5 Endring av reglane for plikta til å betale arbeidsgivaravgift for humanitært arbeid i utlandet

5.1 Innleiing og bakgrunn for lovforslaget

I folketrygdlova § 23-2 første ledd heiter det at arbeidsgivaren «skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette».

Plikta til å betale arbeidsgivaravgift er generell, og gjeld med mindre det er gjort særskilde unntak. Dette gjeld også om arbeidet er utført i utlandet av ein arbeidar som bur der. Det synest likevel å ha vore ei viss forvirring kring reglane, noko som har ført til at norske misjonsselskap gjennom ei årrekkje ikkje har betalt arbeidsgivaravgift for utsende misjonærar. I Innst. O. nr. 46 (2001-2002), som blei gitt i samband med at den nye eittårsregelen i skattelova blei vedteken, var det ein uttalt føresetnad at ein fekk ei avklaring av regelverket på dette området, og at misjonsselskapa ikkje skulle bli urimeleg skadelidande på grunn av uklare reglar. Finanskomiteen uttalte under pkt. 3.2:

«Komiteen viser til omtalen av arbeidsgiveravgift i proposisjonen [Ot.prp. nr. 50 (2001-2002)] punkt 6.15. I brev fra Finansdepartementet til finanskomiteen 19. april 2002 gjøres det ytterligere rede for reglene om arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven med forskrifter. Det fremgår at Sosialdepartementet har gitt forskrift 25. januar 2002 forankret i Stortingets trygdevedtak for 2002, og at forskrift med tilsvarende innhold har vært gitt også for tidligere år. Videre fremgår det at denne forskriften har en ordlyd som er «mindre heldig» idet den forutsetter at det finnes unntak fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift, men at et slikt unntak, etter det departementet kjenner til, faktisk ikke eksisterer.

Komiteen viser til at de uklare forskriftsbestemmelsene kan ha bidratt til å skape usikkerhet knyttet til omfanget av plikten til å betale arbeidsgiveravgift o.l., og at praktiseringen av reglene dermed kan ha blitt uensartet. Komiteen forutsetter at de aktuelle uklarhetene fjernes, og at avgiftspliktige og skattytere ikke blir lidende urimelig under at myndighetene har laget uklare regler.»

Finansdepartementet meiner at eventuelle uklare punkt i regelverket som følgde av den nemnde forskrifta no er fjerna, gjennom den endringa som Sosialdepartementet gjorde i forskrifta for året 2003 etter tilråding frå Finansdepartementet. Departementet ser likevel at ei endring i praksis i tråd med det gjeldande regelverket kan påføre misjonsselskapa ei særleg stor belastning, ettersom dei gjennom ei årrekkje har stelt seg som om dei ikkje hadde avgiftsplikt. Misjonsselskapa har i særleg grad avgrensa høve til å finansiere ei slik avgift. Med bakgrunn i desse vurderingane sende Finansdepartementet i desember 2003 ut på høyring eit forslag til endring av reglane som gjeld plikta for misjonsselskap og kyrkjelydar til å betale arbeidsgivaravgift for utsende misjonærar.

Under høyringa kom det mange reaksjonar på at ein berre gav fritak for plikta til å betale arbeidsgivaravgift for dei med religiøs tilhøyrsle. Mange av høyringsinstansane fann det underleg at anna humanitært arbeid ikkje skulle fritakast frå arbeidsgivaravgift, og la fram forslag om at ein burde jamstelle alle dei organisasjonane som driv humanitært arbeid i utlandet.

Finansdepartementet seier seg samd med fleirtalet av høyringsinstansane på dette punktet, og legg med dette fram eit forslag om ei avgrensa endring av regelverket for arbeidsgivaravgift, slik at misjonsselskap, kyrkjelydar og humanitære organisasjonar ikkje skal betale arbeidsgivaravgift for personar utstasjonerte i meir enn to år i utlandet for å drive humanitært arbeid der. Forslaget omfattar ikkje næringsverksemd eller arbeid innanlands.

5.2 Gjeldande rett

Etter folketrygdlova § 23-2 første ledd skal ein arbeidsgivar i Noreg betale arbeidsgivaravgift av lønn og anna godtgjersle for arbeid som han pliktar å rapportere. Dette gjeld også om arbeidet er utført i utlandet av ein medarbeidar som bur der. Plikta til å svare arbeidsgivaravgift av ytingar til personar som bur i utlandet, følgjer plikta til å rapportere lønnsutbetalingar, slik det følgjer av likningslova § 6-2 og tilhøyrande forskrift 19. november 1990 nr. 932. Oppgåveplikta omfattar all utbetaling av arbeidsgodtgjersle, og det er ikkje noko vilkår at den som yter betalinga, sjølv er skattepliktig, eller at mottakaren må vere skattepliktig. Forskrifta gjer ikkje unntak for norske misjonærar eller andre personar som driv humanitært arbeid i utlandet.

Av forskrift 19. november 1990 nr. 932 følgjer det at det er gjort unntak frå rapporteringsplikta for lønn og anna godtgjersle for arbeid dersom utbetalingane skal belastast rekneskapen for den faste driftsstaden til ei norsk bedrift i eit land Noreg har skatteavtale med. Dei fleste humanitære arbeidarar oppheld seg truleg i land som Noreg ikkje har skatteavtale med. Dessutan er ikkje humanitært arbeid næringsverksemd, noko som er eit vilkår for at ein kan etablere ein fast driftsstad. Misjonærar eller andre humanitære arbeidarar i utlandet vil dermed ikkje vere fritekne frå rapporteringsplikta etter reglane i likningslova § 6-2 og forskrifta, og arbeidsgivarane deira er såleis heller ikkje fritekne frå plikta til å svare arbeidsgivaravgift etter folketrygdlova § 23-2.

Unntaksregelen i folketrygdlova § 23-2 sjuande ledd inneber at velgjerdsorganisasjonar og allmennyttige institusjonar, medrekna misjonsselskap og humanitære organisasjonar, er fritekne frå plikta til å svare arbeidsgivaravgift dersom dei samla lønnsutgiftene for organisasjonen er på under 300 000 kroner og lønnsutbetalinga for den einskilde arbeidstakaren ikkje kjem over 30 000 kroner. Utover dette finst det etter gjeldande rett ingen unntak frå plikta til å svare arbeidsgivaravgift for personar som driv humanitært arbeid. Reglane for plikta til å betale arbeidsgivaravgift er såleis i dag generelle, og det er ikkje gjort nokon unntak for særgrupper eller særinteresser.

5.3 Synspunkt frå høyringsinstansane

Finansdepartementet sende 12. desember 2003 ut på høyring eit forslag til endring av reglane for arbeidsgivaravgift for misjonsselskap og kyrkjelydar. Forslaget i høyringsnotatet var såleis snevrare enn det forslaget departementet gjer framlegg om i denne proposisjonen. Fristen for å kome med merknader blei sett til seks veker, ettersom departementet tek sikte på å få på plass lovendringa før første terminforfall for arbeidsgivaravgift i 2004.

23 høyringsinstansar har uttalt seg i høyringsrunden. I tillegg har Human-Etisk Forbund uttalt seg i saka.

Misjonsalliansen, Norsk Luthersk Misjonssamband, Det Norske Misjonsforbund, Normisjon, NORME, Den Norske Israelmisjon, Den Evangelisk Lutherske Frikirke og Kristen-Norges Innkjøpsfellesskap stiller seg alle positive til forslaget. Dei er særleg nøgde med at departementet legg til grunn at ei endring av praksis vil innebere ei stor økonomisk belastning for misjonsselskapa. Desse høyringsinstansane foreslår jamvel at ein endrar forslaget til ny lovtekst frå «... når oppholdet i utlandet varer i minst to år» til «... når oppholdet i utlandet varer i minstettår». Grunnen til at misjonsselskapa ønskjer å gjere denne endringa, er at ein då knyter føresegna om opphald i utlandet for misjonærar opp mot den såkalla eittårsregelen i skattelova. Norsk Luthersk Misjonssamband meiner at ei slik endring heller ikkje vil ha nokon store provenyverknader, ettersom dei fleste misjonærane har kontraktar i utlandet på 2 - 4 år. Norsk Luthersk Misjonssamband, Normisjon, NORME, Den Norske Israelmisjon og Kristen-Norges Innkjøpsfellesskap ønskjer òg at departementet vurderer å gi amnesti for eldre saker som ikkje er endeleg avgjorde i likningsnemnd eller ved domstolane.

Det Norske Misjonsselskap er positive til forslaget og meiner at det vil rydde opp i uklare reglar. Det Norske Misjonsselskap støttar opp om forslaget om eit vilkår om opphald i utlandet på minst to år, ettersom det vil imøtekome dei behova som er knytte til langsiktig teneste i utlandet. Vidare ønskjer ein at forslaget blir gjort generelt, slik at det - i tillegg til å gjelde for misjonsorganisasjonar og religiøse kyrkjelydar - også vil gjelde for personell som arbeider i humanitære, filantropiske og religiøse organisasjonar.

Den norske Kyrkja v/Kyrkjerådet er òg positive til forslaget. Dei meiner likevel at reglane ikkje bør vere religiøst diskriminerande eller diskriminerande i forhold til andre typar av frivillig humanitært arbeid. Vidare støttar Kyrkjerådet forslaget om at lovendringa blir avgrensa til dei tilfella der opphaldet i utlandet varer i minst to år, ettersom ein gjennom dette sikrar ein historisk kontinuitet.

Human-Etisk Forbund stiller seg kritiske til forslaget som var på høyring. Dei seier seg leie for at departementet gjennom forslaget ikkje tek omsyn til andre trus- og livssynssamfunn. Dei synest derfor at forslaget er heilt uakseptabelt. Forbundet meiner at formuleringane i ei lovendring som gir særlege økonomiske fordelar, må vere så allmenne at dei omfattar alle livssyn og livssynsorganisasjonar. Human-Etisk Forbund insisterer på at forslaget blir vurdert opp mot dei forpliktingane staten har i forhold til menneskerettane og kravet om ikkje-diskriminering, og at det blir gjort så allment at det ikkje utelét andre religiøse livssyn enn det kristne eller sekulære livssynet.

Sjømannskyrkja er i utgangspunktet positive til forslaget. Dei ønskjer likevel ei presisering av ein del punkt i forslaget. Mellom anna ønskjer dei at ein i lovteksten tek inn ei presisering om at religiøst arbeid er omfatta, og at ein byter ut ordet misjonær med person.

Kultur- og kyrkjedepartementet meiner at lovendringa også bør omfatte Sjømannskyrkja og alle religiøse kyrkjelydar.

Norsk Folkehjelp, Kirkens Nødhjelp, Redd Barna, Flyktningerådet og Norges Røde Kors er imot forslaget på prinsipielt grunnlag. Desse høyringsinstansane saknar ei sakleg og prinsipiell grunngiving for at ein ikkje behandlar tilsette i alle norske humanitære organisasjonar likt.

Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund (YS) er skeptiske til forslaget og viser til det som er sagt i merknaden frå Skatteetatens Landsforening (SkL). Skatteetatens Landsforening stiller seg undrande til at ei gruppe som i ei årrekkje ikkje har halde seg til reglane, skal tilgodesjåast på ein slik måte. Dei seier òg at det blir feil å avgrense lovendringa til organisasjonar av religiøs art. SkL ser det som ei oppsmuldring av reglane om ein lagar særskilde reglar for visse grupper innanfor kategorien velgjerdsorganisasjonar og allmennyttige organisasjonar. SkL foreslår at dersom det skal gjerast ei endring, så må i staden folketrygdlova § 23-2 åttande ledd endrast ved at dei beløpsgrensene som er sette for velgjerdsorganisasjonar og allmennyttige institusjonar, blir auka til eit akseptabelt nivå. Da kan ein forankre regelendringa i skatteevneprinsippet.

Skattedirektoratet har denne merknaden til forslaget:

«Finansdepartementets forslag innebærer at regelverket på dette området blir ytterligere komplisert og dermed vanskeligere å håndtere for ligningsmyndighetene. Etatens erfaring tilsier at et unntak fra arbeidsgiveravgiftsplikten for en gruppe lett vil føre til en rekke grensedragningsproblemer. I denne sammenheng kan bl.a. nevnes spørsmål om hva som skal regnes som misjonsorganisasjon, religiøs menighet og humanitært eller filantropisk arbeid.»

Vidare skriv direktoratet:

«For misjonærer som oppholder seg i et annet EØS-land, vil trygdeforholdene, og dermed plikten til å betale sosiale avgifter, følge reglene i Rådsforordning (EØF) nr. 1408/71. Direktoratet har forstått disse reglene slik at de innebærer at en person er omfattet av trygdelovgivningen enten i Norge (som pliktig trygdet) eller i utlandet. Dersom et avgiftsfritak for misjonærer bare skal omfatte personer som er frivillig trygdet i Norge, forstår vi det slik at alle arbeidstakere i EØS-land vil falle utenfor.

(...) Etter direktoratets oppfatning bør det gjøres oppmerksom [på] i forarbeidene til en eventuell lovendring at et fritak for arbeidsgiveravgift ikke gjelder i de tilfeller det foreligger avgiftsplikt i et annet EØS-land etter reglene i Rådsforordning (EØF) nr. 1408/71.

(...) Dersom et eventuelt avgiftsfritak utformes slik at det også vil omfatte personer som oppholder seg i et annet EØS-land, må det påses at de nye reglene ikke er i strid med EØS-avtalen.»

I tillegg til desse merknadene har Skattedirektoratet også nokre merknader til korleis ein skal rekne ut lengda av opphaldet i utlandet.

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon (HSH) støttar forslaget. HSH meiner likevel at forslaget bør utvidast til å gjelde for alle frivillige organisasjonar som har arbeidarar i utlandet utstasjonerte der i meir enn to år.

Landsorganisasjonen i Norge (LO) kan ikkje godta ei slik særskild behandling av religiøse organisasjonar, og foreslår derfor at regelendringa blir gjort gjeldande for både religiøse og humanitære organisasjonar.

Næringslivets Hovudorganisasjon (NHO) peiker på at reglane for arbeidsgivaravgift er generelle, og at det lenge har vore ei avgiftspolitisk linje at ein ikkje brukar selektive avgiftslempingar som stasstønad til særskilde interesser eller særskilde grupper. NHO kan derfor på prinsipielt grunnlag ikkje gå inn for forslaget.

5.4 Vurderingar og forslag frå departementet si side

Likningsstyresmaktene har avdekt svikt i misjonsselskapa si rapportering og innbetaling av arbeidsgivaravgift for utsende misjonærar. Styresmaktene reagerte etter at det blei gjennomført bokettersyn hos eitt av misjonsselskapa. Der blei det avdekt at det ikkje hadde vore betalt arbeidsgivaravgift eller gjennomført lønnsrapportering for misjonærane.

Den avdekte svikten i rapportering og innbetaling av arbeidsgivaravgift frå misjonsselskapa si side for misjonærar utstasjonerte i utlandet, førte til at Stavanger tingrett den 2. april 2003 sa dom i sak mellom eit misjonsselskap og Staten v/Rogaland fylkesskattekontor. I dommen la retten til grunn at misjonsselskapet er arbeidsgivaravgiftspliktig for utsende misjonærar. Dommen er anka inn for Gulating lagmannsrett, og ein reknar med at han blir behandla hausten 2004.

Misjonsselskapet har mellom anna støtta seg til at det har vore ein langvarig praksis for at misjonsselskap ikkje har måtta svare arbeidsgivaravgift for utsende misjonærar. Det er nok rett som misjonsselskapet hevdar, at misjonsselskapa gjennom ei årrekkje verken har rapportert lønn eller svart arbeidsgivaravgift for utsende misjonærar. Dette har ikkje vore medvite godkjent av likningsstyresmaktene. Innbetaling av arbeidsgivaravgift byggjer på sjølvdeklarering, og likningstyresmaktene held seg til dei opplysningane som arbeidsgivaren sjølv gir. Styresmaktene er i denne samanhengen i første omgang kommunekasseraren. Det er dermed først ved ein kontroll eller eit bokettersyn at styresmaktene kan oppdage slik manglande betaling av arbeidsgivaravgift.

Eit anna argument misjonsselskapa har nytta til fordel for den praksisen dei har følgt, er knytt til den årlege forskrifta gitt av Sosialdepartementet om avgifter til folketrygda for misjonærar og andre som er opptekne i folketrygda i medhald av folketrygdlova § 2-8 - frivillig medlemskap i trygda. Denne forskrifta regulerer særskilde trygdeavgiftssatsar for den persongruppa som er omfatta av forskrifta. Forskrifta er, i samband med skattevedtaka, blitt vedteken med likelydande ordlyd kvart år fram til 2003. Etter § 1 i forskrifta slik ho var fram til 2003, skal dei særlege satsane berre gjelde når arbeidsgivaren ikkje pliktar å betale arbeidsgivaravgift og dessutan ikkje tek på seg å betale ei slik avgift. Føresegna har dermed ikkje sjølv gitt noko fritak frå betaling av arbeidsgivaravgift, men det kan sjå ut til at ho har hatt som føresetnad at det er bestemt andre stader i regelverket at misjonsselskap kan vere fritekne frå plikta til å betale arbeidsgivaravgift. Ei slik føresegn har ikkje vore gitt. Den aktuelle forskrifta har heller ikkje gitt uttrykk for at misjonsselskapa har vore fritekne frå plikta til å rapportere lønna til misjonærar i utlandet. Departementet vil derfor presisere at misjonsselskapa skal følgje dei vanlege reglane for lønnsrapportering etter likningslova med tilhøyrande forskrifter. Den lovendringa som departementet foreslår, er ikkje meint å frita dei frå plikta til lønnsrapportering.

Det synest klart at misjonsselskapa i ei årrekkje - i strid med reglane - har late vere å betale arbeidsgivaravgift for misjonærar i utlandet. Ei endring av praksis vil derfor kunne føre til ei stor økonomisk belastning for selskapa. Departementet foreslår derfor ei endring av reglane om den plikta misjonsselskap og religiøse kyrkjelydar har til å svare arbeidsgivaravgift for misjonærar utstasjonerte i utlandet. Etter at forslaget har vore på høyring, ser departementet at eit fritak som berre er avgrensa til misjonsselskap og religiøse kyrkjelydar, ikkje vil vere tenleg. Også andre organisasjonar som driv humanitært eller filantropisk arbeid, bør nyte godt av ei slik regelendring, ettersom dei i mange tilfelle ikkje vil vere betre stilte økonomisk enn misjonsselskap eller kyrkjelydar. Dessutan bør det vere slik at ein behandlar humanitært arbeid likt, uavhengig av om det skjer i regi av ein organisasjon med religiøs tilknyting eller ikkje. Departementet foreslår derfor at ein endrar reglane for arbeidsgivaravgift slik at heller ikkje humanitære organisasjonar skal betale arbeidsgivaravgift for personar som er sende til utlandet for å drive humanitært eller filantropisk arbeid der. Forslaget omfattar ikkje næringsverksemd eller arbeid innanlands.

Den ovanfor nemnde forskrifta frå Sosialdepartementet som misjonsselskapa sjølve har støtta seg til når dei ikkje har betalt arbeidsgivaravgift, avgrensar virkeområdet til å gjelde for opphald i utlandet i minst to år. Departementet meiner derfor at ei lovendring som endrar reglane for betaling av arbeidsgivaravgift også skal gjelde for opphald i utlandet i minst to år. Ved å avgrense regelen til opphald i utlandet som varer i minst to år, vil regelen om fritak frå plikta til å betale arbeidsgivaravgift bli i samsvar med det misjonsselskapa sjølve har oppgitt at dei har halde seg til. Fleire høyringsinstansar har kome med innvendingar mot kravet til opphald på to år. Dei meiner at ein i staden bør setje grensa til eitt år, slik at ho blir i samsvar med den såkalla eittårsregelen i skattelova. Departementet viser til at det ikkje er ein nødvendig samanheng mellom arbeidsgivaravgift og skatt. Det kan derfor ikkje vere noko i vegen for at ein set eit vilkår om opphald i to år for å kome inn under reglane for fritak frå arbeidsgivaravgift, uavhengig av eittårsregelen. Det har heller ikkje vore meininga med forslaget å setje misjonsselskapa og kyrkjelydane i ein enda gunstigare situasjon enn dei så langt har vore i praksis. Ved å setje eit krav til opphald i utlandet på minst to år, sikrar ein også ein historisk kontinuitet i forhold til den forskrifta som misjonsselskapa har støtta seg til. Departementet foreslår derfor at ein held fast ved vilkåret om at fritak frå arbeidsgivaravgift berre skal gjelde for personar som har opphald i utlandet i minst to år.

Departementet reknar med at det vil vere tenleg at opphaldet i utlandet inntil vidare blir utrekna på same måten som etter eittårsregelen i skattelova, sjølv om det er eit vilkår om opphald i utlandet i to år for å kome inn under fritaket frå arbeidsgivaravgift. Avgiftsfritaket tek til å gjelde frå og med dag éin, så framt ein kan vise til at opphaldet skal vare i minst to år. For arbeidarar som allereie er i utlandet, vil opphald i utlandet også før lovendringa tek til å gjelde, kunne reknast med til opphaldet.

Departementet foreslår at det blir innteke ein forskriftsheimel for departementet til å avgrense, utfylle og gjennomføre avgiftsfritaket.

5.5 Økonomiske konsekvensar av forslaget

I forslaget som blei sendt ut på høyring, la departementet til grunn at eit fritak frå arbeidsgivaravgift for arbeidstakarar med arbeid i utlandet knytte til misjonsorganisasjonar, i praksis ikkje ville innebere eit tap av skatteinntekter for staten. Dette heng saman med den lovstridige praksisen for misjonærar som har vore fram til i dag. Ei utviding av fritaket til også å gjelde andre humanitære organisasjonar som har arbeidarar utstasjonert i utlandet i minst to år, vil truleg redusere statens inntekter med 5 mill. kroner i 2004.

Den samla skattefordelen som følgje av avgiftsfritaket for organisasjonane er da på svært usikkert grunnlag berekna til mellom 20 og 25 mill. kroner i 2004.