11 Fradrag for gjeldsrenter for arbeidstakere og personlig næringsdrivende fra andre EØS-stater

11.1 Innledning

Departementet foreslår at arbeidstakere og personlig næringsdrivende fra EØS-stater kan kreve fradrag for gjeldsrenter ved inntektsligningen etter de samme regler som personer bosatt her i landet etter norsk intern rett. Fradragsretten er betinget av at hele skattyterens totale inntekt i inntektsåret, eller tilnærmet hele (det vil si minst 90 prosent), skattlegges her i landet. Forslaget bidrar til å fjerne usikkerheten i forhold til om Norge oppfyller sine forpliktelser som følger av EØS-avtalen i forhold til regelverket om fri bevegelighet og etableringsrett for arbeidstakere og personlig næringsdrivende.

Videre foreslår departementet at arbeidstakere og personlig næringsdrivende fra EØS-stater som krever fradrag for gjeldsrenter ved inntektsligningen etter de samme regler som personer bosatt her i landet etter norsk intern rett, skal skattlegges for renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted her i landet, forutsatt at slike inntekter etter eventuell skatteavtale kan skattlegges her.

11.2 Bakgrunn

Ved brev av 8. november 2007 åpnet EFTAs overvåkningsorgan (ESA) formell undersøkelsesprosedyre med hensyn til om de interne norske reglene for utenlandske arbeidstakeres fradrag for renteutgifter på fast eiendom i utlandet er i strid med EØS-avtalen. EØS-avtalen regulerer ikke direkte skatte- og avgiftsreglene i landene som omfattes av samarbeidet. Avtalen får likevel betydning ved at avtalestatenes nasjonale skattelovgivning ikke kan ha slike virkninger at det oppstår konflikt med bestemmelsene om ikke-diskriminering, statsstøtte og de fire friheter.

ESA hevder at de interne norske reglene om fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt, og som er bosatt i annen EØS-stat, er i strid med EØS-avtalens artikkel 28 (forskjellsbehandling av arbeidstakere) og artikkel 31 (fri etableringsrett). Hoveddelen i EØS-avtalen ble ved lov 27. november 1992 nr. 109 inkorporert i norsk rett. Nevnte artikler utgjør en del av hoveddelen, og er dermed en del av norsk intern rett.

Etter EØS-avtalens artikkel 28 skal all forskjellsbehandling av arbeidstakere fra EØS-statene på grunnlag av statsborgerskap avskaffes når det gjelder sysselsetting, lønn og andre arbeidsvilkår. Det følger av artikkel 31 at det ikke skal være restriksjoner på etableringsadgangen for statsborgere fra en EØS-stat på en annen av disse staters territorium. Videre følger det av forordning 1612/68 artikkel 7 (2) at begrenset skattepliktige fra et annet EØS-land skal ha tilgang til de samme sosiale og skattemessige fordelene som personer med alminnelig skatteplikt.

ESA hevder at de interne norske reglene om fradragsrett for fysiske personer med begrenset skatteplikt, som er bosatt i annen EØS-stat, er diskriminerende fordi disse ikke - i motsetning til skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge - får fradrag for sine renteutgifter i forbindelse med boliglån på bolig i utlandet/annet EØS-land. Slik diskriminering hevdes å være i strid med EØS-avtalens artikkel 28 og 31. ESA mener det ikke er objektive grunner som kan rettferdiggjøre denne diskrimineringen.

Departementet har informert ESA om at en vil foreslå en endring av skatteloven, slik at de samme reglene med hensyn til gjeldsrentefradrag skal gjelde for EØS-borgere med begrenset skatteplikt her i landet og skattytere med alminnelig skatteplikt. Forutsetningen er at hele skattyterens totale inntekt i inntektsåret, eller tilnærmet hele (det vil si minst 90 prosent), skattlegges her i landet.

11.3 Gjeldende rett

11.3.1 Skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge

Skattytere med alminnelig skatteplikt til Norge (bosatte) har i utgangspunktet fradragsrett for alle gjeldsrenter ved inntektsligningen. Et unntak gjelder for skattytere som ved utgangen av inntektsåret har fast eiendom eller virksomhet i utlandet og hvor formue i og/eller inntekt av slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtalen. I slike tilfelle skal fradraget for gjeldsrenter fordeles etter en fordelingsnøkkel der den delen av gjeldsrentene som faller på utlandet ikke er fradragsberettiget i Norge (bruttoformueprinsippet), jf. skatteloven § 4-31 første til fjerde ledd (gjeld) og § 6-91 første til tredje ledd (gjeldsrenter).

Dersom det ikke foreligger en skatteavtale, eller skatteavtalen bygger på kreditprinsippet, skal Norge redusere sin beskatning (gi kreditfradrag) med kildestatens skatt på samme skattegrunnlag. Ved beregning av maksimalt kreditfradrag skal gjeldsrentene i utgangspunktet fordeles forholdsmessig etter inntekten (nettoinntektsprinsippet), jf. skatteloven § 16-21 og Finansdepartementets forskrift til skatteloven (fsfin.) § 16-28-4. Inntekt av arbeid eller pensjon som oppebæres fra fremmed stat likestilles med norsk inntekt, det vil si at slik inntekt ikke vil redusere det maksimale kreditfradraget, jf. fsfin. § 16-28-4 annet ledd annet punktum.

Når en person som er skattemessig bosatt i Norge etter norsk intern rett, men bosatt i utlandet etter en eventuell skatteavtale, har fast eiendom i utlandet, er formuen i og inntekten av den faste eiendommen normalt unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtalen. I slike tilfeller skal fradraget for gjeld og gjeldsrenter i Norge begrenses. Ved fordelingen tas bare hensyn til formue som er skattepliktig i Norge og formue i fast eiendom og virksomhet i utlandet som er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale.

11.3.2 Skattytere med begrenset skatteplikt til Norge

Skattytere med begrenset skatteplikt til Norge etter skatteloven § 2-3 (ikke bosatte) kan kreve fradrag som knytter seg til den aktiviteten som beskattes her i landet. Av dette følger at skattyter kun kan kreve fradrag ved inntektsligningen for renter av gjeld som er stiftet til fremme av den aktiviteten som beskattes i Norge, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd.

Utenlandske arbeidstakere som er begrenset skattepliktige til Norge kan kreve standardfradrag i stedet for fradrag for faktiske kostnader pådratt i forbindelse med arbeid i Norge, herunder gjeldsrenter, jf. skatteloven § 6-70. Standardfradraget er 10 prosent av den arbeidsinntekt som inngår i grunnlaget for minstefradraget, men ikke høyere enn 40 000 kroner.

Borgere fra andre EØS-land har rett til å kreve personlige og familiemessige fradrag på lik linje med personer bosatt i Norge, jf. skatteloven § 6-71. Det er et krav at EØS-borgerens hele, eller tilnærmet hele (det vil si minst 90 prosent), inntekt av arbeid, pensjon eller virksomhet i løpet av et inntektsår beskattes i Norge.

11.4 Departementets vurderinger og forslag

11.4.1 Adgang for begrenset skattepliktige til å kreve gjeldsrentefradrag som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet

Etter gjeldende norsk intern rett er reglene om fradragsrett for gjeldsrenter ulike for skattytere som anses skattemessig bosatt her i landet, og skattytere som anses bosatt utenfor Norge med begrenset skatteplikt hit. For personer bosatt i utlandet med begrenset skatteplikt gis det kun fradrag for gjeldsrenter som knytter seg til gjeld som er stiftet til fremme av den aktiviteten som beskattes her i landet, mens skattytere med alminnelig skatteplikt i utgangspunktet har fradragsrett for alle gjeldsrenter ved inntektsligningen.

Tradisjonelt har dette skillet i skatteloven blant annet vært begrunnet med at Norge ikke har beskatningsretten til utenlandsk fast eiendom mv., for eksempel egen bolig, som gjeldsrentene kan tenkes å finansiere i slike tilfeller. Både inntekter fra fast eiendom og kostnader som relaterer seg til slik fast eiendom knytter seg til samme inntektskilde, og bør således beskattes samme sted. Norge har heller ikke beskatningsrett til renteinntekter som oppebæres av personer bosatt i utlandet.

For å sikre at de norske reglene for gjeldsrentefradrag ikke kommer i strid med EØS-avtalen foreslår departementet at arbeidstakere og personlig næringsdrivende fra EØS-land, på visse vilkår, gis lik adgang til å kreve fradrag for gjeldsrenter som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet. Dette innebærer at slike EØS-borgere i utgangspunktet gis rett til fradrag for alle gjeldsrenter ved inntektsligningen, jf. skatteloven § 6-40 første ledd.

En adgang for EØS-borgere til å kreve fradrag for gjeldsrenter som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet kan gi fradrag i både bostedsstaten og arbeidsstaten. For å unngå slikt dobbelt fradrag skal fradragsretten begrenses når skattyter har fast eiendom, eller utøver eller deltar i virksomhet i utlandet, og inntekt fra slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt fra skattlegging i Norge etter eventuell skatteavtale, jf. skatteloven § 6-91. Det følger av dette at fradragsretten skal begrenses dersom eventuell skatteavtale er basert på fordelingsmetoden (unntaksmetoden), og skattyter har fast eiendom eller deltar i eller utøver virksomhet i bostedsstaten. Dersom Norge ikke har skatteavtale med vedkommende land, eller eventuell skatteavtale er basert på kreditmetoden, vil skattyter i utgangspunktet få fullt fradrag for gjeldsrenter, jf skatteloven §§ 16-20 flg. Departementet vil bemerke at fradragsretten for gjeldsrenter skal begrenses tilsvarende for skattyter som etter skatteloven § 2-1 skal anses bosatt her i landet.

Departementet foreslår at likestillingen skal begrenses til borgere av EØS-land, da Norge etter EØS-avtalen ikke er forpliktet til å likestille borgere fra andre land utenfor EØS.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-71 første og annet ledd.

11.4.2 Skattlegging av renteinntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted i Norge

Den gjeldende begrensning av utlendingers gjeldsrentefradrag er særlig knyttet til at Norge ikke har internrettslig hjemmel til skattlegge disses renteinntekter, selv om en eventuell skatteavtale gir Norge beskatningsretten til slike inntekter. Departementet mener det vil være uheldig at EØS-borgere med begrenset skatteplikt kan kreve skattemessig fradrag på lik linje med personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet, mens renteinntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted i Norge skattlegges i bostedsstaten (eller er fritatt for beskatning dersom bostedsstaten ikke har hjemmel til å skattlegge slike inntekter). På denne bakgrunn bør en endring av reglene om gjeldsrentefradrag for EØS-borgere kombineres med at det innføres internrettslig hjemmel til å skattlegge deres renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted her i landet, forutsatt at skatteavtalen gir Norge hjemmel til å skattlegge slike inntekter.

En hjemmel til å skattlegge renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted i Norge vil innebære at dersom skatteavtalen legger beskatningsretten av slike inntekter til Norge (og ikke bostedsstaten) kan disse skattlegges her. I en del skatteavtaler er retten til å beskatte renter fordelt mellom kildestaten og bostedsstaten, slik at kildestaten er gitt rett til å beskatte inntekten med en viss prosent av bruttobeløpet. Andre avtaler kan gi enten kildestaten eller bostedsstaten hele beskatningsretten.

Det foreligger etter departementets vurdering ingen vesentlige innvendinger mot å skattlegge utenlandske arbeidstakere og personlig næringsdrivende for renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted her i landet. Spørsmålet om kildeskatt på renter ble drøftet i Indst. O. VI for 1912 s. 6 - 11, etter en henvendelse fra banknæringen. Det ble vist til at dersom en utenlandsk kreditor skulle beskattes i Norge, ville det lede til enten at lånet ble krevd innfridd, at pantobligasjonen ble solgt eller at skatten ble veltet over på debitor i form av krav om høyere rente. Stortinget fant det ikke nødvendig med lovendring, men la til grunn at loven måtte forstås slik at det ikke var hjemmel til å skattlegge renteinntekter til utenlandsk kreditor. Etter departementets vurdering kan denne begrunnelsen ikke tillegges særlig vekt i forhold til arbeidstakere og personlig næringsdrivende fra EØS-land som får fullt gjeldsrentefradrag her i landet. I tillegg fremstår det som en rimelig løsning å foreta en likestilling på inntektssiden med hensyn til renteinntekter og andre finansielle inntekter, dersom EØS-borgere med begrenset skatteplikt skal kunne kreve fradag for renteutgifter ved inntektsligningen etter de samme regler som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet.

Det skal i tillegg bemerkes at i de tilfelle Norge etter skatteavtale er tillagt beskatningsretten, men etter intern norsk rett ikke har hjemmel til å skattlegge inntekten, vil inntekten i mange tilfelle bli beskattet i skattyters bostedsstat. Departementet anser det som uheldig at Norge i slike tilfelle oppgir beskatningsretten til renteinntekter og andre finansielle inntekter til fordel for bostedsstaten.

Departementet foreslår at EØS-borgere med begrenset skatteplikt etter norsk intern rett som krever fradrag for renteutgifter ved inntektsligningen etter de samme regler som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet skal skattlegges for renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted her i landet.

Det vises til forslag til skatteloven § 2-3 nytt tredje ledd.

11.4.3 Nærmere om forslaget

11.4.3.1 Hele eller tilnærmet hele skattyters globalinntekt beskattes i Norge

Det følger av EØS-forpliktelsene at en arbeidstaker her i landet, som bor i en annen medlemsstat, ikke kan beskattes strengere enn en som både er arbeidstaker og bosatt i Norge. Forutsetningen er at arbeidstakeren oppebærer hele eller nesten hele sin inntekt i Norge, og dermed ikke har tilstrekkelig inntekt i bostedsstaten til at det kan gis fradrag for gjeldsrenter ved beskatningen der. Det blir således et spørsmål om hvor mye av den begrenset skattepliktiges inntekt som må være oppebåret i Norge for at det skal gis skattemessig fradrag for gjeldsrenter etter de samme regler som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet.

Etter departementets vurdering vil det i forhold til EØS-retten være tilstrekkelig å sette krav om at hele skattyterens inntekt, eller tilnærmet hele, beskattes i Norge. Det forutsettes at minst 90 prosent av skattyterens samlede inntekt i det aktuelle inntektsåret beskattes i Norge. Departementet mener imidlertid det i lovteksten bør anvendes en rettslig standard fremfor en prosentvis grense for å kunne ha fleksibilitet i forhold til rettsutviklingen i EU. En tilsvarende grense ble valgt med hensyn til rett til personlige og familiemessige fradrag for skattytere med begrenset skatteplikt her i landet, jf. skatteloven § 6-71 og Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 9.

For å kunne fastslå om hele eller tilnærmet hele skattyterens inntekt beskattes i Norge, og om vedkommende skattyters inntekt fra andre land er av svært begrenset omfang, må en sammenligne den enkelte skattyters inntekter i Norge med vedkommendes eventuelle inntekter i andre land. Departementet foreslår at det skal tas utgangspunkt i skattyters globalinntekt ved denne vurderingen. Dersom skattyter har inntekt i bostedsstaten kan gjeldsrentene komme til fradrag i denne inntekten.

Departementet foreslår at tilsvarende vilkår skal gjelde i forhold til skattlegging av renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted her i landet, samt at skattyter må kreve fradrag for gjeldsrenter etter de samme regler som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet.

11.4.3.2 Forholdet til reglene om standardfradrag

Utenlandske arbeidstakere med begrenset skatteplikt til Norge kan ved inntektsligningen kreve standardfradrag istedenfor ordinære fradrag, jf. skatteloven § 6-70. Dersom det kreves standardfradrag bortfaller enkelte andre fradrag, som for eksempel fradrag for gjeldsrenter.

Departementet foreslår ingen endringer i reglene om standardfradrag. EØS-borgere som krever fradrag for gjeldsrenter etter de samme regler som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet kan derfor ikke kreve standardfradrag, men må kreve ordinære fradrag.

11.4.3.3 Opplysningsplikt

EØS-borgere med begrenset skatteplikt til Norge har opplysningsplikt i medhold av ligningsloven kapittel 4. Dette innebærer at skattyter må kunne dokumentere alle forhold som er av betydning for ligningen. Departementet foreslår imidlertid at det presiseres i skatteloven § 6-71 annet ledd at skattyter som krever gjeldsrentefradrag etter de samme regler som personer som etter norsk intern rett er bosatt her i landet må dokumentere at vilkårene for fradragsrett er oppfylt.

11.5 Administrative og økonomiske konsekvenser

Det antas at innføring av gjeldsrentefradrag for utenlandske arbeidstakere med begrenset skatteplikt, herunder skattlegging av renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted her i landet, vil føre til en økning i arbeidsbyrden for skattemyndighetene, som følge av at endringen vil føre til lavere grad av standardisert behandling av disse skattyterne, samtidig som rapportering og kontroll av utenlandske ligningsdata skaper større utfordringer enn tilsvarende forhold innenlands.

Forslaget anslås å redusere provenyet med 30 millioner kroner påløpt og 25 millioner kroner bokført.

11.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i reglene om gjeldsrentefradrag for EØS-borgere med begrenset skatteplikt til Norge, samt endringene i reglene om skattlegging av renteinntekter og andre finansielle inntekter fra debitor bosatt, hjemmehørende eller med fast driftssted her i landet, trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2009.