5 Endringer i arveavgiftsloven mv.

5.1 Reduksjon i verdsettelsesrabatten for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper

5.1.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår endringer i reglene om verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (heretter benevnt selskapsandeler) ved fastsetting av arveavgift.

Etter gjeldende regler fastsettes arveavgiftsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler på bakgrunn av aksjens eller selskapsandelens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi. Arve- og gavemottakere får i dag en rabatt på 70 prosent i verdsettelsesgrunnlaget, med mindre de velger verdsettelse til 100 prosent.

Departementet foreslår å redusere rabatten fra 70 prosent til 40 prosent og å begrense denne til et arveavgiftsgrunnlag på 10 mill. knyttet til ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler for den enkelte mottaker. Det foreslås at verdier utover 10 mill. kroner skal inngå i arveavgiftsgrunnlaget med 100 prosent. Denne innstrammingen må ses i sammenheng med at avgiftssatsene foreslås redusert betydelig fra 2009, og at den rentefrie avdragsordningen for arveavgift ved generasjonsskifte i næringslivet utvides betydelig.

5.1.2 Gjeldende rett

Etter arveavgiftsloven § 11 A kan arve- og gavemottakere velge mellom å verdsette ikke-børsnoterte aksjer til 30 eller 100 prosent av aksjens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi.

Andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper verdsettes på tilsvarende måte som ikke-børsnoterte aksjer, dvs. til 30 eller 100 prosent av andelens forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 A første ledd annet punktum og annet ledd.

Ikke-børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper skal etter gjeldende regler verdsettes til 30 prosent av aksjens antatte omsetningsverdi, men kan settes til 30 prosent av aksjens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi, dersom den avgiftspliktige krever dette, og kan sannsynliggjøre selskapets skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 A første ledd tredje punktum. Etter arveavgiftsloven § 11 A annet ledd kan de avgiftspliktige i stedet velge å verdsette de utenlandske ikke-børsnoterte aksjene til 100 prosent av aksjens andel av selskapets skattemessige formuesverdi.

Utenlandske selskapsandeler verdsettes til 30 eller 100 prosent av andelens forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi, jf. arveavgiftsloven § 11 A første ledd annet punktum og annet ledd.

Verdsettelsestidspunktet etter § 11 A er 1. januar i det år hvor rådigheten over aksjene/selskapsandelene erverves av arve- eller gavemottaker. Det er således selskapets skattemessige formuesverdier ved utgangen av året forut for ervervsåret som legges til grunn for fastsettelsen av arveavgiftsgrunnlaget.

Valgretten med hensyn til å verdsette aksjene/selskapsandelene til 30 eller 100 prosent har sammenheng med samordningen av arveavgiftsgrunnlaget og fremtidig inntektskatt. Bestemmelsen i skatteloven § 9-7 innebærer at arve- eller gavemottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag begrenses oppad til arveavgiftsgrunnlaget.

Fra og med 1. januar 2006 er det innført et kontinuitetsprinsipp for arv og gave av aksjer og selskapsandeler mv. som omfattes av aksjonærmodellen og deltakermodellen. Kontinuitetsprinsippet innebærer at en arving eller gavemottaker trer inn i arvelaters/givers inngangsverdi, skjermingsgrunnlag, ubenyttet skjermingsfradrag og andre skattemessige posisjoner tilknyttet aksjen eller selskapsandelen, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46. Ved fremtidig realisasjon blir verdistigningen på aksjen/selskapsandelen i arvelaters/givers eiertid beskattet på arve- eller gavemottakers hånd.

Bestemmelsen i skatteloven § 9-7 innebærer at dersom arvelaters/givers inngangsverdi er høyere enn aksjens/selskapsandelens arveavgiftsgrunnlag, vil arveavgiftsgrunnlaget utgjøre arve- og gavemottakers inngangsverdi og skjermingsgrunnlag.

Samordningen av arveavgiftsgrunnlaget og skattemessige inngangsverdier innebærer at arvinger eller gavemottakere som velger reduksjon på 70 prosent vil få redusert arveavgift, men dette kan få som konsekvens at inngangsverdi og skjermingsgrunnlag reduseres avhengig av om arvelaters/givers inngangsverdi er høyere eller lavere enn 30 prosent av arveavgiftsgrunnlaget.

5.1.3 Departementets vurderinger og forslag

Dagens regler for verdsettelse av aksjer og selskapsandeler i ikke-børsnoterte selskaper for arveavgiftsformål gir en rabatt på 70 prosent av disse formuesobjektenes ligningsverdi. Denne rabatten ble inntatt i arveavgiftsloven ved lov 10. april 1992 nr. 35 med virkning for arve- og gaveoverføringer fra 1. januar 1992. Rabatten ble foreslått under finanskomiteens behandling av skattereformen av 1992, jf. Innst. O. nr. 47 (1991-92), og ble satt lik rabatten som da gjaldt for aksjer ved beregning av formuesskatt. Verdsettelsesrabatten for aksjer ved formuesbeskatningen er gradvis blitt redusert de senere årene, og er fjernet fra og med 1. januar 2008. Rabatten for aksjer og selskapsandeler for arveavgiftsformål har vært uendret siden bestemmelsen i § 11 A trådte i kraft.

Rabatten innebærer en vesentlig reduksjon i arveavgiften for mottakere av ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler. Den gir også åpning for tilpasninger for ytterligere reduksjon av avgiftsgrunnlaget. Gjennom lånetiltak kan avgiftsbelastningen på overførte aksjer eller andeler eventuelt fjernes helt. Et eksempel kan vise dette: Den yngre generasjon overtar aksjene i et familieeid aksjeselskap som har en ligningsmessig nettoformue på 70 mill. kroner. Dette beløpet blir da aksjenes bruttoverdi for avgiftsformål før aksjerabatten setter inn. Med rabatten blir avgiftsgrunnlaget 21 mill. kroner. Lånetiltaket består i at giveren først personlig belåner aksjene med 30 millioner kroner og skyter beløpet inn som bankinnskudd og frisk egenkapital i selskapet. Ligningsverdien der, og dermed aksjenes bruttoverdi, blir da 100 mill. kroner. Med aksjerabatten blir arveavgiftsmessig verdi av aksjene 30 mill. kroner. Gaveoverdragelse av aksjene skjer så mot at mottakerne personlig overtar giverens gjeld på 30 mill., og denne gjeldsovertakelsen går til fradrag i avgiftsgrunnlaget. Gaveoverdragelsen gir da 0 i avgiftsgrunnlag. Etter en passende tid (for å unngå gjennomskjæring), kan de nye aksjonærene ta ut selskapets bankinnskudd på 30 mill. kroner som en kapitalnedsettelse, og innfri den overtatte gjelden. Generasjonsoverføring på netto 70 mill. i aksjeverdier har da skjedd uten avgiftsbelastning. Ved å legge til en null eller to i alle tall i eksemplet vil 700 millioner kroner eller 7 milliarder kroner kunne overføres avgiftsfritt fra den ene generasjonen til den andre.

En aksjerabatt med slike virkninger innebærer et meget stort hull i avgiftssystemet, og bør ikke videreføres. På bakgrunn av dette og regjeringens målsetting om økt likebehandling, en mer rettferdig utforming av arveavgiften og en bedre fordelingsprofil, foreslår departementet en vesentlig innstramning i reglene for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler.

Departementet foreslår å redusere rabatten på 70 prosent til 40 prosent. Videre foreslås det å begrense rabatten til et arveavgiftsgrunnlag på 10 mill. kroner knyttet til ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler for den enkelte mottaker. Verdier utover 10 mill. kroner skal inngå i mottakers arveavgiftsgrunnlag uten rabatt. Begrensningen på 10 mill. kroner kalles i det følgende rabatt-taket.

Rabatt-taket knytter seg etter forslaget til den samlede verdi av ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler som en arving eller gavemottaker mottar. Det skal kun være et rabatt-tak for hver mottaker, uansett hvor mange ganger en person mottar aksjer/andeler i arv eller gave, eller hvem som er arvelater eller giver. Sett at en arving mottar ikke-børsnoterte aksjer med skattemessig formuesverdi på 30 mill. kroner og en selskapsandel med skattemessig formuesverdi på 5 mill. kroner. For de første 10 mill. kroner får arvingen rabatt på 40 prosent. De resterende 25 mill. kroner medtas i arveavgiftsgrunnlaget med 100 prosent. Arvingens samlede arveavgiftsgrunnlag på aksjene og selskapsandelen blir etter rabatten 31 mill. kroner. I dette eksemplet vil mottaker ha utnyttet sitt rabatt-tak, og vil ikke få rabatt ved en senere anledning.

Ved anvendelse av det samlede rabatt-taket skal det tas hensyn til gave fra og med 7. oktober 2008, og arv fra og med 1. januar 2009. Det innebærer at gaver som ytes fra og med 7. oktober 2008, vil redusere rabatt-taket for den enkelte mottaker for arv og gave etter årsskiftet.

Forslaget innebærer ingen endring i valgretten etter § 11 A. Arve- og gavemottakere har ved verdsettelsen fortsatt mulighet til å velge at arveavgiftsgrunnlaget til ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler skal settes til 100 prosent av aksjenes/selskapsandelenes forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi.

Etter gjeldende regler skal arve- og gavemottakere innrapportere aksjens arveavgiftsgrunnlag etter § 11 A, for beregning av fradrag for latent skatt etter arveavgiftsloven § 14 femte ledd. Den foreslåtte begrensning i rabatten til et beløp på 10 mill. kroner for de samlede verdier av ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler har som konsekvens at den enkelte aksjes/selskapsandels arveavgiftsgrunnlag må fastsettes i de tilfeller hvor rabatt velges.

Det vises til forslag til endringer i arveavgiftsloven § 11 A første og annet ledd.

5.2 Nye regler for skattemessig verdsettelse av næringseiendom - iverksettelse for selskapsandeler som er gjenstand for arv og gave i 2009

5.2.1 Innledning

I denne proposisjonens kapittel 3 er det foreslått å øke ligningsverdiene for fast næringseiendom fra 2009 for formuesskatteformål. Dette vil få virkning for arveavgiftsberegning på aksjer og andeler i selskap som eier slik næringseiendom, i og med at skattemessig verdi av selskapets aktiva minus selskapsgjeld danner grunnlaget for slik avgiftsmessig verdsettelse.

Det er ønskelig at de avgiftsmessige virkninger inntrer allerede fra starten av 2009. For ikke-børsnoterte aksjer vil endringene i formuesverdsettelsen av næringseiendom få virkning for arveavgift på arv og gave fra og med 1. januar 2009. Uten spesielle tiltak vil imidlertid ikke endringene få virkning for beregning av arveavgift for selskapsandeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper i 2009. Departementet foreslår derfor en overgangsregel som innebærer at ligningsverdier for næringseiendom ved fastsetting av arveavgift på selskapsandeler som er gjenstand for arv eller gave i 2009, skal oppjusteres med 60 prosent. Samtidig skal sikkerhetsventilen for næringseiendom i formuesskatten også få anvendelse i forbindelse med arveavgift på selskapsandeler. Dette innebærer at dersom mottaker kan dokumentere at oppregulert eiendomsverdi som andel av markedsverdien er høyere enn 60 prosent, skal eiendomsverdien for det aktuelle avgiftsformål settes ned til 60 prosent av markedsverdien.

5.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Arveavgiftsgrunnlaget til ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler fastsettes med grunnlag i selskapets skattemessige formuesverdier etter reglene om formuesverdsettelse i skatteloven, jf. arveavgiftsloven § 11 A.

I denne proposisjonens kapittel 3 er det foreslått et nytt system for fastsetting av ligningsverdier til næringseiendom for formuesskatteformål. Det vises til nærmere omtale av forslaget i punkt 3.3. Den foreslåtte økning i ligningsverdiene til næringseiendom medfører automatisk oppjustering av arveavgiftsgrunnlaget til ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler i selskaper som eier slik eiendom.

Etter arveavgiftsloven § 11 A skal ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler verdsettes 1. januar i det år hvor rådigheten over aksjene/selskapsandelene erverves av arve- eller gavemottaker. Eksempelvis vil arveavgiftsgrunnlaget til ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler som overføres i 2009 fastsettes på bakgrunn av selskapets skattemessige formuesverdier ved utgangen av inntektsåret 2008.

De foreslåtte endringer for formuesskatteformål skal tre i kraft fra og med inntektsåret 2009, se kapittel 3. Ved formuesverdsettelsen verdsettes ikke-børsnoterte aksjer til aksjens forholdmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi per 1. januar året før ligningsåret (dvs. 1. januar i inntektsåret), jf. skatteloven § 4-12 annet ledd. Formuesskatt på ikke-børsnoterte aksjer i 2009 skal således fastsettes på grunnlag av selskapets skattemessige verdier ved utgangen av 2008. For at endringen i formuesverdsettelsesreglene skal få virkning for inntektsåret 2009 for ikke-børsnoterte aksjeselskaper, er det i kapittel 3 foreslått en overgangsordning som innebærer særskilt fastsettelse av ligningsverdiene til fast næringseiendom i aksjeselskaper per 1. januar 2009. For andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper fastsettes formuesverdien etter nye formuesverdsettelsesregler for inntektsåret 2009 per 1. januar 2010 (ligningsåret).

Uten spesielle tiltak vil ikke endringene i formuesverdsettelsen for næringseiendom få virkning for beregning av arveavgift for andeler i ansvarlig selskap og kommandittselskap, som er gjenstand for arv og gave i 2009. Det foreslås derfor en særskilt overgangsregel for slike selskapsandeler som overføres som arv og gave dette året. Forslaget til overgangsregel innebærer at ligningsverdiene til næringseiendom i ansvarlig selskap og kommandittselskap skal oppjusteres med 60 prosent. Begrepet næringseiendom skal etter forslaget avgrenses på samme måte som i den foreslåtte bestemmelsen i skatteloven § 4-10 tredje ledd (med forskrifter). Dette omfatter i utgangspunktet all eiendom som i dag regnes som annen fast eiendom, jf. takseringsreglene § 2-1-1. Med næringseiendom menes også bolig og fritidseiendom som leies ut i næringsvirksomhet. Bolig og fritidseiendom for øvrig omfattes ikke, men skal verdsettes etter gjeldende regler. Forslaget avgrenses også mot næringseiendom knyttet til kraftverk, jord- og skogbrukseiendommer. For en nærmere omtale av hvilke næringseiendommer dette omfatter, vises det til denne proposisjon kapittel 3.

Satsen for oppjustering er (som for formuesskatteformål) basert på et mål om at ligningsverdiene til næringseiendommer etter oppjusteringen i gjennomsnitt skal utgjøre 40 prosent av eiendommenes markedsverdi. Samtidig foreslår departementet at sikkerhetsventilen for næringseiendom i formuesskatten får tilsvarende anvendelse for arveavgift på selskapsandeler. Dette innebærer at de avgiftspliktige kan klage dersom de kan dokumentere at ligningsverdien som andel av markedsverdien er høyere enn 60 prosent, for eksempel ved takst. Eiendommenes verdi skal i slike tilfeller settes maksimalt til 60 prosent av dokumentert markedsverdi.

Selskaper kan eie fast eiendom indirekte gjennom datterselskaper og andre underliggende selskaper. I det aktuelle selskapets ligningspapirer vil aksjer eller selskapsandeler føres opp med skattemessig formuesverdi, dersom datterselskapet er et ikke-børsnotert selskap. Datterselskapets skattemessige formuesverdier vil således ligge innbakt i arveavgiftsgrunnlaget til selskapsandelen som overføres. Forslaget innebærer også at også verdiansettelsen av næringseiendom i datterselskaper og andre underliggende selskaper må oppjusteres med 60 prosent ved fastsettingen av arveavgiftsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler som overføres ved arv eller gave i 2009. Dette innebærer også at næringseiendom i ansvarlig selskap og kommandittselskap som eies av ikke-børsnoterte aksjeselskap skal oppjusteres.

Det vises til forslag til overgangsregel til arveavgiftsloven § 11 A.

5.2.3 Ikrafttredelse

Det foreslås at overgangsregelen skal gjelde for andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper som er gjenstand for arv og gave fra 1. januar 2009 til og med 31. desember 2009. Etter dette tidspunkt vil oppjustering av næringseiendommer følge direkte av den foreslåtte oppjustering av ligningsverdier til fast eiendom, jf. kapittel 3.

5.3 Tidspunkt for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler

5.3.1 Innledning og sammendrag

Etter arveavgiftsloven § 11 A skal verdien av ikke-børsnoterte aksjer mv. settes til 30 prosent av aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi slik denne fastsettes etter skatteloven. Verdsettelsen skal skje på grunnlag av skattemessig formuesverdi pr. 1. januar i det år rådigheten erverves. I perioden mellom 1. januar og tidspunktet for overføringen til mottaker kan det ha vært foretatt handlinger eller skjedd endringer som påvirker den reelle verdien av aksjer eller andeler som overføres, uten at dette som generell regel får betydning for avgiftsfastsettelsen. Dagens regler gir muligheter for tilpasninger eller omgåelser som kan redusere det totale arveavgiftsgrunnlaget. Departementet fremmer derfor forslag om lovendring som innebærer at det skal tas hensyn til enkelte eierstyrte endringer i selskapets aksjer og kapital som har skjedd i tiden mellom verdsettelsestidspunktet og rådighetservervet.

5.3.2 Gjeldende rett

Generelt

Avgiftspliktige midler skal verdsettes til antatt salgsverdi, jf. arveavgiftsloven § 11. Tidspunktet for fastsettelsen av denne verdien er rådighetservervet. Ved privat skifte anses rådigheten å gå over ved arvelaters død, og ved offentlig skifte når boet utloddes eller utleveres. For gaver regnes rådigheten å ha gått over når gaven er ytet.

Fra hovedregelen om tidspunktet for verdsettelsen gjøres det unntak for ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlig selskap og kommandittselskap, jf. arveavgiftsloven § 11 A, tredje ledd.

Verdsettelsestidspunktet for alle alternativene i arveavgiftsloven § 11 A er 1. januar i det år rådigheten erverves, jf. siste ledd i bestemmelsen. Regelen om dette ble tatt inn ved endringslov 21. desember 2001 nr. 102 med virkning for arv og gave hvor rådigheten ble ervervet etter 1. januar 2002. Endringen var ment å skulle presisere at det er selskapets samlede skattemessige formuesverdi pr. 1. januar det år rådigheten erverves som skal legges til grunn for verdsettelsen. Bestemmelsen innebærer at det ikke alltid vil foreligge noen ligningsverdi for formuesverdien når rådighetservervet finner sted. I Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) pkt. 8 heter det at:

«Det vil som regel ikke by på praktiske problemer å benytte skattemessige formuesverdier per 1. januar i det år rådigheten går over som grunnlag for beregning av arveavgift i saker som gjelder ikke-børsnoterte aksjer. Dette er fordi arveavgiftsmyndigheten normalt ikke vil ha behandlet saken før endelig skattemessig formuesverdi kan innhentes. Dersom den skattemessige formuesverdien per 1. januar det året rådigheten erverves likevel ikke er endelig fastlagt av ligningsmyndighetene når arveavgiftsvedtak skal fattes, kan avgiftsmyndighetene i de få sakene dette gjelder foreta en foreløpig beregning av avgift på grunnlag av selskapets oppgaver. Arveavgiften blir i slike tilfeller fastsatt med forbehold om at ligningsmyndighetene godkjenner verdiene, jf. departementets rundskriv av 16. juli 1992 (R-9/92) punkt 3.»

Endringer i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet

Med dagens regel i arveavgiftsloven § 11 A kan det gå inntil ett år mellom tidspunktet for verdsettelsen og rådighetservervet. I denne perioden kan det skje endringer eller foretas handlinger som påvirker verdien av aksjer og andeler uten at dette får virkning for verdsettelsen. Dette åpner for tilpasninger eller omgåelser som kan redusere det totale arveavgiftsgrunnlaget.

Normalt skal det ikke tas hensyn til endringer i selskapets formuesstilling i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet. Dette gjelder både endringer som skyldes aksjonærenes disposisjoner, slik som kapitalnedsettelser, kapitalforhøyelser, fisjon eller fusjon, og endringer som er forårsaket av utenforliggende forhold, slik som økt fortjeneste eller markedssvingninger på formuesobjekter som eies av selskapet.

Enkelte særskilte typetilfeller hvor det har skjedd endringer i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet er imidlertid nærmere behandlet i rundskriv R-9/92 fra Finansdepartementet.

Dette gjelder for det første hvor antall aksjer i selskapet er endret i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet uten innbetaling av ny kapital. I disse tilfellene følger det av rundskrivet at selskapsverdiene pr. 1. januar skal fordeles på det antall aksjer som eksisterer på tidspunktet for rådighetservervet.

For det annet omhandler rundskrivet situasjonen hvor selskapets formuesstilling er vesentlig forringet i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet, uten at dette skyldes de(n) avgiftspliktige. I disse tilfellene kan avgiftsnedsettelse vurderes etter søknad. Dokumentasjon for selskapets forringede formuesstilling og årsakene til dette må vedlegges søknaden.

Selskapets formuesstilling kan også være forbedret i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet som følge av overføringer fra eieren til selskapet. For slike tilfeller vises det i Finansdepartementets rundskriv til de ulovfestede reglene om gjennomskjæring.

Gjennomskjæring innebærer at transaksjonen eller deler av den gis andre avgiftsmessige virkninger for den avgiftspliktige enn det som normalt skulle følge av den. Slik gjennomskjæring kan være aktuell når formuesoverføringen til selskapet antas å ha sammenheng med forestående, avgiftspliktig rådighetsoverføring av aksjene eller andelene i selskapet, og formuesoverføringen ville blitt avgiftspliktig ved direkte overføring.

Reglene om gjennomskjæring er utviklet innenfor skatteretten. I Rt. 2006 side 1199 (Nagell-Erichsen) la Høyesterett til grunn at de samme prinsippene gjelder ved fastsettelse av arveavgift. Om vilkårene for gjennomskjæring uttalte Høyesterett i denne dommen:

«Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har utover skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultat ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold. «

5.3.3 Departementets vurderinger og forslag

Særregelen i arveavgiftsloven § 11 A om verdsettelse per 1. januar i det år rådigheten til arv- eller gavemidler går over, medfører at endringer i verdien fram til rådighetservervet ikke fanges opp. Videre har bestemmelsen en svakhet ved at den gir rom for omgåelser gjennom tilpasninger i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet. Er selskapets formuesstilling forbedret i denne perioden som følge av overføringer fra eieren til selskapet, må dette vurderes med sikte på eventuell gjennomskjæring. Den ulovfestede regel for gjennomskjæring er imidlertid skjønnsmessig, ressurskrevende og i hovedsak kun egnet til å stanse de klareste og groveste omgåelsene. Gjennom rundskrivet har departementet søkt å gi retningslinjer for behandlingen av nærmere angitte typetilfeller av endringer i tiden fra 1. januar til rådighetservervet. Departementet legger imidlertid til grunn at en lovregulering på dette området vil gi klarere og mer tilgjengelige regler, noe som også vil bedre forutberegneligheten.

Ideelt sett burde det være verdien på rådighetstidspunktet som legges til grunn for verdsettelsen for arveavgiften, jf. hovedregelen i arveavgiftsloven § 11. For aksjeselskaper som noteres på børs vil det foreligge en aksjekurs notert på dagen for rådighetservervet. Dermed vil aksjekursen fange opp verdiendringer helt fram skjæringstidspunktet. Dette er ikke teknisk eller praktisk mulig for aksjer mv. som ikke noteres på børs. For ikke-børsnoterte aksjer/selskapsandeler må man basere seg på et annet grunnlag, med de begrensninger dette kan innebære.

Departementet foreslår at det ved verdsettelsen av ikke-børsnoterte aksjer/selskapsandeler tas hensyn til eierstyrte endringer i selskapets aksjer/selskapsandeler og kapital i tidsrommet mellom 1. januar og rådighetservervet. Formålet med forslaget er å få en riktigere verdsettelse av aksjer/selskapsandeler, der eierne har foretatt enkelte disposisjoner i tiden mellom 1. januar og rådighetservervet som påvirker arveavgiftsgrunnlaget.

Departementet legger til grunn at endringer som skyldes ordinær drift som utgangspunkt ikke vil gi grunnlag for avvikende verdsettelse. Innenfor ordinær drift vil det kunne ligge svingninger både i positiv og negativ retning for selskapet. Som eksempler kan det tenkes at et selskap oppnår et patent som øker verdien av aksjene mv., eller at en eksportbedrift mister markeder på bakgrunn av økt konkurranse og dermed reduserer aksjeverdien. Departementet foreslår ingen endring i den administrative søknadsordningen som gjelder for disse tilfellene i dag, jf. punkt 5.3.2.

Forslaget omfatter endringer som skyldes eierstyrte disposisjoner. Dette vil typisk være hvor antall aksjer eller andeler i selskapet er endret uten at det samtidig er foretatt motsvarende endringer i selskapskapitalen, eller hvor selskapet erverver eller selger egne aksjer. Videre omfattes tilfeller hvor eier enten tilfører selskapet kapital eller tar ut kapital. Ved en kapitalforhøyelse, må for eksempel den fulle verdi av innskutt kapital legges til verdien pr. 1.januar. Også endringer i tilknytning til fusjon eller fisjon i tidsrommet mellom 1. januar og rådighetservervet skal hensyntas ved verdsettelsen. Felles for de fleste av disse tilfellene er at de vil være etterprøvbare gjennom formelle selskapsbeslutninger og/eller registrering i Foretaksregisteret. Dette vil gjøre det praktisk mulig å ta hensyn til denne typen endringer ved beregningen av arveavgiften.

Det vises til forslag til arveavgiftsloven § 11 A tredje ledd nytt annet punktum.

5.4 Verdsettelse av biler, motorsykler og campingvogner mv.

5.4.1 Innledning og sammendrag

Biler, motorsykler og campingvogner mv. skal i henhold til hovedregelen i arveavgiftsloven § 11 verdsettes til antatt salgsverdi ved beregning av arveavgift. Arvingen eller mottaker av avgiftspliktig gave skal ved innlevering av melding om arv eller gave gi opplysning om merke, årsmodell og kilometerstand, samt angi antatt salgsverdi. Angivelsen av antatt salgsverdi vil være skjønnsmessig, og innebærer at verdiene som oppgis vil kunne variere til dels betydelig mellom objekter av tilsvarende type, modell mv.

Departementet foreslår at det innføres særskilte regler for verdsettelse av private biler, motorsykler og campingvogner mv. ved beregning av arveavgift. Verdsettelsen gjøres sjablonmessig, tilsvarende de regler som anvendes ved formuesbeskatningen. Dette innebærer at verdien beregnes i prosent av listepris som ny, med lavere prosentsats for hvert år fra bilen var ny.

5.4.2 Gjeldende rett

Ved beregning av arveavgift skal biler, motorsykler og campingvogner mv. verdsettes til antatt salgsverdi, jf. arveavgiftsloven § 11. Avgiftspliktige skal selv oppgi verdien. Ved innsending av melding om arv eller gave skal det i tillegg opplyses om merke, årsmodell og kilometerstand.

Ved formuesbeskatningen av de tilsvarende objektene skal formuesverdien fastsettes til omsetningsverdien pr. 1. januar i ligningsåret, jf. skatteloven § 4-1. Med hjemmel i ligningsloven og Finansdepartementets delegeringsvedtak fastsetter Skattedirektoratet hvert år forskrift om taksering av formues-, inntekts-, og fradragsposter til bruk ved ligningen. Ligningsmyndighetene gjør bruk av sjabloner ved fastsettelsen av verdien på private biler, motorsykler, campingvogner mv. Verdien beregnes i prosent av bilens opprinnelige listepris som ny hos hovedimportør. Verdsettelsen i tabell 5.1 tar utgangspunkt i bilens registreringsår som ny. Dette gjelder også om bilen er førstegangsregistrert i utlandet. Tabellen nedenfor gjelder for inntektsåret 2007:

1977 og eldre (veterankjøretøy) verdsettes individuelt til antatt salgsverdi.

Verdien kan settes lavere dersom bilen av spesielle grunner er gått særlig mye ned i verdi. Ved formuesbeskatningen gjelder det særregler for trygdefinansierte biler. Biler uten omfattende rådighetsbegrensninger beskattes som formue, mens de som er underlagt rådighetsbegrensninger er unntatt.

For yrkesbiler som avskrives, fastsettes formuesverdien normalt til saldoverdien ved utgangen av inntektsåret.

Formuesverdien for privat motorsykkel, moped, mopedbil og snøscooter fastsettes på samme måte som for privatbiler. Tilsvarende sjablonmessig verdsettelse brukes også ved verdsettelsen av campingvogner.

5.4.3 Departementets vurderinger og forslag

Gjeldende regler for verdsettelse av private biler, motorsykler og campingvogner mv. for arveavgiftsformål bygger på antatt salgsverdi, basert på den avgiftspliktiges egne opplysninger. Departementet foreslår å innføre en sjablonmessig verdsettelse basert på de samme retningslinjer som gjelder ved formuesbeskatningen for private biler, motorsykkel, moped, mopedbil, snøscooter og campingvogner. Dette innebærer at verdien settes til en gitt prosentsats av listepris som ny, synkende jo eldre kjøretøyet er. Etter departementets vurdering vil dette gi en likere og riktigere verdsettelse av denne typen formuesobjekter. Ordningen vil også innebære en forenkling både for avgiftsmyndighetene og de avgiftspliktige, når verdsettelsen følger en gitt tabell. Forslaget omfatter ikke biler mv. som avskrives som driftsmiddel.

For en bil mv. registrert i 2007 som arves eller overføres i 2008 vil det følge av tabellen at verdien skal settes til 75 prosent av opprinnelig listepris som ny, jf. tabell 5.1. Ligningen av formue og inntekt foregår etterskuddsvis. På grunn av koblingen til skatteloven og ligningsverdien inneholder ikke tabellen noen verdi for 2008. Det vil derfor ikke foreligge noen verdi på biler mv. hvor rådigheten går over samme år som bilen registreres første gang. Departementet legger til grunn at verdien i disse tilfellene settes til listepris som ny.

5.5 Utvidelse av avdragsordningen for betaling av arveavgift ved overføring av enkeltpersonforetak og aksjer og andeler i ikke-børsnoterte selskaper

5.5.1 Innledning og sammendrag

Ved arv og gave av eiendeler og rettigheter i mindre enkeltpersonforetak og andel eller aksje i små ikke-børsnoterte selskaper, kan den avgiftspliktige kreve at beregnet arveavgift skal betales i avdrag over inntil syv år rentefritt, jf. skattebetalingsloven § 10-32. Ordningen gjelder arv og gave av enkeltpersonforetak eller aksjer og selskapsandeler i selskaper som oppfyller kravene som stilles til små foretak slik disse er definert i regnskapsloven § 1-6. Også enkeltpersonforetak som er under grensen for regnskapsplikt i regnskapsloven § 1-1, jf. § 1-2, og som dermed formelt faller utenfor avgrensningen av små foretak i § 1-6, er omfattet av ordningen.

Departementet foreslår å utvide dagens rentefrie avdragsordning for betaling av arveavgiften i forbindelse med overføring av familiebedrifter. Den rentefrie avdragsordningen foreslås utvidet fra 7 til 12 år, og størrelsesbegrensningen knyttet til små foretak, foreslås fjernet. Utvidelsen av avdragsordningen vil i kombinasjon med de betydelige satsreduksjonene for arveavgiften ivareta hensynet til generasjonsskifte i familiebedrifter.

5.5.2 Gjeldende rett

Fristen for å betale arveavgiften er i utgangspunktet 12 måneder etter rådighetservervet når midlene utlegges fra privat skifte av dødsbo. Har boet tidligere vært under offentlig skifte, er det 12 måneder etter dagen for tilbakeleveringen av boet som teller. Foretar gjenlevende utdeling fra uskiftebo, er fristen tre måneder etter utdelingen. I boer som skiftes av skifteretten, forfaller avgiften straks ved utlodningen, jf. skattebetalingsloven § 10-31.

Ved lov 9. desember 2005 nr. 107 ble det innført en avdragsordning for arveavgift knyttet til overdragelse av virksomhet, jf. skattebetalingsloven § 10-32, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) kapittel 22 og Innst. O. nr. 1 (2005-2006) kapittel 22. Den avgiftspliktige kan etter denne bestemmelsen kreve å betale arveavgiften på enkeltpersonforetak eller selskapsandeler i avdrag over inntil syv år rentefritt. Ordningen gjelder arv og gave av andeler i små foretak slik disse er definert i regnskapsloven § 1-6, herunder enkeltpersonforetak under grensen for regnskapsplikt etter regnskapsloven. Små foretak etter regnskapsloven § 1-6 er foretak som ikke overskrider grensene for to av de følgende kriterier på balansedagen: 1) salgsinntekt: 60 mill kroner, 2) balansesum: 30 mill kroner, 3) gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk. For å ha regnskapsplikt må enkeltpersonforetak i året samlet ha verdier for over 20 mill kroner eller et gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk, jf. regnskapsloven § 1-2 nr. 11.

Det kreves videre at overdrageren eller dennes ektefelle eller samboer eier minst 25 prosent av foretaket umiddelbart før overdragelsen. Det stilles ikke krav til hvem som er mottaker, men det stilles krav om fortsatt eierskap i selskaper og til videre drift av enkeltpersonforetak. Avdragsordningen er begrunnet i hensynet til at virksomheten skal kunne drives videre, jf. Ot.prp. nr. 1 (2005-2006), punkt 22.4.4. Dersom arvingen eller mottageren dør, gir bort, eller realiserer mer enn 50 prosent av de mottatte aksjene eller andelene, bortfaller den rentefrie kreditten knyttet til det enkelte selskapet i sin helhet, jf. skattebetalingsloven § 10-32 femte ledd. For enkeltpersonforetak bortfaller kreditten bare hvis virksomheten på arvingens eller mottakerens hånd i det vesentlige opphører. Reglene om bortfall ved død gjelder imidlertid ikke dersom et enkeltpersonforetak eller aksjene eller andelene i et selskap overføres ved dødsfall, og en ektefelle eller arving, som selv har rett til avdragsordning etter skattebetalingsloven § 10-32, overtar ansvaret for avdødes avgiftsgjeld. I slike tilfelle kan vedkommende ektefelle eller arving overta avdødes rettigheter og plikter etter avdragsordningen.

For enkeltpersonforetak må det foretas et skille mellom de avgiftspliktige midler som knytter seg til selve virksomheten, og andre avgiftspliktige midler, da det ikke foreligger noe rettslig skille mellom eierens og enkeltpersonforetakets eiendeler.

5.5.3 Departementets vurderinger og forslag

Departementet foreslår i underpunkt 5.2 og 5.3 enkelte endringer i reglene for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler for arveavgiftsformål. Det foreslås blant annet at dagens aksjerabatt reduseres fra 70 prosent til 40 prosent, og at rabatten begrenses til et arveavgiftsgrunnlag på kroner 10 mill. Videre forslås det at økningen i skattemessige formuesverdier for næringseiendom med 60 prosent skal gis virkning for verdsettelse for arveavgiftsformål av aksjer og selskapsandeler som overføres fra og med 1. januar 2009. Bakgrunnen for endringene er et ønske om større grad av likebehandling, mer rettferdig utforming og bedre fordelingsprofil. Samtidig er det et viktig hensyn at endringer i arveavgiften ikke medfører en uforholdsmessig ulempe for familiebedrifter.

Departementet foreslår derfor å utvide dagens rentefrie avdragsordning for betaling av arveavgiften i forbindelse med overføring av familiebedrifter. Det foreslås at den rentefrie avdragsordningen etter skattebetalingsloven § 10-32 utvides fra 7 til 12 år for nye arve- og gaveoverganger etter lovendringen. Det innebærer at avgiftspliktige som for øvrig oppfyller vilkårene i bestemmelsen, kan kreve at beregnet arveavgift fordeles til betaling i like store årlige avdrag over 12 år uten at det påløper rente av det til en hver tid gjenstående beløp.

Videre foreslår departementet at størrelsesbegrensningen knyttet til små foretak fjernes, jf. skattebetalingsloven § 10-32 annet ledd bokstav a. Etter forslaget vil det ikke lenger være et krav at enkeltpersonforetak, samt alle ikke-børsnoterte selskap som er omfattet av arveavgiftsloven § 11 A, oppfyller regnskapslovgivningens krav til små foretak. De øvrige vilkårene i skattebetalingsloven § 10-32 beholdes uendret.

Etter departementets oppfatning vil denne utvidelsen av avdragsordningen i kombinasjon med de betydelige satsreduksjonene som foreslås for arveavgift, jf. St.prp. nr. 1 punkt 2.7 ivareta hensynet til generasjonsskifte i familiebedrifter.

Departementet viser til forslag til endring av skattebetalingsloven § 10-32.

5.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Reduksjonen og begrensningen av verdsettelsesrabatten for ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler antas å medføre noe merarbeid for avgiftsmyndighetene, fordi man etter forslaget må beregne samlede mottatte verdier knyttet til ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler før rabatten gis. Det må også kontrolleres om mottaker tidligere har mottatt verdier tilknyttet ikke-børsnoterte aksjer og selskapsandeler som overstiger 10 mill. kroner.

I tillegg vil iverksettelse av nye retningslinjer for oppjustering av ligningsverdien medføre merarbeid. Dette innebærer beregning av ny ligningsverdi dersom selskapet direkte eller indirekte eier næringseiendom, samt beregning av ny skattemessig formuesverdi for selskapsandelene. Det kan også bli noe merarbeid med hensyn til klagebehandling, idet arve- og gavemottakere kan klage på at oppjusteringen medfører at verdien overstiger 60 prosent av markedsverdien.

Forslaget om verdsettelse av private biler, motorsykler og campingvogner mv. på en sjablonmessig måte etter samme retningslinjer som gjelder for formuesbeskatningen innebærer en administrativ forenkling både for avgiftsmyndighetene og de avgiftspliktige.

Endringene i rabatten for aksjer i ikke-børsnoterte aksjeselskaper og for andeler i ansvarlige selskaper og kommandittselskaper, samt endringer i regler for verdsettelse av eiendom i slike selskaper, vil, på tross av satsreduksjoner og økte fribeløp, medføre økt avgiftsbelastning for en del mottakere av slike eierandeler sammenlignet med dagens regler. Utvidelsen av avdragsordningen innebærer at ordningen blir mer lempelig, samtidig som flere foretak faller inn under anvendelsesområdet for den. Det må derfor forventes at flere arve- og gavemottakere vil benytte seg av ordningen, og dette må antas å føre til merarbeid for avgiftsmyndighetene.

Regjeringens samlede forslag til endringer knyttet til arveavgiften anslås å redusere provenyet med 1 365 mill. kroner påløpt og 410 mill. kroner bokført i 2009.

5.7 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at de foreslåtte endringene i arveavgiftsloven og skattebetalingsloven trer i kraft med virkning for arv og gave hvor rådigheten erverves av arve- eller gavemottaker 1. januar 2009 eller senere.