1 Endring av reglene om skattemessig inngangsverdi på avskrivbare fysiske driftsmidler som er særskilte for kraftforetak basert på gjenanskaffelsesverdier fastsatt av Norges vassdrags- og energidirektorat
1.1 Innledning og sammendrag
Ved kraftskattereformen i 1996 ble det gitt overgangsregler som innebar at kraftforetakene kunne velge å få fastsatt skattemessige inngangsverdier på særskilte, fysiske driftsmidler pr. 1. januar 1997 med utgangspunkt i gjenanskaffelsesverdier (GAV) beregnet av Norges vassdrags- og energidirektorat (NVE). NVEs fastsettelse av GAV i henhold til de fastsatte overgangsregler, er imidlertid for enkelte skattytere blitt underkjent av overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS). Nemnda fant ingen grunn til å betvile at det resultat NVE var kommet til var faglig sett riktig eller at det oppfylte kravene til likebehandling av skattyterne. Men NVE hadde på enkelte punkter fraveket det kostnadsgrunnlag som var nedfelt i NVEs publikasjoner 19/95 og 20/95. Etter nemndas syn var det ikke adgang til slike fravik.
Skattedirektoratet har bragt overligningsnemndas vedtak inn for overprøving ved Østfold fylkesskattenemnd. Skattyter har bragt saken inn for domstolene. Endelig avgjørelse foreligger ikke. Flere andre skattytere har påklaget ligningen for inntektsårene 1997 til og med 2000 med lignende påstander om at GAV-fastsettelsene var ugyldige. Så lenge det ikke foreligger endelig avgjørelse i disse sakene, vil ligningen for de aktuelle skattytere være uavsluttet.
I den foreliggende uavklarte rettstilstand finner departementet det nødvendig å foreslå lovtiltak. Det er viktig å sikre at de hensyn som ble lagt til grunn ved kraftskattereformen for valg av overgangsregler om fastsettelse av skattemessig inngangsverdi for kraftforetakenes driftsmidler blir ivaretatt.
Departementet foreslår at det innføres en ny lovbestemmelse i skatteloven § 18-8 som innebærer at skattemessig inngangsverdi for driftsmidler som etter skattereformens overgangsregler var forutsatt verdsatt i åpningsbalansen pr. 1. januar 1997 lik GAV fastsatt av NVE, skal fastsettes med utgangspunkt i de GAV-fastsettelser NVE faktisk foretok og rapporterte i 1997. Endringen foreslås gitt virkning fra og med inntektsåret 2001.
Det er ikke bestridt at NVEs fastsatte GAV pr. 1. januar 1997 gir et uttrykk for selskapenes kapitalverdier i form av gjenanskaffelsesverdier fastsatt med ivaretakelse av grunnleggende forvaltningsrettslige prinsipper, og at de således uavhengig av lovgrunnlaget skulle være egnet til bruk for sitt formål. For de fleste kraftforetak vil lovforslaget innebære en videreføring av dagens skattemessige verdier og vil ikke kreve ytterligere innsats fra skattyterne eller ligningsmyndighetene. Lovforslaget vil fjerne usikkerhet om den skattemessige behandling for 2001 og senere inntektsår, og vil avgrense ligningsmyndighetenes merarbeid som følge av det behov for omberegning av GAV og inngangsverdier som kan inntre etter en endelig avgjørelse. Forslaget vil medføre likebehandling av alle kraftforetak for 2001 og senere inntektsår.
Forslaget vil ikke gripe inn i behandlingen av den pågående overprøving av ligninger for tidligere inntektsår.
1.2 Gjeldende rett om skattemessige inngangsverdier for avskrivbare fysiske driftsmidler som er særskilte for kraftforetak
Vedtatte overgangsregler i lov og forskrift om kraftforetakenes skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997
I tidligere prosentlignede eller skattefrie kraftforetak forelå det generelt ikke skattemessige verdier for driftsmidler som kunne videreføres i det nye regelverket ved kraftskattereformen i 1997. Det var derfor nødvendig å fastsette en metode for beregning av åpningsbalanse for de kraftforetak som skulle endre status fra prosentligning eller skattefrihet til regnskapsligning. Reglene om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier for kraftforetakenes driftsmidler har betydning for fastsettelse av kraftforetakenes alminnelige inntekt, grunnrenteinntekt, formuesverdi - og etter ikraftsettelse av eigedomsskattelova § 8 for kraftanlegg, også for eiendomsskattegrunnlaget.
I Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kapittel 15, jf. Innst. O. nr. 62 (1995-96) avsnitt 12.5.3, ble hensynene for valg av løsning vurdert. Hensynet til at åpningsbalansene skulle reflektere det reelle økonomiske verdifall og gi et korrekt bilde av kraftforetakenes kapitalverdier, ble avveid mot:
«(...) hensynet til praktisk gjennomføring av overgangen til et nytt skattesystem. Fastsettelsen av åpningsbalansen bør ikke legge beslag på for store ressurser hos skattytere og skattemyndigheter. Det er videre viktig at overgangen i minst mulig grad gir opphav til tvister».
Departementet foreslo at skattyter skulle kunne velge mellom å få fastsatt skattemessige inngangsverdier for avskrivning av fysiske driftsmidler som er særskilte for kraftforetak med utgangspunkt i faktisk og dokumenterte anskaffelsesverdier eller med utgangspunkt i gjenanskaffelsesverdier som skulle beregnes av NVE etter en nærmere beskrevet metode. I Ot.prp. nr. 23 (1995-96) avsnitt 15.2 er NVEs metode beskrevet slik:
«Norges vassdrags- og energiverk (NVE) har utviklet en metode for å kostnadsberegne investeringer i kraftverk. Metoden kan også brukes til å beregne gjenanskaffelsesverdiene, dvs. hva de aktuelle driftsmidler ville kostet hvis de var nye i dag. Beregningene er basert på tekniske data om kraftverkene og NVEs standardiserte kostnadsgrunnlag for vannkraftanlegg. Metoden er standardisert og innebærer en sjablonmessig taksering av gjenanskaffelsesverdien. Resultatet kan dermed være beheftet med usikkerhet og unøyaktighet. Fordelen med metoden vil være at likebehandling av like tilfeller i stor grad oppnås, samtidig som tvistetemaer og kontrollproblemer reduseres til et minimum i forhold til en mer skjønnsmessig verdsettelse.»
NVEs metode var utviklet for å kostnadsberegne kraftverk i forbindelse med Samlet plan for vassdrag (SP), hvor kostnadsgrunnlaget senest var oppdatert i 1995 og gjengitt i NVEs publikasjoner 19/95 og 20/95.
Ved lov 28. juni 1996 nr. 41 ble det i Overgangsregel til skatteloven 1911 §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd bokstav A og B vedtatt bestemmelser om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997 blant annet for avskrivbare fysiske driftsmidler som er særskilte for kraftforetak i samsvar med departementets forslag. Adgangen til fastsettelse av skattemessige inngangsverdier basert på NVEs fastsettelser av GAV ble gitt tilsvarende anvendelse også for tidligere regnskapslignede kraftforetak. Regler om NVEs fastsettelse av GAV ble fastsatt i overgangsreglene bokstav A nr. 1 annet punktum til skatteloven 1911 §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd som bestemmer:
«Gjenanskaffelsesverdi beregnes av Norges vassdrags- og energiverk på grunnlag av tekniske data om kraftanlegget og Norges vassdrags- og energiverks kostnadsgrunnlag for energiverk. Departementet kan i forskrift gi nærmere regler til utfylling og gjennomføring av denne bestemmelsen.»
Forskiftsbestemmelser ble fastsatt i forskrift 20. januar 1997 nr. 79 om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 1997 for særskilte driftsmidler i kraftforetak. Om grunnlaget for NVEs beregninger heter det forskriftens § 2-4 blant annet:
«NVE fastsetter driftmidlets gjenanskaffelsesverdi på grunnlag av opplysninger innhentet etter bestemmelsene i denne forskrift samt øvrige opplysninger som foreligger.»
NVE fastsatte GAV for særskilte fysiske driftsmidler i de fleste kraftforetakene og rapporterte verdiene til eierne og ligningsmyndighetene etter § 2-7 i den nevnte forskriften. Skattyterne måtte fremsette krav om fastsettelse av inngangsverdien basert på GAV innen selvangivelsesfristen for 1997. De fleste prosentlignede og regnskapslignede kraftforetak valgte i overveiende grad å benytte NVEs fastsatte GAV som skattemessig inngangsverdi for de aktuelle driftsmidler.
Dagens uavklarte rettstilstand - vedtak i overligningsnemnda ved Sentralsskattekontoret for storbedrifter om underkjennelse av NVEs fastsettelse av GAV
NVEs fastsettelse av GAV var i henhold til forskriften ikke gjenstand for særskilt klage. Fastsettelsen kunne likevel påklages som en del av klage over ligningen.
Flere skattytere påklaget ligningen for inntektsåret 1997 med påstand om at den ligningsmessige fastsettelsen av åpningsbalansen basert på NVEs fastsettelse av GAV måtte oppheves. Blant disse var fire skattytere som lignes ved SFS. Konkret gjaldt klagene fastsettelsen av GAV og dermed skattemessig inngangsverdi, dels for tunneler og dels for elvekomponenter ved elvekraftverk.
Ingen av de fire selskapene fikk medhold i sin klage ved behandling i ligningsnemnda ved SFS. Selskapene påklagde deretter vedtaket til overligningsnemnda ved SFS.
Den 14. november 2000 fattet overligningsnemnda vedtak i den første klagesaken som i det vesentlige gjaldt verdsettelser av tunneler. Vedtaket underkjente den fastsettelse av GAV for de særskilte, fysiske driftsmidler i et kraftanlegg som NVE hadde foretatt i medhold av gjeldende forskrift. Overligningsnemndas merknader og konklusjon vedrørende nevnte spørsmål i saken inntas nedenfor i sin helhet:
«5. Overligningsnemndas bemerkninger - (GAV)
Spørsmålet er om NVE har fastsatt korrekt skattemessig åpningsbalanse pr. 1.1.97 for As driftsmidler, i henhold til overgangsregel A til sktl. §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd.
Skattyter har anført at ligningsnemnda og NVE har lagt uriktig rettsanvendelse til grunn ved å legge til grunn de GAV-beregninger som NVE har foretatt som skattemessig åpningsbalanse, som etter skattyters oppfatning baserer seg på ulovlig metodefravik. Blant annet har skattyter vist til at nivået vedrørende GAV-verdiene for tunneler har blitt for lavt som følge av brudd på retningslinjene. Det er også anført at NVEs behandling av byggelånsrenter avviker fra retningslinjene.
NVEs metode for GAV kom til uttrykk i publikasjon nr 03/97 «Gjenanskaffelsesverdier for særskilte driftsmidler i kraftforetak, beregningsmetode». Denne bygger på publikasjon 19/95 og 20/95 som benyttes ved kostnadsberegningen ifm «Samlet plan for vassdrag».
Forarbeidene behandler spørsmålet bl a i NOU 1992: 34 s 163, Ot prp 23 1995-96 s 183 flg. og Innst O 62 1995-96 kap 12. Se ellers Lund, Stinessen, Willoughby «Skatt på kraftforetak» s 254 flg.
I forbindelse med kontorets klagebehandling utarbeidet NVE flere notat vedrørende GAV. Disse beskriver på generelt grunnlag sammenhengen mellom «Samlet plan for vassdrag» (SP) og grunnlaget for fastsettelse av gjenanskaffelsesverdi (GAV), samt den faktiske prosessen rundt fastsettelsen av GAV. Notatene er vedlagt saken.
Som ledd i saksbehandlingen for overligningsnemnda ble det også som nevnt avholdt et møte i anledning saken den 24. januar 2000. I møtet ble det bl.a. oppklart at det hadde eksistert en skinnuenighet mellom skattyter og NVE og at NVE i hovedtrekk var enig i skattyters tallmessige «grovberegninger», dersom skattyters rettsoppfatning var den riktige. NVEs rettsoppfatning er basert på kommunikasjon med Finansdepartementet, hvor NVE ble gitt adgang til å justere sin opprinnelige metode.
Spørsmålet er om NVE har anvendt metoden innenfor de rettslige rammer som var forutsatt av lovgiver.
Skattyter har påstått gav-beregning kjent ugyldig i sin helhet. Påstanden har særlig vært begrunnet med den måte NVE har fastsatt GAV for tunneler, og nemnda går derfor først inn på dette.
Overgangsregel til lov 28. juni 1996 nr. 41 III A nr. 1 annet punktum bestemmer:
«Gjenanskaffelsesverdi beregnes av Norges vassdrags- og energiverk på grunnlag av tekniske data om kraftanlegget og Norges vassdrags- og energiverks kostnadsgrunnlag for vannkraftanlegg.»
Nærmere bestemt gjelder sakene hva som ligger i at GAV skal «beregnes av [NVEs] kostnadsgrunnlag for vannkraftanlegg». Det forelå et slik kostnadsgrunnlag da loven ble vedtatt, nedfelt i NVEs publikasjoner 19/95 og 20/95. Spørsmålet er om og i hvilken utstrekning NVE hadde adgang til å gjøre endringer i dette kostnadsgrunnlaget ved fastsettelse av GAV. Forarbeidene er inne på at det må gjøres noen tilpasninger i forhold til det eksisterende kostnadsgrunnlaget hvor den teknologi som verkene bruker, ikke er aktuell i nybygg og derfor heller ikke finnes i kostnadsgrunnlaget, se Ot. prp. nr. 23 for 1995-96 s. 187. Det er også på det rene at det for GAV-formål er nødvendig å gjøre noen justeringer, f.eks. forlengelser av kostnadskurver. Saken gjelder ikke slike justeringer og tilpasninger, men spørsmålet om NVE er berettiget til å gjennomføre mer vidtgående endringer.
Spørsmålet er først og fremst kommet på spissen for tunneler. I ER-notat 1/98 s. 2 heter det:
«Som omtalt i oversendelsesbrevet med de foreløpige beregningene ble kostnadene for tunneler justert i forhold til kurven i publikasjon 19/95. Dette ga seg utslag i at tunneler med tverrsnitt over 20 m2 fikk noe lavere verdier enn det man kunne lese fra kurven. Utslaget er størst for tverrsnitt på 20 m2, og avtar med økende tverrsnitt. For disse tunnelene vil endelige verdier bli som de var beregnet foreløpig. Justert kurve er vedlagt.
For tunneler med tverrsnitt mindre enn 20 m2 benyttes kostnadskurve fra publikasjon 20/95 (Fig2.6.1). Her ble det benyttet påslagsfaktor f1=1,2 ikke 1,15 som ved tunneler over 20 m2. Ved nærmere vurdering er nå faktoren justert til 1,3. Alle tunneler med tverrsnitt under 20 m2 har derfor fått høyere endelig gjenanskaffelsesverdi enn den foreløpige.»
Det må, på grunnlag av saksforberedelsen for overligningsnemnda, kunne legges til grunn at endringene har ledet til at også verdiene for tunneler med mindre enn 20 kvm tverrsnitt er redusert i forhold til de verdier som fremgikk av publikasjonene fra 1995. Bakgrunnen for dette synes å være at NVE, under arbeidet med GAV-verdiene, kom til at de verdier som fulgte av publikasjonene fra 1995, ble for høye. I ER-notat 4/2000 konkluderes det: «Resultatet er at kostnaden både for tunneler under og over 20 kvm er justert ned.» At NVE for slike tilfeller ikke synes å ha følt seg bundet av de verdier som 1995-publikasjonene ledet til, synes reflektert i konklusjonen i ER-notat 16/2000:
«NVE har aldri vurdert kostnadsgrunnlaget som metode[n], men som et verktøy i metoden. Vi mener de endringer som er gjort underveis er faglig sett riktige for å få et riktigst mulig GAV.»
Overligningsnemnda har ingen grunn til å tvile på at det resultat NVE er kommet frem [til], er «faglig sett riktig[e]» eller at det oppfyller de krav som må stilles til likebehandling mellom skattyterne.
Spørsmålet i saken er imidlertid om NVE hadde adgang til foreta slike endringer i forhold til 1995-verdiene.
Rent språklig er [det] mulig å forstå teksten i overgangsbestemmelsen slik at henvisningen til NVEs kostnadsgrunnlag, skal forstås som dette kostnadsgrunnlaget slik det til enhver tid utvikler seg på forsvarlig faglig grunnlag. Dette ser ut til å være NVEs egen oppfatning. Skattyterne hevder at henvisningen til kostnadsgrunnlaget gjelder dette slik det forelå i publikasjonene i 1995. Nemnda er kommet til at skattyterens forståelse av reglene har mest for seg.
Nemnda nevner først at endringene i verdiene må antas å ha gitt seg betydelige utslag.
I Ot. prp. nr. 23 for 1995-96 henvises det til den metoden som NVE «har utviklet». Det nevnes riktignok også (s. 184) at «fastsettelsen av åpningsbalansene [bør] gi et mest mulig korrekt uttrykk for kraftforetakenes kapitalverdier», og denne formulering kunne isolert sett gi støtte for at ny erkjennelse mht reelle verdier må kunne legges til grunn. Dette sies imidlertid før NVEs metode er presentert, og den følges raskt opp av forbehold mht praktisk gjennomføring. Nemnda finner for øvrig ingen holdepunkter i lovforarbeidene for løsningen av spørsmålet, og en lesning av forarbeidene synes derfor å lede til at det var de verdier som fulgte av publikasjonene fra 1995, som det ble siktet til med henvisningen til metoden for å beregne kostnadsgrunnlag. Endringene av kraftskattereglene hadde stor økonomisk betydning, og det må antas at skattyterne i sin vurdering av forslagene har vurdert lovforslaget utslag ut fra disse verdiene. Den tolkning som NVE synes å ha lagt til grunn, må også antas å bringe inn et betydelig moment av usikkerhet først og fremst for skattyterne, men også for det offentlige. Det stemmer dårlig med flere uttalelser i Ot. prp. nr. 23 om at modellen er standardisert og således vil reise få skjønnsspørsmål. På s. 184 heter det således:
«Fordelen ved NVEs metode er at den er standardisert, slik at den likebehandler like tilfeller, samtidig som tvistetemaet og kontrollproblemer reduseres til et minimum i forhold til mer skjønnspreget verdsettelse.» Og tilsvarende heter det s. 188, som ledd i begrunnelsen for at det ikke bør være en særlig klageordning for NVEs verdsettelser: «Metoden for å beregne gjenanskaffelseskostnad er meget standardisert, slik at det ikke vil være grunnlag for å klage over skjønnsmessige vurderinger.»
NVE har opplyst å ha konferert med Finansdepartementet om den metoden som ble lagt til grunn, og har opplyst at departementet ikke hadde innvendinger hvis hensynet til likhet mellom skattyterne ble oppfylt. Etter nemndas oppfatning kan dette riktignok reflektere hvordan departementet så på saken på dette tidspunkt og for så vidt tillegges en viss vekt, men dette kan ikke ha noen avgjørende betydning for spørsmålet. Departementet hadde ingen myndighet til å fravike loven. Og rettsoppfatning som det på denne måten gis uttrykk for i etterhånd, må uansett anvendes med stor forsiktighet. Det nevnes for øvrig at departementets oppfatning bare er kommet til uttrykk via NVEs brev og ikke direkte. Dette taler også mot å tillegge det vekt.
Nemnda konstaterer etter dette at GAV ikke er verdsatt overensstemmende med de krav loven stiller. Hovedgrunnen til dette er NVEs prinsipielle syn på den frihet NVE har ved verdsettelsen.
Selv om stillingen for andre driftsmidler enn tunneler ikke er like godt belyst, legger nemnda til grunn som nærliggende at det knytter seg tilsvarende forhold til GAV på andre driftsmidler.
Nemnda kommer derfor til at NVEs fastsettelse av GAV vedrørende As driftsmidler bør oppheves i sin helhet.»
(...) (Overligningsnemndas bemerkninger vedrørende behandling av byggelånsrenter gjengis ikke.)
«Konklusjon:
Nemnda konkluderer med at GAV-verdsettelsene for A oppheves.
Ny GAV-verdsettelse tar utgangspunkt i kostnadsgrunnlagene 19/95 og 29/95. (skrivefeil for 20/95) . (...)»
Skattedirektoratet har etter ligningsloven § 9-5 nr. 4 bragt overligningsnemndas avgjørelse i vedtaket av 14. november 2000 inn for overprøving ved Østfold fylkesskattenemnd, som ennå ikke har fattet avgjørelse i saken. På grunn av stor saksmengde, kan saken ikke påregnes ferdigbehandlet før tidligst våren 2002. I mai 2001 bragte skattyter også saken inn for domstolene med krav om fastsettelsesdom for overligningsnemndas vedtak. Rettssaken er foreløpig stilt i bero.
Avhengig av utfallet av behandlingen i Østfold fylkesskattenemnd, vil saken kunne bringes inn for Riksskattenemnda. En videre domstolsbehandling vil kunne gå over flere år.
Den 7. desember 2000 fattet overligningsnemnda ved SFS tilsvarende vedtak i tre andre saker. Disse tre sakene har ved en inkurie ikke blitt bragt inn for fylkesskattenemnda innen fristens utløp. Overligningsnemndas vedtak om underkjennelse av NVEs GAV-fastsettelse er således blitt endelige for disse skattytere, med den følge at det må fastsettes ny GAV og nye inngangsverdier for de omtvistede inntektsår.
Foruten de fire skattyterne som er nevnt ovenfor, har departementet fått opplyst at ytterligere to skattytere som lignes ved SFS har krevet endring av ligning i samsvar med overligningsnemndas vedtak for det tilfellet at vedtaket blir stående. Det er videre opplyst at 10-20 skattytere som lignes ved andre ligningskontorer har påklaget ligningen for tidligere år på tilsvarende grunnlag.
Ligningsmyndighetens endringsforpliktelser dersom overligningsnemndas vedtak blir stående
Dersom det vedtak i overligningsnemnda som er bragt inn til overprøving blir opprettholdt ved en endelig avgjørelse som innebærer at ligningsmyndighetene må legge til grunn at NVEs GAV-fastsettelse må underkjennes, vil den direkte følge være at NVE må foreta omberegning av GAV pr. 1. januar 1997. Det må også foretas endringsligning for vedkommende skattyter for de omtvistede inntektsår, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 2 bokstav a og b. Dette vil få betydning for alle etterfølgende inntektsår.
En endelig avgjørelse i ovennevnte sak vil også få direkte betydning for de øvrige skattytere som har påklaget ligningen på tilsvarende grunnlag. Endelig avgjørelse i disse sakene vil samsvare med avgjørelsen i det påklagede vedtak i overligningsnemnda. Tilsvarende vil NVE måtte foreta omberegning av GAV pr. 1. januar 1997 også i disse sakene. Ligningsmyndighetene vil måtte foreta endringsligning for de aktuelle skattytere og de inntektsår som er omtvistet.
Ovenstående endringsforpliktelser vil innebære et betydelig merarbeid for NVE og ligningsmyndighetene. Inntil endelig avgjørelse foreligger, vil angjeldende ligninger stå «åpne».
Som nevnt foran antas at tilsvarende endringsforpliktelse allerede er etablert i forhold til overligningsnemndas tilsvarende vedtak i tre andre saker hvor overprøving ved en inkurie ikke ble krevet innen fristens utløp.
For skattytere som ikke har påklaget eller tatt ut stevning over ligningen for tidligere inntektsår, vil endelig avgjørelse i ovennevnte saker ikke medføre noen forpliktelse til å foreta omberegning av GAV eller foreta endringsligning for tidligere inntektsår. Dette gjelder uansett om omberegning av GAV og fastsettelse av endrede inngangsverdier vil være til gunst eller ugunst for den enkelte skattyter.
Hvor spørsmålet om endring av ligning bare er blitt aktuelt på grunn av ligningsmyndighetenes endrede rettsoppfatning, har ligningsmyndighetene likevel en fakultativ adgang til å endre ligningen til gunst og skade tre år tilbake i tid, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 2.
Skattytere som vil påberope seg en endelig avgjørelse om tilsidesettelse av de foreliggende GAV-fastsettelser, kan anmode om at ligningsmyndighetene foretar endringsligning for tidligere år, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1. Før endringssak eventuelt tas opp, skal det vurderes om det er grunn til det under hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått.
1.3 Departementets vurderinger og forslag
Generelt om hensyn ved valg av regler for fastsettelse av skattemessige inngangsverdier ved kraftskattereformen
Som det blant annet fremgår av Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kapittel 15, jf. sitat i avsnitt 1.2 foran, var de sentrale hensyn ved valg av GAV fastsatt av NVE som alternativ for fastsettelse av skattemessig inngangsverdi for kraftforetakene ved kraftskattereformen følgende:
få et mest mulig korrekt uttrykk for kraftforetakenes kapitalverdier
sikre likebehandling av alle kraftverk
unngå at fastsettelse av inngangsverdier la beslag på for store ressurser hos skattyter og skattemyndigheter, og
at overgangen i minst mulig grad skulle gi opphav til tvister
I den foreliggende uavklarte rettstilstand med hensyn til gyldigheten av de fastsatte skattemessige inngangsverdier basert på NVEs fastsettelse av GAV pr. 1. januar 1997, er det etter departementets oppfatning fare for at flere av disse hensyn kan bli tilsidesatt. Departementet har derfor funnet det nødvendig å foreslå lovtiltak for å forhindre dette.
Sikre korrekt uttrykk for kraftforetakenes kapitalverdier
Departementet tar ikke her stilling til hva som må anses som gjeldende rett med hensyn til de rettslige rammer for NVEs fastsettelse av GAV pr. 1. januar 1997. Departementet vil likevel bemerke at de beregningene NVE foretok etter departementets oppfatning var godt dokumentert og utført på en forsvarlig måte. NVEs foretatte justeringer i forhold til de generelle forutsetninger som lå til grunn i Samlet plan for vassdrag og kostnadsgrunnlaget i NVEs publikasjoner 19/95 og 20/95, er moderate i den forstand at det ved tvil er lagt til grunn middelverdier og ikke det maksimale av hva skattyter kunne hatt grunnlag for å kreve ved en mer offensiv tilnærming. Det er heller ikke fra noe hold blitt hevdet at NVEs foreliggende fastsettelser av GAV pr. 1. januar 1997 ikke ga uttrykk for gjenanskaffelsesverdier, det vil si hva de aktuelle driftsmidler ville kostet ved nytt erverv, eller at fastsettelsen ikke tilfredsstiller forvaltningsrettslige grunnprinsipper. Heller ikke overligningsnemnda la dette til grunn, men uttaler i vedtaket av 14. november 2000:
«Overligningsnemnda har ingen grunn til å betvile at det resultat NVE er kommet frem til, er «faglig sett riktige» eller at det oppfyller de krav som må stilles til likebehandling mellom skattyterne. Spørsmålet i saken er imidlertid om NVE hadde adgang til å foreta slike endringer i forhold til 1995-verdiene».
Likhetshensyn
Dersom det påklagede vedtak i overligningsnemnda blir stående, vil det medføre behov for omberegning av GAV og endringsligninger for et begrenset antall skattytere, jf. avsnitt 1.2. Det vil således oppstå en ulikhet i prinsippene for fastsettelse av de skattemessige inngangsverdier mellom ulike kraftforetak og skattytere. Ulikhetene vil dels være til gunst, dels til ugunst for skattyterne både i forhold til enkeltposter og i sum. I utgangspunktet er dette resultatet i strid med formålet bak de vedtatte regler. Dersom det ikke foretas lovregulering, vil en kunne få en rettstilstand med langvarig forskjellsbehandling.
Mange kraftverk eies av flere selskaper i fellesskap, hvor hvert selskap beskattes for sin forholdsmessige andel av kraftforetaket. Dersom selskapene behandles ulikt skattemessig, vil dette blant annet få som konsekvens at to selskaper vil ha ulike avskrivningsgrunnlag, inngangsverdi og utlignet skatt på ellers identiske eierinteresser i samme eiendeler/foretak.
Dersom det med virkning for inntektsåret 2001 fastsettes regler om skattemessige inngangsverdier for særskilte, fysiske driftsmidler som vil gjelde for samtlige kraftforetak, vil likhetshensynet kunne ivaretas fremover i tid.
Fullstendig likebehandling av alle skattytere i samsvar med overligningsnemndas vedtak, vil forutsette at samtlige kraftforetak får beregnet ny GAV og nye inngangsverdier. Et slikt etterarbeid vil være svært ressurskrevende, både for NVE og for ligningsmyndighetene. Etter departementets oppfatning er dette ingen heldig eller formålstjenlig løsning. Tre-årsfristen for endring av ligning i tilfeller som dette, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 2, vil dessuten være til hinder for endring av samtlige inngangsverdier og ligninger med virkning fra 1. januar 1997.
Hindre merarbeid for ligningsmyndighetene og skattyterne
Slik situasjonen er i dag, kreves fastsettelse av åpningsbalansen for kraftforetakene betydelige ressurser i skatteetaten. For ligningsmyndighetene vil det dessuten innebære betydelig merarbeid å få omberegnet GAV og foreta endringsligninger i henhold til den rettsoppfatning det påklagede vedtak i overligningsnemnda gir uttrykk for. Dette merarbeidet vil øke for hvert år denne uavklarte rettstilstanden vedvarer. Pr. desember 2001 står mange ligninger for inntektsårene 1997 til og med 2000 «åpne» i forhold til spørsmål av betydning for beregning av alminnelig inntekt, grunnrenteinntekt og formuesverdsettelse, og fra og med eiendomsskatteåret 2001, også for eiendomsskattegrunnlagene. De uavklarte spørsmål forplanter seg til ligningen for senere år og eventuelt også i forhold til nye skattytere som måtte overta kraftforetak i medhold av regler om såkalt «skattemessig kontinuitet». Samlet sett blir dette et urimelig stort tallmateriale fordelt over flere år som ligningsmyndighetene vanskelig vil kunne kontrollere og ligne på en tilfredsstillende måte.
Dersom man får avklart rettstilstanden fra og med inntektsåret 2001, unngås det at problemene vokser videre. Ligningsmyndighetene regner i så fall med at spørsmål knyttet til de foregående inntektsår vil være håndterlige.
Det er departementets oppfatning at en bør søke å unngå eller redusere den usikkerhet ovennevnte tvist om gyldigheten av den fastsatte GAV pr. 1. januar 1997 innebærer. GAV-spørsmålet har allerede krevet betydelige ressurser. Det må anses påkrevet å begrense ytterligere ressursbruk. Både for skattyterne og ligningsmyndighetene bør man begrense det merarbeid eventuelle fremtidige korrigeringer av den fastsatte GAV pr. 1. januar 1997 og fastsettelse av nye inngangsverdier vil innebære for vurdering av spørsmål om endring, retting og etteroppgjør med videre.
Departementet vil presisere at selv om Skattedirektoratet eventuelt skulle frafalle overprøving av overligningsnemndas vedtak, vil ovennevnte spørsmål ikke være løst på en tilfredsstillende måte. Den ulike behandling av ellers like driftsmidler og foretak ville fortsette i overskuelig fremtid. Skattyterne ville også for inntektsåret 2001 og fremtidige inntektsår kunne vurdere å påklage ligningen med påstand om omberegning av GAV slik at NVE også i fremtiden må foreta nye GAV-fastsettelser i enkelttilfeller. Tilsvarende vil samme skattyter kunne oppnå endring av fastsettelsesprinsipp for de skattemessige inngangsverdier for fremtidige inntektsår i forhold til tidligere år.
Departementets forslag
I samsvar med de uttalte prinsippene i blant annet Ot.prp. nr. 23 (1995-96), Innst.O. nr. 62 (1995-96) og gjennomgangen foran om effektene av dagens uavklarte rettstilstand, finner departementet det nødvendig å foreslå lovendring.
Med virkning fra og med inntektsåret 2001 vil departementet foreslå lovfestet at NVEs fastsatte og rapporterte GAV pr. 1. januar 1997 skal legges til grunn som utgangspunkt for beregning av skattemessig inngangsverdi for driftsmidler i alle kraftforetak som i åpningsbalansen pr. 1. januar 1997 ble forutsatt verdsatt på grunnlag av gjenanskaffelsesverdier beregnet av NVE. Dette vil gjelde alle avskrivbare fysiske driftsmidler som er særskilte for kraftforetak og som inngikk i kraftforetakenes åpningsbalanser pr. 1. januar 1997, og hvor skattyter påberopte seg bruk av reglene i bokstav A nr. 1 første ledd eller bokstav B i Overgangsregel til §§ 19 e, 26 c og 136 annet ledd av 28. juni 1996 nr. 41. Ved fastsettelse av de skattemessige inngangsverdier for angjeldende driftsmidler for inntektsåret 2001, vil ovenstående danne utgangspunkt for beregningen. De skattemessige inngangsverdier pr. 1. januar 2001 fastsettes med utgangspunkt i at inngangsverdien etter overgangsreglene pr. 1. januar 1997 baseres på NVEs foreliggende GAV-fastsettelser, redusert med årlige avskrivninger etter de regler og satser som gjelder for vedkommende driftsmidler for inntektsårene 1997 til og med 2000. For skattytere som i mellomtiden har benyttet andre skattemessige inngangsverdier, forutsettes at de faktisk benyttede avskrivningssatser for mellomliggende inntektsår blir å benytte ved beregningen av inngangsverdien for inntektsåret 2001. Etter departementets oppfatning er det ikke behov for særskilt å lovfeste denne forutsetning.
Det forutsettes at de aktuelle skattemessige inngangsverdier skal benyttes i forhold til alle skattearter hvor driftsmidlenes skattemessige inngangsverdier er relevante ved beregningen.
For de fleste kraftforetak vil lovforslaget medføre en videreføring av dagens skattemessige inngangsverdier og krever følgelig ikke ytterligere innsats fra skattyterne, ligningsetaten eller NVE. En slik lovfesting vil fjerne usikkerheten for de kommende inntektsår for alle skattearter.
Lovforslaget vil medføre fremtidig likebehandling av alle kraftforetak for 2001 og senere inntektsår. Med unntak for de tre selskaper hvor overligningsnemndas vedtak ved en inkurie ikke er krevet overprøvd, samt eventuelt for de 10-20 skattytere som har påklaget tidligere års ligninger med påstand om underkjennelse av fastsatt GAV, vil det også sikre likebehandling for inntektsårene 1997 til og med 2000.
Det vises til vedlagte forslag til ny § 18-8 i skatteloven.
Departementets endringsforslag, med forutsatt virkning fra og med inntektsåret 2001, vil ikke gripe inn i behandlingen av de pågående klager og rettstvister om gyldigheten av de fastsatte skattemessige inngangsverdier for tidligere inntektsår. Disse spørsmål forutsettes behandlet uavhengig av det nå fremsatte lovforslag.
1.4 Administrative og økonomiske konsekvenser
Lovforslaget vil avgrense og redusere merarbeidet både for skattyterne, NVE og ligningsetaten.
I hvilken utstrekning lovforslaget vil innebære endret grunnlag for beregning av skattyters skattegrunnlag, vil avhenge av den endelige avgjørelse vedrørende det vedtak i overligningsnemnda for SFS som er under overprøving. Departementet har ikke grunnlag for å fastslå om de samlede provenyeffekter av forslaget vil være positive eller negative. For den enkelte skattyter vil forslaget kunne være dels til gunst og dels til ugunst, både vurdert i forhold til enkeltposter og i sum.