjon av laks. Disse ulike prisindikatorene er beskrevet nærmere i boks 7.1. Når det gjelder priser på ørret og regnbueørret, er det mindre tilgjengelig prisinformasjon. Akvafakta, som blir publisert av Sjømat Norge, oppgir ukespriser for ørret basert på tall fra Statistisk sentralbyrå. I tillegg har Kontali, et analyseselskap spesialisert på havbruksnæringen, månedsinformasjon om ørretpriser. Redegjørelsen i boks 7.1 gjelder bare for laks.

Boks 7.1 Beskrivelse av ulike prisindikatorer

Spotmarkedspriser gir uttrykk for den løpende markedsverdien av laksen, mens forwardpriser (fremtidspriser) angir markedets verdsettelse i dag av fremtidige leveranser av laks. Hvis en skal verdsette laks basert på prisindikatorer, bør det derfor legges opp til at spotmarkedsprisen er det relevante grunnlaget for å beregne den løpende verdien av lakseproduksjon. Denne omtalen er følgelig avgrenset mot forwardpriser.

Nasdaqs lakseprisindeks

Nasdaqs lakseprisindeks (NQSALMON) er en råvareprisindeks for oppdrettslaks. Indeksen angir et vektet snitt av rapporterte faktiske ukentlige salgspriser og volum av fersk, sløyd laks av superior kvalitet med hode. Norsk oppdrettslaks graderes av bransjen selv, etter den felles bransjestandarden «Kvalitetsgradering av oppdrettet laks» (NBS 10-01, 1999). Klassene er superior, ordinær eller produksjon. Det aller meste av fisken, omtrent 90 pst., er superior. Det er objektive krav til fisk i hver klasse, som blant annet går på farge, flekker, sår, fasthet, skader, blødninger og form. Superior er ifølge standarden «et førsteklasses produkt med egenskaper som gjør det velegnet til alle formål. Produktet er uten betydelige feil, skader eller mangler og har et positivt helhetsinntrykk». Indeksen angir salg av laks i vektkategoriene 1–2 kg, 2–3 kg og så videre til og med 8–9 kg. Øverste kategori er laks over 9 kg. Indeksen fastsettes ut fra innrapporterte priser fra et utvalg av norske lakseeksportører og lakseprodusenter med eksportlisens. Prisene skal innrapporteres før klokken 14 tirsdag etter den aktuelle referanseuken. Kontali Analyse AS reviderer de innrapporterte prisene.

Prisene rapporteres i norske kroner, og de beregnes med avhendingspunkt i Oslo ved å justere for standardiserte transportkostnader per land og import- og eksportavgifter. Det innebærer at indeksen trekker fra transportkostnad for hvert enkelt land det leveres til, for eksempel beregnes det 1,1 kroner per kg i transportkostnad for leveranser til Polen per september 2019. Transportkostnaden er definert som gjennomsnittskostnaden ved å levere 1 kilo fra lastebil i Oslo til det aktuelle eksportlandet. Transportkostnaden beregnes følgelig uavhengig av hvor i eksportlandet det leveres til eller fraktmengde per leveranse. Det er kun laks fraktet i lastebiltransport som medregnes i indeksen, det vil si at laks fraktet med fly ikke inngår. Ifølge en rapport utgitt ved Universitetet i Nordland ble 81 pst. av eksportvolumet i 2013 eksportert med bil, mens 11 pst. og 8 pst. ble transportert med henholdsvis fly og båt (Hanssen m.fl., 2014). For leveranser av laks i Norge for videresalg i utlandet skal det i henhold til Nasdaqs regelverk legges til en transportkostnad på 0,65 øre per kilo.

Laks med kvalitetsgraden ordinær selges typisk med en rabatt på 1,5–2 kroner per kilo av superiorprisen. Rabatten på produksjonsfisk er større, og kan være mellom 5 og 15 kroner.

Indeksverdien beregnes ut fra formelen:

Hvor I_t er indeksverdien på tidspunkt t, P_i,j,t er pris i kroner per vektkategori i (1–2 kg, 2–3 kg, ..., 8–9 kg, 9+ kg) fra leverandør j på tidspunkt t, V_i,j,t er volum per vektkategori i fra leverandør j på tidspunkt t, n er antall vektkategorier og m er antall indeksbidrag. Indeksen publiseres ukentlig. Tabell 7.1 viser indeksverdiene fra uke 29 i 2019.

Nasdaq publiserer også standardavviket for hver av de enkelte vektklassene. I 2018 var gjennomsnittlig standardavvik for vektklassene 3–4 kg, 4–5 kg og 5–6 kg, som utgjorde ¾ av omsatt laks, om lag 1 krone per kilo. Hvis salgsprisene er normalfordelte, innebærer dette at 95 pst. av salgsprisene befinner seg i et intervall på +/– 2 kroner av gjennomsnittsprisen.

Tabell 7.2 Nasdaqs lakseprisindeks i uke 29 i 2019 (23.–27. september)

Vektklasse (kg)	Pris (kr per kg)	Andel av omsatt volum (prosent)	Standardavvik (kr per kg)
1–2	32,96	0,82	1,87
2–3	35,98	13,87	0,51
3–4	40,63	36,7	0,61
4–5	43,29	28,77	0,46
5–6	45,52	14,21	1,02
6–7	50,21	4,36	2,74
7–8	51,98	1,16	6,17
8–9	60,07	0,1	6,71
9+	57,54	0,02	7,02
Vektet gjennomsnitt	41,96

Kilde: Nasdaq.

I 2014, 2016 og 2017 var det innrapporterte omsetningsvolumet på henholdsvis 275 000 tonn, 219 000 tonn og 231 000 tonn. Dette utgjorde henholdsvis 32 pst., 26 pst. og 27 pst. av eksporten av sammenlignbare produkter disse årene, basert på Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk. Spesialprodukter, som økologisk laks, er ikke inntatt i indeksen. Handler hvor kontraktsprisen er direkte knyttet til Nasdaq-indeksen eller andre referansepriser er ikke inkludert. Videre kan selskapsintern omsetning bare rapporteres etter at Nasdaq har verifisert at de tilfredsstiller reglene for å inkluderes i indeksen. Nasdaq forbeholder seg retten til å revidere innrapporterte data og gjennomfører blant annet stikkprøvekontroller.

Ifølge Nasdaq selv er Nasdaq-indeksen den prisindikatoren som oftest benyttes i bilaterale kontraktsforhold for selskaper som ikke har egen salgsorganisasjon.

En ulempe med Nasdaq-indeksen er at den bare omfatter salgspriser fra mellom 1/4 og 1/3 av samlet eksportvolum fra Norge. Likevel er dette ikke nødvendigvis et problem dersom de innrapporterte prisene er representative for det samlede salgsvolumet. Ifølge Nasdaq selv er indeksen akseptert som den beste fastsettelsen av spotpriser i markedet. At den også blir brukt i bilaterale kontraktsforhold ved salg av laks, tyder på at aktører i næringen anser dette som det beste anslaget på spotmarkedspriser. Nasdaq Salmon Index samvarierer også sterkt med andre lakseindekser, for eksempel Urner Barrys indekser med målepunkt i Seattle og Miami.

Nasdaq er en privat aktør, i motsetning til eksempelvis Petroleumsprisrådet, som fastsetter normpris på råolje. Imidlertid er spotmarkedsprisen for Brent-olje som notert av Platts, hovedelementet i normprisen på olje. Næringsaktørenes rapportering til Nasdaq skjer på frivillig basis. Dette kan gjøre prisindikatoren mer sårbar dersom den benyttes som normpris. Samtidig vil Nasdaq, i kraft av å være en leverandør av en indeks som andre aktører benytter i prising av kontrakter og som også benyttes som underliggende pris for kontrakter på Fish Pool, være avhengig av at deres indekser er pålitelige. Det bidrar til at risikoen ved å bruke Nasdaq som normprisgrunnlag reduseres. At Nasdaq har vurdert markedspriser konsekvent i lang tid, gjør at det vil være lettere å sammenligne prisstatistikken før og etter en eventuell innføring av en grunnrenteskatt, for både Nasdaq selv og skattemyndighetene. Det kan gjøre det lettere å avdekke eventuell prismanipulasjon fra markedsaktørene, sammenlignet med en ny prisindikator for normprisformål.

Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk

Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk er en ukentlig statistikk som viser gjennomsnittlig eksportpris og eksportvolum av fersk og fryst oppdrettslaks. Statistikken gjengir omsatt vekt (tonn) og gjennomsnittlig kilopris for oppdrettslaks.

Det er kun laks innenfor visse produktkategorier som inngår i statistikken. Statistikken omfatter oppdrettet hel laks med og uten hode, dvs. at fiskefileter og andre bearbeidede produkter er unntatt. I statistikken skilles det mellom fersk og fryst fisk. Det meste av oppdrettslaksen eksporteres hel. I perioden 2013–2017 omfattet det i alt et volum på 836 000–907 000 tonn, tilsvarende omtrent 80 pst. av alt eksportert volum disse årene. Fersk fisk utgjorde om lag 98 pst. av volumet i SSBs eksportstatistikk i 2018. I gjennomsnitt var prisen på fersk fisk 61,4 kroner per kilo i 2018, mens gjennomsnittsprisen for fryst fisk var 59,2 kroner per kilo.

Eksport av laks er underlagt rapporteringskrav, og statistikken omfatter derfor all eksportert laks innenfor produktkategoriene, uavhengig av kontrakts- og leveranseform. Vekt er oppgitt som nettovekt i tonn.

Den statistiske verdien er verdien ved passering av norsk grense inklusive kostnadene i sammenheng med å transportere varen dit, også kalt FOB-verdi (Free On Board). Toll, merverdi- og andre avgifter inngår ikke i den statistiske verdien.

Tolldeklarerte varepartier under 1 000 kroner og visse typer varebevegelser holdes utenfor statistikken. Opplysninger fra tolldeklarasjoner er underlagt statistiske kontroller i Tollvesenets deklareringssystem (TVINN). Data fra tollvesenets TVINN-register blir overført elektronisk til Statistisk sentralbyrå seks dager i uken. Kontroller over beregnet pris, mengde og land foretas av Tollvesenet i samråd med SSB. I Statistisk sentralbyrå utføres kontroller for ekstreme verdier og logiske feil.

Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk har god dokumentasjonsgrad på grunn av rapporteringskravet. Fordi statistikken omfatter langtidskontrakter gir den ikke et fullgodt bilde på den løpende verdien av laks, som er det relevante for fastsettelsen av inntekt for skatteformål.

Fish Pool-indeksen

Fish Pool er en regulert markedsplass for fisk og sjømat, og opererer med lisens utstedt av Finansdepartementet. Fish Pool er en markedsplass for finansielle oppgjør i varederivater med prisen på oppdrettslaks som underliggende. Oslo børs eier 97 pst. av Fish Pool. Ifølge Fish Pool er det over 200 registrerte handelsmedlemmer, og disse er både oppdrettere, eksportører, foredlingsvirksomheter og finansielle investorer.

Fish Pool-indeksen forsøker å gjengi spotprisen på oppdrettsfisk, og danner oppgjørsprisen ved klarering av de finansielle kontrakter som omsettes på Fish Pool. Fish Pool-indeksen består av tre komponenter som vektes ulikt.

• 1. Utvalgte varekategorier i Nasdaq-indeksen, vektet med 85 pst.

• 2. Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk, vektet med 5 pst.

• 3. Fish Pool European Buyers Index, vektet med 10 pst.

I tillegg til Nasdaq-indeksen og Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk, består Fish Pool-indeksen av en komponent basert på den såkalte Fish Pool European Buyers Index. Fish Pool European Buyers Index er en egen lakseprisindeks utarbeidet av Fish Pool. I denne indeksen rapporterer store europeiske kjøpere om sine kjøp i spotprismarkedet den foregående uken. Alt volum i relevante produktkategorier som de rapporterende selskapene har kjøpt til spotpris fra Norge, inngår i indeksen.

Det er omsetning i vektkategoriene 3–4 kg, 4–5 kg og 5–6 kg som regnes inn i indeksen når det gjelder Nasdaq-indeksen (komponent 1) og Fish Pool European Buyers Index (komponent 3). Vektklassene utgjør henholdsvis 30 pst., 40 pst. og 30 pst. For Statistisk sentralbyrås eksportstatistikk (komponent 2) er all omsetning medregnet.

Sammensetningen av komponenter i indeksen og vekting av disse er endret over tid. Det er styret i Fish Pool som beslutter sammensetningen av indeksen.

I 2013–2017 ble det omsatt kontrakter på Fish Pool for om lag 50 000–70 000 tonn laks per år, tilsvarende omtrent 6–8 pst. av den samlede eksporterte mengden oppdrettslaks.

At Fish Pool i hovedsak baseres på Nasdaq-prisene for laks mellom 3 og 6 kilo gjør at indeksprisen ikke er så lett å manipulere. Indeksen skiller ikke mellom fisk i ulike vektklasser, hvilket gjør den mindre presis for fastsettelse av grunnrenteinntekt for skatteformål.

Sammenligning av faktisk salgspris og normpris

Utgangspunktet for fastsettelse av grunnrenteinntekten bør være en markedsverdi som best reflekterer verdien av fisken idet den tas opp av merden. Gjennomgangen viser at et utgangspunkt i faktiske salgsinntekter vil inneholde mange variabler som gjør det krevende å fastsette verdien på tidspunktet når fisken tas opp av merdene. Det vil kunne by på utfordringer å tilordne kostnader på en korrekt måte, og virksomhetene kan få insentiv til å fordele inntekter og kostnader slik at grunnrenteskattepliktig grunnlag minimeres.

Det vil kunne oppstå problemer med internprising ved bruk av faktiske priser fordi havbruksaktørene kan være organisert som helintegrerte konsern med egne selskaper for oppdrettsproduksjon og salgs- og distribusjonsvirksomhet.

Alternativet til faktiske priser er normpris. Også normpris byr på utfordringer knyttet til målet om å sette en pris som kun reflekterer den underliggende, generiske verdien av laksen ved merdkanten. En normpris fremstår ikke desto mindre som mer robust sammenliknet med faktiske priser som grunnlag for beregning av grunnrenteinntekt. Den har færre svakheter og gir mindre mulighet for skattemotivert tilpasning enn faktiske priser.

Basert på gjennomgangen i boks 7.1 er det mye som taler for at Nasdaq-prisen per i dag er mest egnet som grunnlag for en normpris på laks. Nasdaq-prisen gir mulighet for å differensiere prisen mellom ulike vektklasser av laks. Nasdaq-prisen utgjør også hoveddelen av Fish Pool-prisen slik at forskjellen mellom disse indikatorene er liten, bortsett fra at Fish Pool ikke har priser for ulike vektklasser. Nasdaq-prisen benyttes også ofte av selskaper som ikke har egen salgsorganisasjon. Siden Nasdaq ikke beregner pris på ørret og regnbueørret, må en normpris på laks kombineres med faktiske salgspriser for ørret/regnbueørret. En slik kombinasjon i grunnrenteskattepliktig inntekt er imidlertid kjent fra petroleumsnæringen, der råoljeinntekter beregnes ut fra normpriser og inntekter fra gass baseres på faktisk oppnådde inntekter.

Et annet alternativ for normpris er at offentlige myndigheter fastsetter en prisindeks basert på innrapporterte tall. Da må det i så fall vurderes om det er hensiktsmessig å etablere en generell rapporteringsplikt om produksjonsselskapenes salg. Et annet alternativ er å forbedre eksportstatistikken fra Statistisk sentralbyrå. For tolltariffen for 2019 ble det vurdert å innføre en tredelt inndeling, med laks opptil 3 kg, 3–6 kg og laks over 6 kg. Forslaget ble imidlertid ikke gjennomført.

Et normprisråd for fastsetting av pris til beregning av grunnrenteinntekt for havbruk kan også være et mulig alternativ. Det kan eventuelt utformes etter modellen for Petroleumsprisrådet, som fastsetter normpriser for salg av råolje for skatteformål.

7.3.4 Gevinst ved realisasjon av driftsmiddel

Gevinst ved realisasjon av driftsmiddel som benyttes i havbruksvirksomheten bør tillegges beregnet brutto salgsinntekter ved fastsettingen av inntektsgrunnlaget i grunnrenteinntekten. Gevinst ved salg av akvakulturtillatelse bør imidlertid ikke omfattes, og heller ikke driftsmidler som inngår på samlesaldo, se nærmere vurdering av dette under punkt 7.7.

7.4 Fradrag

7.4.1 Generelt

Alle påløpte kostnader i inntektsåret som har sammenheng med den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten, bør være fradragsberettiget i brutto salgsinntekter. Skattelovens alminnelige regler for pådragelse, oppofrelse og tidfesting av slike kostnader vil være et naturlig utgangspunkt. En slik løsning innebærer at grunnrenteskatten for en stor del kan bruke elementer og størrelser som allerede fastsettes for alminnelig inntekt. Dette omfatter blant annet driftskostnader, skattemessige avskrivninger, arbeidslønn og andre personalkostnader i den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten.

For å avgrense skattegrunnlaget til den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten kan det ikke gis fradrag for kostnader i grunnrenteinntekten som knytter seg til annen type virksomhet som den skattepliktige eventuelt utøver. Det bør heller ikke gis fradrag i grunnrenteinntekten for tap eller underskudd fra andre inntektskilder skattyter har.

7.4.2 Driftskostnader

Alle driftskostnader som knytter seg til sjøfasen, altså før fisken tas opp av merden, bør være fradragsberettiget. Dette inkluderer blant annet kostnader til innkjøp av utstyr og innsatsfaktorer som settefisk, fôr, kjemikalier, vaksine, medisiner og andre utgifter knyttet til sykdoms- og lusebehandling av fisken, samt oppfisking av rømt oppdrettsfisk.

Videre bør arbeidslønn og andre personalkostnader komme til fradrag, og kostnader til vedlikehold av driftsmidler, herunder merder, nett, fôringsanlegg, båter, biler og bygninger. Andre driftskostnader som i tillegg bør komme til fradrag, kan knytte seg til kjøp av energi, forsikring, kostnader til miljøtiltak og administrasjon som helt eller delvis er knyttet til den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten. Det underliggende prinsippet er at kostnadene har eller vil få sammenheng med den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten.

Dersom normprispunktet som skjæringspunkt for beregning av grunnrenteskattepliktige inntekter settes etter merdkanten, må kostnader pådratt mellom merdkanten og normprispunktet også komme til fradrag. Hvis eksempelvis prispunktet settes til Oslo, vil kostnader til frakt med brønnbåt, slakting, nedfrysing og transport til Oslo være fradragsberettigede.

Havbruksselskapene kjøper flere sentrale innsatsfaktorer fra ulike tjenesteleverandører. De største havbruksaktørene er imidlertid i stor grad helintegrerte konsern, med blant annet egen produksjon av settefisk. Med en eventuell grunnrenteskatt på matfiskproduksjonen i sjø oppstår det insentiver til å tilordne kostnader fra aktivitet i selskapet som er underlagt alminnelig skattesats, til grunnrenteskattegrunnlaget, med formål å redusere grunnrenteskattepliktig inntekt. Utvalget er i mandatet bedt om å ta stilling til om det er behov for særlige tiltak for å sørge for at kostnader i størst mulig grad reflekterer markedspris, herunder om det er behov for å regulere fradrag for visse kostnader.

Det antas at det vil bli utfordringer med internprising ved eksempelvis kjøp og salg av konserninterne varer og tjenester. Dette kan være administrative tjenester knyttet til blant annet regnskap, skatt, finans, informasjons- og kommunikasjonsteknologi eller tekniske tjenester. Dette er alminnelig kjente internprisingsproblemer, som oppstår både når omsetning av slike tjenester skjer over landegrenser og knyttet til særskatteregimer, eksempelvis petroleumsskatt. Skattemyndighetene har erfaring med å kontrollere og håndtere slike problemstillinger.

Et særtrekk med havbruksnæringen er at enkelte varer utgjør sentrale innsatsfaktorer – og dermed store kostnader – for den virksomheten som blir gjenstand for grunnrentebeskatning. Dette gjelder særlig fôr og settefisk, og utvalget har derfor valgt å se særlig på hvordan produksjonen av disse er organisert i bransjen.

Når det gjelder fôr, er det tre store, frittstående produsenter i Norge. Dette er Cargill (Ewos), Skretting og Biomar. I tillegg er det enkelte mindre frittstående produsenter samt noe import av ferdig fôr. Av havbruksaktørene i Norge er det bare Mowi-konsernet (tidligere Marine Harvest) som har egen fôrproduksjon (Mowi Feed AS). Analyser fra Sjømat Norge og Kontali Analyse indikerer at de uavhengige fôrprodusentene dekker drøyt 80 pst. av etterspørselen.

Basert på de opplysningene utvalget har hatt tilgjengelig om fôrmarkedet, synes det ikke behov for å vurdere nærmere en særskilt regulering av denne kostnaden. I de få tilfellene det forekommer egenproduksjon av fôr innad i havbrukskonsern, må skattemyndighetene kontrollere internprisen på vanlig måte og sammenligne med avtaler inngått mellom uavhengige, etter alminnelige internprisingsprinsipper. Utvalget peker på at dersom markeds- og næringsstrukturen over tid endres slik at fôr blir gjenstand for omfattende egenproduksjon i næringen, kan det være naturlig at myndighetene ser nærmere på om det er behov for regulere denne kostnaden særskilt, gjennom for eksempel bruk av normpris eller sjablongfradrag.

Når det gjelder settefiskproduksjonen, er bildet annerledes. Etter det utvalget kjenner til, er det i Norge om lag 165 aktive lokaliteter eller anlegg som produserer settefisk til bruk i matfiskproduksjon av laks, ørret og/eller regnbueørret. De ulike lokalitetene drives av forskjellige selskaper, der størrelse, eierstruktur og tilknytning varierer. Enkelte selskap eier og driver eksempelvis bare én settefisklokalitet, mens andre, større enheter har fullintegrerte selskap mellom settefiskproduksjon og matfiskproduksjon. Den største aktøren har tillatelse og drift på 27 ulike settefisklokaliteter.

Av de om lag 165 anleggene er knappe 40 lokaliteter drevet av til sammen 35 uavhengige settefiskprodusenter eller settefiskgrupperinger. De resterende 125 anleggene er integrert i omlag 35 matfiskkonsern eller matfiskgrupperinger. Målt i antall settefisk sto de uavhengige selskapene for 23–24 pst. av faktiske settefiskleveranser i 2018.

I enkelte av disse uavhengige selskapene er matfiskprodusenter imidlertid representert på eiersiden, selv om de ikke er majoritetseiere. Dersom disse eierforholdene også tas hensyn til, viser analyser fra Sjømat Norge og Kontali Analyse at antallet uavhengige anlegg reduseres til 27–28 anlegg, som står for omlag 12 pst. av settefiskleveransene.

På grunn av den omfattende egenproduksjonen av settefisk er det grunn til å tro at en grunnrenteskatt på matfiskproduksjonen vil skape insentiver til tilpasninger ved å øke settefiskkostnadene og på den måten redusere den grunnrenteskattepliktige inntekten. Dette vil skape behov for internpriskontroll og krevende vurderinger av om priser er fastsatt slik uavhengige parter ville gjort.

Omfattende problemer med internprising av settefisk og et eventuelt fravær av uavhengige leverandører kan gjøre det aktuelt å vurdere alternativer til en løsning med faktiske kostnader, eksempelvis normpris eller sjablongfradrag. Det finnes imidlertid per i dag ingen referansepris på settefisk. Dersom en skulle velge å utvikle en form for normpris for settefisk, vil det være mulig å ta utgangspunkt i Fiskeridirektoratets lønnsomhetsundersøkelse for produksjon av laks og regnbueørret, som inkluderer både settefiskprodusenter og matfiskprodusenter. I utgangspunktet skal alle tillatelser for kommersiell produksjon av laks og regnbueørret delta i Fiskeridirektoratets lønnsomhetsundersøkelser (Fiskeridirektoratet, 2018). Normalt har likevel ikke alle rapportert inn, og undersøkelsen i 2017 omfattet 68 av i alt 101 settefiskprodusenter. Ettersom markedet for settefisk er organisert slik at en omfattende del av settefiskanleggene er kontrollert av matfiskprodusentene, vil de innrapporterte prisene i liten grad representere uavhengige markedspriser.

I tillegg vil de innrapporterte prisene avhenge av størrelsen på settefisken. Settefisktillatelsene inneholder ingen størrelsesbegrensning på fisken. Det er stor variasjon i størrelsen på settefisken, og i de siste årene har settefiskprodusentene i økende grad produsert større settefisk. En normpris på settefisk bør derfor optimalt sett differensieres ut fra ulike vektklasser.

Basert på de opplysningene utvalget har hatt tilgjengelig, synes en alternativ løsning med normpris per i dag ikke å fremstå som et bedre alternativ enn de faktiske prisene på settefisk. Utvalget legger vekt på at faktisk pris og kostnader er utgangspunktet for fradragsrett i den alminnelige skatteretten. Samtidig innebærer det faktum at det eksisterer uavhengige settefiskleverandører at skattemyndighetene har et grunnlag for å vurdere om benyttede priser er markedsmessig. På samme måte som for fôr mener imidlertid utvalget at det blir viktig å følge med på utviklingen i markedsforholdene og strukturen i næringen.

Utvalget har i utgangspunktet lagt opp til at settefiskproduksjon faller utenfor grunnrenteskattegrunnlaget. Utvalget antar likevel at mulige fremtidige utviklingstrekk i sette- og matfiskbransjen kan skape behov for at en senere ser nærmere på om denne avgrensningen er formålstjenlig og riktig.

Eksempelvis kan økt konsolidering i bransjen, ved at matfiskprodusenter og settefiskprodusenter i enda større grad eller fullt ut integreres i konsern, skape ytterligere utfordringer med internprising og som igjen kan gi en større risiko for at grunnrenten lekker ut i settefiskfasen, når den er unntatt grunnrenteskattepliktig virksomhet.

Et annet forhold kan være at den rettslige reguleringen av settefiskbransjen endres, for eksempel ved at det innføres begrensninger i tillatelser som gir rett til å drive settefiskproduksjon, noe som igjen vil gi opphav til grunnrente fordi det oppstår en reguleringsrente.

Mulige fremtidige løsninger på disse potensielle endringene kan for eksempel være å la settefiskproduksjonen bli en del av grunnrenteskattepliktig virksomhet eller vurdere nærmere en normpris for settefiskkostnaden.

7.4.3 Kostnader både til grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet og annen virksomhet

Det kan oppstå spørsmål om hvilke kostnader som er knyttet til den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten. Forutsetningen for dette er at skattyter (eksempelvis et aksjeselskap) også driver annen virksomhet enn den som er gjenstand for grunnrenteskatt, eksempelvis foredlings- eller salgsvirksomhet.

Regler for kostnadsfordeling mellom grunnrenteskattepliktig virksomhet og skattyters øvrige virksomhet er innført i grunnrenteskatten for vannkraftverk, jf. skatteloven § 18-3 tredje ledd a nr. 1. I utgangspunktet skal fordelingen foretas på en måte som er egnet til å gi samsvar mellom omkostningsandel som faller på kraftproduksjonen og nytten for kraftproduksjonen.

Tilsvarende regler for kostnadsfordeling bør også gjøres gjeldende i en grunnrenteskatt for havbruk. Dersom kostnader vedrører flere typer virksomhet, må de fordeles etter en hensiktsmessig fordelingsnøkkel. Det bør være en fordeling av kostnader som er egnet til å gi samsvar mellom kostnadsandel og nytte for de respektive virksomheter. Skattemyndighetene kan kontrollere fordelingen ved hjelp av prinsipper for internprising, og eventuelt fravike selskapets fastsetting med hjemmel i skatteloven § 13-1.

7.4.4 Tap ved realisasjon av driftsmidler

Tap ved realisasjon av driftsmidler som benyttes i havbruksvirksomheten, bør komme til fradrag i grunnrenteinntekten. Tap ved salg av akvakulturtillatelse bør imidlertid ikke omfattes, og heller ikke driftsmidler som inngår på samlesaldo, se nærmere vurdering av dette under punkt 7.7.

7.4.5 Finanskostnader

I henhold til modellen som utvalget har basert utformingen av en grunnrenteskatt på, skal det ikke gis fradrag for finanskostnader ved beregning av grunnrenteinntekten. Det vises til nærmere omtale av dette i kapittel 5. I stedet gis det fradrag for en friinntekt, se punkt 7.5, som skal kompensere skattyter for kostnadene ved å binde kapital, og som er uavhengig av hvordan virksomheten er finansiert.

7.4.6 Salgs- og markedsføringskostnader

Det er lagt opp til at årlige brutto salgsinntekter i grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet skal beregnes ut fra en normpris. Normprisen bør i størst mulig grad reflektere den underliggende, generiske verdien av laksen idet sjøfasen avsluttes. Aktiviteter som har til formål å øke verdien av laksen, slik som eksempelvis foredlings-, markedsførings- og salgsaktiviteter, skal ikke regnes med i inntekten. På denne bakgrunn bør ikke salgs- og markedsføringskostnader kunne fradras i grunnrenteinntekten. Salgs- og markedsføringskostnader kan heller ikke fradras i grunnrenteskatten for vannkraftverk. Dersom det viser seg vanskelig å konstruere en normpris som ikke inkluderer salgs- og markedsføringsaktiviteter, bør det vurderes nærmere om også slike kostnader skal være fradragsberettiget.

Hvis en legger faktiske priser til grunn ved beregningen av årlige brutto salgsinntekter i grunnrenteskattepliktig havbruksvirksomhet, kan denne inntekten inkludere elementer som stammer fra eksempelvis salgs- og markedsføringsaktiviteter. I en slik situasjon vil det være naturlig at det gis fradrag for salgs- og markedsføringskostnader.

7.4.7 Skatter og avgifter mv.

I grunnrenteskatten for vannkraftverk gis det fradrag i grunnrenteinntekten for konsesjonsavgift og eiendomsskatt for kraftanlegget, men ikke for naturressursskatten som går til kommunen og fylkeskommunen. Denne kan imidlertid fradras krone for krone i fastsatt skatt til staten av alminnelig inntekt, se punkt 5.4.4.

Havbruksvirksomhet, som all annen næring, kan fradragsføre eiendomsskatt i alminnelig inntekt etter skatteloven § 6-15. En eventuell eiendomsskatt på havbruksanlegg bør også komme til fradrag i grunnrenteinntekten for havbruksvirksomhet. Bakgrunnen er at eiendomsskatten, på samme måte som andre løpende kostnader, vil redusere overskuddet og gjenværende grunnrente i selskapet. Dersom eiendomsskatten på oppdrettsanlegg i sjø blir opprettholdt, bør det gis fradrag for denne ved beregningen av grunnlaget for særskatten. Utvalget er bedt om å se på den samlede beskatningen av havbruksnæringen, herunder om eiendomsskatten på flytende oppdrettsanlegg i sjø bør videreføres. Det vises til vurderingen i punkt 10.5.

Havbruksnæringen betaler en markedsavgift og forskningsavgift på eksport av fisk- og fiskevarer, se punkt 3.5.4. Begge avgiftene beregnes av verdien av varen som eksporteres (fob-verdien), slik den er fastsatt i tolldeklarasjonen og innkreves sammen. De to avgiftene er fradragsberettigede i alminnelig inntekt etter skatteloven § 6-15.

Markedsavgiften gis med hjemmel i lov 27. april 1990 nr. 9 om regulering av eksporten av fisk og fiskevarer § 6 med tilhørende forskrift. Satsen for laks og ørret er på 0,3 pst. Formålet med markedsavgiften er å gi Norges Sjømatråd AS midler til å utføre markedsføringstiltak og andre fellestiltak, herunder støtte til bransjetiltak som naturlig inngår i profileringen av norske fiskevarer, se Ot.prp. nr. 90 (1988–89) punkt 4.3.2.

Forskningsavgiften gis med hjemmel i lov 7. juli 2000 nr. 68 om avgift til forskning og utvikling i fiskeri- og havbruksnæringen med tilhørende forskrift. Gjeldende avgift for laks og ørret er på 0,3 pst. av avgiftsgrunnlaget. Formålet med forskningsavgiften er å styrke finansieringen av forskning og utvikling, i regi av Fiskeri- og havbruksnæringens forskningsfond. Avgiften skal legge til rette for økt verdiskaping, miljøtilpasning, omstilling og nyskaping i fiskeri- og havbruksnæringen.

Ettersom forskningsavgiften kan anses for å bidra til videreutvikling av næringen og derfor ha sammenheng med havbruksvirksomheten, bør det gis fradrag for denne avgiften i grunnrenteinntekten. Dersom grunnrenteinntekten fastsettes basert på en normpris som kun reflekterer den generiske verdien av laksen, bør det prinsipielt ikke gis fradrag for markedsavgiften i grunnrenteinntekten, ettersom denne avgiften finansierer markedsføring av havbruksbransjen. Utvalget er imidlertid bedt om å se på den samlede beskatningen av havbruksnæringen, herunder markeds- og forskningsavgiften. Det vises til at utvalget diskuterer spørsmålet om disse to næringsspesifikke avgiftene bør videreføres i punkt 10.6.

7.4.8 Avskrivninger

I det alminnelige skattesystemet gis det fradrag for avskrivninger for verdiforringelse ved slit og elde på varige og betydelige driftsmidler, jf. skatteloven § 6-10. Avskrivningsreglene er organisert etter det aktuelle driftsmiddelets art, og er i utgangspunktet det samme for alle næringer. Unntaksvis er spesifikke driftsmidler i enkelte næringer underlagt særskilte avskrivningsregler. Eksempelvis avskrives noen driftsmidler i kraftanlegg lineært med 1,5 pst. årlig over 67 år.

I grunnrenteinntekten bør det gis fradrag for årets skattemessige avskrivninger av driftsmidler som er knyttet til den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten. Dette vil blant annet gjelde merder, fôringsanlegg, båter og administrasjonsbygg, se nærmere omtale av relevante driftsmidler med tilhørende avskrivningssatser i punkt 3.5.2. Utvalget antar at de alminnelige reglene i skatteloven kan legges til grunn.

I det alminnelige skattesystemet er avskrivningsreglene for immaterielle rettigheter i form av konsesjoner, tillatelser mv. avhengige av om de er tidsbegrensede eller tidsubegrensede. Hvis tillatelsen er tidsbegrenset, kan avskrivning foretas med like store beløp hvert år over tillatelsens levetid, jf. skatteloven § 6-10 tredje ledd, jf. § 14-50. Grunnlaget for denne regelen er at avskrivingen skal speile det faktiske verdifallet over tillatelsens levetid. Tidsubegrensede tillatelser, som akvakulturtillatelser normalt vil være, kan som hovedregel ikke avskrives med mindre verdifallet anses åpenbart. Det er derfor ikke adgang til å avskrive slike tillatelser med virkning for alminnelig inntekt. Det er ingen særskilte forhold ved næringen som tilsier at tillatelsene bør inngå i avskrivningsgrunnlaget i grunnrenteinntekten. Se også omtale i punkt 7.6 om behandling av vederlag for tillatelser, herunder ved åpenbart verdifall.

7.4.9 Underskudd

Beregnet grunnrenteinntekt kan enten være positiv, null eller negativ i det enkelte inntektsår, avhengig av selskapets inntekter og kostnader. Fradragene i brutto salgsinntekt i inntekståret kan føre til et underskudd, heretter kalt negativ grunnrenteinntekt. En nøytral grunnrenteskatt tilsier at skattepliktiges eventuelle negative grunnrenteinntekt kan framføres med en rente, slik at fradragene ikke taper verdi når de utsettes i tid. I tillegg tilsier nøytralitetshensyn at negativ grunnrente utbetales ved opphør av virksomhet. Alternativt kan negativ grunnrente utbetales det året den oppstår. Dersom negativ grunnrenteinntekt ikke utbetales det året den oppstår, eller alternativt fremskrives med en rente, vil ikke selskapet få fullt fradrag for alle kostnader, og skatten vil derfor ikke virke nøytralt.

I skatteregimet for petroleumsvirksomhet på norsk sokkel kan selskap som går med underskudd fremføre underskuddet med et rentetillegg. Dersom et selskap ikke får tilstrekkelig skattemessig overskudd, vil staten refundere skatteverdien av underskuddet ved opphør av virksomhet på norsk sokkel. Skattyter har dermed sikkerhet for å få full verdi av skattefradragene.

Letekostnader kan fradragsføres som en driftskostnad med fullt fradrag det året kostnaden pådras. Et selskap i skatteposisjon vil dermed få redusert skattebetalingen med 78 pst. i det året letekostnadene pådras. Et selskap med negativt skattegrunnlag måtte før fremføre letekostnader sammen med øvrige kostnader med et rentetillegg. I 2005 innførte man en refusjonsordning for utgifter til undersøkelse etter petroleumsforekomster for selskap som har negativt skattegrunnlag, såkalt leterefusjon. Skattepliktig med underskudd har rett til å få utbetalt skatteverdien (78 pst.) av letekostnader årlig fra staten.1 Letekostnadene det bes om refusjon for kan ikke overstige årets underskudd. Dersom selskapet velger å motta leterefusjon, vil letekostnadene ikke være fradragsberettiget senere år. Alternativt til utbetaling kan selskapet fremføre underskuddet (med tillegg av rente) til fradrag i fremtidige skatteinntekter. Det er videre adgang til å pantsette leterefusjonskravet selskapet har mot staten. Dette er et unntak fra hovedregelen i skattebetalingsloven § 10-1, som setter forbud mot pantsettelse av skatte- og avgiftskrav.

For vannkraftverk er det enkelte kraftverk beregningsenhet for grunnrenteskatten, men negativ grunnrenteinntekt i et kraftverk kan samordnes med positiv grunnrenteinntekt i andre kraftverk i samme skattekonsern. Videre utbetales skatteverdien av eventuell negativ grunnrenteinntekt etter samordning mellom kraftverk i det enkelte inntektsår. Bakgrunnen for reglene er historisk betinget. Ved innføring av grunnrenteskatten for vannkraftverk i 1997 var regelen at den skattepliktige fikk anledning til å fremføre negativ grunnrenteinntekt med rente til fradrag i neste års grunnrenteinntekt knyttet til det aktuelle kraftverket. For å gjøre grunnrenteskatten mer nøytral og gi full sikkerhet for investeringsfradragene ble det fra inntektsåret 2007 innført samordningsregler ved negativ grunnrenteinntekt. Fra inntektsåret 2008 ble det også gitt en generell ordning med årlig utbetaling (refusjon) av skatteverdien av negativ grunnrenteinntekt.

Ved eventuell innføring av en grunnrenteskatt på havbruk bør det etableres en fremføringsadgang av negativ grunnrenteinntekt (underskudd) med rente. I tillegg bør eventuell negativ grunnrenteinntekt utbetales ved opphør av havbruksvirksomhet. Dette vil gi selskapet full sikkerhet for utnyttelse av skattefradrag. En årlig utbetalingsordning av skatteverdien av negativ grunnrenteinntekt kan vurderes etter at en har hatt en periode med grunnrenteskatt på havbruksnæringen og sett hvordan særskattesystemet fungerer i praksis.

En fremføringsadgang bør utformes med en rente som for eksempel fastsettes årlig av Finansdepartementet i forskrift. Ettersom skattyter med sikkerhet får utnyttet underskuddet, bør renten for fremføring av underskudd være basert på en risikofri rente. Det vises til vurderingene i punkt 5.4.4 om sikkerhet for skatteverdien av underskudd. Den negative grunnrenteinntekten kan ikke trekkes fra i den grunnrenteskattepliktiges øvrige inntekter.

Utvalget oppfatter at havbruksbransjen kan være noe ulikt organisert og slik at enkelte konserner kan ha grunnrenteskattepliktig matfiskproduksjon i to eller flere (søster)selskap. For slike konsernaktører bør det åpnes for konsernintern samordning av grunnrenteskattepliktig underskudd. Dette innebærer at det på nærmere vilkår blir adgang til å samordne negativ grunnrenteinntekt i et konsernselskap med positiv grunnrenteinntekt i et annet konsernselskap innen samme skattekonsern.

7.5 Friinntekt

Friinntekten er et særskilt fradrag i grunnrenteinntekten. Formålet er å gi en kompensasjon for at det i en periodisert grunnrenteskatt ikke umiddelbart gis fradrag for investeringskostnader, men at fradraget utsettes og skjer gjennom årlige avskrivninger. I den ordinære selskapsskatten gis det ikke en slik rentekompensasjon, og selskapsskatten virker dermed vridende. Friinntekten skal med andre ord kompensere for kostnadene ved å binde kapital i grunnrenteskattepliktig virksomhet, og sørge for at skatten virker nøytralt.

I grunnrenteskatten for vannkraftverk gis det fradrag for en friinntekt tilsvarende et gjennomsnitt av inngående (per 1.1.) og utgående (per 31.12) skattemessig verdi av driftsmidler i inntektsåret multiplisert med en normrente. Fordi selskapene har sikkerhet for full verdi av skattefradragene i grunnrenteskatten, er friinntektsrenten en risikofri rente. Friinntekten beregnes følgelig som en risikofri avkastning på driftsmidlenes nedskrevne verdi. Den normerte risikofrie renten i kraftverkbeskatningen er årsgjennomsnittet av renten på statskasseveksler med 12 måneders gjenstående løpetid.

Også i særskatten for petroleumsvirksomhet gis det et tilleggsfradrag som kalles friinntekt. Friinntekten i petroleumsbeskatningen har imidlertid en annen utforming enn friinntekten i kraftverksbeskatningen. Den er ikke direkte knyttet til å gi en rentekompensasjon for nåverditapet ved at fradrag skjer gjennom årlige avskrivninger. Friinntekten i petroleumsskatten er basert på foretatte investeringer og utgjør samlet 20,8 pst. av kostpris for driftsmiddelet. Fradraget beregnes over fire år fra og med det året driftsmiddelet er påbegynt avskrevet og med 5,2 pst. per år. I motsetning til grunnrenteskatten på kraftverk er de investeringsbaserte fradragene i petroleumsskatten usymmetriske i de særskattepliktiges favør. Det medfører at fradragene blir for sjenerøse, fordi den skattemessige verdien av de samlede fradragene er høyere enn i en nøytral skatt. I Nasjonalbudsjettet 2020 beregnes det en skatteutgift for investeringsfradragene der det oppgis at selskapene dekker bare om lag 12 pst. av investeringskostnaden etter skatt, mens de skulle ha dekket 23 pst. med en nøytral petroleumsskatt.

I en eventuell periodisert grunnrenteskatt for havbruksnæringen bør det, i likhet med andre grunnrentenæringer, også gis et friinntektsfradrag. Utvalget legger til grunn at friinntekten bør utformes etter modell av kraftverksbeskatningen, for å virke mest mulig nøytral.

Utgangspunktet for beregningsgrunnlaget for friinntektsfradraget er den skattemessige verdien av driftsmidlene. Det er likevel et særlig spørsmål hvordan tillatelsene skal behandles, som drøftes i punkt 7.6.

Et ytterligere spørsmål er behandlingen av biomassen, som utgjør en vesentlig innsatsfaktor i oppdrettsselskap. Skattemessig kan smolt som er innkjøpt i inntektsåret fradragsføres direkte mot inntekten. I så fall vil biomassen ikke anses skattemessig for en investering som er gjenstand for avskriving. Når kostnaden til smolt kan fradragsføres direkte, er det ikke naturlig at biomasse inngår i beregningsgrunnlaget for friinntekten. Stående biomasse er heller ikke gjenstand for løpende skattlegging i form av kapital.

Skattepliktig kan eventuelt velge å aktivere kjøpesummen for all fisk i stedet for å la den komme til fradrag umiddelbart. I så fall vil biomassen inngå i friinntektsgrunnlaget. I grunnrenteskatten vil begge disse alternativene være økonomisk ekvivalente. Det antas likevel at skattyter som hovedregel vil velge å fradragsføre direkte, siden dette økonomisk sett vil være mest fordelaktig å velge i den ordinære selskapsskatten.

Hvorvidt renten som skal benyttes for å beregne friinntekten innen grunnrenteskatten for havbruk bør inneholde et risikotillegg, avhenger av om det er sikkerhet for at selskapet får fullt skattemessig fradrag for investeringskostnaden, se omtale i punkt 5.4.4. Den foreslåtte utformingen av grunnrenteskatten i dette kapittelet innebærer at aktørene med sikkerhet vil få trukket fra aktiveringspliktige investeringskostnader i skattegrunnlaget over tid. Det legges blant annet opp til samordning ved at negativ grunnrenteinntekt i et havbruksselskap kan samordnes mot positiv grunnrenteinntekt i et annet selskap i samme skattemessige konsern. I tillegg er det lagt opp til at negativ grunnrente kan fremføres med rente, og eventuell negativ grunnrente utbetales ved realisasjon. Prinsipielt bør derfor friinntektsrenten fastsettes som en risikofri rente før skatt, slik som i grunnrenteskatten på kraftverk.

Som omtalt i kapittel 5 kan det være noe innslag av likviditetsrisiko for enkelte aktører. For veldiversifiserte investorer og med godt utviklede kapitalmarkeder vil en eventuell likviditetspremie være lav. Et eventuelt risikopåslag ville skape tilpasningsmuligheter, mens det heller ikke vil være mulig å fastsette et korrekt risikopåslag for alle typer investeringer.

Det er grunn til å merke seg at vannkraftnæringen aktiverer store deler av sine kostnader med lang avskrivningstid, og kjennetegnes av investeringer med svært lang levetid. Det gjør at størrelsen på friinntekten følgelig har betydelig innvirkning på nivået på grunnrenteskatten. For havbruksnæringen vil størrelsen på friinntekten ha mindre betydning for grunnrenteskatten. For det første har investeringene kortere levetid enn i vannkraftnæringen, og for det andre blir en langt lavere andel av kostnadene aktivert og avskrevet for skatteformål.

Et enkelt eksempel kan illustrere forskjellen i størrelsen og betydningen av friinntekten. Et selskap i kraftsektoren som har 1 mill. kroner i grunnrenteinntekt, får, etter dagens regler, i gjennomsnitt et fradrag for friinntekt på 20 000 kroner. Til sammenligning anslås det at et selskap i havbruksnæringen, under tilsvarende forutsetninger, ville fått et fradrag for friinntekt på 3 700 kroner. Det tilsvarer om lag 3,7 promille av grunnrenteinntekten.

7.6 Særlig om vederlag for tillatelser

Det skatterettslige utgangspunktet er at akvakulturtillatelsene er tidsubegrensede rettigheter som ikke er utsatt for slitasje eller verdiforringelse gjennom sin levetid. Det anses med andre ord ikke å foreligge et økonomisk tap som erverver skal kompenseres for. Vederlag for tillatelsene vil derfor ikke være avskrivbare. Det er gjort unntak i skatteloven dersom driftsmiddelet, i dette tilfellet tillatelsen, blir gjenstand for åpenbart verdifall.

Utvalget er bedt om å vurdere hvorvidt det bør tas hensyn til betalte vederlag ved tildeling av tillatelser i en eventuell grunnrenteskatt. Spørsmålet har særlig betydning for størrelsen på friinntektsgrunnlaget.

Utvalget viser til at spørsmålet om hvorvidt tillatelser for vannkraftverk i form av fallrettigheter skulle inngå i friinntektsgrunnlaget, ble drøftet i Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011. I proposisjonen argumenteres det for at verdien av fallrettigheter ikke skal inngå i friinntektsgrunnlaget fordi det er fallrettighetene som er opphavet til grunnrenten. Det ble derfor fremmet et lovforslag som innebar at verdien av både gamle og nye fallrettigheter for fremtiden skulle holdes utenfor friinntektsgrunnlaget.

I stortingsbehandlingen ble problemstillingen drøftet i Innst. 4 L (2010–2011). Flertallet i finanskomiteen støttet i utgangspunktet forslaget om at verdien på fallrettigheter ikke skal inngå i grunnlaget for friinntekt. Begrunnelsen var å sikre at hele grunnrenten kommer til beskatning og unngå skattemotivert uthuling av grunnrenteskatten på kraftverk. Flertallet mente imidlertid at forslaget burde avgrenses, slik at regelendringen ikke berørte friinntektsgrunnlaget for utbygde kraftanlegg med fallrettigheter ervervet før fremleggelsen av statsbudsjettet for 2011.

På samme måte som fallrettighetene er opphavet til grunnrenten fra vannkraftproduksjon, vil verdien av matfisktillatelser representere opphavet til grunnrenten fra havbruksvirksomhet. Verdien av matfisktillatelsen vil i teorien på et hvert tidspunkt representere dagens verdi av all fremtidig grunnrente. Dersom det gis fradrag for denne verdien i grunnrenteskatten, kan det føre til at skattegrunnlaget uthules og ikke reflekterer den fulle verdien av grunnrenten. I prinsippet bør derfor verdien av tillatelser ikke inngå i friinntektsgrunnlaget i en grunnrenteskatt i havbruksnæringen.

Slik det er redegjort for i kapittel 5, er også auksjoner av havbrukstillatelse en måte å hente inn grunnrente på. Det er derfor grunn til å se nærmere hvordan en slik skattemessig behandling av tillatelser vil virke inn på vederlag fra auksjoner og videresalg av tillatelser eller havbruksvirksomhet i annenhåndsmarkedet.

Behandling av vederlag i fremtidige tildelinger og salg

Dersom en eventuell grunnrenteskatt blir innført, samtidig som auksjoner opprettholdes som instrument for å fordele tillatelser, vil budgiverne i fremtidige auksjoner tilpasse sin betalingsvillighet etter hvordan skatten er utformet. Dersom verdien av tillatelsene inngår i friinntektsgrunnlaget, vil aktørenes betalingsvillighet i selve auksjonen i utgangspunktet være den samme som uten en grunnrenteskatt. Aktørene får altså i praksis fradrag for auksjonsbeløpet, og provenyet fra grunnrenteskatten vil over tid bli redusert med auksjonsbeløpet. Dersom verdien av tillatelsene ikke inngår i friinntektsgrunnlaget, vil aktørene ha lavere betalingsvillighet i auksjonen. De vil da nedjustere betalingsvilligheten sin i auksjonen med forventet nåverdi av fremtidig grunnrenteskatt.

Konsekvensen blir at en større del av grunnrenten i havbruksnæringen blir hentet inn gjennom en løpende grunnrentebeskatning, fremfor gjennom auksjoner av tillatelser. Fordelen med dette er at selskapene må binde opp mindre kapital gjennom auksjonen. Dermed vil det bli enklere for nye og mindre aktører å etablere seg, noe som er vesentlig for effektiv konkurranse i næringen. Samtidig fordeles også det offentliges inntekter jevnere over årene. På denne måten vil fellesskapets andel av inntektene fra havbruksnæringen i større grad komme flere generasjoner til gode.

Også ved fremtidige annenhåndssalg av tillatelser eller havbruksvirksomhet vil kjøperne tilpasse betalingsviljen sin etter hvordan skatten er utformet. Dermed vil grunnrenteskatten bli tatt høyde for i prisdannelsen i markedet.

Behandling av vederlag fra historiske tildelinger

Et særlig spørsmål er om vederlag til staten for tidligere tildelinger av tillatelser skal inngå i friinntektsgrunnlaget.

Det vil være prinsipielt uheldig om verdien av tillatelsene inngår i friinntektsgrunnlaget, idet dette gir en uthuling av skattegrunnlaget og gjør at den fulle verdien av grunnrenten ikke reflekteres. Hvorvidt eksisterende tillatelser inngår i friinntektsgrunnlaget eller ikke, har heller ingen betydning for investeringsinsentivene fremover. Det skyldes at dette er historiske, irreversible kostnader. Generelt påvirker ikke slike kostnader hvordan bedrifter tilpasser sin fremtidige drift- og investeringsvirksomhet. Begge forhold taler for at vederlag for eksisterende tillatelser ikke skal inngå i friinntektsgrunnlaget.

I forbindelse med tillatelsene som ble gitt ved auksjonen i 2018, er det imidlertid særskilte forhold som må vektlegges. Finansdepartementet opplyste 27. april 2018 (Finansdepartementet, 2018) om arbeidet med å utrede en modell for grunnrenteskatt på havbruk. I pressemeldingen fremgikk blant annet følgende:

• «Det gis ikke fradrag for faktiske renteutgifter, men en friinntekt. Friinntektsgrunnlaget er skattemessig verdi av avskrivbare driftsmidler, som multiplisert med en rente utgjør friinntekten.»

• «Auksjonsbeløpet i den forestående auksjonen inngår i grunnlaget for friinntekt. Det innebærer at det gis fradrag over tid for auksjonsbeløpet i grunnlaget for grunnrenteskatten og begrenser grunnrenteskattens virkning på den kommende auksjonen.»

I det første strekpunktet fremgår det at bare avskrivbare driftsmidler skal inngå i friinntektsgrunnlaget. Matfisktillatelser er imidlertid ikke-avskrivbare driftsmidler. Det tilsier at verdien av matfisktillatelser (både gamle og nye) ikke skal inngå i friinntektsgrunnlaget.

I det andre strekpunktet ble det likevel lagt opp til at det skulle være et unntak for vederlagene i den kommende auksjonen sommeren 2018, ved at det ble presisert at disse auksjonsvederlagene skulle inngå i friinntektsgrunnlaget ved en eventuell grunnrenteskatt. En mulig årsak til denne presiseringen kan ha vært at en ikke ønsket å påvirke budene i den forestående auksjonen.

Det vil derfor være rimelig at vederlaget for tillatelser fra auksjonen i 2018, slik det ble varslet av Finansdepartementet, inngår i friinntektsgrunnlaget. Det skyldes at aktørene kan ha tilpasset betalingsvilligheten sin i auksjonen i tråd med det som ble varslet.

Vederlag for tillatelser til staten kan anses som en form for innkreving av grunnrente, og det kan hevdes at det vil være urimelig at vederlag for tillatelser som er tildelt gjennom tidligere tildelingsrunder ikke skal inngå i friinntektsgrunnlaget. Dersom vederlag for tillatelser betalt til staten skal inkluderes i friinntektsgrunnlaget, vil det imidlertid skape fordeler for oppdrettere som har kjøpt og beholdt tillatelser i førstehåndsmarkedet. Disse selskapene vil få et høyere friinntektsgrunnlag enn aktører som har kjøpt tillatelser i annenhåndsmarkedet. Det påpekes også at vederlagene til staten for matfisktillatelser før 2018 var svært beskjedne, slik at en svært liten del av tidligere realisert grunnrente kan anses innhentet av staten, og betydningen for friinntekten vil være begrenset.2

Behandling av tillatelser videresolgt i annenhåndsmarkedet

Videre er det et spørsmål om tillatelser solgt mellom private parter skal inngå i friinntektsgrunnlaget. Det prinsipielle utgangspunktet er det samme som for de øvrige tillatelsene. Tillatelsene representerer opphavet til grunnrenten, og det bør ikke gis fradrag for grunnrenten i skattegrunnlaget for grunnrenten. Det vises til redegjørelsen for fallrettigheter i grunnrenteskatten for vannkraftverk.

En innvending mot å utelate tillatelsene kan være at et endret skatteregime ikke var noe man tok høyde for da tillatelsene ble overdratt. For eksempel kan en aktør ha mottatt tillatelsen vederlagsfritt fra staten og flere år senere selge denne videre til markedspris. Kjøper vil i teorien kunne være villig til å betale inntil nåverdien av fremtidig forventet grunnrente for tillatelsen, og i så fall vil hele den forventede grunnrenten tilfalle den opprinnelige innehaveren av tillatelsen. Prinsipielt sett er imidlertid ikke dette forskjellig fra endring av skattesats i eksisterende skatteregimer.

Dersom vederlaget for tillatelsen ikke inngår i friinntektsgrunnlaget, kan i teorien kjøper risikere å betale for grunnrenten i to runder – én gang til den private selgeren ved overdragelse og én gang til staten ved løpende særbeskatning.

Utvalget har sett nærmere på om vederlag for tillatelser som er videresolgt i annenhåndsmarkedet kan inkluderes i friinntektsgrunnlaget. Det forutsetter at det på en egnet måte lar seg gjøre å finne frem til verdier på tillatelsene som kan legges til grunn for grunnrenteskatteformål.

Utvalget har gjennomgått data om transaksjoner i annenhåndsmarkedet de siste ti årene. Undersøkelsene viser at de færreste transaksjoner gjelder kun tillatelser, og at de fleste overdragelser skjer i form av kjøp og salg av aksjer. Ved aksjeoverdragelser videreføres de skattemessige verdiene på selskapets driftsmidler, herunder tillatelsene. Transaksjoner av aksjer i havbruksselskap bør dermed prinsipielt være uten betydning for grunnrenteskatten.

De fleste overdragelser i annenhåndsmarkedet har samtidig skjedd til en betydelig lavere verdi enn markedsverdi i dag. Det vil si at bare en liten andel av dagens grunnrente har blitt realisert gjennom historiske transaksjoner, og at disse uansett ville hatt svært liten betydning for friinntekten.3

Oppkjøp av oppdrettsselskap har i noen tilfeller foregått på ulike tidspunkt og med flere kjøpere, som også har vært nærstående. I et tilfelle har et selskap som har blitt kjøpt opp av to parter, på et senere tidspunkt blitt delt mellom de nye eierne. Det ville vært praktisk svært vanskelig å anslå den isolerte verdien av tillatelsene for skatteformål ved slike overdragelser, som kan foregå på ulike tidspunkt og mellom ulike eiere, se boks 7.2. Verken skattemessig verdi ført i skattemelding eller omsetningsverdi som ført i finansregnskapet synes praktisk gjennomførbart. Konsernregnskapet vil etter gjeldende regler ikke gi tilstrekkelig identifisering av enkelttillatelser og gir rom for føring av blant annet forretningsverdi etter skjønn. For overdragelser mellom nærstående vil slike transaksjoner måtte unntas for å unngå en eventuell uriktig verdifastsettelse av tillatelsene gjort på bakgrunn av skattemotiver.

Et ytterligere moment er at det prinsipielt vil være betenkelig at beskatningen i et selskap skal være avhengig av om det har skjedd endringer i bakenforliggende eierskap. Anta at vi har to helt like selskaper som begge ble tildelt tillatelser gratis fra staten. I det ene selskapet har det vært samme eiere, mens i det andre selskapet har det skjedd eierskifter. Skattepliktig grunnrenteinntekt vil da kunne bli forskjellig mellom disse to selskapene dersom en skulle la grunnrenteskatten avhenge av konsernregnskapet til bakenforliggende eier.

Videre kan behandlingen av andre eierskifter enn direkte salg, som for eksempel arv, komplisere bildet ytterligere. En felles utfordring for historiske overdragelser er identifikasjon av hvilke overdragelser som skal kvalifisere til å oppjustere inngangsverdiene av tillatelsene. Det vil bli krevende både for skattyter å beregne og fastsette disse historiske verdiene, og for Skatteetaten å kontrollere deres beregninger.

På bakgrunn av ovennevnte mener et flertall, bestående av utvalgets leder Ulltveit-Moe, medlemmene Andvord, Armstrong, Christiansen, Fossli, Haugen, Noss og Nøstbakken at vederlag for tillatelser før auksjonen i 2018, uavhengig av om disse er ervervet i første- eller annenhåndsmarkedet, ikke medtas i friinntektsgrunnlaget.

Tilsvarende må en også sørge for at det heller ikke gis fradrag for tillatelser gjennom andre bestemmelser i skatteloven. Dette gjelder for unntaket om avskriving for tidsubegrensede rettigheter ved åpenbart verdifall i skatteloven § 6-10 tredje ledd. For det tilfellet der tillatelsen skulle bli gjenstand for et åpenbart verdifall, vil den kunne avskrives i alminnelig inntekt, men skal ikke kunne avskrives i grunnrenteinntekten.

Et mindretall, medlemmet Moen, mener det bør gis et sjablongmessig fradrag for vederlag for tillatelser før auksjonen i 2018, uavhengig av om disse er ervervet i første- eller annenhåndsmarkedet.

Et annet mindretall, medlemmene Fossli, Haugen og Moen, mener det vil være urimelig dersom staten etablerer et nytt skatteregime hvor staten tar en del av den fremtidige oppsiden i næringen, uten at staten har tatt sin del av den historiske risikoen. Disse medlemmene viser til at mange tillatelser er omsatt til markedspris i annenhåndsmarkedet, og at det er mange år siden tillatelser er ervervet vederlagsfritt.

Boks 7.2 Omorganiseringer i havbrukssektoren

Som hovedregel vil ikke skattemessige verdier av eksisterende tillatelser reflektere markedsverdi eller omsetningsverdi. Ved salg av selskapsandeler blir ikke selve tillatelsen i det omsatte selskapet verdsatt for skattemessige formål. Der tillatelser er omsatt i form av salg av andeler eller aksjer eller ved skattefrie omorganiseringer, videreføres de skattemessige verdiene på selskapets driftsmidler, herunder tillatelsene, i selskapet. Det betyr at tillatelser som i utgangspunktet har skattemessig verdi 0, for eksempel fordi de er tildelt gratis, fortsatt vil ha skattemessig inngangsverdi 0 etter gjennomført aksjeoppkjøp eller skattefri omorganisering.

Figur 7.2 illustrerer at en normalt ikke vil ha den skattemessige verdien av tillatelsen tilgjengelig etter overdragelse. I figuren viser punkt 1 opprinnelig eierstruktur, der Eier 1 AS eier Havbruk AS og Eier 2 AS eier Opprett AS. I Havbruk AS er det fire tillatelser som har verdi 0 (tildelt av staten). Den første transaksjonen, et aksjekjøp illustrert ved punkt 2, innebærer at Eier 2 AS kjøper aksjene i Havbruk AS og blir eier av både Havbruk AS og Opprett AS. Aksjekjøpet omfattes av fritaksmetoden siden eierne er norske selskaper og aksjene overføres uten beskatning, men i alle tilfelle videreføres de skattemessige verdiene på de underliggende verdiene i selskapet. Ved punkt 3 gjennomføres en skattefri fusjon av Havbruk AS og Oppdrett AS. Ved fusjonen videreføres skattemessige verdier på driftsmidlene i Havbruk AS (overdragende selskap), og tillatelsene vil således fortsatt ha verdi 0 etter aksjekjøpet og den skattefrie fusjonen.

Kilde: Utvalget.

Det er vurdert om en kan se hen til hvordan tillatelsene ved omsetning (gjennom aksjer) blir ført i finansregnskapet til havbruksselskapene. Heller ikke dette er særlig praktisk gjennomførbart. I selskaper som blir kjøpt opp, vil det ikke skje endringer i selskapsregnskapet. I selskapsregnskapet for den som kjøper opp det andre selskapet, vil aksjeoppkjøpet fremkomme som en aksjeinvestering. Verdien av enkelte driftsmidler, herunder tillatelser, vil da ikke bli verdsatt særskilt.

I konsernregnskapet for det samlede selskapet må det, etter norsk regnskapsstandard, foretas en såkalt merverdianalyse. I denne analysen beregnes verdien av de enkelte driftsmidlene i datterselskapet som bokført verdi tillagt identifiserbar merverdi. Forskjellen mellom kjøpspris og identifiserte verdier føres som forretningsverdi (goodwill) i konsernregnskapet. Et konsern vil imidlertid ha flere eiendeler i konsernregnskapet. I det årlige konsernregnskapet vil det ikke være krav til å opplyse om verdier på de enkelte eiendelene innenfor hver kategori av eiendeler. Det betyr at det vil være vanskelig å identifisere verdien av enkelttillatelser i datterselskaper uten tilgang på interne regnskapsdata i selskapene. I tillegg vil det også kunne være stor grad av skjønn i utarbeidelsen av konsernregnskapet, noe som betyr at selskapene kan påvirke skattegrunnlaget direkte gjennom valg av forutsetninger i merverdianalysen.

7.7 Realisasjon

Eierskifte av havbruksanlegg kan skje på ulike måter. Anlegget kan selges som driftsmiddel, sammen med eller separat fra tillatelsen, og vil da være gjenstand for realisasjon etter vanlige regler. Anlegg og tillatelse kan selges som en samlet overdragelse av driftsmidler og virksomhet, eller helt eller delvis som aksjer i et selskap. Som nevnt i punkt 7.6 er det grunn til å tro at sistnevnte omsetningsform har vært mest alminnelig, i tråd med at bransjen de siste tiårene har gjennomgått en betydelig omstrukturering og konsolidering, hvor færre og større enheter – i realiteten aksjeselskaper og konsern – er resultatet.

Normalt vil det overtakende selskapet videreføre de skattemessige verdiene for eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres, og de underliggende verdiene i havbruksforetaket påvirkes ikke. Dette vil ha vært tilfellet for allerede gjennomførte overdragelser av aksjer og selskapsandeler som eier havbruksanlegg med tillatelser. Av hensyn til likebehandling og for å unngå uheldige tilpasninger bør slike overdragelser fortsatt behandles etter de alminnelige skattereglene for beregning av gevinst og tap ved realisasjon av aksjer og selskapsandeler. Det vil si at de skattemessige posisjonene på selskapets innmat (merder, tillatelser mv.) videreføres ved overdragelsen. Siden transaksjonen ikke endrer de skattemessige verdiene i det overdratte selskapet, vil grunnrenten likevel over tid komme til beskatning.

Dersom grunnrenteskattepliktig virksomhet som ikke er organisert som aksjeselskap overdras i sin helhet, vil de falle utenfor reglene om aksjegevinstbeskatning, og vil i utgangspunktet anses som overdragelse av driftsmidler med skattemessige konsekvenser. Utvalgets data om transaksjoner i annenhåndsmarkedet viser at problemstillingen er lite praktisk, men det er ikke ønskelig at en grunnrenteskatt skal gi insentiver til å velge en organisasjonsform fremfor en annen, se punkt 7.2.4. I beskatningen av vannkraftverk er det åpnet for at samlet salg av virksomhet likevel kan skje til skattemessig kontinuitet dersom kjøper og selger er enige om dette. En tilsvarende regel forslås også i en eventuell grunnrenteskatt på havbruk.

Ved realisasjon av et enkelt driftsmiddel er situasjonen en annen. Det prinsipielle utgangspunktet for en grunnrenteskatt er at driftsmidler som genererer grunnrente skal gjøres til gjenstand for grunnrentebeskatning. Dersom den grunnrenteskattepliktige selger enkeltdriftsmidler, bør gevinsten inngå i grunnrenteskattegrunnlaget, og følgelig bør også tap ved realisasjon av enkeltdriftsmiddel komme til fradrag. Dette sørger for at grunnrente som eventuelt oppstår ved salg av enkeltdriftsmidler også kommer til beskatning.

Ved realisasjon av driftsmiddel som føres på egen saldo, jf. skatteloven § 14-41 bokstav e til j, foreslås det at skattelovens alminnelige regler om inntektsføring i skatteloven § 14-45 får tilsvarende anvendelse. Det innebærer at gevinster og tap knyttet til driftsmidler på egen saldo skal behandles som en føring på gevinst- og tapskonto, og at minst 20 pst. av kontoen inntektsføres årlig og skattlegges som grunnrenteinntekt.

For inntektsføring av gevinst på driftsmiddel som avskrives under ett på samlesaldo, jf. skatteloven § 14-41 fjerde ledd, kan det bli vanskelig å skille ut gevinster som knytter seg til det enkelte realiserte driftsmiddelet. Systemet med samlesaldogrupper er ikke basert på at gevinster knyttet til enkeltdriftsmiddel skal kunne identifiseres. Skal det være mulig å beregne gevinst av enkeltdriftsmiddel på samlesaldo, må det derfor føres egne saldoer for denne typen driftsmiddel. For eksisterende driftsmidler må det dessuten ved overgangen til en grunnrenteskatt fastsettes separate skattemessige verdier for å kunne beregne eventuelt tap eller gevinst. Dette antas å være komplisert og administrativt krevende, og kan tale for at gevinster knyttet til enkeltdriftsmiddel på samlesaldo i saldogruppe a til d i skatteloven § 14-41 ikke bør medtas grunnrenteinntekten.

Det bør også gjøres unntak for salg av enkeltstående matfisktillatelser, slik at det verken beregnes tap eller gevinst på matfisktillatelsen ved realisasjon eller opphør i særskattegrunnlaget. Dette er annerledes enn i den alminnelige skatteretten, hvor henholdsvis tap/gevinst ved realisasjon av tillatelser kommer til fradrag/beskattes. Unntaket har sammenheng med vurderingen under punkt 7.6 om at vederlag for tillatelser ikke skal inngå i friinntektsgrunnlaget. Konsekvensen blir at det ikke beregnes grunnrenteskatt på gevinst eller tap ved realisasjon, men at grunnrenteskatten på løpende inntekt i senere år blir noe høyere.

Særskattepliktig virksomhet er knyttet til de antallsbegrensede ordinære, kommersielle matfisktillatelsene, jf. punkt 7.2. Det innebærer at dersom innehaver overdrar samtlige tillatelser vedkommende besitter, opphører virksomheten for grunnrenteskatteformål i selskapet. For tilfeller der virksomheten har negativ grunnrenteinntekt ved opphør, legges det opp til at særskattepliktige skal ha rett til å få skatteverdien av underskuddet utbetalt, se punkt 7.4.9. Dermed vil selskapet ha sikkerhet for å få full fradragsverdi av underskuddet.

7.8 Kontantstrømskatt

Den foregående drøftelsen har tatt utgangspunkt i en overskuddsbasert, periodisert grunnrenteskatt. Alternativt kan en nøytral grunnrenteskatt utformes som en kontantstrømskatt, slik det er redegjort for i punkt 5.4.4. I en periodisert grunnrenteskatt gis det fradrag for investeringer i form av avskrivinger. I en kontantstrømskatt gis det direkte fradrag for investeringskostnader, og skattegrunnlaget baseres på bedriftens løpende inn- og utbetalinger. Kontantstrømbaserte skattesystemer vil bare være nøytrale dersom skattesatsen ligger fast over investeringens levetid.

En kontantstrømskatt for havbruk vil ha mange likhetstrekk med den periodiserte grunnrenteskatten. Virkeområdet vil være det samme som beskrevet i punkt 7.2. Vurderingene knyttet til beregning av inntektsgrunnlaget i punkt 7.3 gjør seg gjeldende på samme måte, der en normpris fremstår som mest robust og treffsikker for å hente inn grunnrenten i næringen. Fradragsberettigede driftskostnader vil også være de samme. Det gis heller ikke fradrag for finanskostnader som beskrevet i punkt 7.4.5. De samme hensynene som er beskrevet vedrørende fradrag for salgs- og markedsføringskostnader i punkt 7.4.6 og skatter og avgifter i punkt 7.4.7 er relevante også for en eventuell kontantstrømskatt. I tillegg vil investeringskostnader komme til fradrag direkte, og ikke avskrives.

I likhet med en periodisert grunnrenteskatt, vil også en kontantstrømskatt virke uavhengig av hvordan foretaket er organisert og finansiert.

En vesentlig forskjell mellom en periodisert grunnrenteskatt og en kontantstrømskatt er at i kontantstrømskatten gjøres posisjonene opp årlig. Dersom grunnrenteinntekten i et inntektsår blir negativ, vil selskapet i prinsippet ha rett til å få skatteverdien av underskuddet utbetalt. Ettersom selve beregningen av skatten gjøres av skattemyndighetene året etter inntektsåret, og som følge av skattebetalingslovens regler om utbetaling, må det likevel påregnes en viss tidsforskyvning for selve oppgjøret. En ytterligere sentral forskjell er at det ikke blir nødvendig å kompensere den skattepliktige for at kostnader avskrives over tid, og det er derfor ikke behov for en friinntekt. Kontantstrømskatten kan av den grunn fremstå som enklere å beregne enn en periodisert grunnrenteskatt.

En kontantstrømskatt er imidlertid ikke forsøkt i praksis i det norske skattesystemet, og innføringen av en slik ny skattemodell vil reise flere praktiske problemstillinger som må avklares nærmere.4

For det første må det tas stilling til hvordan underskudd skal behandles. I prinsippet skal alle underskudd utbetales av staten under en kontantstrømskatt. Dette krever gode kontrollsystemer som sikrer at bare faktisk betalte kostnader og relevante kostnader med tilknytning til virksomheten, refunderes. Kontrollsystemene bør være grundigere fordi skatteverdien av investeringer utbetales tidligere enn i periodisert overskuddsskatt. Dette er et gjennomgående trekk ved utbetalingsordninger.

For det andre må realisasjon av havbruksanlegg vurderes. Som for øvrig inntekt og fradrag, legges det til grunn at inntekter ved realisasjon av driftsmidler inngår i inntektsgrunnlaget. Til forskjell fra en periodisert grunnrenteskatt beregnes det ikke gevinst eller tap, men selve vederlaget tas med i grunnrenteskattegrunnlaget. Når selskapet som eier havbruksanlegg med tillatelser er et selvstendig skattesubjekt, og selskapet overdras helt eller delvis, behandles overdragelsen etter skattelovens alminnelige regler, og det vil ikke bli realisert gevinster eller tap som påvirker grunnlaget for grunnrenteskatt.

For det tredje må behandlingen av foretatte investeringer vurderes nærmere. En mulig løsning er å la kun fremtidige investeringer komme til fradrag fra det tidspunktet grunnrenteskatten trer i kraft. Dersom en alternativt skal åpne for fradrag for historiske kostnader i en kontantstrømskatt, må det utformes overgangsregler for foretatte investeringer, med unntak for tillatelser. En slik overgangsregel kan ta utgangspunkt i selskapets skattemessige avskrivninger, og gi fradrag for eventuell gjenstående skatteverdi av driftsmidlene tilknyttet havbruksvirksomheten. Et tredje alternativ er å la eksisterende driftsmidler avskrives videre, mens nye investeringer utgiftsføres direkte. Et slikt system vil imidlertid være noe tyngre å praktisere. Ved utformingen av overgangsregler bør man unngå å skape asymmetrier og tilpasningsmuligheter ved overgangen fra et skatteregime til et annet. Det kan sannsynligvis unngås ved å la overgangsregler få virkning fra tidspunktet utredningen om en havbruksskatt ble varslet.

For det fjerde må en også se hen til hvordan den ordinære selskapsskatten og en kontantstrømskatt på grunnrente vil samvirke. I den periodiserte grunnrenteskatten på vannkraft beregnes grunnrenteskatten parallelt med selskapsskatten. Samvirkningen er håndtert ved at det gis en friinntektsrente beregnet før skatt, se omtale i kapittel 5. Problemstillingen er også nærmere beskrevet i Lund (2000) og Hagen og Åvitsland (2000).

Direkte utgiftsføring av investeringer vil ikke være tilstrekkelig for nøytralitet hvis kontantstrømskatten beregnes parallelt og uavhengig av selskapsskatten. Med en kontantstrømskatt i kombinasjon med en ordinær overskuddsskatt, må det også gis et fradrag i grunnlaget for kontantstrømskatten for ordinær skatt på risikofri rente (Hagen og Åvitsland, 2000).

Et alternativ vil være å beregne kontantstrømskatten først, det vil si at den er fradragsberettiget i grunnlaget for selskapsskatten. Det vil virke på sammen måte som dagens SDØE-ordning. Denne kombinasjonen fører ikke til andre vridninger enn de som følger av selskapsskatten (Lund, 2000). Avskrivningene i selskapsskatten må i så fall bare knyttes til den delen av investeringen som ikke er dekket av kontantstrømskatten, det vil si at avskrivningsgrunnlaget skaleres ned med grunnrenteskattesatsen.

7.9 Virkninger av en grunnrenteskatt

En periodisert grunnrenteskatt som er nøytralt utformet, vil ikke påvirke drifts- og investeringsbeslutninger. Det samme gjelder også for en grunnrenteskatt utformet som en nøytral kontantstrømskatt. Årsaken er at staten tar en like stor andel av investeringsutgiftene som den tar av overskuddet i prosjektet. Dermed blir staten som en finansiell medinvestor og partner i prosjektet. Den private prosjekteieren vil da ha insentiver til å gjøre akkurat de samme drifts- og investeringsbeslutningene i prosjektet som uten skatten. Grunnrenteskatten vil derfor heller ikke påvirke forhold som risikoen ved biologisk produksjon i sjø, sysselsetting og industrialisering, slik utvalget er bedt om å vurdere i mandatet. En slik grunnrenteskatt vil også være nøytral med hensyn til finansieringsformer (gjeld og egenkapital) og eierformer.

For å illustrere at staten fungerer som en finansiell medeier i prosjektet, er det utarbeidet et regneeksempel i figur 7.3 og 7.4. Det er lagt vekt på å holde eksemplene så enkle som mulig for å illustrere poengene. I boks 7.3 er det imidlertid også utarbeidet et mer realistisk eksempel som er tilpasset havbruksnæringen. Eksempelet i boksen kan likevel komprimeres ned til eksemplene i figur 7.3 og 7.4.

For enkelhets skyld ser vi bort fra at selskapet også vil stå overfor ordinær selskapsskatt og eventuelle andre skatter eller avgifter. I figur 7.3 illustreres et prosjekt som er lønnsomt før skatt. En investering på 1 000 kroner gir inntekter over to perioder som målt i dagens verdi utgjør 1 100 kroner. Prosjektet gir dermed en meravkastning (netto nåverdi eller renprofitt) på 100 kroner. Dette utgjør 10 pst. av den investerte kapitalen og omtales som relativ meravkastning i figuren.

Kilde: Utvalget.

I figur 7.4 ser vi på hvordan lønnsomheten i prosjektet påvirkes av en periodisert grunnrenteskatt, i tråd med modellen som er skissert i dette kapittelet. Det er forutsatt at selskapet får avskrivninger lineært over to år for den investerte kapitalen på 1 000, det vil si at det gis avskrivning på 500 hvert av de to årene. I tillegg gis det fradrag for en friinntekt. Friinntekten er i dette eksempelet lik skattemessig gjenstående verdi ved utløpet av fjoråret multiplisert med en risikofri rente. Dette er den relevante friinntektsrenten når selskapene har sikkerhet for fullt fradrag for investeringskostnaden, og tilsvarende må investeringsfradragene verdsettes med en risikofri rente.

Det er brukt en risikofri rente på 2 pst. I år 1 blir da friinntekten 20, som er 2 pst. av investeringskostnaden på 1 000. I år 2 blir da friinntekten 10. Det er 2 pst. av 500, som er gjenstående verdi av investeringen ved inngangen til år 2. Både friinntekt og avskrivninger er sikre kontantstrømmer som da bør omregnes til dagens verdi med en risikofri rente. Dagens verdi av avskrivning og friinntekt blir da lik investeringskostnaden på 1000.

¹ Forutsetninger: 40 pst. skattesats, 10 pst. avkastningskrav for usikre kontantstrømmer samt risikofritt avkastningskrav på 2 pst., som også er friinntektsrenten.

Kilde: Utvalget.

I eksempelet benyttes en skattesats på 40 pst. Selskapet dekker dermed 600 av investeringskostnaden, og staten dekker 400 gjennom skattesystemet. Selskapet får nå en netto nåverdi etter skatt på 60 etter en investering på 600 etter skatt, men den relative meravkastningen er uendret og fortsatt på 10 pst. Den eneste effekten er altså at størrelsen på selskapets investeringer og netto nåverdi er redusert til 60 pst. når staten står for 40 pst. av investeringen. En annen skattesats ville bare påvirke hvor stor andel av investeringen og netto nåverdi staten tar.

Eksempelet er stilisert for å få effektene klarere frem, men kan like gjerne gjøres om til mer realistiske størrelser. For eksempel kan investeringskostnaden skaleres opp til normale investeringskostnader for et oppdrettsanlegg, og en kan bruke en mer standard analyseperiode i investeringskalkylen. Overskuddet kan beregnes med forventede laksepriser og forventet produksjon fratrukket driftskostnader beregnet på bakgrunn av forventet produksjon. Selv om en skulle bruke mer realistiske verdier, vil resultatet i analysen imidlertid bli det samme. I boks 7.3 vises et slikt eksempel.

En nøytral periodisert grunnrenteskatt vil ta en lik andel av prosjektet uavhengig av lønnsomheten. Dette er illustrert i figur 7.5. Når prosjektet er marginalt, det vil si har akkurat nok inntekter til å dekke alle kostnader, er nåverdien før skatt null. Da vil prosjektet både gi null i nåverdi for selskapet og null i nåverdi for staten gjennom grunnrenteskatten. Grunnrenteskatten dekker 40 pst. av investeringer, og grunnrenteskatten gir en avkastning lik avkastningskravet, på samme måte som for selskapets andel på 60 pst. For et ulønnsomt prosjekt vil grunnrenteskatten dekke 40 pst. av tapet målt som nåverdi, og staten får samme relative meravkastning som selskapet.

Kilde: Utvalget.

Når staten tar samme andel av inntekter og kostnader ved en investering i en nøytral grunnrenteskatt, vil den totale risikoen ved prosjektet fordeles mellom staten og investoren ved skattesatsen. Statens inntekter fra grunnrenteskatten er en kompensasjon for statens risikotaking. Det er imidlertid bare skatteinntekter ut over avkastningskravet som vil være reelt merproveny.

Et skattesystem som behandler alle utfall (gunstige og ugunstige) symmetrisk, vil være nøytralt med hensyn til inntektsrisiko. Ved tap vil staten bære en andel av tapet svarende til skattesatsen. Tilsvarende tar staten en andel lik skattesatsen dersom overskuddet blir høyere enn forventet. Dette er vist i figur 7.6, som er basert på figurene 7.3 og 7.4, og boks 7.3. Siden staten tar en andel av nåverdien i prosjektet, behandles positive og negative utfall symmetrisk, og skatten virker nøytralt.

¹ Forutsetninger: 40 pst. skattesats, 10 pst. avkastningskrav for usikre kontantstrømmer samt risikofritt avkastningskrav på 2 pst., som også er friinntektsrenten.

Kilde: Utvalget.

Boks 7.3 Virkninger av en grunnrenteskatt i havbruksnæringen

I det følgende vises det et eksempel på hvordan en grunnrenteskatt vil virke på drifts- og investeringsbeslutninger i havbruksnæringen der en benytter realistiske tall for investeringskostnader, produksjonskostnader og inntekter. Eksemplet viser også hvordan skatten vil påvirke betalingsvilje i auksjoner av nye tillatelser. Forutsetningene er basert på tall fra rapporten «Framtidens skatteregime for havbruksnæringen» utarbeidet av Benn Folkvord, Bård Misund, Petter Osmundsen og Ragnar Tveterås (Folkvord et al., 2019).

Vi ser på en investering i lakseoppdrett med åpne merder. I likhet med Folkvord m.fl. tas det utgangspunkt i en ny lokalitet bestående av 5 tillatelser på 780 tonn maksimalt tillatt biomasse. Det antas at det er behov for 2 merder, notposer mv. per tillatelse. Det er videre lagt til grunn investeringskostnader for fôrflåte, arbeidsbåter, kontorbygg, tomter, kaiområde og strøm. Samlet utgjør slike investeringskostnader i underkant av 110 mill. kroner. Hver investering er beregningsteknisk tilordnet en skattemessig avskrivningskategori i skatteloven. Eksempelvis avskrives merder og notposer med 20 pst. årlig. Det vises til en nærmere omtale av hvordan ulike investeringer i havbruksnæringen avskrives i kapittel 3.

Prosjektets levetid er antatt å være 20 år, hvilket samsvarer med analyseperioden, og vi ser bare på én analyseperiode. For enkelhets skyld forutsetter vi at alle driftsmidler avskrives i sin helhet siste år i analyseperioden, for eksempel som følge av opphør av grunnrentevirksomhet. Det antas at investor har full sikkerhet for utnyttelse av skattemessige fradrag ved at skatteverdien av negativ grunnrente utbetales av staten, slik som i kraftverksbeskatningen. I tråd med dette forutsettes det en friinntekt basert på en risikofri rente. Det antas at den risikofrie renten er 2 pst. Vi legger til grunn en grunnrenteskattesats på 40 pst.

Dagens verdi av summen av avskrivninger og friinntekt blir i eksemplet akkurat lik investeringskostnadene på 108 mill. kroner. Det betyr at investor får fradrag for hele investeringskostnaden i grunnlaget for grunnrenteskatten. Med en skattesats på 40 pst. blir dermed skatteverdien av investeringsfradragene 43 mill. kroner. Det betyr at netto investering for den private investoren blir 65 mill. kroner, det vil si 108 mill. kroner fratrukket verdien av skattefradragene på 43 mill. kroner. Beregningene er vist i figur 7.7.

Kilde: Folkvord et al. (2019) og utvalget.

Vi ser så på inntektssiden av prosjektet. Vi forutsetter at lakseprisen er flat på 58,5 kroner reelt, i tråd med ett av scenariene i rapporten fra Folkvord et al., (2019). Det legges til grunn en produksjonskostnad på 37,3 kroner per kilo, som svarer til produksjonskostnadene oppgitt i rapporten fra Folkvord et al. når en korrigerer for avskrivninger og renter. Vi legger videre til grunn en årlig produksjon som samsvarer med maksimalt tillatt biomasse i tillatelsen. Det gir en årlig produksjon på 3 900 tonn laks. Figur 7.8 oppsummerer produksjon, laksepriser og produksjonskostnader over analyseperioden.

Kilde: Folkvord et al. (2019) og utvalget.

Kilde: Folkvord et al. (2019) og utvalget.

I figur 7.9 sammenstilles beregninger i figur 7.7 og 7.8. Den viser også overskudd før og etter skatt. Netto nåverdi er beregnet med utgangspunkt i hele analyseperioden, men tabellene viser bare de første og siste årene i analyseperioden. Med en investeringskostnad på 108 mill. kroner gir det en netto verdi i dag på 555 mill. kroner. Prosjektet omfatter 5 tillatelser og lønnsomheten per tillatelse er da 111 mill. kroner. Målt i forhold til investeringskostnaden gir det en lønnsomhet på 512 pst. Dette gir et uttrykk for det investor maksimalt er villig til å betale for tillatelsen. Investors meravkastning (renprofitt) fra prosjektet avhenger av i hvilken grad han får kjøpe tillatelsen til en lavere pris enn denne reservasjonsprisen.

Innføres en grunnrenteskatt på 40 pst., blir nåverdien av overskuddet etter skatt om lag 398 mill. kroner. Samtidig er investors andel av investeringene redusert til 65 mill. kroner som følge av fradrag for avskrivninger og friinntekt, slik at netto verdi i dag blir om lag 333 mill. kroner. Lønnsomheten per tillatelse er nå 67 mill. kroner. Også dette gir en relativ lønnsomhet på 512 pst. Eksempelet viser med andre ord at investor sitter igjen med samme lønnsomhet per krone investert som uten en skatt. Dermed vil grunnrenteskatten heller ikke påvirke investors drifts- og investeringsbeslutninger. Figur 7.9 oppsummerer verdier av investeringsfradrag, overskudd, netto nåverdi og relativ meravkastning før og etter skatt.

Eksempelet illustrerer også at betalingsviljen for tillatelsen i en auksjon er betydelig redusert. Dette skyldes at grunnrenteskatten henter inn deler av meravkastningen. Investor er nå maksimalt villig til å betale 67 mill. kroner for en lisens, i motsetning til 110 mill. kroner i fravær av en grunnrenteskatt. 67 mill. kroner utgjør 60 pst. av 110 mill. kroner, som gjenspeiler at grunnrenteskatten henter inn 40 pst. av meravkastningen.

Boks 7.4 Illustrasjon som viser at grunnrenteskatten tilpasser seg lønnsomheten i næringen

Smittsomme sykdommer er en av de viktigste biologiske og økonomiske tapsfaktorene i fiskeoppdrett. I dette eksempelet ser vi nærmere på hvordan en grunnrenteskatt vil tilpasse seg dersom det skulle oppstå uforutsette kostnader og inntektstap som følge av for eksempel sykdomsspredning som medfører at fisken må slaktes.

Illustrasjonen bygger på eksempelprosjektet i figur 7.3. Prosjektet er forventet lønnsomt før skatt, og grunnrenteskatten endrer ikke på dette, se figur 7.10.

Kilde: Utvalget.

I figur 7.11 er det satt inn stiliserte driftsinntekter og driftskostnader slik at en kan se nærmere på hvordan endringer i inntekter og kostnader påvirker lønnsomheten i prosjektet. Kolonnene i midten av figuren viser forventede kostnader og inntekter på investeringstidspunktet, mens kolonnene til høyre viser det faktiske utfallet. Vi antar at inntekter og kostnader i år 1 blir akkurat som forventet.

Anta at det oppstår et uforutsett sykdomstilfelle i lokaliteten i år 2 slik at området må tømmes for fisk og brakklegges i en periode. Videre må anlegget rengjøres og desinfiseres. I eksempelet er dette illustrert ved at salgsinntekter fra laks faller fra 1 100 kroner i prosjektkalkylen til 200 kroner, andre driftskostnader øker fra 110 til 400 kroner og slaktekostnader øker fra 159,5 til 300 kroner. Dette gjør at prosjektet får et underskudd på 665,0 i år 2 mot et forventet overskudd på 665,5. I prosjektkalkylen var det forventet å betale 266,2 kroner i grunnrenteskatt i år 2. I stedet får selskapet nå fremført 266 kroner (med rente) i negativ grunnrenteskatt til fradrag i positiv grunnrenteinntekt i senere år. Eksempelet illustrerer at grunnrenteskatten tilpasser seg utviklingen i lønnsomhet i næringen, herunder tar den hensyn til uforutsette hendelser som følge av biologisk risiko.

Kilde: Utvalget.

7.10 Oppsummering

I dette kapittelet er det drøftet hvordan en nøytral, periodisert grunnrenteskatt og en kontantstrømskatt bør se ut dersom en av disse skattemodellene skal innføres. Utvalget tar ikke her stilling til om det bør innføres en grunnrenteskatt for havbruk, men vurderer dette i kapittel 10.

Det legges opp til at grunnrenteskatteplikten knyttes til virksomhet basert på antallsbegrenset akvakulturtillatelse til kommersiell matfiskoppdrett av laks, ørret og regnbueørret i sjøvann. I hovedsak er dette aksjeselskaper. Skattegrunnlaget for en grunnrenteskatt er foreslått begrenset til inntekter fra kommersiell matfiskproduksjon av laks, ørret og regnbueørret i sjø, både kystnært og offshore. Utvalget har ikke gått nærmere inn på om en grunnrenteskatt bør gjelde for matfiskproduksjon i landbaserte anlegg.

En eventuell grunnrenteskatt på havbruksnæringen bør beregnes på bakgrunn av et særskilt skattegrunnlag (grunnrenteinntekt). Slik som ved beregning av grunnrenteinntekten for vannkraftverk, bør det i lov eller forskrift angis eksplisitt hvilke inntekter som skal inngå og hvordan disse skal fastsettes, samt hvilke kostnader som kan trekkes fra i grunnrenteinntekten.

Prinsipielt bør skatteavregningspunktet, og dermed tidspunktet for beregning av grunnrenteskattepliktig inntekt, være idet fisken tas opp av merden. Det er frem til dette punktet aktørene utnytter henholdsvis knappe naturressurser og har antallsbegrensede tillatelser som begge gir opphav til grunnrente. Det vil imidlertid normalt ikke foreligge markedspris på dette punktet i verdikjeden. Utfordringen består i å finne den mest egnede prisen som kan treffe punktet best mulig.

Utvalget har vurdert om faktiske (fakturerte) priser for omsatt laks, ørret og regnbueørret kan benyttes ved beregning av inntekten eller om normpris er bedre egnet. Utvalget finner at normpriser fremstår som et mer robust alternativ, blant annet fordi det gir mindre rom for uheldige tilpasninger.

Alle påløpte kostnader i inntektsåret som har sammenheng med den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten bør være fradragsberettiget i brutto inntekter. Utvalget har, i tråd med mandatet, sett nærmere på om det er behov for å vurdere særskilt regulering av enkelte kostnader. Basert på de opplysningene utvalget har innhentet, synes en alternativ løsning med normpris eller sjablongfradrag på kostnadssiden per i dag ikke å være en bedre løsning enn å legge de faktiske kostnadene til grunn. Dersom man kan utarbeide en normpris som ikke inkluderer elementer som stammer fra markedsførings- og salgsaktiviteter, bør slike kostnader heller ikke være fradragsberettigede.

I en periodisert skattemodell bør det gis fradrag for inntektsårets skattemessige avskrivninger av driftsmidler som er knyttet til den grunnrenteskattepliktige havbruksvirksomheten. Det gis ikke avskrivninger på matfisktillatelsene, som er tidsubegrensede.

Det bør videre gis fradrag for en friinntekt, som skal gi en rentekompensasjon for at det ikke umiddelbart gis fradrag for investeringskostnaden, men at dette utsettes og skjer gjennom årlige avskrivninger. Utvalgets flertall anbefaler at verdien av tillatelser ikke medtas i friinntektsgrunnlaget, med unntak av tillatelser som var gjenstand for auksjon i 2018. Et mindretall, utvalgsmedlem Moen, mener det bør gis et sjablongmessig fradrag for vederlag for tillatelser før auksjonen i 2018, uavhengig av om disse er ervervet i første- eller annenhåndsmarkedet.

Et eventuelt underskudd i grunnrenteinntekten i inntektsåret (negativ grunnrenteinntekt) bør tillates fremført med rente mot positiv grunnrenteinntekt i senere år. For grunnrenteskattepliktige selskap i samme skattekonsern bør det tillates at negativ grunnrenteinntekt i et konsernselskap kan samordnes mot positiv grunnrenteinntekt i et annet konsernselskap (konsernsamordning). For å gi selskapet full sikkerhet for å få benyttet seg av underskuddet, bør skatteverdien av underskuddet utbetales dersom virksomheten opphører.

I en kontantstrømskatt vil inntektssiden beregnes på samme måte som i den periodiserte grunnrenteskattemodellen, med normpris fremfor faktiske priser. De samme kostnadene vil være fradragsberettigede. Forskjellen består i at disse kan fradragsføres direkte og at skatteposisjonene i prinsippet gjøres opp årlig. Det er derfor ikke behov for en friinntekt i en slik modell. Det vil være behov for overgangsregler for eksisterende avskrivbare investeringer.

Referanser

Finansdepartementet. (1995). Ot.prp. nr. 23 (1995–96) Skattlegging av kraftforetak. Oslo: Finans- og tolldepartementet.

Finansdepartementet. (1998). Ot.prp. nr. 86 (1997–98) Ny skattelov. Oslo: Finans- og tolldepartementet.

Finansdepartementet. (2005). Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) Skatte- og avgiftsopplegget 2006 – lovendringer. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2010). Prop. 1 LS (2010–2011) Skatter og avgifter 2011. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2018). Meld. St. 1 (2018–2019) Nasjonalbudsjettet 2019. Oslo: Finansdepartementet.

Finansdepartementet. (2018, 27. april). Regjeringen vil utrede og eventuelt foreslå en grunnrenteskatt på havbruk. Oslo: Finansdepartementet.

Fiskeridepartementet. (1989). Ot.prp. nr. 90 (1988–89) Om lov om regulering av eksporten av fisk og fiskevarer. Oslo: Fiskeridepartementet.

Fiskeridirektoratet. (2018). Lønnsomhetsundersøkelse for produksjon av laks og regnbueørret. Hentet fra www.fiskeridir.no.

Folkvord, B., Misund, B., Osmundsen, P., & Tveterås, R. (2019). Framtidens skatteregime for havbruksnæringen.

Hagen, K. P., & Åvitsland, G. (2000). Grunnrenteskatt, kapitalbeskatning og usikkerhet [Vedlegg 2 til NOU 2000: 15]. I NOU 2000: 18 Skattlegging av petroleumsvirksomhet. Oslo: Finansdepartementet.

Hanssen, T.-E. S., Solvoll, G., Nerdal, S., & Mathisen, T. (2014). Transportstrømmer av fersk laks og ørret fra Norge. Hentet fra nordopen.nord.no: Universitetet i Nordland.

Lund, D. (2000). Nøytralitet i petroleumsskattleggingen [Vedlegg 1 til NOU 2000: 18]. I NOU 2000: 18 Skattlegging av petroleumsvirksomhet. Oslo: Finansdepartementet.

Norsk Bransjestandard for Fisk. (1999). NBS 10-01 Kvalitetsgradering av oppdrettet laks. Bergen.

NOU 1992: 34 Skatt på kraftselskap. Oslo: Finans- og tolldepartementet.

NOU 2000: 18 Skattlegging av petroleumsvirksomhet. Oslo: Finansdepartementet.

NOU 2019: 16 Skattlegging av vannkraftverk. Oslo: Finansdepartementet.

OECD. (2017). OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017. Paris: OECD Publishing.

Stortinget. (1996). Innst. O. nr. 62 (1995–1996). Oslo: Finanskomiteen.

Stortinget. (2010). Innst. 4 L (2010–2011). Oslo: Finanskomiteen.

Vedlegg 7.1

Utformingen av en periodisert grunnrenteskatt

Vedlegg 7.2

Utformingen av en kontantstrømskatt