3 Tilpasning av regnskapsloven til internasjonale regnskapsstandarder

3.1 Innretning av regler om årsregnskap - modell for tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder

3.1.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven fastsetter rammer for føring av årsregnskap. Regnskapsloven angir omfanget av årsregnskapsplikt i § 1-2 om regnskapsplikt, § 3-1 om plikt til å utarbeide årsregnskap og § 3-2 om årsregnskapets innhold. I Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) foreslo departementet videre å lovfeste (ny § 3-2a) et overordnet krav om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Regnskapsloven oppstiller visse grunnleggende regnskapsprinsipper (loven kapittel 4), sentrale vurderingsregler (kapittel 5), krav til resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling (kapittel 6) og minstekrav til noteopplysninger (kapittel 7). Innenfor disse rammene forutsettes lovreglene utfylt gjennom god regnskapsskikk, jf. regnskapsloven § 4-6 om at utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk.

Regnskapsloven krever eller tillater i stor grad at årsregnskapet føres i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder (IFRS). Samtidig har utvalgets utredning vist at det også er flere punkter der bestemmelsene i regnskapsloven ikke er i fullt samsvar med IFRS.

Bestemmelsen i regnskapsloven om årsregnskap gjelder for alle regnskapspliktige. For små foretak (foretak under terskelverdiene angitt i § 1-6) tillater loven på enkelte punkter forenklede regnskapsløsninger. Det er gitt egne forenklede bestemmelser om noteopplysninger for små foretak (loven kapittel 7 del II).

Det er fastsatt visse tilleggskrav til å gi noteopplysninger for store foretak (børsnoterte foretak og allmennaksjeselskaper).

3.1.2 EØS-rett

EØS-regler som svarer til EUs regnskapsdirektiver setter rammer for norske regler om årsregnskap (selskapsregnskap og konsernregnskap). Direktiv 78/660/EØF (fjerde selskapsrettsdirektiv) omfatter bestemmelser om selskapsregnskapet for aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og ansvarlige selskaper/kommandittselskaper der deltakerne er foretak med begrenset ansvar. Direktiv 83/349/EØF (syvende selskapsrettsdirektiv) omfatter bestemmelser om konsernregnskapet. Det gjelder egne regnskapsdirektiver for banker og kredittinstitusjoner (direktiv 86/635/EØF) og for forsikringsselskaper (direktiv 91/674/EØF).

EØS-regler som svarer til direktiv 2001/65/EF og direktiv 2003/51/EF endret EØS-reglene etter EUs regnskapsdirektiver for å legge til rette for at medlemsstatene kan harmonisere sin regnskapslovgivning med internasjonale regnskapsstandarder (IFRS - tidligere IAS). Direktiv 2001/65/EF omfatter tilpasning til IFRS når det gjelder regnskapsføring av finansielle instrumenter. Direktiv 2003/51/EF gjelder ytterligere tilpasninger, og åpner bl.a. generelt for at regnskapsreglene i medlemsstatene kan kreve eller tillate vurdering av spesifiserte kategorier av eiendeler til virkelig verdi.

Lovregler til gjennomføring av EØS-forpliktelsene etter direktiv 2001/65/EF ble satt i kraft 1. januar 2004 etter forslag i Ot.prp. nr. 15 (2003-2004). Som angitt i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 2.1.3 er bakgrunnen for direktiv 2003/51/EF særlig en tilpasning til kravet etter forordning (EF) nr. 1606/2002 om at børsnoterte foretak skal anvende IFRS i konsernregnskapet fra 1. januar 2005. EØS-regler etter direktivet åpner for, men krever ikke, at regnskapsloven tilpasses IFRS. I St.prp. nr. 58 (2003-2004) om godkjenning av EØS-komiteens beslutning om innlemmelse av direktivet i EØS-avtalen, står det om dette (proposisjonen kapittel 4):

«Direktiv 2003/51/EF opnar for tilpassingar til internasjonale rekneskapsstandardar som elles ville ha vore i strid med rekneskapsdirektiva til EU. Rekneskapslovutvalet tilrår i utgreiinga NOU 2003:23 ytterlegare tilpassingar av rekneskapslova til dei internasjonale rekneskapsstandardane IAS/IFRS, som på fleire punkt føreset at dei nemnde EØS-reglane vert endra i samsvar med direktiv 2003/51/EF.»

EU-kommisjonen publiserte i november 2003 merknader til forholdet mellom forordning (EF) nr. 1606/2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder og regnskapsdirektivene (se Ot.prp. nr. 89 for 2003-2004 om gjennomføring av forordningen). Pkt. 3.4 i uttalelsen gjelder IFRS (IAS) som del av nasjonal regnskapslovgivning. Her står det (dansk versjon):

«Selskaber, der ikke er underlagt IAS-forordningen, skal fortsat i deres regnskaber opfylde krav i national lovgivning afledt af regnskabsdirektiverne.

Såfremt en given IAS-standard er konsistent med en gennemførelse af regnskabsdirektiverne, kan medlemsstaterne kræve, at sådanne selskaber anvender IAS. Et sådant krav kan naturligvis udvides til at omfatte samtlige IAS og tilhørende fortolkninger.

I sådanne tilfælde forbliver selskabet omfattet af kravene i national lovgivning, og begrænsninger i forhold til yderligere måling eller oplysningskrav, som indgår i den nationale lovgivning, der omhandles i punkt 3.1 og 4.1, finder ikke anvendelse.»

I direktiv 2003/51/EF fortalen pkt. 15 står det følgende om forholdet mellom EUs regnskapsdirektiver og internasjonale regnskapsstandarder (IFRS/IAS) etter de endringene direktivet gjennomfører:

«15. Disse endringene vil fjerne all inkonsekvens mellom, på den ene siden, direktiv 78/660/EØF, 83/349/EØF, 86/635/EØF og 91/674/EØF og, på den andre siden, IAS som forelå 1. mai 2002.»

Departementet forholder seg til denne forståelsen av direktivet i det følgende. Senere endringer i IFRS har medført at det ikke lenger er fullt samsvar mellom IFRS og EUs regnskapsdirektiver.

3.1.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget har foreslått tilpasninger til de internasjonale regnskapsstandardene IFRS (tidligere IAS) både ved gjennomføring av EØS-regler etter forordning (EF) nr. 1606/2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS-forordningen) og ved tilpasninger utenfor IFRS-forordningens område. Forslag på grunnlag av forslag som gjelder gjennomføring av IFRS-forordningen er fremmet i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004). Denne forordningen krever at børsnoterte foretak fører konsernregnskap i samsvar med IFRS-standarder slik disse er vedtatt i medhold av forordningen (vedtatte IFRS). Medlemsstatene kan tillate eller kreve at også andre konsern- og/eller selskapsregnskap føres i samsvar med vedtatte IFRS. Her omtales utvalgets vurderinger som gjelder tilpasning utenfor forordningens område.

Utvalget legger stor vekt på sammenhengen mellom tilpasning innenfor og utenfor IFRS-forordningens område. Utvalget omtaler forholdet mellom tilpasning innenfor og utenfor IFRS-forordningens område i utredningen pkt. 2.1:

«Norsk regnskapsrett blir stadig mer samordnet med internasjonale regnskapsstandarder. Innføring av IAS-forordningens 1 system i Norge forsterker denne utvikling.

Forordningens system er pliktig for konsernregnskapet i foretak med børsnoterte verdipapirer. I avsnitt 2.4 foreslår utvalget hvordan forordningen på dette punkt kan gjennomføres i norsk rett. Norske regnskapsstandarder vil bare unntaksvis kunne spille noen rolle i denne sammenheng, dersom de internasjonale regnskapsstandarder blir gjennomført ved forskrift med hjemmel i regnskapsloven, slik utvalget foreslår.

I avsnitt 2.5 tas det opp spørsmål om, og i så fall i hvilken grad, forordningens system skal anvendes for selskapsregnskap og for andre foretak enn de foretak som har børsnoterte verdipapirer. IAS-forordningen gir her medlemsstatene valgfrihet. Området for den pliktige bruk av IAS-forordningens system, og der hvor nasjonale myndigheter etter IAS-forordningen krever eller tillater bruk av dette system, kan betegnes som «forordningslinjen». De foretak som omfattes av IAS-forordningens system kan kalles «IAS-foretak».

Utenfor det område IAS-forordningen direkte gjelder for - og der hvor den gjøres gjeldende etter vedtak av norske myndigheter - vil myndighetene stå friere til å utforme regnskapsregelverket. EF-rettens regler i regnskapsdirektivene vil riktignok måtte respekteres, men direktivreglene er gjennomgående mindre omfattende og detaljerte enn tilfelle er med de internasjonale standarder. På denne måte vil nasjonale myndigheter ha større handlefrihet. Tilpasning på dette område kan betegnes som «moderniseringslinjen».»

Og i utredningen pkt. 2.6.1:

«Norsk regnskapsrett og -praksis har over tid utviklet seg i retning av de internasjonale regnskapsstandarder. Med IAS-forordningens gjennomføring i Norge tas et betydelig skritt videre i denne retning. Utvalget mener at man i Norge fortsatt bør se nøye hen til den internasjonale utvikling når det norske regelverk utformes. Dersom andre regnskapsløsninger velges enn de som følger av de internasjonale standarder, bør dette etter utvalgets mening ha en god begrunnelse i forhold som er spesifikke for Norge.»

Utvalgets flertall foreslår en tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder utenfor IFRS-forordningens område i samsvar med følgende hovedlinje (utredningen pkt. 2.6.4):

«Etter utvalgets forslag skal regnskapsloven tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene («moderniseringslinjen»). Det er retningsgivende for utvalgets arbeid at regnskapsloven ikke skal være til hinder for å følge IAS/IFRS. Dette innebærer blant annet at alle vurderingsprinsipper i IAS/IFRS som hovedregel skal være tillatt. Avvik fra dette utgangspunktet krever at tungtveiende grunner, blant annet av hensyn til sammenlignbarhet, taler for det. Medlemmet Voldnes viser til mindretallsinnstillingen i avsnitt 2.5.2.4.

Børsnoterte foretak som ikke utarbeider konsernregnskap skal anvende regnskapslovens regler herunder vurderingsregler og opplysningskrav, inkludert oppstillingsplaner og notekrav, se nærmere avsnitt 2.5.2.1.

Regnskapsloven skal fortsatt være en rammelov. Hensynet til en dynamisk tilpasning til endringer i internasjonale regnskapsstandarder, tilsier at loven kan suppleres med regnskapsregler i forskrift.

Utvalgets forslag innebærer at loven ikke vil være til hinder for at mindre foretak kan velge å følge de regnskapsløsninger som gjelder for større foretak. Slike valg må gjøres innen rammen av regnskapsloven, jf. særlig kravene til god regnskapsskikk, konsistent prinsippanvendelse og det foreslåtte krav om systematisk prinsippanvendelse.»

Et mindretall i utvalget ( medlemmet Voldnes) ønsker et klarere skille mellom selskapsregnskapet og konsernregnskapet og foreslår en minimumstilpasning av regnskapsloven som regulerer selskapsregnskapet og at alle konserner skal avlegge konsernregnskapet i henhold til IFRS-forordningen. Mindretallet uttaler i utredningen pkt. 2.5.2.4:

«Kravet til implementering i henhold til IAS-forordningen artikkel 4 er avgrenset til å gjelde for konsernregnskapet til de børsnoterte selskapene. Alle adganger eller pålegg til å følge IAS-forordningen utover dette er valgfri for medlemsstatene. En alternativ implementering kunne derfor være at bare konsernregnskapet til de børsnoterte selskaper ble pålagt å benytte IAS-forordningens system og at andre foretak ikke ble gitt adgang til det verken i konsern- eller selskapsregnskapet. En slik minimumsimplementering ville også medføre større innflytelse på de selskapsrettslige og skatterettslige områdene, jf. kapittel 21. En minimumsimplementering ville dermed bety en mindre omfattende tilpasning av regnskapsloven enn den som utvalgets flertall foreslår om at IAS/IFRS skal være retningsgivende for regnskapsloven. Det vises til mindretallets innstilling i kapitlene 9 og 10. Mindretallet mener at en slik minimumsimplementering ville være å foretrekke tatt i betraktning de mange uavklarte internasjonale endringer og den korte tiden utvalget har hatt til rådighet.»

Utvalget drøfter ut fra utgangspunktene angitt over i hvilken grad regnskapsføring i samsvar med prinsippene i IFRS bør være et krav eller en adgang og om det her bør differensieres mellom små, øvrige og ev. store foretak.

Utvalget drøfter hvilken betydning inndeling av de regnskapspliktige har for strukturen i regelverket i utredningen pkt. 2.6.3:

«En tredeling er beholdt. På den ene side danner de børsnoterte foretak en naturlig gruppe for seg. For den finansielle rapportering er det først og fremst denne gruppe av foretak som har betydning for måten kapitalmarkedet fungerer på. På den annen side utgjør de små foretak en naturlig gruppe. Selv om dette vil være foretak med store innbyrdes ulikheter har de det til felles at det er rimelig og naturlig at den finansielle rapportering for dem skjer etter forenklede regler. En kostnad/nytte betraktning taler for dette. Små foretak har begrensede ressurser og regnskapsbrukerne vil vanligvis kunne klare seg med mindre omfattende opplysninger. Gruppen «andre foretak» er residualbestemt. Den vil omfatte en uensartet gruppe foretak, en del av dem meget store etter norske forhold. Noe kunne tale for at de største blant dem pålegges å følge IAS/IFRS i sin regnskapsrapportering. Utvalget har imidlertid kommet til at hensynet til enkelhet i gruppeinndelingen bør tillegges størst vekt. Det er da også lagt vekt på at slike foretak vil ha full frihet til å velge IAS/IFRS på frivillig basis for konsernregnskapet, dersom foretaket finner det hensiktsmessig. Ytterligere tilpasning til IAS/IFRS skal skje innenfor rammen av regnskapsloven.

Det følger således av utvalgets forslag at gruppen «store foretak» etter gjeldende rett ikke videreføres. Grunnen er at de børsnoterte foretak etter IAS-forordningen vil utgjøre en egen gruppe med hensyn til konsernregnskapet. Børsnoterte foretak uten konsernregnskap skal imidlertid etter utvalgets forslag følge regnskapslovens regler. Utvalget har også lagt vekt på å ha et enkelt system.»

Utvalget drøfter i utredningen pkt. 2.6.3 valgadgang i tilpasningen til internasjonale regnskapsstandarder. Utvalget uttaler følgende om differensiert valgadgang etter størrelse:

«Alle norske foretak, også de børsnoterte, skal følge regnskapslovens system når det gjelder selskapsregnskapet. Gjeldende ordning etter regnskapslovens system med forenklinger for små foretak mener imidlertid utvalget bør videreføres. Dette er ønskelig ut fra kostnad/nytte vurderinger og svarer ellers til de syn som har kommet frem under høringen og dessuten med utvalgets egen oppfatning.

Blant de argumenter som taler for at små foretak har økt valgfrihet er blant annet at små foretak kan ha vanskeligheter med å oppfylle et strengere regelsett fullt ut, samtidig som tilleggsvalg vil kunne ses som regnskapsmessige forbedringer. Dessuten kan slike valg over tid gjøre det enklere å tilpasse hele regnskapsavleggelsen et strengere regime, for eksempel som en naturlig følge av foretakets vekst. Det som kan tale for at foretakenes valgfrihet begrenses er hensynet til sammenlignbarhet av regnskapsrapporteringen innenfor samme gruppe av foretak. Jo flere individuelle valgmuligheter det åpnes for, jo mindre sammenlignbare blir regnskapsopplysningene rent prinsipielt.

Hensynet til sammenlignbarhet mellom foretakene er sentralt for de fleste brukergrupper. Betydningen av sammenlignbarhet avhenger blant annet av hvordan regnskapsinformasjonen inngår i brukerens beslutningsgrunnlag og hvilken økonomisk interesse regnskapsbrukeren har i foretaket. Generelt har dette hensyn noe mindre vekt for de små foretak. Imidlertid vil kravet til sammenlignbarhet normalt være av stor betydning ikke bare for investorer, men også for andre regnskapsbrukere i relasjon til børsnoterte og øvrige foretaks regnskaper. For å sikre sammenlignbarhet i en situasjon med valg mellom IAS/IFRS og norske regnskapsstandarder, må vurderingsreglene i de norske standarder for disse regnskapspliktige som hovedregel samsvare med IAS/IFRS.

For myndighetene bør imidlertid hovedmålet være å sikre en forsvarlig minimumsnorm for regnskapsrapporteringen. Vurderingen av hvilke rapporteringskrav som bør stilles innenfor en slik norm, vil avhenge av hvilken gruppe av regnskapspliktige foretaket tilhører. Da regnskapsloven etter forslaget vil ha differensierte krav til rapportering for børsnoterte foretak, øvrige foretak og små foretak, vil minimumsnormen bidra til å sikre at regnskapsbrukernes krav til sammenlignbarhet kan anses ivaretatt. Dessuten taler det mot å begrense valgmulighetene at det kan være ønskelig for foretak å operere med en forsterket rapportering uten å velge full IAS/IFRS (eller full NRS for et lite foretak). Utvalget mener at slike regnskapsmessige forbedringer ikke bør avskjæres. Partiell tilpasning kan dessuten være en rasjonell del av en regnskapsstrategi for et foretak med sikte på børsnotering.»

Utvalget uttaler følgende om krav til systematisk og konsistent prinsippanvendelse som rammer for valgadgang:

«Når det gjelder konsernregnskapet gis alle norske foretak en valgmulighet, bortsett fra de børsnoterte som er forpliktet til å følge IAS-forordningens system. Ved valgfrihet vil et foretak kunne velge regnskapsregler som endrer resultat og egenkapital i én bestemt retning. Utvalget legger derfor vekt på at slike frivillige valg for konsernregnskapet skal være systematiske og konsistente. Det skal således ikke være fri adgang til å skifte mellom regnskapsvalgene verken for konsernregnskapet eller selskapsregnskapet.

At valget er systematisk innebærer at de regnskapsløsninger som velges må henge naturlig sammen og at valget skal ikke være begrunnet i utenforliggende eller usaklige forhold. Kravet vil imidlertid ikke i seg selv være til hinder for at et foretak velger en mindre omfattende regnskapsløsning enn tidligere, så lenge valget tilfredsstiller dette krav. Norsk regnskapslovgivning stiller krav om at prinsippvalg skal være ensartet og konsistent. Med ensartet menes at samme type transaksjoner og hendelser rapporteres likt i ett og samme regnskap. At valget er konsistent innebærer at de samme prinsipper anvendes over tid. Dersom den regnskapspliktige skifter prinsipp skal det nye prinsipp være et bedre prinsipp. Disse krav medfører at en enkelt regnskapsstandard som velges, må anvendes uavkortet. Det vil ikke være anledning til å velge ut deler av eller enkeltløsninger innenfor en standard. Dette er i samsvar med gjeldende rett, jf. uttalelse i Ot. prp nr 42 (1997-98) side 100. Utvalget mener at kravet til konsistens skal svare til gjeldende rett, se også kapittel 9.

I tillegg til de generelle krav om opplysninger om de regnskapsprinsipper som anvendes bør det fortsatt stilles krav om opplysninger i note til regnskapet med hensyn til bruk av en slik valgfrihet, jf. regnskapsloven §§ 7-2 og 7-3, og om at valget er konsistent og systematisk. Dette vil ikke forhindre at et foretak legger om sin regnskapsstrategi, men det kreves at en endring fører til forbedringer og at foretaket gjør rede for sitt valg i konsern- og/eller selskapsregnskapet.»

Utvalget uttaler følgende om valgadgang når det gjelder prinsippanvendelsen i konsern- og selskapsregnskapet:

«Etter gjeldende rett er det stilt krav om lik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet. Utvalget vil foreslå å fjerne dette krav. Dette er nødvendig for å få sammenheng i systemet. Siden et børsnotert foretak må avlegge konsernregnskap etter IAS-forordningens system, mens dette ikke tillates i selskapsregnskapet, kan ikke lovens krav om lik prinsippanvendelse opprettholdes.»

Utvalget uttaler følgende om internasjonale og norske regnskapsstandarder som rammer for anvendelse av nye vurderingsprinsipper etter IFRS:

«Utvalgets forslag om tilpasning av regnskapsloven til IAS/IFRS, innebærer at det på viktige punkter åpnes for ny eller utvidet bruk av nye vurderingsprinsipper. Det gjelder særlig forslagene som åpner for adgang til å anvende virkelig verdi som vurderingsprinsipp, men også andre forslag som adgang til å unnlate avskrivning av goodwill. Utvalget legger vekt på at anvendelsen av disse vurderingsprinsippene i regnskapet bare bør kunne skje innen rammen av IAS/IFRS og norske regnskapsstandarder som forutsettes å bygge på disse internasjonale standardene.»

Utvalget drøfter i utredningen pkt. 2.7 framtidig organisering av norsk regnskapsregulering, særlig i hvilken grad regnskapsregler bør fastsettes i forskrift og om forholdet til regnskapsstandarder. Utvalget uttaler i pkt. 2.7.1:

«Etter utvalgets forslag vil norsk regnskapsregulering fortsatt prinsipielt befinne seg på tre nivåer:

• regnskapslovens nivå,

• forskriftsnivået og

• nivået for regnskapsstandarder ved et standardsettende organ.

Etter utvalgets oppfatning bør regnskapsloven forbli det overordnede regelverk. Det er viktig for tilgjengeligheten at de sentrale regler finnes i loven. I sær gjelder dette av hensyn til små og mellomstore foretak.

[...]

Utformingen av regnskapsloven bør medføre at reglene kan forenes med utviklingen av de internasjonale regnskapsstandarder. Dette forhindrer ikke at det likevel kan bli behov for lovendringer, men utvalget mener at det ville være hensiktsmessig om dette ikke skjer for ofte og at lovens utforming bør ta sikte på dette. Dette er i samsvar med prinsippet om å beholde regnskapsloven som en rammelov.

[...]

Ved gjennomføringen av IAS-forordningen vil det være nødvendig å benytte forskrift. Dette følger dels av at IAS/IFRS er for omfattende til å ta inn i lov og dels av behovet for å gjennomføre IAS/IFRS i norsk rett på en forpliktende måte slik EØS-avtalen krever. Bruk av omfattende forskrifter representerer noe nytt i norsk regnskapsrett. Utvalget har derfor drøftet om denne endring for de børsnoterte foretak bør få noen innvirkning for systematikken i den øvrige del av regnskapsreguleringen.

Regulering i forskift fremfor lov vil gjøre det enklere å foreta nødvendige og ønskelige tilpasninger i norsk regnskapsregelverk i samsvar med den regnskapsmessige utvikling. På den annen side kan utvikling av et større forskriftsverk i tillegg til regnskapslovens regler medfører at oversikt og brukertilgjengelighet blir redusert, selv om dette kunne motvirkes for eksempel ved en hovedforskrift med samme inndeling som loven selv.

IAS-forordningen innebærer at de internasjonale regnskapsstandarder, som er utviklet i privat regi, får rettslig bindende status gjennom myndighetenes formelle godkjenning. Parallellen til dette hos oss ville være at norske regnskapsstandarder blir utviklet av standardsetter, godkjennes av myndighetene og fastsattes ved forskrift. En ville da få samsvar i regelverkssituasjonen på regnskapsområdet mellom de børsnoterte foretak og andre norske foretak.

Utvalget legger likevel opp til en begrenset bruk av forskrift, når det ses bort fra gjennomføringen av IAS-forordningens system. Dette skyldes i hovedsak at utvalget ikke tror at det vil foreligge noe omfattende behov for forskriftsregulering. Utfylling av regnskapsloven ved bruk av standarder er en innarbeidet ordning. Selv om det ikke kan utelukkes at utviklingen over tid fører til at regnskapsstandarder i større grad gis en rettslig forpliktende form, finner utvalget ikke tilstrekkelig grunn til nå å endre prinsipielt et system som har virket hensiktsmessig. Den høring som utvalget har gjennomført viser at det eksisterende system med en rammelov og regnskapsstandarder i hovedsak virker tilfredsstillende. Dette svarer til utvalgets egen oppfatning.

Utvalget foreslår at forskriftsbestemmelser til regnskapsloven, utover gjennomføringen av IAS- forordningens system, samt regnskapsreglene for finansinstitusjonene, samles i en forskrift etter mønster av samleforskrift til skatteloven. Formålet med en samleforskrift er å øke oversiktligheten og lette tilgjengeligheten. Forskriftsbestemmelsene samles med dette i en forskrift og med inndeling i samsvar med regnskapslovens inndeling i kapitler og paragrafer.

Utvalget har drøftet hensiktsmessigheten av en generell adgang til å gi forskrift. En generelt formulert forskriftshjemmel ville være lovteknisk enkel, men kan føre til at oversiktelighet og brukertilgengelighet blir redusert. Utvalget ønsker derfor at det klargjøres i det enkelte tilfelle hvor det kan være et behov for å gi regler i forskrift. Forskriftshjemmelen kan da innarbeides i den enkelte bestemmelse.

Utvalget har antatt at de endringer som foreslås i lov- og forskriftsverk - når det ses bort fra gjennomføringen av IAS-forordningens system - ikke bør øke regelverksomfanget nevneverdig sammenlignet med situasjonen i dag.»

Utvalget oppsummerer sine forslag som gjelder regelverksstrukturen i pkt. 2.9. Utenfor IFRS-forordningens område foreslår utvalget eller et flertall i utvalget (pkt. 2.9.1):

«3. Regnskapsloven tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene («moderniseringslinjen»). Det er retningsgivende for utvalgets arbeid at regnskapsloven ikke skal være til hinder for å følge IAS/IFRS. Alle vurderingsprinsipper i IAS/IFRS skal være tillatt. Avvik fra dette utgangspunktet krever at tungtveiende grunner, blant annet av hensyn til sammenlignbarhet, taler for det.

[...]

7. Regnskapsloven skal fortsatt være en rammelov. Hensynet til en dynamisk tilpasning til endringer i internasjonale regnskapsstandarder, tilsier at standardsetting spiller en viktig rolle og at loven etter omstendighetene kan suppleres med bindende regnskapsregler i forskrift.

8. Utvalget mener at IAS/IFRS bør være retningsgivende for utviklingen av norske regnskapsstandarder. Forenklinger og andre regnskapsløsninger bør vurderes ut fra kostnad/nytte vurderinger. Hensynet til forenklinger bør fortsatt tillegges særlig vekt ved utviklingen av regnskapsstandarder for små foretak.

9. Utvalgets forslag innebærer at loven ikke vil være til hinder for at mindre foretak kan velge å følge de regnskapsløsninger som gjelder for større foretak. Slike valg må gjøres innen rammen av regnskapsloven, jf. særlig kravene til god regnskapsskikk og ensartet og konsistent prinsippanvendelse. I tillegg må prinsippanvendelsen være systematisk.»

Et mindretall ( medlemmet Voldnes) «foreslår en minimumstilpasning av regnskapsloven som regulerer selskapsregnskapet og at alle konserner skal avlegge konsernregnskapet i henhold til IAS-forordningen».

3.1.4 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstanser som i hovedsak støtter utvalgets modell for IFRS-tilpasning

Finansnæringens Hovedorganisasjon uttaler:

«FNH støtter forslaget om å tilpasse regnskapsloven til IAS/IFRS således at regnskapsloven i utgangspunktet ikke skal hindre eller begrense adgangen til å anvende IAS/IFRS. En tilpasning av regnskapsloven til de internasjonale regnskapsstandardene vil særlig være av stor betydning dersom det ikke tillates å avlegge selskapsregnskap etter IAS-forordningens system, men også dersom det åpnes for å anvende full IAS/IFRS i selskapsregnskapene vil dette være viktig. Generelt mener vi at det norske regelverket på regnskapsområdet i størst mulig grad bør harmoniseres med internasjonale regler og at det ikke bør legges opp til særnorske løsninger. Etter at ny regnskapslov har trådt i kraft bør det følgelig slik vi ser det foretas en løpende tilpasning av norsk regnskapslovgivning til endringer i IAS/IFRS. Myndighetene vil her bli stilt overfor en krevende oppgave som vi forutsetter at det vil bli gitt høy prioritet å løse på en tilfredstillende måte.

Det er i forslaget lagt opp til større valgfrihet på en del områder. Dette bidrar til å svekke regnskapenes sammenlignbarhet, noe som er uheldig for finansbedrifter og andre kreditorer. Også de internasjonale standardene inneholder en rekke valgmuligheter og det er viktig at norske foretak gis de samme muligheter til å velge regnskapsmessige løsninger som foretak i andre land. Vi finner på denne bakgrunn ikke grunnlag for å ta til orde for mindre valgfrihet i regnskapsloven.

[...]

FNH støtter hovedtrekkene i utvalgets forslag til norsk regnskapsregulering. Vi er enig i at regnskapsloven fortsatt bør være en rammelov for å åpne for en rask tilpasning til endringer i IAS/IFRS. Loven bør videre kunne suppleres med bindende regnskapsregler i forskrift. Også ordningen med utfylling av regnskapsloven ved bruk av standarder anser vi som hensiktsmessig. Vi støtter utvalgets anbefaling om at norske regnskapsstandarder bør legge seg tettere opp til de internasjonale standardene, men med enkelte forenklede krav spesielt for noteopplysninger. FNH er som nevnt i foregående punkt enig i at regnskapsloven bør inneholde forenklede regler for små foretak. Imidlertid synes vi at man allerede i gjeldende regelverk har gått for langt i å tillate forenklinger for denne gruppen regnskapspliktige.»

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon uttaler:

«Etter utvalgets forslag bør loven følge de regnskapsmessige hovedprinsipper og tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene. HSH støtter at regnskapsloven fortsatt bør være en rammelov som kan suppleres med forskrifter og standarder.

HSH viser spesielt til viktigheten av at regnskapslovens system med forenklinger for de små foretakene videreføres ved utformingen av norske regnskapsstandarder. Videre er det viktig at regnskapsløsninger vurderes ut fra kostnad / nytteverdivurderinger.»

Kredittilsynet uttaler følgende om tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder utenfor IFRS-forordningens område:

Kredittilsynet er enig i forslaget om å tilpasse regnskapsloven slik at den enkelte regnskapspliktige får mulighet til å avlegge et (konsern- eller selskaps-) regnskap etter IAS/IFRS. Standardene bør normalt kunne antas å ha en slik høy kvalitet som alle regnskapspliktige bør ha anledning å følge. Børsnoterte foretak vil med en slik løsning ha mulighet for å anvende samme regnskapsprinsipper i selskapsregnskapet som i konsernregnskapet. En slik løsning vil også sikre at børsnoterte foretak som ikke utarbeider konsernregnskap kan anvende de internasjonale regnskapsstandardene.

[...]

Det er et spørsmål om i hvilken grad foretak skal gis anledning til å anvende løsninger som avviker fra IAS/IFRS. Spørsmålet har betydning for utforming av lovbestemmelsene og for premissene for norsk standardsetting. Hensynet til sammenlignbare regnskaper er sentralt for mange brukergrupper, noe som tilsier at avvik fra IAS/IFRS i størst mulig grad begrenses i regnskapslovgivningen og i de norske standardene. Det må kunne antas at de internasjonale regnskapsstandardene er av høy regnskapsfaglig kvalitet som også bør tilstrebes anvendt av andre enn børsnoterte foretak. I fortalen til IAS-forordningen er forordningen begrunnet i behovet for et felles sett av regnskapsstandarder av høy kvalitet for å bidra til et bedre fungerende indre marked. Dette tilsier etter Kredittilsynets vurdering at avvik fra IAS/IFRS løsninger kun foretas der reglene fremstår som spesielt byrdefulle, det vil si ut i fra kost/nytte betraktninger. Det vises til nærmere omtale senere i høringsuttalelsen.

Det forhold at regnskapsloven fortsatt kun skal være en rammelovgivning, medfører at et betydelig ansvar for tilnærmingen til internasjonale regnskapsstandarder tillegges standardsetter. Standardsetters rolle i Norge fremover, fremstår som noe annerledes enn dagens situasjon, i det de internasjonale standardene får en langt større betydning for utviklingen av norske regnskapsstandarder. Etter Kredittilsynets vurdering er det viktig at standardsetters rolle klargjøres fra lovgivers side. Med utgangspunkt i at de internasjonale regnskapsstandardene må antas å være av høy regnskapsfaglig kvalitet, bør standardsetters rolle kun være å vurdere hvorvidt en kost/nyttevurdering tilsier forenklinger for norske foretak som ikke følger IAS-forordningen. Det vil si at de norske regnskapsstandardene bør ha karakter av å være «IAS-light»-standarder. Vi ser imidlertid at det vil være en betydelig utfordring for det standardsettende organ å få etablert et fullstendig sett med IAS-light standarder slik at de kan gjøres gjeldende for regnskapsåret 2005. Faren er at det i 2005 og eventuelt påfølgende år blir stor grad av fleksibilitet i regnskapsregelverket for den enkelte regnskapspliktige, dersom et slikt sett med standarder ikke kommer på plass. Det er derfor viktig å få en rask avklaring av premissene for norsk standardsetting, samt standardsetters fremtidige organisering.»

Kredittilsynet mener videre at valg av regnskapsprinsipp som er tillatt innenfor IFRS skal være tillatt også etter regnskapsloven. Derimot anser Kredittilsynet at hensynet til offentlig rapportering til kontrollmyndigheter tilsier faste oppstillingsplaner for resultatregnskapet og balansen samt at norske kroner skal være regnskapsvaluta i selskapsregnskapet.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler:

«NARF er fornøyd med at regnskapsregelverket er bygget opp som en rammelov og at regnskapsloven tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene. Vi mener imidlertid at loven godt kan døpes om til «Lov om årsregnskap m.v (årsregnskapsloven)». Denne kortformen er i samsvar med bla den danske årsregnskapsloven og passer bedre når vi nå får en egen lov om bokføring.

De små foretakene utgjør den største foretaksgruppen i norsk næringsliv, og det er derfor viktig at de basert på en kostnad/nyttevurdering får et levelig lovverk å forholde seg til. De internasjonalt forpliktende reglene for børsnoterte/store foretak må derfor ikke bli avgjørende for regelutformingen for de små. Samtidig er det viktig at loven ikke blir til hinder for at små foretak kan velge å følge de regnskapsløsninger som gjelder for større foretak, forutsatt at valgene gjøres systematisk og innen rammen av regnskapsloven.

Vi ønsker også å påpeke viktigheten av den norske standardsettingen. Den er et verdifullt tilskudd for å utfylle og detaljere regnskapsloven. Særlig vil vi påpeke viktigheten av å ha en god regnskapsskikk for små foretak slik vi har i NRS 8.»

Norges Bank uttaler:

«For å oppnå velfungerende finansmarkeder, der sparingen kanaliseres til de mest lønnsomme investeringsprosjektene og der det er gode muligheter for risikostyring, er det viktig at investorer har tilgang til pålitelig og sammenlignbar informasjon om den løpende utvikling i enkeltselskaper. Vi støtter derfor utvalgets flertall i at norsk regnskapsstandard for de foretak som ikke omfattes av forordningen i størst mulig utstrekning tilpasses internasjonale standarder.

Norges Bank mener at det overordnede målet for regnskapslovgivningen bør være å sikre at regnskapet gir brukerne et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges eiendeler, gjeld, finansielle stilling og resultat (true and fair value). Om nødvendig bør den regnskapspliktige pålegges å gi opplysninger i note for å oppfylle kravet til rettvisende bilde. En mer utstrakt bruk av virkelig verdi vurdering bidrar til at regnskapet viser ett rettvisende bilde. Både finansielle instrumenter og andre poster bør vurderes til virkelig verdi der denne kan observeres eller beregnes etter generelt aksepterte verdsettelsesmetoder. Gjeninnføring av adgangen til å oppskrive varige driftsmidler og immaterielle eiendeler kan også bidra til at regnskapet gir et mer rettvisende bilde. Norges Bank går derfor mot utvalgets forslag om fortsatt å forby oppskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler.

Hensynet til internasjonal sammenlignbarhet tilsier også at valgmulighetene i IAS/IFRS i forhold til vurderingsprinsipper bør være tilgjenglige i regnskapsloven. I forhold til for eksempel utbytteutdeling, kapitaldekningsberegninger m.v. kan oppskrevet verdi og andre urealiserte gevinster som følge av differanser mellom markedsverdivurderinger og anskaffelseskost vurderes utelatt fra beregningsgrunnlaget.»

Energibedriftenes Landsforbund uttaler:

«Regnskapsloven kan videreføres etter foreslåtte prinsipper for selskaper som ikke omfattes av forordningen og som velger å rapportere i henhold til norsk lov. GRS fremover må imidlertid kobles opp mot utviklingen i IAS/IFRS, og resten av regnskaps-Norge må også få ta del i den utviklingen som skjer internasjonalt for å få mest mulig sammenlignbarhet mellom nasjonale og internasjonale selskaper. Loven må endres i takt med utviklingen internasjonalt.»

Norges Kommunerevisorforbund uttaler:

«Vi mener regnskapsloven fortsatt skal være en rammelov og at regnskapsregelverket utenfor IAS-forordningen tar utgangspunkt i gjeldende regler. God regnskapsskikk på dette området bør utvikles av norske myndigheter og utfylles av norske regnskapsstandarder. Det må sikres at norske regnskapsstandarder får en viktig rolle i norsk regnskapsutvikling.»

Norges Rederiforbund støtter hovedtrekkene i utformingen av ny norsk regnskapsregulering, og uttaler:

«Når det gjelder spørsmålet om organiseringen av regnskapsstandardene utenfor IAS-forordningens områder vil det fremdeles, slik som utvalget påpeker, være behov for norske regnskapsstandarder for de foretak som faller utenfor forordningens område. De norske standardene skal imidlertid utvikles slik at de vil være i tråd med de internasjonale regnskapsstandardene. Etter Rederiforbundets syn er dette en riktig vei å gå.»

Norske Pensjonskassers Forening uttaler:

«NPF er enig i forslaget om å tilpasse regnskapsloven til IAS/IFRS slik at regnskapsloven ikke er til hinder for eller begrense adgangen til å anvende IAS/IFRS. Norsk regelverket på regnskapsområdet bør generelt følge internasjonale regler og etter at ny regnskapslov er trådt i kraft, bør det foretas en løpende tilpasning av norsk regnskapslovgivning til endringer i IAS/IFRS.»

NTL-skatthar opplyst at de støtter Skattedirektoratets uttalelse. Skattedirektoratet uttaler:

«Skattedirektoratet støtter utvalgets flertall i deres fremstilling og konklusjoner i punkt 2.9.1. Vi er av den oppfatning at utviklingen av regnskapsretten i Norge har vært positiv de siste år, og vi mener hovedlinjene fra denne i størst mulig grad bør beholdes. Med dette støtter vi at det fortsatt beholdes en rammelov som overlater detaljreguleringen til forskrift eller god regnskapsskikk. Dette for å få den nødvendige dynamikk i utviklingen.

[...]

Benyttelse av IAS/IFRS sine vurderingsregler fjerner årsregnskapet fra skattemessige vurderinger. Dette gjennom økt bruk av nåverdier, markedsverdier og mer dekomponering av kostpris (renteelement, garanti- og service del etc) . Dette skaper flere forskjeller mot skatteregnskapet, noe som i vesentlig grad kompliserer regnskapsavleggelsen for selskapene og vår kontroll. Vi er innforstått med at dette er en utvikling internasjonalt og i Norge som andre interessenter ønsker. Vi må derfor akseptere denne utviklingen, men mener dette er et argument for at man beholder de muligheter man har til å gjøre forenklinger i Norge, dvs. i første rekke for små selskaper. Det er også et argument for ikke å tillate selskapsregnskap ført etter forordningslinjen.»

Sparebankforeningen uttaler:

«Sparebankforeningen er, av hensyn til bankene som regnskapsbrukere, generelt ikke tilhenger av at loven tillater at samme regnskapsspørsmål gis ulike regnskapsmessige løsninger. Foreningen sier seg likevel enig med utvalget i foreslåtte forslag til organisering av reguleringen. Det er etter vårt syn vanskelig å se for seg en annen løsning som vil tilfredsstille Norges internasjonale forpliktelser og samtidig hensynet til de regnskapsprodusenter som ikke er pliktige til å følge IAS-forordningens system.

Når det gjelder den foreslåtte forskriftshjemmelen viser utvalget til at selv om det er begrenset behov for å fastsette regnskapsstandarder ved forskrift kan det likevel være ønskelig i noen tilfelle for eksempel med det formål å fastsette en ensartet og forpliktende norm for visse regnskapsforhold.»

Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler:

«Det synes også fornuftig å la regnskapsloven fortsatt være en rammelov, og at de mer detaljerte og utfyllende reglene finnes i forskrifter og regnskapsstandarder.

I forskriftene og standardene er det imidlertid viktig at valgmulighetene er færrest mulig og at muligheter for bruk av skjønn minimeres.»

Høringsinstanser som går inn for vesentlige tilpasninger i utvalgets modell for IFRS-tilpasning

Den norske Revisorforening støtter utvalgets forslag om at de regnskapsløsninger som er tillatt etter IFRS også må være tillatt etter regnskapsloven - moderniseringslinjen - og at avvik fra dette utgangspunktet krever tungtveiende grunner. Foreningen uttaler videre:

«Dette skaper en del utfordringer og problemer som utvalget har forsøkt å løse ved å foreslå enkelte endringer i de grunnleggende prinsipper. Dette avspeiler en svakhet i utvalgets forslag. Det er en vanskelig og kanskje umulig oppgave å forsøke å kombinere resultatorienterte grunnleggende prinsipper med et balanseorientert konseptuelt rammeverk. Vi ser på dette som en midlertidig løsning som skyldes at en fullstendig utredning av dette ikke har vært mulig innen de tidsrammer utvalget har hatt til disposisjon.

Vi slutter oss til utvalgets vurdering av at de grunnleggende prinsipper har fungert godt i nåværende regnskapslov. Vi er imidlertid tvilende til om disse er mulig å opprettholde på sikt når utgangspunktet er at alle valg innen IFRS skal være tillatte.

Den valgte utforming av moderniseringslinjen innebærer at den regnskapspliktige kan velge å følge enkeltstandarder fra IFRS i stedet for en norsk standard på enkeltområder, så lenge IFRSen ikke medfører en løsning som er i strid med loven. Regelverket ville framstå som mer oversiktlig dersom man hadde to alternativer, enten å følge den norske loven og norske standarder eller IFRS.»

Norske Siviløkonomers Forening og tilsvarende «Gruppen av store foretak»uttaler:

«Utvalget foreslår å legge til grunn det de kaller moderniseringslinjen. Det innebærer at utvalget søker å tilpasse regnskapslovens bestemmelser til IFRS innenfor rammen av regnskapsdirektivene. Det vil ha uheldige konsekvenser dersom norske selskapsregnskaper ikke kan avlegges etter de samme prinsipper som IFRS-regnskaper.

Det sentrale er at en ved utarbeidelsen av selskapsregnskapene til datterselskaper og selskapsregnskapet til morselskapet som inngår i et konsern kan benytte de samme regnskapsprinsippene som de som benyttes ved utarbeidelsen av konsernregnskapet etter IAS/IFRS, uten at det samtid utløser krav om de samme omfattende noteopplysningskravene som følger av disse standardene. Når det gjelder krav til noteopplysninger i selskapsregnskapet bør disse være langt mindre omfattede enn det som følger av de enkelte IAS/IFRS-standardene og disse kravene bør utvikles nasjonalt og normalt gjennom krav fra standardsettende organ (utover de krav som følger direkte av regnskapslovgivningen).

Problemene med forholdet til norsk beskatning og utbyttebestemmelser mener vi man kan løse med bestemmelser i andre lover. Herunder kan det etableres bestemmelser om at IAS/IFRS løsninger kan benyttes også hvor nødvendige endringer ennå ikke er innarbeidet i regnskapsloven eller forskrifter eller regnskapsstandarder, men at effekten av disse endringene skal holdes utenfor utbytte- og skattegrunnlaget

Vi er imidlertid bekymret for hvordan moderniseringslinjen vil fungerer i forhold til de fortløpende endringer som skjer innenfor IFRS. Vi ser det som svært viktig at det uttrykkes en intensjon om å videreutvikle regnskapsloven slik at det også i fremtiden klart fremgår at loven ikke er til hinder for bruk av IFRS-prinsipper. Dette vil innebære behov for løpende oppdatering av lov og forskrift etter hvert som IFRS utvikler seg. Det er svært viktig, og bør presiseres, at loven tillater bruk av alle IAS/IFRS løsninger/prinsipper som eksisterer i dag og nye som kommer. Etter hvert som vi i Norge blir mer og mer kjent med innholdet i IFRS og IFRS utvikler seg, kan det forekomme tilfeller hvor det er avvik mellom IAS/IFRS og den norske regnskapsloven og norske regnskapsstandarder. Loven må da ikke være til hinder for å bruke IAS/IFRS prinsippene fullt ut. Dette innebærer at løsningene i IAS/IFRS (regnskapsprinsippene) må kunne benyttes dersom det er slike avvik. For å sikre en slik ønsket utvikling bør lovgiver velge en enkel og praktisk løsning ved å innføre en bestemmelse som sikrer at enhver fremtidig IFRS-løsning vil være forenelig med god regnskapsskikk i Norge. En slik bestemmelse vil kunne sikre en effektiv og rask implementering av nye regnskapsstandarder fra IASB for norske foretak slik at disse kan avlegges etter de samme prinsipper som gjelder i andre land innen EU og samtidig vil det spare myndighetene for et omfattende lovutredningsarbeid som må kunne sies å være unødvendig så lange man har lagt en strategi på regnskapsområdet som tilsier at det er IFRS-prinsippene som skal gjelde og at disse reglene også vil være retningsgivende både for lovgiver og for standardsetter i tiden som kommer. En slik utvikling vil også lette kompetanseoppbyggingen i form av at regnskapsprodusentene kan forholde seg til et sett regnskapsregler.»

Handelshøyskolen BI uttaler:

«I utredningens kap. 2.2 gjengis kommentarer som organisasjoner og bedrifter har kommet med. Et par av disse vil vi fremheve som særlig viktige med tanke på revisjonen som nå gjennomføres: (1) Fremtidige IFRS må kunne implementeres uten lovendringer. (2) Ett felles fundament for alle regnskapsspråk, uavhengig av om regnskapsspråket gir prinsipper og reglene for små foretak, øvrige foretak eller IAS- foretak.

Implikasjoner av disse to punktene blir bl.a. at fremtidens regnskapslov ikke kan være i motstrid med IASBs konseptuelle rammeverk (som indirekte får virkning gjennom IAS 1 og IAS 8), og at lovteksten blir fleksibel nok til at den fanger opp fremtidige endringer i standarder og i IASBs rammeverk. Ved revisjonen må det derfor tas tilstrekkelig høyde for både ventede og uventede endringer i IAS/IFRS.

Utredningen foreslår at IAS/IFRS gjøres til norsk lov ved at IAS/IFRS gis som forskrifter. For å sikre en fleksibilitet som angitt over, bør det vurderes om også reglene for små foretak og øvrige foretak bør gis i form av forskrifter. Lovteknisk sett kan man altså samle alle regnskapsmessige spørsmål som omhandles av IAS/IFRSene (kap. 4, 5, 6 og 7 i dagens regnskapslov) i forskrifter. En slik løsning vil innebære et større forskriftssett enn det utredningen foreslår. Det vil ikke nødvendigvis innebære mindre oversikt og et vanskeligere tilgjengelig regelsett, fordi hver kategori av foretak (små, øvrige og IAS-foretak) kan ha sitt eget forskriftssett og regnskapslovens bestemmelser gjelder det som er felles for alle foretak, uavhengig av kategori.

[...]

Vi er enig i at små foretak må ha forenklingsregler sammenliknet med øvrige foretak og IAS-foretak, men som utvalget påpeker medfører den omfattende valgadgangen at sammenliknbarheten svekkes. Sammenliknet med dagens situasjon vil forslagene i utredningen redusere nytteverdien av regnskapene til små foretak ytterligere, siden valgfriheten gjøres gjeldende på flere områder.

Med en omfattende valgadgang blir antall måter å kombinere regnskapsprinsipper på meget stort. F. eks. gir valget mellom hovedregel (H) og forenkelingsregel (F) på to områder opphav til fire kombinasjoner av regnskapsprinsipper (HH, HF, FH, FF). Valget mellom H og F på tre områder gir (2³=) 8 kombinasjoner av regnskapsprinsipper (HHH, HHF, HFF, HFH, FFH, FFF, FHF, FHH). Med valg mellom H og F på 10 og 15 områder blir antall mulige kombinasjoner henholdsvis (2¹⁰=) 1 024 og (2¹⁵=) 32 768. En så stor variasjon er etter vår oppfatning meget uheldig. Man bør derfor vurdere å snevre inn valgadgangen, slik at små foretak som velger forenklingsreglene i det minste må følge ensartede verdivurderingsregler og periodiseringsprinsipper.»

Ernst & Young viser til at Norsk RegnskapsStiftelse innenfor lovens rammer har utgitt regnskapsstandarder med det siktemål å tilstrebe mest mulig samsvar mellom god regnskapsskikk og IFRS, men at moderniseringslinjen slik den er definert av utvalget går lenger enn gjeldende harmoniseringstilnærming. Ernst & Young uttaler bl.a.:

«Moderniseringslinjen slik den er definert av Utvalget, vil innebære en kvalitativ nivåsenkning av god regnskapsskikk og finansiell rapportering i Norge. Denne konklusjonen bygger primært på to forhold: (1) Det vil være vanskelig for brukerne å gjøre meningsfylte sammenligninger mellom ulike regnskapspliktige, og (2) den balanseorienterte overstyringen vil gi et uoversiktlig rammeverk med utilsiktede virkninger.

Vi er derfor primært av den oppfatning at internasjonal harmonisering også i fortsettelsen bør skje innenfor de gjeldende resultatorienterte prinsippene uten en balanseorientert overstyring, og at direkte IFRS-harmonisering bør skje innenfor forordningens virkeområde.

For andre enn de regnskapspliktige som faller inn under forordningens obligatoriske virkeområde er 2005 ikke mer enn et tilfeldig tidspunkt for ytterligere internasjonal harmonisering. I den grad full harmonisering mot IFRS i samsvar med Utvalgets moderniseringslinje kan gis en god begrunnelse, mener vi således at harmonisering utover de grunnleggende prinsippene bør utsettes inntil innholdet i IFRS stabiliseres og konsekvensene av forslaget er blitt grundig utredet.

Sekundært, gitt at moderniseringslinjen velges, mener vi det må åpnes for balanseorientert overstyring av opptjeningsprinsippet på lik linje med sammenstillingsprinsippet og at den balanseorienterte overstyringen må gjøres valgfri. Videre forutsetter vi at dersom moderniseringslinjen velges, vil det bli ryddet opp i de misforståelser som tilsynelatende har gjort seg gjeldende i Utvalgets vurderinger. Vi tenker da spesielt på sammenhengen mellom den balanseorienterte overstyringen av periodiseringsprinsippene og klassifiseringsspørsmål, men vi antar at den foreslåtte overstyringen også gir opphav til andre uklarheter og innkonsistenser.»

Landsorganisasjonen i Norge (LO)uttaler:

«Næringslivet er blitt stadig mer internasjonalt, og det er et aktivt løpende arbeid med videreutvikling av internasjonale regnskapsstandarder. Alt annet likt er det en fordel om hovedtrekkene i regnskapsstandardene er rimelig ensartede landene imellom. Det letter oversikten blant annet for internasjonale investorer og analytikere, og gjør regnskapskonsolideringen enklere for internasjonale konserner. Imidlertid er europeiske regnskapsstandarder utarbeidet med tanke på konsernregnskaper og ikke selskapsregnskaper på grunn av selskapsrettslige forskjeller i de ulike land.

Samtidig må det tas hensyn til at det er sider ved internasjonale standarder som passer dårlig ut fra nasjonale forhold, og ikke minst nasjonale politiske prioriteringer og holdninger. For eksempel mener LO at den valgfrihet i regnskapsføringen som det er lagt opp til internasjonalt, ikke er i samfunnets interesse.

Det er i denne sammenheng et paradoks at flertallet i Regnskapslovutvalget ønsker å binde norske regler tettere opp til internasjonale regler som gir større valgfrihet enn regnskapsloven pr. i dag, mens den internasjonale trenden går mot mindre valgfrihet. Her er det altså snakk om å gå to skritt tilbake nå, for å så kanskje å gå ett skritt fram senere.

Norske regler må følge EØS-avtalen. Men flertallets forslag går langt utover de kravene EØS-avtalen setter. Det henger sammen med at flertallet foreslår omfattende endringer i selve regnskapsloven, som gjelder for alle regnskapspliktige. LO mener at man i stedet bør utarbeide spesielle regler for selskapenes konsernregnskap og bare ha få endringer i regnskapsloven. LOs syn her er i tråd med mindretallets forslag, omtalt på s. 41 i utvalgets rapport. Vi mener dette er tilstrekkelig i forhold til våre forpliktelser etter EØS-avtalen (som pålegger at børsnoterte selskapers konsernregnskaper skal avlegges i henhold til internasjonale regnskapsprinsipper, såkalt IAS/IFRS).

LO mener alle konserner, også ikke børsnoterte, skal følge IAS-forordningen for konsern- regnskapet, mens alle selskapsregnskaper skal avlegges etter regnskapsloven. Vi viser til at selskaper kan organiseres i konserner etter hva eierne ser på som best for seg, og at dette ikke nødvendigvis tilsier enklere regnskapsregler. Konsernregnskaper inneholder informasjon som ikke fremkommer andre steder.

Ved å i hovedsak begrense den internasjonale tilpasningen til konsernregnskapene vil gjeldende regnskapslov i stor grad forbli intakt. Dermed oppnår en også å bevare klarere og mer entydige regler i selskapslovgivningen. Vi antar at dette også vil være kostnadsbesparende for de regnskapspliktige.

LO støtter videre mindretallsforslaget som foreslår et skarpere skille mellom selskapsregnskap og konsernregnskap.

Overgang til balanseorientert regnskapsføring

LO er avvisende til overgangen til balanseorientert regnskapsføring som flertallet foreslår i regnskapsloven uten en utredning av de konsekvenser dette kan få, særlig fordi det representerer et brudd med gjeldende regnskapsføring. LO mener flertallet undervurderer betydningen av forslagene på dette området. Flertallets forslag innebærer etter LOs syn overgang fra historisk kostmodellen til en balanseorientert verdifastsetting. Forslagene tilrettelegger for at verdiene i balansen svinger mer fra år til år i forhold til gjeldende regler, noe som også øker risikoen for oppblåste balanseverdier. LO støtter her utvalgets mindretall.

LO mener at overgang til balanseorientert regnskapsføring fører til større mulighet for manipulasjon eller fordreining av regnskapene. Dermed kan regnskapene i mindre grad - ikke større grad slik flertallet i utvalget mener - bli dekkende for den underliggende, reelle utviklingen.»

Oslo Børs har opplyst at deres syn sammenfaller med synspunktene til Norsk RegnskapsStiftelse. Norsk RegnskapsStiftelse uttaler:

«Utenfor IAS-forordningens virkeområde anbefaler NRS to spesifikke lettversjoner av IAS/IFRS som kan gjennomføres i regnskapsloven ved tilføyelse av nye ledd i § 3-9. Dermed unngås en ukritisk tilpasning til en IAS/IFRS-tilstand som endres hele tiden, og endringer i regnskapsloven kan begrenses til reelle forbedringer. NRS er også grunnleggende uenig i at utvalget foreslår pliktbestemmelser når formålet er å tillate IAS-løsninger.

[...]

Utenfor IAS-forordningens virkeområde foreslår utvalget at regnskapsloven skal tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene. Retningsgivende for utvalgets arbeid har vært at regnskapsloven ikke skal være til hinder for å følge IAS/IFRS. Problemet med denne såkalte moderniseringslinjen er at IAS/IFRS er i en utvikling som det er vanskelig å se retningen på. De fleste IASene vil bli endret i flere omganger. På tunge områder er det stor uenighet om viktige prinsipielle veivalg. Rammeverket er mangelfullt og kan i liten grad brukes til å utlede løsninger. NRS mener det er uheldig å ukritisk tilpasse regnskapsloven til denne IAS/IFRS tilstanden. Et annet alternativ vil være å utvikle god regnskapsskikk i et lenger perspektiv mot en internasjonal konvergering, som også IAS/IFRS vil være en del av. IFRS 2005 som fortsatt er ukjent, vil også bare være en mellomløsning på veien mot globale regnskapsstandarder. En norsk regnskapslov bør legge rammene for en langsiktig utvikling av god regnskapsskikk.

Et tredje harmoniseringsalternativ, som NRS vil gå inn for, er at regnskapsloven beholdes mest mulig uendret, men at ønsket om umiddelbar tilpasning til IFRS i stedet ivaretas gjennom en utvidelse av § 3-9. Harmoniseringsalternativet må ses i sammenheng med forslaget om at frivillig anvendelse av IAS/IFRS bør være ubegrenset, også i selskapsregnskapet. NRS foreslår to spesifikke lettversjoner av IAS/IFRS ved at det introduseres nye fjerde og femte ledd. Formålet med det nye fjerde leddet er å åpne for bruk av vurderingsreglene i IFRS, uten at de regnskapspliktige må oppfylle tilleggsopplysningskravene etter IFRS. Disse er på enkelte områder svært omfattende. Formålet med det nye femte leddet er å åpne for at de regnskapspliktige kan velge enkeltstandarder innenfor IFRS. Dette kan være ønskelig fordi bruk av IFRS-vurderingsreglene kan gi uheldige selskapsrettslige og skatterettslige virkninger, som en følge av at norsk selskaps- og skattelovgivning (ennå) ikke er endret.

Den store forskjellen mellom utvalgets foreslåtte moderniseringslinje og vårt forslag, er at vi kan beholde regnskapsloven mest mulig uendret til glede for alle regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere som ikke er opptatt av umiddelbar IFRS-tilpasning, men som tvert i mot har uttrykt stor tilfredshet med den regnskapsloven vi har. Internasjonal harmonisering for denne gruppen kan gjøres gradvis gjennom tilpasninger i god regnskapsskikk, på samme måte som i dag. Ved vår foreslåtte modell unngås moderniseringslinjens problemer med å få til hurtig nok tilpasning i loven til endringer i IFRS for de som er opptatt av umiddelbar IFRS-tilpasning. Lovgivers ønske om å forby IFRS-løsninger når tungtveiende grunner foreligger vil fremdeles kunne oppfylles, men da må dette reguleres i loven i hvert enkelt tilfelle.

Dersom vi ikke får gjennomslag for vårt syn om at en annen modell skal velges for internasjonal harmonisering, mener vi det er behov for å foreta endringer av en del av utvalgets forslag til lovendringer. Formålet med moderniseringslinjen uttrykkes som at alle løsninger som er tillatt etter IFRS, også skal være tillatt etter regnskapsloven. I en del av lovendringsforslagene pålegges imidlertid IFRS-tilpasning.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«NHO støtter utvalgets overordnede valg i å følge den såkalte moderniseringslinjen ved implementeringen av IAS, slik at man legger opp til at alle løsninger som er i tråd med IAS, også skal kunne benyttes innefor norsk regnskapslovgivning og rammene av regnskapsdirektivene. Det er positivt at selskapene kan velge å implementere IAS gradvis ved å velge å følge en eller flere IAS standarder (fullt ut), uten å måtte ta alle.

[...]

I tillegg til at det tillates IAS-avleggelse i selskapsregnskapet, vil NHO forslå at man åpner for at alle vurderingsregler i henhold til IAS skal være tillatt etter regnskapsloven, og at dette gjøres gjennom en endring av § 3-9. Vi viser her også til høringsuttalelse fra Norsk RegnskapsStiftelse som også nærmere omtaler en slik løsning. En slik løsning vil gi selskapene mulighet til å avlegge konsernregnskap og selskapsregnskap i henhold til like vurderingsregler, uten at selskapene må ta hensyn til alle krav til tillegginformasjon. Dette vil særlig være hensiktsmessig i selskaper som også avlegger konsernregnskap etter IAS, og hvor det således blir ytterligere mindre behov for den informasjon som note/tilleggsinformasjonen i IAS gir, i og med at dette er hensyntatt i konsernregnskapet.»

3.1.5 Departementets vurdering

Behov for ytterligere tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder

Departementet fremmet lovforslag til gjennomføring av forordning (EF) nr. 1606/2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS-forordningen) i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004). Etter forordningen skal børsnoterte foretak avlegge konsernregnskap i samsvar med IFRS (slik disse standardene er vedtatt i medhold av forordningen) fra 1. januar 2005. Etter lovforslaget benyttes videre adgangen etter forordingen til å tillate anvendelse av vedtatte IFRS også i konsernregnskapet til andre enn børsnoterte foretak og i selskapsregnskapet. Utenfor IFRS-forordningens område er EØS-reglene om regnskap (regnskapsdirektivene) endret slik at de i hovedsak tillater men ikke krever tilpasning av nasjonale regnskapsregler til IFRS (se nærmere pkt. 3.1.2).

Utvalget og de høringsinstansene som har uttalt seg om dette framhever også gjennomføring av IFRS-forordningen som sentral bakgrunn for å vurdere ytterligere tilpasninger av regnskapslovgivningen til de internasjonale regnskapsstandardene IFRS (tidligere IAS). Tilpasning utenfor forordningens område kan legge til rette for å føre regnskap i samsvar med vurderingsprinsippene i IFRS uten å måtte oppfylle alle de omfattende opplysningskravene etter IFRS. Med unntak av LO, går disse høringsinstansene derfor inn for tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder også utenfor IFRS-forordningens område.

Departementet anser at det med den utviklingen som er beskrevet her er et særlig behov for ytterligere tilpasning av norsk regnskapslovgivning til internasjonale regnskapsstandarder også utenfor IFRS-forordningens område. Departementet mener at det vil være altfor byrdefullt å kreve at andre enn børsnoterte foretak skal følge alle regnskapsløsninger og opplysningskrav etter IFRS. Regnskapsregler som skal gjelde for alle regnskapspliktige må være enklere. For små foretak tilsier en avveining av kostnader og nytte flere avvik fra avanserte og omfattende krav etter IFRS.

Selv om utvalget nær alle høringsinstansene er samstemte i at det er behov for ytterligere tilpasning av regnskapsreglene til IFRS også utenfor IFRS-forordningens område, viser høringen at det er ulike syn på hvordan en slik tilpasning nærmere bør gjennomføres. Dette omtales i det følgende.

Hensynet til sammenlignbare regnskaper

Utvalgets modell - moderniseringslinjen - innebærer tilpasning av de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven for å sikre at disse ikke hindrer anvendelse av IFRS, der gjeldende bestemmelser ikke åpner for full tilpasning til IFRS. På viktige punkter foreslår utvalget at IFRS-løsningene skal være pliktige for andre enn små foretak. Dette gjelder særlig avvik fra sammenstillingsprinsippet som er nødvendige for å oppfylle eiendels- og gjeldsdefinisjonene etter IASBs rammeverk 2, resultatføring av estimatendring, vurdering og klassifisering av finansielle instrumenter, vurdering av investeringseiendommer, regnskapsføring av utgifter til egen forskning og utvikling, regnskapsføring av konserndannelse og fusjon og resultatføring av negativ goodwill. For små foretak går utvalget gjennomgående inn for å tillate at disse nye regnskapsløsningene skal være valgfrie. På andre punkter går utvalget inn for at IFRS-løsningen skal være et alternativ til gjeldende løsning etter regnskapsloven. Dette gjelder særlig vurdering av såkalte biologiske eiendeler (eiendeler under vekst) til virkelig verdi, unnlatt avskrivning av goodwill og regnskapsføring av investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Utvalget foreslår å fortsatt forby oppskrivingsadgangen etter IFRS (IAS 16) samt fastere rammer for oppstilling av resultatregnskapet og balansen enn det som kreves etter IFRS (IAS 1). De forslagene som er nevnt her omtales nærmere i pkt. 3.2 til 3.8. Et flertall av høringsinstansene går inn for at nye IFRS-løsninger i større grad eller fullt ut bør være valgfrie også for andre enn små foretak. Dette gjelder særlig pliktige avvik fra de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven. Andre mener at hensynet til sammenlignbare regnskaper tilsier at det åpnes for færre valg i regnskapsføringen enn foreslått av utvalget. Dette gjelder både høringsinstanser som i hovedsak støtter utvalgets tilpasningsmodell og de som går inn for vesentlige avvike fra denne modellen.

Etter departementets vurdering viser høringen at det er vanskelig å balansere hensynet til full IFRS-tilpasning og hensynet til sammenlignbare regnskaper innen rammen av moderniseringslinjen. Dette har sammenheng med at moderniseringslinjen, i samsvar med oppbyggingen av gjeldende bestemmelser i regnskapsloven, legger opp til at valg av regnskapsløsninger kan gjøres enkeltvis. Økt valgadgang innen regnskapsloven for å sikre adgang til full IFRS-tilpasning, vil svekke det sentrale kvalitetskravet til årsregnskap og god regnskapsregulering om sammenlignbarhet. Utvalgets forslag innebærer en viss, men ikke vesentlig økt valgadgang for andre enn små foretak. Dette gjelder i hvert fall hvis utvalgets forslag følges opp av standardsetting i samsvar med utvalgets forutsetning om utvikling av «IFRS-light»-standarder. Departementet oppfatter imidlertid at det er et omfattende ønske blant høringsinstansene om fortsatt å kunne utarbeide årsregnskap i samsvar med gjeldende regnskapslov og god regnskapsskikk i tillegg til å legge til rette for de som ønsker å tilpasse seg IFRS. Flere har særskilt framhevet at årsregnskapet fortsatt bør kunne utarbeides i samsvar med gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper.

Utvalget har lagt mindre vekt på hensynet til sammenlignbarhet mellom årsregnskap avlagt av små foretak, og forslaget innebærer til dels vesentlig økt adgang for de små foretakene til å velge mellom regnskapsløsninger. Departementet mener at sammenlignbarhet har stor vekt også for årsregnskapene til små foretak, og er enig med de høringsinstansene som mener at utvalgets forslag ikke i tilstrekkelig grad tar hensyn til dette. Departementet legger vekt på at forslagene om økt valgadgang for små foretak ikke innebærer forenklinger for disse. Hensikten har snarere vært å tillate gradvis tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder. Departementet mener at dette hensynet ikke kan forsvare en vesentlig svekkelse av sammenlignbarheten mellom årsregnskapene til små foretak.

Departementet mener at det ved denne evalueringen bør tas hensyn til fortsatt adgang til å utarbeide årsregnskap i samsvar med gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler innen rammen av disse også for andre enn små foretak. Etter departementets syn vil det da ikke være forsvarlig ut fra hensynet til sammenlignbarhet samtidig å åpne for tilpasning til IFRS etter moderniseringslinjen der valg i regnskapsføringen kan gjøres enkeltvis. Departementet anser at det er mindre betenkelig å tillate valg mellom definerte regelsett basert på henholdsvis IFRS og gjeldende bestemmelser i regnskapsloven. Fra høringen oppfatter departementet at særlig Den norske Revisorforening, Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs og Ernst & Young tar til orde for en slik todeling. Departementet legger videre til grunn at løsningen i det vesentlige vil ivareta innvendinger fra andre instanser knyttet til svekket sammenlignbarhet. Departementets forslag i proposisjonen her bygger på et slikt tosporet system både for små og øvrige foretak. Gjeldende forenklinger for små foretak videreføres.

Hensynet til løpende tilpasning til endringer i IFRS

Både utvalget og et flertall av høringsinstansene legger vekt på at regnskapsreglene bør legge til rette for løpende tilpasning til endringer i IFRS også utenfor IFRS-forordningens område. Høringen viser også her ulike syn på hvordan dette hensynet bør ivaretas.

Utvalget legger vekt på å beholde regnskapsloven som en rammelov som angir hovedprinsipper for regnskapsføring mens den detaljerte utformingen av regnskapsløsninger bør gjøres i regnskapsstandarder. Loven bør som utgangspunkt utformes slik at endringer i standardene kan skje innen lovens rammer. Utvalget innser selv at framtidige endringer i IFRS likevel kan komme i strid med bestemmelser i regnskapsloven. Flere høringsinstanser uttrykker bekymring for om det vil være mulig å sikre løpende tilpasning til endringer av IFRS ved endringer i regnskapsloven. Departementet anser at stadige endringer i regnskapsloven for å sikre løpende samsvar med IFRS kan bli vanskelig å få til i praksis og at det heller ikke nødvendigvis er ønskelig. Etter departementets vurdering ligger det i dette en svakhet ved utvalgets modell for tilpasning til IFRS.

Flere høringsinstanser er positive til økt bruk av forskrifter for å sikre rask og fleksibel tilpasning til endringer i IFRS. Utvalget gir generelt uttrykk for at forskrifter kan brukes i større grad, men foreslår konkret kun en adgang til å gi forskrifter om regnskapsføring av finansielle instrumenter begrunnet i at detaljregler som er nødvendige etter regnskapsdirektivene ikke egner seg i loven. Utvalget går mot å gi en forskriftshjemmel som generelt åpner for å fravike bestemmelsene i regnskapsloven når det er nødvendig for å sikre samsvar med IFRS. I den grad slike forskrifter blir gitt, vil det gi et lite tilgjengelig regelverk. Departementet legger på samme måte vekt på at hensynet til et tilgjengelig regelverk taler avgjørende mot en generell adgang til å fravike regnskapsloven ved forskrift for å legge til rette for rask tilpasning til endringer i IFRS som kommer i strid med regnskapsloven.

Enkelte høringsinstanser går inn for en generell adgang for de regnskapspliktige til å fravike regnskapsloven i tilfeller der det er nødvendig for å sikre regnskapsføring i samsvar med IFRS. Disse høringsinstansene legger vekt på at en slik løsning på en enkel måte vil sikre at de regnskapspliktige alltid vil kunne følge IFRS også der standardene blir endret i strid med en bestemmelse i regnskapsloven. Etter departementets vurdering bør en slik løsning avvises fordi det ikke vil være tilstrekkelig klart hva en slik adgang innebærer i de tilfellene der IFRS ikke måtte være i samsvar med regnskapsloven. Uklarhetene vil særlig være knyttet til krav om å gi tilleggsopplysninger i samsvar med IFRS og forholdet til helheten i den aktuelle IFRS-standarden i tilfeller der en endring gjør at den bare kommer i delvis strid med regnskapsloven. En slik løsning basert på adgang til enkeltvise valg av regnskapsløsning, vil videre legge ytterligere til rette for svekket sammenlignbarhet (jf. ovenfor).

Departementet anser at også hensynet til løpende tilpasning til IFRS ivaretas mer forsvarlig innen et tosporet system som angitt ovenfor basert mer entydig på henholdsvis IFRS og regnskapsloven. Modellen innebærer et system med to parallelle regelsett. Ett regelsett basert på gjeldende bestemmelser i regnskapsloven med forenklinger for små foretak (historisk-kost-regnskap) og ett regelsett som består av vedtatte IFRS med forenklinger for andre enn børsnoterte konsern (i retning et verdi-regnskap). Etter departementets vurdering gjennomføres denne løsningen mest hensiktsmessig etter følgende hovedlinjer:

Det foretas bare i begrenset grad ytterligere tilpasninger til IFRS i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven beholdes uendret. Tilpasninger til IFRS vurderes innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og at regnskapsloven i det vesentlige fortsatt skal foreskrive et transaksjonsbasert historisk-kost-regnskap. Dette er i tråd med høringsuttalelsene til Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs, LO og Ernst & Young. Samtidig anser departementet at løsningen på en forsvarlig måte ivaretar ønsket uttrykt av en rekke andre høringsinstanser om fortsatt å kunne utarbeide årsregnskap basert på gjeldende bestemmelser i regnskapsloven.

Departementet går videre inn for at det samtidig fastsettes egne forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS som skal gjelde i stedet for reglene om årsregnskap i regnskapsloven. Løsningen vil tilsvare den som er foreslått for foretak som følger IFRS-forordningen i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004). Løsningen bygger særlig på høringsuttalelsene til Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs, Næringslivets Hovedorganisasjon og Den norske Revisorforening. Den forenklede IFRS-versjonen skal etter forutsetningen bygge på vurderingsprinsippene i IFRS med unntak fra flere av de omfattende opplysningskravene i IFRS og med en viss mulighet for å tillate avvikende vurderingsprinsipper ut fra en avveining av kostnad og nytte.

Departementet mener at det bør være et mål på noe sikt at det skal være plikt for andre enn små foretak til å utarbeide årsregnskap i samsvar med IFRS, enten fullstendige IFRS etter IFRS-forordningen eller forenklede IFRS etter forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Børsnoterte foretak vil ikke kunne anvende forenklede IFRS. Små foretak skal, på samme måte som etter forslaget her, kunne velge mellom å følge bestemmelsene om årsregnskap i regnskapsloven (inkludert forenklingsmulighetene) og forenklede eller ev. fullstendige IFRS etter IFRS-forordningen.

Departementet mener det er behov for å se an erfaringene med den ordningen som foreslås her og den internasjonale utviklingen, og det er derfor ikke hensiktsmessig å angi noen tidsplan for å vurdere IFRS-plikt som angitt.

Departementet foreslår etter dette å lovfeste adgang for departementet til å fastsette forskrifter i medhold av regnskapsloven § 3-9 annet ledd om forenklet anvendelse av de internasjonale regnskapsstandardene som er vedtatt etter IFRS-forordningen. Forskriftene skal kunne gjøre unntak fra opplysningskrav i de internasjonale regnskpasstandardene. Forskriftene skal i særlige tilfeller kunne tillate avvik fra bestemmelser om innregning og måling (vurderingsprinsipper), og i så fall foreskrive alternativ regnskapsføring.

Regnskapspliktige som utarbeider årsregnskap etter disse forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS vil etter forslaget være unntatt fra de samme bestemmelsene om årsregnskap i regnskapsloven som foretak som følger IFRS etter IFRS-forordningen. Etter forslaget gjelder dette likevel ikke kravene til oppstilling av resultatregnskap og balanse, som departementet mener bør kreves anvendt også av foretak som følger forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS. Det vises for øvrig til omtalen i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 3.2.5 og regnskapsloven § 3-1 nytt tredje ledd.

Nærmere om forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder - overgangsordning mv.

Det er enkelte utfordringer knyttet til utvikling av forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder utenfor IFRS-forordningens område.

For det første må regnskapsreglene utenfor IFRS-forordningens område være i fullt samsvar med EØS-reglene etter regnskapsdirektivene. EØS-reglene etter regnskapsdirektivene ble endret ved direktiv 2001/65/EF og direktiv 2003/51/EF for å sikre at direktivene ikke skulle være til hinder for å anvende noen del av IFRS. Som nevnt over står det i fortalen til direktiv 2003/51/EF at endringene vil fjerne all inkonsekvens mellom regnskapsdirektivene og IAS (IFRS) gjeldende per 1. mai 2002. I enkelte detaljer var det etter dette fortsatt en tilsynelatende motstrid mellom visse bestemmelser i IFRS og regnskapsdirektivene. Departementet legger ut fra dette til grunn at EUs lovgivende organer (Kommisjonen, Rådet og Parlamentet) gjennom vedtakelsen av direktiv 2003/51/EF har akseptert at slik tilsynelatende motstrid ikke forhindrer full anvendelse av IFRS.

EU-kommisjonen uttaler følgende om IFRS som del av nasjonal regnskapslovgivning i et dokument publisert i november 2003 med merknader til visse artikler i IFRS-forordningen og regnskapsdirektivene (dansk):

«Selskaber, der ikke er underlagt IAS-forordningen, skal fortsat i deres regnskaber opfylde krav i national lovgivning afledt af regnskabsdirektiverne.

Såfremt en given IAS-standard er konsistent med en gennemførelse af regnskabsdirektiverne, kan medlemsstaterne kræve, at sådanne selskaber anvender IAS. Et sådant krav kan naturligvis udvides til at omfatte samtlige IAS og tilhørende fortolkninger.»

«European Financial Reporting Advisory Group» (EFRAG) rådgir EU-kommisjonen og medlemsstatene bl.a. om nye og endrede standarder i IFRS er i samsvar med regnskapsdirektivene. Med unntak for et punkt knyttet til IAS 39 om finansielle instrumenter 3, har ikke EFRAG til nå kommet til at det er motstrid mellom IFRS og regnskapsdirektivene. EFRAGs råd til Kommisjonen er offentlige. Departementet anser at avvik som måtte bli identifisert gjennom råd fra EFRAG til EU-kommisjonen, vil være praktisk håndterbare å justere for innen forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS.

For det annet er den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) i ferd med å utvikle et sett forenklede IFRS («SME-IFRS»). IASB tar sikte på å ha ferdig et høringsutkast til slike standarder i juni 2005. Endelige SME-IFRS-standarder vil antakelig ikke kunne fastsettes før i 2006. Departementet anser at disse standardene kan være aktuelle å fastsette som forskrifter i medhold av den foreslåtte adgangen til å gi forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder. Det vil sikre internasjonal aksept og dessuten bidra til å begrense ressursbruken ved utviklingen av forskriftene. Både framdriften og innholdet av dette arbeidet er foreløpig usikkert. Forslaget legger derfor også til rette for å utvikle egne forskrifter om forenkelt anvendelse av IFRS og til å gjøre særskilte tilpasninger innen rammen av EUs regnskapsdirektiver. Departementet anser at regnskapsstandardene om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder også i dette tilfellet bør kunne anvendes som grunnlag for forskriftene. I pkt. 5.5 angis aktuelle fremgangsmåter som inkluderer regnskapsstandarder utviklet av den norske standardsetteren, Norsk Regnskapsstiftelse.

For det tredjefølger det av dette at det neppe vil være mulig å få på plass forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS til bruk for regnskapsåret 2005. Departementet legger vekt på at selskapene i børsnoterte konsern har et berettiget behov for å kunne føre årsregnskap i samsvar med forenklede IFRS fra samme tidspunkt som børsnoterte foretak etter IFRS-forordningen skal føre konsernregnskap i samsvar med IFRS vedtatt etter forordningen, 1. januar 2005. Departementet har i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) foreslått adgang for andre morselskap til å føre konsernregnskap og alle regnskapspliktige til å føre selskapsregnskap i samsvar med IFRS-forordningen. Denne adgangen tar hensyn til behovet for å redusere kostnadene i børsnoterte konsern ved at selskapsregnskapene i konsernet kan utarbeides etter samme prinsipper som konsernregnskapet. Etter departementets vurdering vil imidlertid en adgang til å anvende forenklede IFRS i disse selskapene bidra vesentlig til å redusere disse kostnadene ytterligere. Tilsvarende vil gjelde for selskaper i konsern der morselskapet benytter den foreslåtte adgangen til å føre konsernregnskap i samsvar med IFRS-forordningen. I denne situasjonen anser departementet at det vil være forsvarlig med en overgangsordning som gir adgang for selskapene i konsern der morselskapet fører konsernregnskap i samsvar med IFRS-forordningen til å anvende vedtatte IFRS med unntak av de omfattende notekravene, og i stedet oppfylle notekravene etter regnskapsloven. Departementet legger vekt på at datterselskaper i slike konsern vil ha særlige forutsetninger for å følge forenklede IFRS etter en slik overgangsordning på en forsvarlig måte. Departementet anser at andre selskaper og konsern ikke har et tilsvarende behov og forutsetninger for en slik overgangsordning. Disse vil etter forslaget først få adgang til å følge forenklede IFRS når det foreligger forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS.

Det vil vurderes om særskilte forhold knyttet til overskuddsdeling i forsikring, soliditetsreguleringen av og tilsynet med finansinstitusjonene og verdipapirforetak gjør det nødvendig å foreta særskilt regulering som i større grad legger til rette for sammenlignbare regnskaper institusjonene i mellom.

Departementets forslag

Departementet foreslår ut fra vurderingene ovenfor at departementet kan fastsette forskrifter om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder slik disse er fastsatt som forskrifter gitt i medhold av regnskapsloven § 3-9 annet ledd. Forskriftene kan gjøre unntak fra opplysningskrav i de internasjonale regnskapsstandardene. Forskriftene kan i særlige tilfeller tillate avvik fra bestemmelser i standardene om innregning og måling, og om nødvendig foreskrive alternativ regnskapsføring. Unntaket i § 3-1 tredje ledd fra kapittel 6 gjelder ikke. Forskriftene kan fastsette at også andre unntak etter § 3-1 tredje ledd ikke skal gjelde. Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-9 nytt femte ledd.

Departementet foreslår videre en overgangsregel om at regnskapspliktig som er datterselskap i konsern der morselskapet utarbeider konsernregnskap i samsvar med regnskapsloven ny § 3-9 første ledd eller fjerde ledd, for regnskapsår som starter i 2005 kan utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 nytt tredje ledd om unntak fra bestemmelser i loven for foretak som utarbeider IFRS-regnskap, skal gjelde tilsvarende. Det skal gis opplysninger i noter til årsregnskapet i samsvar med regnskapsloven kapittel 7. Det foreslås at departementet i forskrift skal kunne forlenge overgangsordningen. Det vises til lovforslaget del V (ikrafttredelse og overgangsregler).

3.2 Grunnleggende regnskapsprinsipper

3.2.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 4-1 skal årsregnskapet utarbeides i samsvar med følgende grunnleggende regnskapsprinsipper:

1. Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet (transaksjonsprinsippet).

2. Inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet).

3. Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet).

4. Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet).

5. Ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode.

Små foretak kan fravike de grunnleggende prinsippene om opptjening og sammenstilling når dette kan anses som god regnskapsskikk for små foretak.

Etter regnskapsloven § 4-2 om regnskapsestimater, skal det ved usikkerhet brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges. Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk.

Etter regnskapsloven § 4-3 skal alle inntekter og kostnader resultatføres («kongruensprinsippet»). Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Små foretak kan uten hinder av bestemmelsen i annet ledd resultatføre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap.

Etter regnskapsloven § 4-4 skal årsregnskapet utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid.

Etter regnskapsloven § 4-5 skal årsregnskapet utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling.

Etter regnskapsloven § 4-6 skal utarbeidelse av årsregnskap foretas i samsvar med god regnskapsskikk.

I Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) er det foreslått en ny § 3-2 a om at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Hvis anvendelsen av en bestemmelse i regnskapsloven om årsregnskapet i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten til å gi et rettvisende bilde, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde.

3.2.2 EØS-rett

Utvalget beskriver grunnleggende regnskapsprinsipper i EØS-reglene etter regnskapsdirektivene slik (utredningen pkt. 9.1.2):

«EUs fjerde og syvende direktiv inneholder grunnleggende prinsipper som er gjennomført ved regnskapslovens kapittel 4. Prinsippene er inntatt i fjerde direktiv artikkel 2 og artikkel 31. Relevante deler av direktivbestemmelsene gjengis nedenfor.

Fra artikkel 2:

3. The annual accounts shall give a true and fair view of the company's assets, liabilities, financial position and profit or loss.

4. Where the application of the provision of this Directive would not be sufficient to give a true and fair view within the meaning of paragraph 3, additional information must be given.

5. Where in exceptional cases the application of a provision of this Directive is incompatible with the obligation laid down in paragraph 3, that provision must be departed from in order to give a true and fair view within the meaning of paragraph 3. Any such departure must be disclosed in the notes on the accounts together with an explanation of the reasons for it and a statement of its effect on the assets, liabilities, financial position and profit or loss. The Member States may define the exceptional cases in question and lay down the relevant special rules.

Fra artikkel 31:

1. The Member States shall ensure that the items shown in the annual accounts are valued in accordance with the following general principles:

1. the company must be presumed to be carrying on its business as a going concern;

2. the methods of valuation must be applied consistently from one financial year to another;

3. valuation must be made on a prudent basis, and in particular:

   aa) only profits made at the balance sheet date may be included,

   bb) account must be taken of all foreseeable liabilities and potential losses arising in the course of the financial year concerned or of a previous one, even if such liabilities or losses become apparent only between the date of the balance sheet and the date on which it is drawn up,

   cc) account must be taken of all depreciation, whether the result of the financial year is a loss or a profit;

4. account must be taken of income and charges relating to the financial year, irrespective of the date of receipt or payment of such income or charges;

5. the components of asset and liability items must be valued separately;

6. the opening balance sheet for each financial year must correspond to the closing balance sheet for the preceding financial year.

2. Departures from these general principles shall be permitted in exceptional cases. Any such departures must be disclosed in the notes on the accounts and the reasons for them given together with an assessment of their effect on the assets, liabilities, financial position and profit or loss.

I direktiv 2003/51/EF (moderniseringsdirektivet) er det gjort endringer i fjerde direktiv artikkel 31 for å harmonisere EUs grunnleggende prinsipper med IAS rammeverket og IAS standarder:

Endring av artikkel 31:

In paragraph 1(c), the point (bb) is replaced by the following:

'account must be taken of all liabilities arising in the course of the financial year concerned or of a previous one, even if such liabilities or losses become apparent only between the date of the balance sheet and the date on which it is drawn up,'

The following paragraph 1a is inserted:

'1a. In addition to those amounts recorded further to Article 31(1)(c)(bb), Member States may permit or require account to be taken of all foreseeable liabilities and potential losses arising in the course of the financial year concerned or of a previous one, even if such liabilities or losses become apparent only between the date of the balance sheet and the date on which it is drawn up.'»

3.2.3 IFRS

Den internasjonale standardsetteren International Accounting Standards Board (IASB) bygger på sitt «Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements» ved utarbeidingen av de enkelte IFRS-standardene. Ved avvik fra dette utgangspunktet går standardene foran. Rammeverket skal også være en kilde til regnskapsløsninger ved utarbeidelse av årsregnskap, jf. henvisningen til rammeverket i IAS 8 (tidligere IAS 1).

Utvalget har beskrevet IASBs rammeverk i utredningen pkt. 9.1.3 (ss. 157-159). Utvalget sier bl.a. om dette:

«Bruken av rammeverket som grunnlag for standardsetting framgår av innledningen til rammeverket (punktene 1 - 4). Her framheves det også at det godt kan eksistere motsetninger mellom en standard og rammeverket, men i så fall vil standarden gå foran:

«The board recognizes that in a limited number of cases there may be a conflict between the Framework and an International Accounting Standard. In those cases where there is a conflict, the requirements of the International Accounting Standard prevail over those of the Framework.»

Rammeverket favner videre enn regnskapslovens grunnleggende prinsipper og omfatter angivelser av brukergrupper og deres informasjonsbehov. IASBs grunnsyn samsvarer godt med det som norsk regnskapslovgivning bygger på. Hensynet til investors interesser har likevel tradisjonelt stått meget sterkt i IASBs standardsetting. Videre drøftes kvalitative krav til regnskapsinformasjon så som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. Det framheves også at så vel standardsetter som den regnskapspliktige skal avveie informasjonens nytteverdi mot dens kostnad.

Rammeverket definerer eiendeler, gjeld og egenkapital. Resultat, inntekter og kostnader er definert som endringer i eiendeler og gjeld. Av denne grunn sies rammeverket å være balanseorientert. Rammeverket punkt 49 definerer eiendeler, gjeld og egenkapital som følger:

«The elements directly related to the measurement of financial position are assets, liabilities and equity.These are defined as follows:

1. An asset is a resource controlled by the enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise.

2. A liability is a present obligation of the enterprise arising from past events, the settlement of which is expected to result in an outflow from the enterprise of resources embodying economic benefits.

3. Equity is the residual interest in the asset of the enterprise after deducting all its liabilities.»

Balanse- og resultatføring krever at definisjonene er tilfredsstilt. I tillegg må ytterligere to vilkår være oppfylt. For det første kreves det at de framtidige fordeler som er knyttet til eiendeler eller forpliktelse skal være sannsynlige. Dernest er det en betingelse at posten skal kunne måles pålitelig.

I tillegg til de to generelle kriteriene for regnskapsføring, gir IASB enkelte (vage) retningslinjer for periodisering i resultatregnskapet. IASB konstaterer at opptjeningsprinsippet har en funksjon i praktiske problemstillinger, og at prinsippet representerer en utdypning av kravet om pålitelig måling (rammeverket punkt 93).

Innholdet i sammenstillingsprinsippet, nemlig at kostnader skal resultatføres i samme periode som tilhørende inntekt, er presentert som et grunnleggende utgangspunkt for kostnadsføring. Allokering og umiddelbar kostnadsføring er aktuelle alternativer, men da som tilpasninger til sammenstillingsprinsippet (rammeverket punkt 96 og 97). IASB presiserer imidlertid at sammenstillingsprinsippet skal fravikes om det gir opphav til balanseposter som ikke er i samsvar definisjonene i rammeverket (rammeverket punkt 95):

«However, the application of the matching concept in this Framework does not allow the recognition of items in the balance sheet which do not meet the definition of assets or liabilities.»»

3.2.4 Lovutvalgets forslag

Formål og brukergrupper

Utvalget viser til at IFRS rammeverket (se pkt. 3.2.3) og bl.a. årsregnskapsloven i Danmark har bestemmelser om brukergruppene og deres informasjonsbehov samt kvalitative krav til regnskapsinformasjon slik som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet. På denne bakgrunn har utvalget vurdert om tilsvarende bestemmelser bør tas inn i regnskapsloven. På den ene siden viser utvalget til at dette har vært vurdert som unødvendig ved tidligere revisjon av regnskapslovgivningen og at krav som forståelighet, relevans, pålitelighet og sammenlignbarhet på mange måter er selvinnlysende og ukontroversielle. Utfordringen, som standardsetter og den enkelte regnskapspliktige i praksis står overfor, er å foreta en avveining av de kvalitative krav i løsningen av regnskapsmessige problemer. Utvalget påpeker at man i Norge har utstrakt åpenhet omkring regnskapsrapporteringen, at brukergruppene dermed langt på vei er likestilt og at det ikke synes å være noen uenighet om dette prinsippet. På den annen side anser utvalget at det for å sikre at alle brukergruppenes interesser blir ivaretatt og for å skape allmenn tillit til prosessen, kan være hensiktsmessig å liste opp brukergruppene i en formålsbestemmelse. Videre viser utvalget til at det er lovens siktemål at regnskapet skal gi relevant og pålitelig informasjon innen de beskrankninger kostnad/nytte testen setter. Utvalget kommer derfor til at de kvalitative kravene til regnskapsinformasjon bør formuleres som lovens formål. Den enkelte regnskapspliktige skal etter forslaget ikke bruke slike avveininger til å overprøve lov eller god regnskapsskikk.

Utvalget foreslår etter dette en ny bestemmelse i regnskapsloven om at årsregnskapets og årsberetningens formål er å danne grunnlag for regnskapsbrukernes bedømmelse av foretakets utvikling, finansielle stilling, resultat og risiko. Regnskapsbrukerne er enhver som treffer beslutninger som kan påvirkes av den regnskapspliktiges forhold, herunder nåværende og mulige eiere, kreditorer, ansatte, kunder, alliansepartnere og offentlige myndigheter. Etter forslaget skal det videre fastsettes at bestemmelsene i lov om årsregnskapet og årsberetningen tar sikte på å oppnå at disse dokumentene gir opplysninger om forhold som er relevante for regnskapsbrukerne. Opplysningene skal dessuten være pålitelige i forhold til det som regnskapsbrukerne normalt forventer. Plikten til å gi opplysninger er fastsatt etter en vurdering av opplysningenes nytte for brukerne sammenholdt med kostnadene ved å fremskaffe dem.

Grunnleggende prinsipper

Utvalget har vurdert de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven i forhold til IFRS rammeverket, og beskriver utgangspunktet for sine vurderinger slik (utredningen pkt. 9.3.2):

«De grunnleggende regnskapsprinsipper i den norske regnskapsloven (norsk rammeverk) er resultatorientert, mens ledende internasjonale standardsettere har valgt et konseptuelt rammeverk som er balanseorientert i den forstand at det tas utgangspunkt i definisjoner av balansepostene. Dette betyr imidlertid ikke at det nødvendigvis er noen grunnleggende motsetning mellom de to rammeverkene. IASB må ta standpunkt til inntekts- og kostnadsføring, men dette må gjøres ad hoc siden rammeverket ikke behandler dette uttømmende. Likeledes har vi i Norge regler for balanseføring som ikke er nedfelt i GRP.»

Etter utvalgets vurdering er det ikke ønskelig med et norsk rammeverk som strider mot IFRS standarder. Samtidig anser utvalget at det ikke er ønskelig å gå over til et balanseorientert rammeverk i Norge selv om dette er mest vanlig internasjonalt.

Utvalget har særlig sett behov for å vurdere om de grunnleggende regnskapsprinsippene om opptjening og sammenstilling er forenlige med IASBs rammeverk.

Etter utvalgets vurdering kan opptjeningsprinsippet beholdes. Utvalget legger til grunn at det de kaller utvidet verdibasert opptjening (se nærmere utredningen pkt. 9.3.2.1) ikke vil være i samsvar med opptjeningsprinsippet etter regnskapsloven, men mener at utvidet adgang til vurdering til virkelig verdi fortsatt bør kreve eksplisitt hjemmel i lov. Utvalget foreslår derfor «ingen adgang til overstyring av opptjeningsprinsippet via god regnskapsskikk».

Utvalget vurderer sammenstillingsprinsippet som mer problematisk i forhold til IFRS rammeverket (utredningen pkt. 9.3.2.2):

«Rammeverket krever eksplisitt at alle poster i balansen skal tilfredsstille definisjonen av en balansepost (eiendel, gjeld eller egenkapital). Dersom sammenstillingsprinsippet medfører balanseposter som ikke tilfredsstiller definisjonene, må sammenstillingen eventuelt modifiseres. En kan dermed si at balansedefinisjonene overstyrer sammenstillingsprinsippet. I den utstrekning det måtte oppstå konflikt mellom disse prinsippene, vil IAS løsninger være i strid med norsk lovgivning.»

Utvalget viser samtidig at balanseføringen i flere tilfeller kan modifiseres i samsvar med balansedefinisjonene uten å komme i konflikt med resultatføring etter sammenstillingsprinsippet (for eksempel reduksjon av balanseført eiendel i stedet for avsetning for vedlikehold). Reelle konflikter oppstår kun når inntekter og utgifter ikke kan periodiseres i samsvar med sammenstillingsprinsippet. Utvalget viser til at det er få men viktige eksempler på slike reelle konflikter. Forbud mot balanseføring av mange immaterielle eiendeler kan nevnes i denne sammenheng.

Utvalget avviser å innføre et nytt regnskapsprinsipp om at balanseposter skal tilfredsstille visse definisjoner. En slik løsning anses for lite fleksibel i forhold til å håndtere løsninger i de enkelte IFRS standardene. Utvalget foreslår i stedet at unntak fra sammenstillingsprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk, og uttaler i den forbindelse:

«Det overlates dermed til god regnskapsskikk å avgjøre når sammenstilling skal modifiseres under hensyn til definisjonene. Det må da være en forutsetning at standardsetter skal benytte denne bestemmelsen til å åpne for IAS løsninger som ellers ville stride mot sammenstillingsprinsippet. Det ville i den forbindelse være hensiktsmessig med en regnskapsstandard som introduserer balansedefinisjonene og redegjør for hvordan disse kan gjøre det nødvendig å modifisere sammenstillingen. Den foreslåtte løsning skulle eliminere enhver konflikt mellom regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1 til 3 og IAS rammeverket.»

Utvalget anser ikke at det foreligger konflikter mellom IFRS rammeverket og lovfestingen i regnskapsloven av de grunnleggende regnskapsprinsippene om forsiktighet, sikring, regnskapsestimater, prinsippanvendelse og kongruens.Utvalget foreslår imidlertid en tilpasning ved at adgangen etter regnskapsloven til å utsette resultatføringen av estimatendringer i samsvar med god regnskapsskikk endres til en plikt. Utvalget mener videre at det er behov for å justere prinsippet om fortsatt drift ved å fastsette at forutsetningen er til stede så lenge det ikke er overveiende sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Kvalifiseringen av sannsynligheten («overveiende») er ny i utvalgets forslag.

Utvalget mener at innføringen av IFRS for børsnoterte foretak tilsier en endring i kravet om at årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, slik at konsernregnskap og selskapsregnskap kan utarbeides etter ulike prinsipper. Utvalget foreslår at prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan være forskjellig.

Et mindretall i utvalget (medlemmet Voldnes) går mot endringer for å tilpasse grunnleggende regnskapsprinsipper etter regnskapsloven til IFRS rammeverket. Mindretallet uttaler bl.a. (utredningen pkt. 9.3.4):

«Diskusjonen om grunnleggende prinsipper reiser spørsmålet om regnskapet skal være balanse- eller resultatorientert. Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes er av den oppfatning at dette i realiteten innebærer et spørsmål om man ønsker en økonomisk liberalisering eller ikke. Erfaringen med balanseorienterte regnskaper viser at disse i stor grad innebærer bruk av virkelig verdi vurderinger, noe som betyr at svingninger i ulike markeder gjenspeiles i regnskapet. Mindretallets forslag er å beholde det resultatorienterte regnskapet for alle regnskapspliktiges selskapsregnskaper».

Det samme mindretallet går inn for plikt til å utarbeide alle konsernregnskap i samsvar med IFRS.

3.2.5 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene støtter gjennomgående utvalgets vurdering av å beholde lovfestingen av grunnleggende regnskapsprinsipper. Gruppen av store foretak, Handelshøyskolen BI, anser imidlertid at forholdet til IFRS-rammeverket gjør at det kan være uheldig å lovfeste grunnleggende regnskapsprinsipper.

Kredittilsynet støtter i all hovedsak utvalgets forslag, og legger vekt på at hensynet til sammenlignbarhet og internasjonal harmonisering tilsier plikt til å fravike sammenstillingsprinsippet og til utsatt resultatføring av estimatendring når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

Kredittilsynet reiser dog spørsmål om utvalgets minimumstilpasning av regnskapsloven kapittel 4 er hensiktsmessig, tatt i betraktning den betydelige utviklingen som nå skjer i retning IAS/IFRS. De mener at når den enkelte regnskapspliktige og norsk standardsetter skal søke løsninger på nye regnskapsmessige problemstillinger, bør det fremover være IAS/IFRS og IASBs rammeverk som er utgangspunktet for vurderingen. IASBs rammeverk er i langt større grad enn de norske grunnleggende prinsippene et helhetlig rammeverk. Kredittilsynet stiller videre spørsmål om henvisningen i § 4 - 6 til god regnskapsskikk, bør erstattes av en bestemmelse som klarere reflekterer IASBs rettskildehierarki.

Næringslivets Hovedorganisasjon, Den norske Revisorforening, Norske Siviløkonomers Foreningog Gruppen av store foretakgår inn for at det kun bør være adgang, og ikke plikt som foreslått av utvalget, til å fravike sammenstillingsprinsippet og til utsatt resultatføring av estimatendring når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Disse går videre inn for tilsvarende adgang til å fravike «opptjeningsprinsippet».

Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs, LO, Ernst & Young, Norges Kommunerevisorforbund, Sparebankforeningen og Næringslivets Hovedorganisasjon går mot utvalgets forslag om endringer i bestemmelsene i regnskapsloven om de grunnleggende regnskapsprinsippene om sammenstilling, estimatendring og fortsatt drift. Norsk RegnskapsStiftelse, Oslo Børs, Ernst & Young og NHO går subsidiært inn for at utvalgets forslag om plikt til å fravike sammenstillingsprinsippet og til utsatt resultatføring av estimatendring når det er i samsvar med god regnskapsskikk, endres til en adgang. Disse går i så fall også inn for en tilsvarende adgang til å fravike opptjeningsprinsippet.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Oljeindustriens Landsforening, Nærings- og handelsdepartementetog Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag om plikt til å fravike sammenstillingsprinsippet og til utsatt resultatføring av estimatendring når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

De fleste høringsinstanser, som har uttalt seg om det, støtter utvalgets forslag om å tillate at konsernregnskapet og selskapsregnskapet utarbeides etter forskjellige prinsipper.

Ingen høringsinstanser har merknader til forslaget om å kvalifisere sannsynligheten for at forutsetningen om fortsatt drift er til stede.

Norsk Øko-forum påpeker at avvik fra sammenstillingsprinsippet vil kunne få skattemessige konsekvenser. Som eksempel nevnes «enkelte utgifter som etter sammenstillingsprinsippet skal sammenstilles mot tilhørende inntekt det påfølgende regnskapsår. Slike utgifter antas i mindre grad å bli sammenstilt ved et balanseorientert syn».

Handelshøyskolen BI, Den norske Revisorforening, Ernst & Young, Oslo Børs, Norsk RegnskapsStiftelse, Norske Siviløkonomers Forening, Nærings- og handelsdepartementet og Næringslivets Hovedorganisasjon går mot utvalgets forslag om å lovfeste årsregnskapets formål og brukergrupper. Finansnæringens Hovedorganisasjon og Sparebankforeningen støtter utvalgets forslag. Kredittilsynet er positiv til lovfesting av kvalitative krav, men anser at utvalgets formålsbestemmelse ikke ivaretar hensyn til harmonisering med IFRS. Norske Finansanalytikeres Forening har et lignende syn, og uttaler:

«Utviklingen de senere år kjennetegnes av krav om mer informasjon, bedre informasjon og større åpenhet om selskapenes anliggender. NFF er opptatt av at dette videreføres slik at blant annet eierne får et best mulig grunnlag for å verdivurdere selskapene. Vi oppfatter at formålsparagrafen viderefører en slik utvikling.

NFF er likevel bekymret for at formålsparagrafen og den tilhørende drøftelsen kan utvide informasjonsplikten i et uheldig omfang slik at norsk næringslivs konkurransevilkår og kapitalmarkeder blir skadelidende i en internasjonal sammenheng.

I tråd med hva som er vanlig internasjonalt, mener NFF at eiere og kreditorer burde angis som de primære brukergruppene av regnskapsinformasjon og at øvrige bruker- og interessegrupper ikke har det samme krav på fyldestgjørende informasjon for å tilfredsstille sine særskilte interesser.

Videre, kan heller ikke kostnadsbegrepet i kost/nytte-vurderingen av hvilken informasjon som skal gis, begrenses til de direkte fremskaffelseskostnadene av informasjonen. NFF mener at det internasjonalt er vanlig å ta hensyn til andre skader selskapet og dets eiere kan påføres som følge av offentliggjøring av forretningsmessige sensitive forhold, for eksempel om pågående forhandlinger om kjøp og salg, tvister og lignende. NFF mener at kost/nytte-vurderingen også må kunne anvendes av det enkelte selskap og ikke bare av lovgivere og standardsettere.»

3.2.6 Departementets vurdering

Departementet viser til vurderingen i pkt. 3.1.5 av en modell for tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder utenfor IFRS-forordningens område. Departementet foreslår her at det bare i begrenset grad foretas ytterligere tilpasninger til IFRS i de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven. De grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven beholdes uendret. Tilpasninger til IFRS vurderes innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper og at regnskapsloven i det vesentlige fortsatt skal foreskrive et transaksjonsbasert historisk-kost-regnskap. Disse forslagene må ses i sammenheng med forslaget om samtidig å tillate forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder etter egne forskrifter utenfor rammen av bestemmelsene i regnskapsloven om årsregnskap.

I samsvar med denne modellen foreslår ikke departementet å følge opp utvalgets forslag om plikt til å fravike sammenstillingsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Departementet går heller ikke inn for å innføre adgang til å fravike sammenstillingsprinsippet.

Departementet følger videre ikke opp utvalgets forslag om å endre adgangen til å utsette resultatføringen av estimatendring når det er i samsvar med god regnskapskikk til en plikt. Det samme gjelder forslaget om å kvalifisere sannsynligheten for at forutsetningen om fortsatt drift er til stede fra «sannsynlig» til «overveiende sannsynlig».

Departementet viser til at forslaget om å tillate ulik prinsippanvendelse i konsernregnskapet og selskapsregnskapet har fått bred støtte i høringen. Departementet anser at dette forslaget har en begrunnelse ut over hensynet til IFRS-tilpasning utenfor IFRS-forordningens område. En slik adgang vil legge til rette for å utarbeide konsernregnskapet i samsvar med IFRS (ev. forenklet IFRS) og selskapsregnskapet i samsvar med regnskapsloven. Departementet anser at den foreslåtte adgangen til forenklet anvendelse av IFRS vil begrense behovet for en adgang til ulik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet. Det vil forsterkes ytterligere ved selskapsrettslige og skattemessige tilpasninger som skal gi tilnærmet nøytral effekt av valg av regnskapsregelverk. Slike selskapsrettslige tilpasninger er foreslått i pkt. 6.1.6. Det tas sikte på å foreslå slike skattemessige tilpasninger tidlig i tredje kvartal 2005, jf. omtalen av dette i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 3.4.6. Departementet anser likevel at adgang til ulik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet kan forsvares ut fra at det i visse tilfeller kan være et berettiget ønske om å anvende forskjellige prinsipper for å dekke ulike informasjonsbehov. Etter departementets syn vil imidlertid beste praksis fortsatt være lik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet innen samme årsregnskap.

Departementet foreslår etter dette at prinsippanvendelsen i konsernregnskap og selskapsregnskap kan være forskjellig. Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 4-4 nytt annet punktum.

Departementet går ikke inn for egne bestemmelser i regnskapsloven om årsregnskapets formål og brukergrupper. Departementet legger vekt på at et klart flertall av høringsinstansene går mot slik lovfesting eller har innvendinger mot utvalgets forslag til utforming av formålsbestemmelsen. Departementet ser, i likhet med flere høringsinstanser, utvalgets forslag i sammenheng med bestemmelsen foreslått i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) om krav til at årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde. Departementet mener det vil være uheldig og bidra til unødig uklarhet å lovfeste en formålsbestemmelse i tillegg til kravet om rettvisende bilde. De grunnleggende kvalitetskrav til regnskaper om relevans, sammenlignbarhet og forståelighet må ligge til grunn for utarbeiding av regnskapsregler og regnskapsstandarder. På samme måte må det legges vekt på vesentlighet og en avveining av kostnader og nytte. Departementet anser ikke at lovfesting av slike hensyn eller brukergrupper vil kunne bidra til at hensynene blir oppnådd i større grad.

3.3 Vurderingsregler

3.3.1 Generelle vurderingsregler

Gjeldende rett, EØS-rett, internasjonale regnskapsstandarder og utvalgets forslag

Regnskapsloven §§ 5-1 til 5-5 omfatter generelle bestemmelser om verdsettelse av eiendeler. Reglene omhandler klassifisering av eiendeler (§ 5-1), verdsettelse av omløpsmidler (§ 5-2) og anleggsmidler (§ 5-3), samt definisjon (§ 5-4) og tilordning (§ 5-5) av anskaffelseskost.

I utgangspunktet omfattes alle eiendeler av de generelle vurderingsreglene. I tråd med EF-retten inndeler regnskapsloven § 5-1 eiendelene i to hovedgrupper, omløpsmidler og anleggsmidler. De generelle vurderingsreglene i §§ 5-2 og 5-3 bygger på denne inndelingen.

Etter en totalvurdering er utvalget kommet til at finansielle instrumenter bør behandles samlet i en egen lovbestemmelse med tilhørende forskrifter, jf. drøftelsen i utredningen pkt. 10.2. Utvalget mener at en slik inndeling er egnet til å gi bedre oversikt over regelverket for finansielle instrumenter.

Utvalget legger til grunn at EØS-reglene etter regnskapsdirektivene ikke er til hinder for å unnta finansielle instrumenter fra de alminnelige bestemmelsene om anleggsmidler, jf. fjerde selskapsrettsdirektiv art 35 c) aa).

Utvalget påpeker at det kan argumenteres for at utvalgets konklusjon fører til at betegnelsen «generelle vurderingsregler» ikke lenger er særlig treffende. Således vil regelverket om «omløpsmidler» i § 5-2 i hovedsak bare gjelde varelager. Utvalget er likevel kommet til det ikke er tilstrekkelig grunn til å endre lovens begrepsbruk.

§ 5-2. Omløpsmidler

Bestemmelsen lyder:

«Omløpsmidler skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi.»

Bestemmelsen gjennomfører EØS-regler etter fjerde selskapsrettsdirektiv art 39.1. Utvalget legger til grunn at bestemmelsen normalt bare bør få anvendelse på varebeholdninger. Utvalget viser til at verdsettelse av finansielle instrumenter er behandlet i utredningen pkt. 10.7.

Utvalget finner ikke grunn til å foreslå endringer i bestemmelsen.

§ 5-3. Anleggsmidler

Bestemmelsen lyder:

«Anleggsmidler skal vurderes til anskaffelseskost.

Anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid, skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan.

Anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes ikke å være forbigående. Nedskrivningen skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede.»

Bestemmelsen gjennomfører fjerde selskapsrettsdirektiv art 35.1.

Utvalget legger til grunn at finansielle anleggsmidler ikke bør underlegges de generelle vurderingsreglene for anleggsmidler, jf. utredningen pkt. 10.2.

Utvalget har vurdert om formuleringen «som forventes ikke å være forbigående» i nedskrivningsbestemmelsen i tredje punktum er forenlig med IAS 36 - Impairment of Assets; som ubetinget krever nedskrivning når standardens vilkår er tilfredsstilt. EF-kommisjonen har vurdert dette spørsmålet i det interne dokumentet «Examination of the conformity between IAS 1 to IAS 41 and the European Accounting Directives» (April 2001).

På bakgrunn av uttalelsen finner utvalget at regnskapslovens nedskrivningsregel er i overensstemmelse så vel med direktivet som med IAS 36.

Utvalgets konklusjon er etter dette at regnskapsloven § 5-3 bør videreføres uendret.

§ 5-4. Anskaffelseskost

Bestemmelsen lyder:

«Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter.

Anskaffelseskost ved tilvirkning omfatter variable og faste tilvirkningskostnader. Små foretak kan likevel unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost.»

Bestemmelsen gjennomfører EØS-regler etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 3 og 4. Selv om artikkel 39 nr. 4 i samme direktiv klargjør at foretakene skal ha en valgadgang når det gjelder behandling av finansieringsutgifter, klargjør lovforarbeidene (NOU 1995:30, s 128) at finansieringsutgifter skal inkluderes i anskaffelseskost. I motsetning til den norske regelen klargjør IAS 23.7 og 11 at finansieringsutgifter som hovedregel skal kostnadsføres løpende, og at balanseføring tillates som et alternativ.

Utvalget ønsker å klargjøre at det her er snakk om finansieringsutgifter knyttet til tilvirkning av anleggsmidler med lang tilvirkningstid, hvor renteutgifter er en av komponentene knyttet til finansieringen. I tillegg til renteutgifter vil også amortiseringer av underkurs og overkurs knyttet til lån og andre direkte kostnader knyttet til låneopptak være elementer som inngår. Valutagevinster eller valutatap knyttet til lån i utenlandsk valuta vil også inngå i finansieringsutgiftene i den grad de betraktes som justeringer til renteutgiftene. Denne forståelsen er i tråd med definisjonen av «Borrowing costs» i IAS 23.5.

Så lenge både EF-retten og IAS 23 tillater alternative løsninger for finansieringsutgifter, er det utvalgets oppfatning at norske foretak bør stå overfor den samme valgadgangen. Som nytt tredje ledd i bestemmelsen foreslås derfor:

«Finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel kan kostnadsføres når de påløper.»

Balanseføring av finansieringsutgifter skal opplyses i notene til årsregnskapet, jf. utredningen kapittel 15.

§ 5-5. Tilordning av anskaffelseskost

Bestemmelsen lyder:

«Eiendeler skal tilordnes anskaffelseskost spesifikt. Varer kan tilordnes anskaffelseskost ved FIFO-metoden (først inn, først ut) eller gjennomsnittlig anskaffelseskost dersom spesifikk tilordning ikke er praktisk eller hensiktsmessig. Ombyttbare finansielle eiendeler skal tilordnes gjennomsnittlig anskaffelseskost. Små foretak kan likevel tilordne ombyttbare finansielle eiendeler anskaffelseskost etter FIFO-metoden.»

Bestemmelsens annet ledd gjennomfører EØS-regler etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 40.1.

Bestemmelsen om tilordning av varer i annet punktum tilsvarer bestemmelsen i IAS 2.21 om varelager. Utvalget foreslår derfor ingen endringer i bestemmelsen.

Tilordning av finansielle eiendeler, jf. tredje punktum, er ikke regulert i IAS/IFRS-regelverket. Det må derfor antas at FIFO- metoden er tillatt i henhold til IAS/IFRS. Utvalget finner ikke grunn til at forholdet reguleres i lovgivningen, og foreslår derfor at tredje og fjerde punktum i bestemmelsen utgår.

Høringsinstansenes merknader

Når det gjelder vurderingsreglene gir Norsk RegnskapsStiftelse uttrykk for at flere av forslagene mangler faglig begrunnelse. NRS mener at det er uforsvarlig å fremme forslag til lovendringer uten skikkelig utredning.

Oljeindustriens Landsforening er enig i utvalgets forslag.

Gruppen av store foretak er uenig i utvalget når det gjelder spørsmål om adgang til oppskrivning. Disse mener det er uheldig hvis regnskapsloven avviker fra IAS/IFRS.

Den norske Revisorforening mener at flere av forslagene til endringer av vurderingsreglene synes dårlig utredet, og bør etter Den norske Revisorforenings syn derfor utredes på nytt.

Den norske Revisorforening mener også at det ikke foreligger tungtveiende grunner til avvik fra moderniseringslinjen knyttet til oppskrivning av varige driftsmidler, og at slike oppskrivninger derfor må tillates.

Kredittilsynet mener generelt at hensynet til internasjonal sammenlignbarhet bør vektlegges, hvilket i utgangspunktet tilsier at alle vurderingsprinsipper som tillates i IAS/IFRS, også bør tillates anvendt av foretak som følger moderniseringsveien. Det forhold at det i IAS 16 og IAS 38 er valgfritt for foretakene å foreta oppskrivninger når virkelig verdi er høyere, kan ikke være noe avgjørende moment, all den tid utvalget foreslår liknende valgfrihet ved vurdering av for eksempel investeringseiendommer. Kredittilsynet foreslår at regnskapsloven § 5-3 endres slik at oppskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler tillates anvendt i samsvar med IAS 16 og IAS 38.

Finansnæringens Hovedorganisasjon støtter utvalgets forslag om at finansielle instrumenter ikke bør omfattes av de generelle vurderingsreglene, men bør behandles samlet i en egen lovbestemmelse med tilhørende forskrifter.

Skattedirektoratet finner å kunne støtte utvalgets vurderinger rundt generelle vurderingsregler. Spesielt bemerker Skattedirektoratet at en endring, slik at finansieringsutgifter vedrørende tilvirkning av anleggsmidler som hovedregel skal kostnadsføres løpende, vil bringe bokføringen nærmere skattereglene, og dermed redusere behovet for midlertidige forskjeller. Skattedirektoratet finner dette positivt.

Skattedirektoratet støtter også endringen i § 5-5 om tilordning av anskaffelseskost vedrørende ombyttbare finansielle eiendeler. Tillatelsen til å benytte FIFO prinsippet, vil minske forskjellene mot den skattemessige løsningen. Skattedirektoratet tror dette vil lette oversikten for regnskapsavleggerne og kontrollmyndighetene. Skattedirektoratets ønske er at FIFO er eneste lovlige tilordning, slik at en får en enhetlig bruk, men ser at dette legger begrensninger som ikke harmonerer med IAS.

Etter Næringslivets Hovedorganisasjons oppfatning er argumentet om at en oppskrivningsadgang vil redusere sammenlignbarheten av regnskapene ikke en god nok grunn for å opprettholde oppskrivningsforbudet, gitt den tilnærmingen til IAS/IFRS man nå står overfor.

Sparebankforeningen er enig i at § 5-2 bør videreføres. Selv om oppskrivingsforbudet ikke er i samsvar med IAS/IFRS, mener Sparebankforeningen at hensynet til kreditor taler for at paragraf 5-3 videreføres.

Departementets vurdering

Departementet legger opp til en tilpasning til IFRS, hvor de enkelte bestemmelsene i regnskapsloven bare i begrenset grad tilpasses ytterligere til IFRS. Det vurderes likevel konkret å gjennomføre enkelte IFRS-tilpasninger av gjeldende bestemmelser i regnskapsloven innen rammen av et historisk-kost-regnskap og de grunnleggende regnskapsprinsippene i regnskapsloven, jf. pkt. 3.1 og 3.2.

Departementet slutter seg på denne bakgrunn til utvalgets forslag om å videreføre de generelle vurderingsreglene om omløpsmidler (§ 5-2) og anleggsmidler (§ 5-3). Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om ikke å tillate oppskriving av anleggsmidler. Departementet uttalte i Ot. prp. nr. 42 (1997-98) følgende (s. 120):

«Departementet mener at oppskrivningsinstituttet ikke har slike trekk som gjør det forenlig med de grunnleggende regnskapsprinsippene, og at det derfor bør inngå i ny regnskapslov.»

Utvalget foreslår at finansieringsutgifter på kapital som kan knyttes til tilvirkning av et anleggsmiddel kan kostnadsføres når de påløper, jf. utvalgets forslag til § 5-4 nytt tredje ledd. Forslaget innebærer en forenkeling og et begrenset unntak fra sammenstillingsprinsippet. Departementet slutter seg til utvalgets forslag.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret § 5-4.

3.3.2 Virkelig verdi av finansielle instrumenter

Bakgrunn, EØS-regler

Departementet fremmet i Ot. prp. nr. 15 (2003-2004) forslag til endringer i regnskapsloven til gjennomføring av EØS-regler som svarer til direktiv 2001/65/EF om endringer i EUs regnskapsdirektiver. Direktivet pålegger medlemsstatene en begrenset plikt til å tillate eller kreve regnskapsmessig verdivurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi. Departementet foreslo at EØS-reglene gjennomføres med hovedprinsipper i regnskapsloven og detaljregler i forskrifter i medhold av regnskapsloven.

Etter direktivet om virkelig verdi (direktiv 2001/ 65/EF) skal medlemsstatene tillate eller pålegge vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi etter enkelte nærmere bestemte regler og visse angitte vilkår, jf omtale i Ot. prp. nr. 15 (2003-2004). Hensikten med direktivet om virkelig verdi er særlig å legge til rette for regnskapsføring i samsvar med den internasjonale regnskapsstandarden IAS 39 om regnskapsføring og vurdering av finansielle instrumenter. Gjennomføringsfrist for direktivet i nasjonal rett var 1. januar 2004.

Departementet uttaler i Ot. prp. nr. 15 (2003-2004) følgende i pkt. 3.5.1 (s.21):

«I henhold til senere EØS-regler som svarer til forordning nr. 1606/ 2002/EF, skal børsnoterte foretak avlegge konsernregnskap i samsvar med de internasjonale regnskapsstandardene IAS/IFRS fra 2005. For disse vil det verken være anledning eller plikt til å følge øvrig regnskapslovgivning i medlemsstatene. Av hensyn til øvrige regnskapspliktige og selskapsregnskapene til de børsnoterte foretakene, er det derfor ved direktiv 2003/51/EF lagt ytterligere til rette for at medlemsstatenes regnskapslovgivning kan harmoniseres med IAS/IFRS. I delutredningen legger utvalget opp til en begrenset innføring av virkelig verdi fra gjennomføringsfristen 1. januar 2004 og en endelig og mer fullstendig vurdering i utvalgets endelige utredning med sikte på innføring fra januar 2005.»

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår plikt til vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi både i konsern- og selskapsregnskapet. Flere høringsinstanser går inn for valgfri vurdering til virkelig verdi.

Departementets vurdering

Departementet legger vekt på at hensynet til sammenlignbarhet taler mot valgadgang i regnskapsloven og at flere høringsinstanser har lagt vekt på mulighet til fortsatt anvendelse av kostmetoden. Departementet foreslår derfor, i samsvar med den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreguleringen, at adgangen til utvidet vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi bør tas ut av regnskapsloven og overføres til forskriftene om forenklet anvendelse av IFRS (se om dette pkt. 3.1.5). Adgang til å følge forenklet IFRS, inkludert IAS 39 om finansielle instrumenter, vil etter departementets syn være tilstrekkelig til å oppfylle EØS-forpliktelsene etter direktiv 2001/65/EF («direktivet om virkelig verdi»). Det vises her spesielt til avklaringen av dette i fortalen pkt. 15 til direktiv 2003/51/EF som gjennomfører ytterligere valgfrie tilpasninger til IFRS av regnskapsdirektivene og den nærmere omtalen i pkt. 3.1.2. Departementet foreslår ut fra dette å oppheve § 5-8 tredje og fjerde ledd. EØS-forpliktelsene etter direktiv 2001/65/EF forutsettes å bli ivaretatt gjennom forskriftene om forenklet bruk av IFRS. Det følger av dette behov for enkelte justeringer i § 7-17 om noteopplysninger om virkelig verdi av finansielle instrumenter.

Departementet går inn for at finansielle instrumenter utenom handelsporteføljen fortsatt skal vurderes til kost og ikke virkelig verdi. Det inkluderer investering i datterselskap, tilknyttet selskap (associates) og felleskontrollert virksomhet (joint ventures) som etter IAS 39 i enkelte tilfeller kan eller skal vurderes til virkelig verdi.

Innen handelsporteføljen foreslår departementet å utvide plikten til virkelig-verdi-vurdering noe ved å fjerne begrensningen til finansielle instrumenter som nevnt i verdipapirhandelloven § 1-2. Departementet anser at avgrensningen av hvilke finansielle instrumenter som skal vurderes etter bestemmelsen bør fastsettes etter hva som til enhver tid allment anerkjennes som finansielle instrumenter sammen med kriteriene om klassifisering som omløpsmiddel, plassering i handelsportefølje, notering og likviditet. Departementet går videre inn for å oppheve den formelle begrensingen som ligger i kravet om omsetning på børs eller i et regulert marked «som nevnt i børsloven § 2-1». Etter børsloven § 2-1 kan virksomhet som børs eller autorisert markedsplass bare drives av foretak som har tillatelse til dette fra departementet. Det bør klargjøres at bestemmelsen også omfatter finansielle instrumenter omsatt på tilsvarende utenlandsk regulert marked.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret §§ 5-8 og 7-17.

3.3.3 Virkelig verdi av ikke-finansielle eiendeler

Gjeldende rett

Regnskapsloven gir ikke adgang til å vurdere andre eiendeler enn finansielle instrumenter og valutaposter til virkelig verdi. Investeringseiendommer og biologiske eiendeler, som etter IFRS hhv. kan og skal vurderes til virkelig verdi, skal etter regnskapsloven vurderes etter generelle vurderingsregler. Investeringseiendommer vurderes til anskaffelseskost redusert for avskrivninger og eventuelt nedskrivninger. For biologiske eiendeler som oppdrettsfisk og skog betyr det vurdering til tilvirkningskost. Verdistigning på investeringseiendommer eller på biologiske eiendeler som skyldes biologiske prosesser, vil ikke opptjenes før det foreligger en transaksjon. Det kan oppstå betydelige avvik mellom regnskapsmessig og virkelig verdi. Spesielt gjelder dette skog hvor produksjonssyklusen er svært lang.

EØS-rett

Gjennom EØS-regler etter direktiv 2003/51/EF (moderniseringsdirektivet) åpnes det for at medlemsstatene kan kreve eller tillate virkelig-verdi-vurdering av andre eiendeler enn finansielle instrumenter, jf fjerde selskapsrettsdirektiv ny artikkel 42 e. Moderniseringsdirektivet åpner videre for at medlemsstatene kan tillate eller kreve at verdiendringer på nevnte eiendeler resultatføres, jf. fjerde selskapsrettsdirektiv ny artikkel 42 f.

Internasjonale regnskapsstandarder

De internasjonale regnskapsstandardene tillater virkelig-verdi-vurdering også for andre eiendeler enn finansielle instrumenter. Etter IAS 40 om investeringseiendommer er virkelig verdi tillatt men ikke påkrevd. IAS 41 om biologiske eiendeler, krever virkelig-verdi-vurdering, som hovedregel. EUs regnskapsdirektiver er gjennom moderniseringsdirektivet blitt endret som følge av disse standardene.

IAS 40 om investeringseiendommer inneholder bestemmelser om balanseføring, verdsettelse og noteopplysninger om investeringseiendommer. Investeringseiendommer defineres som eiendom (tomt og/eller bygning - eller deler av en bygning) som eies med det formål å få inntjening gjennom leieinntekter og/eller gjennom økning av markedsverdi (capital appreciation). Investeringseiendommer genererer kontantstrømmer i stor grad uavhengig av foretakets øvrige eiendeler. Dette skiller investeringseiendommer fra eiendommer som benyttes av eier. Eiendommer som benyttes av eier vurderes etter IAS 16. Standarden tillater foretak å velge mellom en virkelig verdi modell og en kost modell. Dersom kostmodellen velges, verdsettes eiendommen i samsvar med hovedløsningen i IAS 16 om eiendom, anlegg og utstyr, det vil si anskaffelseskost redusert for eventuelle av- og nedskrivninger. Standarden krever at det for investeringseiendommer som vurderes etter kostmodellen, skal gi opplysninger om eiendommens virkelige verdi i noter, jf. IAS 40.69(e).

IAS 41 om landbruk omhandler verdsettelse av eiendeler av biologisk natur; eiendeler under vekst. Standarden gir også regler for beregning av anskaffelseskost for produkter som er høstet av biologiske eiendeler. Biologiske eiendeler er levende organismer slik som dyr, fisk og planter. IAS 41 omfatter ikke verdsettelse av produkter etter høsting og heller ikke videreforedlete produkter. Vinranker og druer er således omfattet, men ikke vin. Det er ikke bare jordbruk som omfattes av IAS 41, men også hagebruk, skogbruk og havbruk. For norske forhold er antakelig de to siste næringene av størst interesse i denne sammenheng. De fleste norske bønder har ikke regnskapsplikt etter regnskapsloven. På den annen side er det mange regnskapspliktige foretak med betydelige verdier bundet i skog eller oppdrettsfisk. Det må antas at verdsettelsen av disse eiendelene i enkelte tilfeller også kan ha betydning for om foretaket vil være regnskapspliktig. Det er viktig å understreke at grunnen som de biologiske eiendelene vokser på ikke er omfattet av standarden. For skogeiendommer er det bare trærne som er inkludert, men ikke grunnen. Fangst er heller ikke omfattet slik at oppdrettsfisk inngår, men ikke vill fisk. Endelig omhandler IAS 41 offentlig støtte til virksomheter innen de aktuelle næringer.

Utvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår at investeringseiendommer kan vurderes til virkelig verdi i samsvar med IAS 40. Inntil det foreligger en norsk regnskapsstandard om investeringseiendommer, vil det være nødvendig å kreve at bruk av virkelig verdi begrenses til foretak som avlegger regnskap i samsvar med IAS 40. Spesifikasjon i balansen og problemstillinger knyttet til binding av urealisert gevinst er drøftet i henholdsvis kapittel 14 og kapittel 21 i utredningen.

Utvalget antar at regelverket i IAS 41 for norske forhold først og fremst har implikasjoner for regnskapsføring innen havbruk og skogbruk. Utvalget konkluderer med at vurdering av beholdninger til virkelig verdi innen havbruksnæringen, regulert på en betryggende måte, vil øke regnskapets relevans og pålitelighet. Utvalget konkluderer med at vurdering av skog til virkelig verdi helt klart ville øke regnskapenes relevans for foretak med betydelige innslag av skog blant sine eiendeler. Utvalget er imidlertid av den oppfatning at kostnadene knyttet til å måle virkelig verdi på en pålitelig måte i mange tilfeller vil være betydelige. Siden mange regnskapspliktige i de aktuelle næringer er små eller mellomstore foretak, vil bruk av virkelig verdi kunne føre til relativt store ulemper. Utvalget vil derfor ikke foreslå plikt til å bruke virkelig verdi for biologiske eiendeler mv.

Utvalgets flertall kommer til at hensynet til internasjonal harmonisering og utvikling av mer relevant regnskapsinformasjon, tilsier at lovgivningen åpner opp for bruk av virkelig verdi for denne type eiendeler. En slik løsning vil gi den regnskapspliktige flere valgmuligheter og dermed svekke regnskapenes sammenlignbarhet. Dette hensynet veier etter flertallets oppfatning imidlertid mindre tungt siden sammenlignbarheten i utgangspunktet ikke er særlig god.

Et mindretall (medlemmet Voldnes) er av den oppfatning at investeringseiendommer, i påvente av en mer pålitelig målemetode, skal verdifastsettes til anskaffelseskost i selskapsregnskapet i henhold til gjeldende regler, og at det ikke åpnes for vurdering til virkelig verdi. Mindretallet anser videre at man ikke bør åpne for å vurdere biologiske eiendeler innen havbruk og skogbruk til virkelig verdi.

Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforening støtter utvalgets vurdering av at det ikke foreligger tungtveiende grunner som skulle tilsi avvik fra moderniseringslinjen for investeringseiendommer og biologiske eiendeler.

Finansnæringens Hovedorganisasjon er enig i at investeringseiendommer bør tillates vurdert til virkelig verdi. Det vises til at dette i dag er gjeldende praksis for vurdering av eiendommer som eies av livsforsikringsselskaper og pensjonskasser. Finansnæringens Hovedorganisasjon mener i likhet med utvalget at bruk av virkelig verdi bedre vil reflektere foretakets økonomiske stilling, forutsatt at virkelig verdi kan måles på en pålitelig måte. Når det gjelder vurdering av biologiske eiendeler mener Finansnæringens Hovedorganisasjon at regnskapsloven bør legge kostpris til grunn. Dersom virkelig verdi skal legges til grunn, bør dette gjelde alle foretak. Valgfrihet mellom kostpris og virkelig verdi vil bidra til å svekke sammenlignbarheten, noe Finansnæringens Hovedorganisasjon anser som betenkelig særlig når det dreier seg om omløpsmidler/driftssyklus.

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon støtter utvalget i at det bør tillates at investeringseiendommer og biologiske eiendeler vurderes til virkelig verdi.

Kredittilsynet er enig med utvalgets flertall når det gjelder vurdering av investeringseiendommer til virkelig verdi. Kredittilsynet forstår dette slik at utvalget foreslår å pålegge de foretak som velger å verdsette sine investeringseiendommer til virkelig verdi å anvende IAS 40 inntil det foreligger en god regnskapsskikk på området. Kredittilsynet er enig i at det åpnes opp for anvendelse av virkelig verdi på biologiske eiendeler. Kredittilsynet forstår det slik at utvalget foreslår å pålegge de foretak som verdsetter sine biologiske eiendeler til virkelig verdi å anvende IAS 41 inntil det foreligger en god regnskapsskikk på området. Kredittilsynet foreslår således å henvise til oversatt IAS 40 og IAS 41 i loven eller samleforskriften da dette vil fremstå som klargjørende.

LO støtter mindretallet som ønsker å videreføre dagens regler, hvor blant annet børsnoterte aksjer og obligasjoner skal vurderes til markedsverdi, mens øvrige finansielle instrumenter skal vurderes til laveste verdi av anskaffelseskost og markedsverdi. For øvrige eiendeler mener LO at metodene for verdifastsetting til virkelig verdi, som i utstrakt grad er basert på subjektive forutsetninger og vurderinger, er velegnet for manipulasjon av regnskaper. I forhold til flertallets forslag vil mindretallets forslag etter LOs vurdering redusere mulighetene for tilfeldig verdsetting og manipulasjon av regnskapene.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening gir uttrykk for at forslaget om å utvide bruken av virkelig verdi er et skritt i riktig retning for å tilpasse norske regler til utviklingen av internasjonale standarder. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening viser til at bruk av virkelig verdi bedre vil kunne reflektere foretakets økonomiske stilling. Det er en viktig forutsetning for anvendelsen at virkelig verdi kan måles på en pålitelig måte. Dette er også lagt til grunn i forslaget. Hva gjelder investeringseiendommer og biologiske eiendeler er Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening enige med utvalget i at det bør være en adgang, men ikke plikt til å anvende virkelig verdi.

Oljeindustriens Landsforening er enig i utvalgets forslag.

Skattedirektoratet er ikke tilhenger av økt bruk av markedsverdi. Skattedirektoratet ser likevel at den internasjonale utviklingen tvinger dette frem på noen områder som biologiske eiendeler og investeringseiendommer. Skattedirektoratet mener at verdimåling av slike eiendeler ofte er beheftet med stor usikkerhet.

Når det gjelder investeringseiendommer er Sparebankforeningen enig med utvalget i at gjeldende regler kan gi lite informative regnskaper, og at det bør åpnes for at regnskapsprodusentene legger virkelig verdi til grunn forutsatt at virkelig verdi kan fastslås på en pålitelig måte.

Sparebankforeningen fremhever at selv om regnskapslovens bestemmelser i liten grad kommer til anvendelse for skogbruksnæringen, vil verdivurdering basert på prinsippet om virkelig verdi på dette området gi liten informasjonsverdi til regnskapsbruker. Når det gjelder biologiske eiendeler innen havbruk mener Sparebankforeningen prinsipalt at slike bare bør kunne vurderes til tilvirkningskost i tråd med gjeldende regler. Sparebankforeningen peker på at virkelig verdi innen havbruk bygger på forutsetninger om forventede salgspriser der det er betydelige variasjoner, forventede produksjonskostnader samt valg av diskonteringsfaktor. Det er etter Sparebankforeningens syn stor usikkerhet knyttet til alle disse faktorene, og som gjør at verdivurderingen vil bli lite pålitelig. Sparebankforeningens oppfatning er dessuten at hensynet til sammenlignbarhet ikke er tilstrekkelig ivaretatt i utvalgets forslag om valg mellom tilvirkningskost og virkelig verdi. Det er etter sparebankforeningens syn særlig viktig at alle foretak benytter de samme vurderingsprinsipper på eiendeler som er et direkte resultat av foretakets driftssyklus. Sparebankforeningen mener derfor subsidiært at dersom det åpnes for vurdering til virkelig verdi, må det kreves at virkelig verdimetoden anvendes av alle foretak.

Departementets vurdering

Departementet viser til pkt. 3.3.2 hvor det, i samsvar med den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreguleringen, forslås at adgangen til utvidet vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi tas ut av regnskapsloven og overføres til forskrifter om forenklet anvendelse av IFRS. Departementet legger den samme vurderingen til grunn for utvidet adgang eller plikt til virkelig-verdi-vurdering av andre eiendeler eller gjeld i regnskapsloven. Departementet legger til grunn at vurdering av slike eiendeler til virkelig verdi strider mot opptjeningsprinsippet og uansett går ut over rammen for en slik historisk kost modell som forslaget i proposisjonen her bygger på i forhold til bestemmelsene i regnskapsloven.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det ikke åpnes for virkelig-verdi-vurdering av investeringseiendommer (fast eiendom som er investeringsobjekter og ikke til drift) etter IAS 40 og biologiske eiendeler (eiendeler i vekst - i Norge særlig oppdrettsfisk og skog) etter IAS 41.

3.3.4 Investering i tilknyttet selskap og datterselskap

Gjeldende rett

Etter de generelle vurderingsreglene for anleggsmidler (kostmetoden) skal investeringer i selskapsandeler vurderes til anskaffelseskost, og nedskrives ved et eventuelt verdifall som ikke forventes å være forbigående, jf. regnskapsloven § 5-3. Utbytte og andre utdelinger fra datterselskap resultatføres. Egenkapitalmetoden er et unntak fra de generelle vurderingsreglene. Metoden medfører at investeringen skal vurderes til investors andel av egenkapitalen, og at investors resultatandel skal inntektsføres eller kostnadsføres.

Reglene for investering i tilknyttet selskap og datterselskap fremgår av regnskapsloven §§ 5-17 og 10-3 sjette ledd.

§ 5-17 lyder:

«Investering i tilknyttet selskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden. Dersom det ikke utarbeides konsernregnskap, kan investeringen likevel vurderes etter generelle vurderingsregler.

Investering i datterselskap som konsolideres skal vurderes etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Investering i andre datterselskap kan vurderes etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet.

Vurdering etter egenkapitalmetoden innebærer at:

1. Investeringen skal vurderes til den regnskapspliktiges andel av egenkapitalen, og resultatandelen skal inntektsføres eller kostnadsføres.

2. På kjøpstidspunktet skal investeringen vurderes til anskaffelseskost.

3. Resultatandelen fratrukket utdelinger fra selskapet skal tillegges investeringen i balansen. Ved beregning av resultatandelen skal det tas hensyn til mer- eller mindreverdier på kjøpstidspunktet og interngevinster.

4. I selskapsregnskapet skal fond for vurderingsforskjeller være lik en positiv differanse mellom investeringenes balanseførte verdi og deres anskaffelseskost. Ved beregning av differansen skal det tas hensyn til interngevinst også ved vurdering av anskaffelseskost. Differanse mellom balanseført verdi og anskaffelseskost som oppstår som følge av omsetning av andeler i selskapet, egenkapitaltransaksjoner eller transaksjoner mellom foretak i samme konsern kan i samsvar med god regnskapsskikk avsettes til fond for vurderingsforskjeller slik at fri egenkapital ikke endres i forhold til vurdering etter generelle vurderingsregler.»

§ 10-3 sjette ledd lyder:

«Investering i datterselskap som konsolideres og tilknyttet selskap kan vurderes etter egenkapitalmetoden eller generelle vurderingsregler i selskapsregnskapet. Investering i tilknyttet selskap skal vurderes etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Deltagelse i felles kontrollert virksomhet kan vurderes etter bruttometoden, egenkapitalmetoden eller generelle vurderingsregler i selskapsregnskapet. Deltagelse i felles kontrollert virksomhet skal vurderes etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden i konsernregnskapet.»

Etter regnskapsloven § 1-4 regnes tilknyttet selskap som «foretak hvor den regnskapspliktige har betydelig innflytelse, men som ikke er datterselskap eller felles kontrollert virksomhet, jf. § 5-17 første ledd. Betydelig innflytelse skal normalt anses å foreligge når den regnskapspliktige eier så mange aksjer eller andeler at de representerer minst 20 prosent av stemmene i foretaket, med mindre aksjene eller andelene er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg.»

Etter regnskapsloven § 1-3 er datterselskap et foretak hvor morselskap anses å ha bestemmende innflytelse ved å eie så mange aksjer eller andeler i (datter-) foretaket at de representerer flertallet av stemmene i (datter-) foretaket, eller har rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i (datter-) foretakets styre.

EØS-rett

EØS-regler for vurdering av investering i datterselskap og tilknyttet selskap i selskapsregnskapet er fastsatt i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 59, og tillater både kostmetoden og egenkapitalmetoden. Medlemsstatene kan fastsette at bare en av metodene skal være tillatt. Bestemmelse for vurdering av tilknyttet selskap i konsernregnskapet er fastsatt i syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 33, hvor det kreves at egenkapitalmetoden anvendes i konsernregnskapet. I fjerde selskapsrettsdirektivs artikkel 59 nr. 6 bokstav b, heter det at når resultatandelen «er høyere enn beløpet for allerede mottatt eller forfalt utbytte, skal differansen føres til en reserve som ikke kan utbetales til eierne.» Kapitalinteresser som skal omfattes av bestemmelsen er, slik direktivet er gjennomført i Norge, datterselskap, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet. Systemet med fond for vurderingsforskjeller er gjennom fjerde selskapsrettsdirektiv obligatorisk for EØS-medlemsstatene.

Internasjonale regnskapsstandarder

Regnskapsreglene etter IAS/IFRS gjelder både selskaps- og konsernregnskaper. Egne løsninger for selskapsregnskapet fremkommer i regler for regnskapsføring av investering i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet. Selv om standardene angir løsninger både for selskaps- og konsernregnskapet, vil foretak som anvender IAS/IFRS-løsninger i konsernregnskapet og nasjonal lovgivning i selskapsregnskapet, ha avlagt sitt konsernregnskap i samsvar med IAS/IFRS.

Datterselskaper kan regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller kostmetoden i selskapsregnskapet, jf. IAS 27 om konsernregnskap og regnskapsføring av investeringer i datterforetak. Dette tilsvarer dagens overgangsregler i regnskapsloven. Investeringer i datterselskaper som er klassifisert som «available for sale», en gruppering av investeringer som ikke gjennomføres etter norsk regnskapslovgivning, kan regnskapsføres i samsvar med retningslinjer for finansielle eiendeler i IAS 39 i selskapsregnskapet.

Datterselskaper som ikke konsolideres skal regnskapsføres i samsvar med IAS 39 i konsernregnskapet, jf. IAS 27.13.

I selskapsregnskapet kan man etter IAS velge mellom kostmetoden og egenkapitalmetoden, jf. IAS 28 om regnskapsføring av investeringer i tilknyttede foretak. Dette tilsvarer dagens overgangsregler i regnskapsloven. Investeringer i tilknyttet selskap som er klassifisert som «available for sale», kan regnskapsføres i samsvar med retningslinjer for finansielle eiendeler i IAS 39 i selskapsregnskapet.

Når investor ikke avlegger konsernregnskap, forutsetter bruk av egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet at investeringen tilfredsstiller kravene for anvendelse av egenkapitalmetoden i et konsernregnskap. Investering i tilknyttet selskap som inngår i handelsporteføljen (held for trading) regnskapsføres i samsvar med IAS 39 i selskapsregnskapet hvis det ikke utarbeides konsernregnskap (jf. IAS 28.14).

Ved regnskapsføring av investering i tilknyttet selskap i konsernregnskapet, anvendes egenkapitalmetoden med mindre investeringen kun besittes med hensikt på videresalg eller langvarige restriksjoner hindrer utøvelsen av betydelig innflytelse. For disse unntakene skal investeringen regnskapsføres i samsvar med IAS 39.

IAS 28.3 Regnskapsføring av investeringer i tilknyttede foretak definerer tilknyttet selskap som følger:

«An associate is an enterprise in which the investor has significant influence and which is neither a subsidiary nor a joint venture of the investor.

Significant influence is the power to participate in the financial and operating policy decisions of the investee but is not control over those policies.»

Det er etter IAS 27 ikke adgang til å anvende egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet for investeringer i datterselskap og tilknyttet selskap, når det avlegges konsernregnskap. I stedet skal investeringen regnskapsføres til kost, alternativt i samsvar med IAS 39. Hvis investering i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet regnskapsføres i samsvar med IAS 39 i konsernregnskapet, skal det regnskapsføres på samme måte i selskapsregnskapet.

Hvis investor ikke avlegger konsernregnskap, skal investering i tilknyttet selskap regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet, med mindre intensjonen ved anskaffelsen var avhendelse innen 12 måneder. Ved intensjon om slik påfølgende avhendelse, regnskapsføres investeringen i samsvar med IAS 39.

Utvalgets forslag

Regnskapslovens vurderingsregler for investering i tilknyttet selskap og datterselskap foreslås endret, slik at den regnskapspliktige i utgangspunktet fritt kan velge mellom egenkapitalmetoden og kostmetoden i selskapsregnskapet. Dette skal gjelde både for foretak som avlegger konsernregnskap og foretak som ikke avlegger konsernregnskap. Regnskapsloven må etter utvalgets oppfatning åpne for at investeringer i tilknyttet selskap og datterselskap regnskapsføres til virkelig verdi når dette er i samsvar med IAS/IFRS. Gjennomføring av forslaget innebærer at gjeldende IAS/IFRS og foreslåtte endringer fra IASB, kan følges innenfor regnskapsloven.

Utvalget foreslår etter dette at investering i tilknyttet selskap og datterselskap skal vurderes etter generelle vurderingsregler eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Investering i tilknyttet selskap skal fortsatt regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Egenkapitalmetoden kan etter forslaget likevel ikke anvendes for midlertidig investering i tilknyttet selskap eller datterselskap. Midlertidig investering i tilknyttet selskap og datterselskap skal kunne vurderes i samsvar med § 5-8 om vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi.

Utvalget påpeker at regnskapslovens definisjon av tilknyttet selskap i § 1-4 i annet punktum omhandler betydelig innflytelse, og det uttrykkes at betydelig innflytelse ikke foreligger når aksjer/andeler er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg. Ifølge IAS 28.4 foreligger det en presumpsjon for betydelig innflytelse ved 20 pst. eie, uavhengig av om andelen er anskaffet midlertidig eller ei. Midlertidig eie skal likevel ikke regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet, men i samsvar med IAS 39 (IAS 28.8).

Regnskapsloven § 1-4 bør etter utvalgets oppfatning endres, slik at unntaket for midlertidig eie fjernes. På denne måten unngås konflikt mot IAS/IFRS. Forslaget forutsetter at regnskapsloven i en bestemmelse for vurderingsregler, fastsetter at midlertidig investering i tilknyttet selskap ikke kan regnskapsføres i samsvar med egenkapitalmetoden (se nærmere om bruk av virkelig verdi for slike investeringer i utredningen pkt. 10.2). Videre forutsetter løsningen at standardsetter utfyller innholdet i begrepet midlertidig eie, en løsning som etter utvalgets oppfatning er uproblematisk.

Høringsinstansenes merknader

Finansnæringens Hovedorganisasjon støtter forslaget om at den regnskapspliktige fritt skal kunne velge mellom egenkapitalmetoden og kostmetoden i selskapsregnskapet ved vurdering av investering i tilknyttet selskap og datterselskap i tilfeller hvor det avlegges konsernregnskap. Finansnæringens Hovedorganisasjon gir videre uttrykk for at det vil være vesentlig for finansbedrifter og andre kreditorer at det stilles krav om at foretak som ikke avlegger konsernregnskap skal benytte egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet ved vurdering av investering i tilknyttet selskap og datterselskap. Finansnæringens Hovedorganisasjon viser til at dersom det besluttes at også foretak som ikke avlegger konsernregnskap skal kunne velge å benytte generelle vurderingsregler i selskapsregnskapet ved vurdering av investering i tilknyttet selskap og datterselskap, bør det for disse foretakene innføres innskjerpende bestemmelser om verdivurdering og innhenting av regnskap for investering i andre selskaper.

Kredittilsynet er av den oppfatning at egenkapitalmetoden er en god metode som tilnærming til virkelig verdi. Imidlertid er det etter Kredittilsynets oppfatning generelt ikke nødvendigvis hensiktsmessig å opprettholde valgadganger som ligger utenfor IAS uten at det foreligger særlige grunner til dette. Kredittilsynet er av den oppfatning at dersom det foreligger en godkjent endring av IAS 28 før lovens ikrafttredelse, bør lovforslaget endres i samsvar med denne standarden. Dette vil innebære å fjerne valgadgangen til å bruke egenkapitalmetoden.

Både å fjerne adgangen til bruk av egenkapitalmetoden og å kreve anvendelse av IAS 39 for midlertidig eie, vil etter Kredittilsynets mening styrke sammenlignbarheten mellom regnskapene avlagt av moderniseringsforetakene og mellom de foretak som følger forordningen.

Kredittilsynet er enig i utvalgets vurdering med hensyn til at ordlyden i § 1-4 bør endres for å ikke komme i konflikt med IAS i forbindelse med begrepet midlertidig eie. Kredittilsynet understreker betydningen av at god regnskapsskikk på området bør være i tråd med IAS og IAS sin definisjon av midlertidig eie.

Oljeindustriens Landsforening er enig i utvalgets forslag.

Gruppen av store foretak uttrykker følgende:

«Bruk av virkelig verdi (ihht IAS 39) for investering i tilknyttede selskaper foreslås tillatt i IAS 28 for «venture capitalists». Dette gjelder også konserner hvor det er et datterselskap som er «venture capitalist» og ikke konsernet som helhet. Dette er i tråd med oppfatningen om at egenkapitalmetoden er en vurderingsmetode og ikke en konsolideringsmetode, se NOU kapittel 10.4.5. Regnskapsloven er av utvalget foreslått endret til å tillate virkelig verdi for tilknyttede selskaper i «midlertidig eie». Regnskapsloven har ikke definert «midlertidig eie». Midlertidig eie i IAS/IFRS er mindre enn 12 måneder. Det bør klargjøres at regnskapsloven ikke er til hinder for å benytte virkelig verdi også for vurdering av tilknyttede selskaper eid av «venture capitalist», i den grad det tillates i henhold til IAS/IFRS, som vil være i tråd med Utvalgets overordnede utgangspunkt om at alle IAS/IFRS løsninger skal kunne benyttes. I tabell 10.3 i NOU virker det ikke som om dette forslaget til endring i IAS 28 er hensyntatt»

Skattedirektoratet støtter utfra en kost nytte betraktning utvalgets vurderinger om valgfrihet mellom kost- og egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet.

Sparebankforeningen har ingen motforestillinger mot utvalgets forslag.

Statistisk sentralbyråhar tidligere tatt til orde for at egenkapitalmetoden bør være obligatorisk ved vurdering av investeringer i tilknyttet selskap og datterselskap. Bruk av denne metoden gir etter Statistisk sentralbyrås oppfatning et markedsverdielement og viser reinvestert fortjeneste. Statistisk sentralbyrå konstaterer at utvalget foreslår ikke å pålegge bruk av egenkapitalmetoden i selskapsregnskaper for foretak som avlegger konsernregnskap, og at utvalget heller ikke foreslår å la egenkapitalmetoden bli obligatorisk i selskapsregnskapet for foretak som ikke avlegger konsernregnskap.

Departementets vurdering

I Ot.prp. nr. 13 (2000-2001) anså departementet at «den overgangsregelen som gjør egenkapitalmetoden valgfri for regnskapsåret 1999, bør utvides til å omfatte regnskapsårene 2000 til og med 2003». Departementet ga videre uttrykk for at det ville være hensiktsmessig å avvente en endelig vurdering av egenkapitalmetoden til etter den kommende evalueringen av regnskapsloven.

I Ot.prp. nr. 15 (2003-2004) ga departementet uttrykk for at det ikke vil være hensiktsmessig å innføre en plikt til å anvende egenkapitalmetoden og bruttometoden i selskapsregnskapet før Regnskapslovutvalgets endelige utredning av dette i NOU 2003: 23 er behandlet. Og foreslo at den gjeldende overgangsregelen videreføres uten tidsbegrensning.

Ved innføringen av ny regnskapslov vekket kravet om anvendelse av egenkapitalmetoden og bruttometoden i selskapsregnskapet betydelige reaksjoner. Etter IAS 27 er det ikke adgang til å anvende egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet, med unntak for foretak som ikke avlegger konsernregnskap.

Departementet foreslår ut fra dette og i samsvar med utvalgets forslag at investering i tilknyttet selskap og datterselskap skal vurderes etter generelle vurderingsregler (kostmetoden) eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Det foreslås å videreføre at investering i tilknyttet selskap skal regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet (EØS-krav).

Departementet foreslår en endring i definisjonen av tilknyttet selskap i samsvar med utvalgets forslag og IAS 28.13a ved at forbeholdet om midlertidig eie for tilknyttet selskap tas ut. I stedet fastsettes etter forslaget om vurderingsregel om at midlertidig investering ikke kan regnskapsføres i samsvar med egenkapitalmetoden.

Departementet foreslår at bestemmelsen om fond for vurderingsforskjeller flyttes fra regnskapsloven til aksjelovene § 3-3. Se omtale og forslag i pkt. 6.1.5.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret § 5-17 og § 10-3 sjette ledd.

3.3.5 Deltakelse i felleskontrollert virksomhet

Gjeldende rett

Etter de generelle vurderingsreglene for anleggsmidler (kostmetoden) skal investeringer i selskapsandeler vurderes til anskaffelseskost, og nedskrives ved et eventuelt verdifall som ikke forventes å være forbigående, jf. regnskapsloven § 5-3. Utbytte og andre utdelinger fra datterselskap resultatføres i selskapsregnskapet. Både egenkapitalmetoden og bruttometoden er unntak fra de generelle vurderingsreglene.

Regnskapsloven § 5-18 fastsetter at egenkapitalmetoden eller bruttometoden skal anvendes både i selskapsregnskapet og konsernregnskapet for deltakelse i felles kontrollert virksomhet. Dersom det ikke utarbeides konsernregnskap kan deltakelsen vurderes etter generelle vurderingsregler.

Etter § 5-18 annet ledd innebærer bruttometoden at deltakeren regnskapsfører sin andel av inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld.

EØS-rett

Etter EØS-regler etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 59 kan det fastsettes at deltakelse i felleskontrollert virksomhet vurderes etter kostmetoden eller egenkapitalmetoden. Medlemsstatene kan fastsette at bare en av metodene skal være tillatt.

Tilsvarende bestemmelse for konsernregnskapet er fastsatt i syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 33. Artikkel 33 krever at felleskontrollert virksomhet vurderes etter egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Etter artikkel 32 er bruttometoden et tillatt alternativ.

Internasjonale regnskapsstandarder

IAS 31 Finansiell rapportering av interesser i felleskontrollert virksomhet skiller i motsetning til den norske standarden mellom tre ulike former for felles kontrollert virksomhet; drift, eiendel og enhet.

For felles kontrollert drift og eiendel krever IAS 31 lik behandling i selskaps- og konsernregnskapet, og bruttometoden må anvendes. Vurderingsreglene for selskapsregnskapet gjelder uavhengig av om deltakeren utarbeider konsernregnskap eller ikke.

Kravet om lik behandling i selskaps- og konsernregnskapet betyr ikke at foretak som anvender bruttometoden i konsernregnskapet, men i samsvar med nasjonal lovgivning anvender andre vurderingsregler i selskapsregnskapet, ikke har avlagt sitt konsernregnskap i samsvar med IAS/IFRS. Selskapsregnskapet derimot, vil i et slikt tilfelle ikke være i samsvar med IAS/IFRS.

Bruttometoden anbefales for regnskapsføring i selskapsregnskapet av deltakelse i felles kontrollert enhet, men egenkapitalmetoden er tillatt alternativ. Investeringen kan vurderes i samsvar med IAS 39 hvis investeringen kun besittes med hensikt på videresalg eller langvarige restriksjoner hindrer utdeling til investor. Når det gjelder felles kontrollert enhet sier IAS 31 at standarden ikke indikerer noen foretrukket metode for regnskapsmessig behandling i selskapsregnskapet.

Etter IAS 27 (Konsernregnskap og regnskapsføring av investeringer i datterforetak) er det ikke adgangen til å anvende bruttometoden/egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet for felles kontrollert enhet. I stedet skal investeringen regnskapsføres til kost, alternativt i samsvar med IAS 39. Hvis deltakelse i felles kontrollert virksomhet regnskapsføres i samsvar med IAS 39 i konsernregnskapet, skal det regnskapsføres på samme måte i selskapsregnskapet.

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår at regnskapslovens vurderingsregler for deltakelse i felleskontrollert virksomhet endres, slik at den regnskapspliktige i utgangspunktet fritt kan velge mellom egenkapitalmetoden, bruttometoden og kostmetoden i selskapsregnskapet. Dette skal gjelde både for foretak som avlegger konsernregnskap og foretak som ikke avlegger konsernregnskap. Regnskapsloven må etter utvalgets oppfatning åpne for at deltakelse i felleskontrollert virksomhet regnskapsføres til virkelig verdi når dette er i samsvar med IAS/IFRS. Gjennomføring av forslaget innebærer at gjeldende IAS/IFRS og foreslåtte endringer fra IASB, kan følges innenfor regnskapsloven.

Internasjonal utvikling kan etter utvalgets vurdering tilsi at man på et senere tidspunkt ønsker å fjerne adgangen til å anvende bruttometoden, enten på selskapsregnskapsnivå eller på konsernregnskapsnivå. En slik endring vil være av så vesentlig karakter at den bør være gjenstand for lovendring.

Utvalget foreslår etter dette at dersom to eller flere deltakere ved avtale i fellesskap kontrollerer en virksomhet (felleskontrollert virksomhet), skal deltakelse i virksomheten regnskapsføres etter generelle vurderingsregler, bruttometoden eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Deltakelse i felleskontrollert virksomhet skal regnskapsføres etter bruttometoden eller egenkapitalmetoden i konsernregnskapet. Midlertidig deltakelse i felleskontrollert virksomhet kan likevel ikke regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller bruttometoden. Midlertidig deltakelse i felles kontrollert virksomhet skal kunne vurderes til virkelig verdi i samsvar med § 5-8.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til at det etter IAS er forskjellige metoder som skal anvendes alt etter som den felleskontrollerte virksomheten vurderes til å være enhet, drift eller eiendel. Dette aspektet går tapt i den norske lovgivningen, all den tid en ikke skiller mellom de forskjellige typene virksomhet slik IAS gjør. Hvorvidt dette er noe som kan klargjøres i standard eller reguleres i lov/samleforskrift bør etter Kredittilsynets mening vurderes.

Oljeindustriens Landsforening er enig i utvalgets forslag.

Skattedirektoratet viser til sine merknader under vurdering av investering i tilknyttet selskap og datterselskap.

Sparebankforeningen støtter utvalgets forslag.

Statistisk sentralbyråviser til at for statistikkformål vil det gi betydelige problemer å sammenstille regnskaper hvor deltakelse i felleskontrollert virksomhet kan være ført etter ulike metoder. Statistisk sentralbyrå ser derfor helst at valgadgangen begrenses, helst ved at egenkapitalmetoden gjøres obligatorisk for vurdering av deltakelse i felles kontrollert virksomhet som er selskap. Statistisk sentralbyrå viser videre til at Statistisk sentralbyrå fremmet dette synspunktet også overfor Norsk RegnskapsStiftelse i forbindelse med høring på utkast til revidert regnskapsstandard om investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felles kontrollert virksomhet i 1999.

Departementets vurdering

Ved innføringen av ny regnskapslov vekket som nevnt i pkt. 3.3.4 kravet om anvendelse av egenkapitalmetoden og bruttometoden i selskapsregnskapet betydelige reaksjoner. De innsigelser som har vært anført mot anvendelsen av egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet for investeringer i tilknyttet selskap og datterselskap, er også gyldige for anvendelse av egenkapitalmetoden/bruttometoden ved deltakelse i felleskontrollert virksomhet. Etter IAS 27 er det ikke adgang til å anvende egenkapitalmetoden/bruttometoden i selskapsregnskapet opphevet, med unntak for foretak som ikke avlegger konsernregnskap. Etter departementets vurdering er det likevel for tidlig å avskaffe metoden i regnskapsloven nå.

Departementet foreslår ut fra dette og i samsvar med utvalgets forslag at deltakelse i felleskontrollert virksomhet skal vurderes etter generelle vurderingsregler, bruttometoden eller egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet. Dette skal gjelde både for foretak som avlegger konsernregnskap og for foretak som ikke avlegger konsernregnskap. Departementet foreslår å videreføre at egenkapitalmetoden eller bruttometoden ikke skal kunne anvendes for midlertidig investering i tilknyttet selskap eller datterselskap, men slik at dette tas inn i vurderingsregelen og ikke inngår i definisjonen av tilknyttet selskap (jf. § 1-4) eller gjennom henvisning til datterselskap som konsolideres (jf. § 3-8 om konsolideringsutelatelse).

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret § 5-18 og § 10-3 sjette ledd.

3.3.6 Andre vurderingsregler

Gjeldende rett, EØS-rett, Internasjonale standarder og utvalgets forslag

§ 5-6 Forskning og utvikling

Regnskapsloven § 5-6 tillater kostnadsføring av utgifter til egen forskning og utvikling.

Bestemmelsen gjennomfører fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 37, jf. også artikkel 34. IAS 38.45 krever at utviklingsutgifter skal balanseføres når visse kriterier er oppfylt. Tilsvarende krever IAS 38.42 at forskningsutgifter skal kostnadsføres løpende.

Utvalget er av den oppfatning at regnskapsloven bør endres slik at reglene i IAS 38 blir rettslig bindende. Plikt til balanseføring av utviklingsutgifter antas å følge av de grunnleggende prinsippene. Plikten til løpende kostnadsføring av forskningsutgifter bør framgå eksplisitt av lovteksten, og foreslår at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres.

Utvalget ønsker i tillegg å påpeke at bestemmelsen i § 5-6 om forskning og utvikling ikke er til hinder for at foretak som driver leting og utforskning av ikke-fornybare naturforekomster følger anerkjente internasjonale regnskapsstandarder knyttet til utgifter til leting og utforskning av slike naturforekomster. Utgifter til slik leting og utforskning omfattes heller ikke av foreløpig norsk regnskapsstandard for immaterielle eiendeler, og god regnskapsskikk i Norge i dag er å benytte anerkjente internasjonale bransjestandard på dette området. I Norge gjelder dette særlig for lete- og utforskingsutgifter knyttet til olje- og gassforekomster.

§ 5-9. Utenlandsk valuta

Etter regnskapsloven § 5-9 skal pengeposter i utenlandsk valuta vurderes etter kursen ved regnskapsårets slutt. Bestemmelsen bygger ikke på noen eksplisitt bestemmelse i EF-retten. Den er i samsvar med med IAS 21 - The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates.

Utvalget har vært noe i tvil om en særlig lovbestemmelse om valuta er nødvendig, særlig fordi finansielle instrumenter er foreslått behandlet samlet i en egen bestemmelse, jf. utredningen pkt. 10.2. Bestemmelsen fremstår imidlertid etter utvalgets syn som klargjørende, særlig for små foretak, og utvalgets konklusjon er derfor at bestemmelsen ikke bør endres.

§ 5-13. Vurdering av gjeld

Bestemmelsen lyder:

«Bestemmelsene i dette kapittel gjelder tilsvarende for gjeld.

Kravene til resultatføring av urealisert tap, jf. § 4-1 nr. 4, § 5-2 og § 5-3 tredje ledd, gjelder ikke urealisert tap som følge av renteendring på annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld, jf. § 6-2 første ledd D II og III.

Første års avdrag på langsiktig gjeld kan klassifiseres som kortsiktig gjeld.»

Bestemmelsen har intet direkte motstykke i EF-retten. Første og annet ledd gjelder verdsettelse av gjeld, og er behandlet i utredningen pkt. 10.2 om finansielle instrumenter. Tredje ledd er en klassifiseringsbestemmelse, som har betydning utelukkende når det gjelder klassifiseringen i balansen. Bestemmelsen er drøftet i utredningen pkt. 10.7.

EØS-regler etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 20, 31.1a) og artikkel 31.1c) bb) inneholder bestemmelser om identifisering og verdsettelse av avsetninger. Disse reglene er endret ved direktiv 2003/51/EF, slik at det ikke skal foreligge noen konflikt mellom direktivbestemmelsene og IAS 37 om avsetninger og betingede forpliktelser og eiendeler.

Utvalget uttaler at Norge ikke har gjennomført direktivbestemmelsene, men at det antas at bestemmelsenes materielle innhold er innarbeidet i gjeldende norsk regnskapsrett gjennom de grunnleggende prinsippene i regnskapslovens kapittel 4.

Avsetninger for forpliktelser anses ikke som finansielle instrumenter, og er derfor ikke behandlet i kapitlet om slike instrumenter. Utvalget har vurdert om regnskapsloven § 5-13 bør beholdes og utelukkende inneholde en bestemmelse om avsetninger for forpliktelser. Etter utvalgets vurdering kan imidlertid lovens kapittel 4 fortsatt anses som en tilstrekkelig gjennomføring av de aktuelle bestemmelsene. Utvalget har således i utredningen kapittel 9 fremmet endringsforslag til lovens kapittel 4 om grunnleggende prinsipper som etter utvalgets forklaring innebærer at en gjeldsdefinisjon i overensstemmelse med IASBs rammeverk i realiteten innføres. Lovforslaget innebærer et krav om å regnskapsføre avsetninger i tråd med EUs regnskapsdirektiver og i tråd med prinsippene i IAS 37.

Utvalget foreslår i utredningen pkt. 10.2 å regulere finansielle instrumenter som er gjeld i § 5-8. Videre foreslår utvalget i utredningen pkt. 10.7 å regulere klassifisering av gjeld i § 5-1. Utvalget foreslår å fjerne bestemmelsen i § 5-13 om at vurderingsreglene gjelder tilsvarende for gjeld.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet er enig med utvalgets vurderinger i forbindelse med egen forskning og hvordan IAS/IFRS og direktivet bør forstås på dette punktet.

Gruppen av store foretak uttrykker følgende:

«Vi er videre usikker på hva som menes med utvalgets kommentar i kapitel 10.6.4 vedrørende utenlandsk valuta. Sitat «Utvalget har vært noe i tvil om en særlig lovbestemmelse om valuta er nødvendig, særlig fordi finansielle instrumenter er foreslått behandlet i en egen bestemmelse, jfr. Avsnitt 10.2. Bestemmelsen fremstår som klargjørende, særlig for små foretak og utvalgets konklusjon er derfor at bestemmelsen ikke bør endres.» Vi er her uenig med utvalget. Uten denne særlige lovbestemmelsen ville det ikke være mulighet for regnskapspliktige å bokføre gjeldsposter til dagskurs i regnskapet. Etter vår mening har denne særlige lovbestemmelsen en egenfunksjon og ikke bare en klargjørelse av ny § 5-8. I sammenheng med samme problemstilling stiller vi spørsmål om verdiendringer for poster i utenlandsk valuta skal regnskapsføres på linjen for verdiendringer av finansielle instrumenter vurdert til virkelig verdi eller om de kan føres på andre linjer i oppstillingsplanen.

(...) I utredningens kapittel 10.6.2 har Utvalget presisert at regnskapslovens § 5-6 ikke er til hinder for at foretak som driver leting og utforskning av ikke fornybare naturforekomster følger anerkjente internasjonale regnskapsprinsipper knyttet til slike utgifter. Dette er et syn vi støtter utvalget på, og som er viktig kommer med i den videre lovprosessen.»

Oljeindustriens Landsforening enig i utvalgets forslag med unntak av at det bør vurderes om kravet om balanseføring av utviklingsutgifter kan få skattemessige konsekvenser.

Norsk RegnskapsStiftelse gir uttrykk for følgende:

«Forslaget om å endre den spesielle vurderingsregelen for forskning og utvikling er av stor prinsipiell betydning og kan ses i sammenheng med de grunnleggende regnskapsprinsippene. Utvalget foreslår å skille mellom forskning og utvikling. Utgifter til egen forskning skal kostnadsføres. Endringen innebærer at utgifter til egen utvikling skal vurderes etter de generelle vurderingsreglene. Etter regnskapsstandarden som bygger på IAS, skal utgiftene balanseføres når eiendelsdefinisjonen er oppfylt. Dermed vil balansedefinisjonene overstyre sammenstillingen, og det er unødvendig med lovendring for å tilpasse regnskapsloven til IAS/IFRS.

For øvrig var den spesielle vurderingsregelen for forskning og utvikling ikke med i utkastet i NOU 1995:30, men departementet kom til at det burde være adgang til å kostnadsføre slike utgifter. Utvalget har ikke gitt noen faglig begrunnelse for å oppheve adgangen.»

Oslo Børs har gitt uttrykk for at børsens syn sammenfaller med synspunktene til Norsk RegnskapsStiftelse.

Næringslivets Hovedorganisasjon mener at de spesielle vurderingsreglene for forskning og utvikling bør beholdes uendret.

Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag i § 5-6 om at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres. Dette harmoniserer regnskapsloven mer mot skattereglene. Da det synes å være noe usikkerhet om hvor grensen mellom forskning og utvikling går, og om denne grensen er lik regnskapsmessig og skattemessig, oppfordrer Skattedirektoratet til at det gjøres enkelte vurderinger rundt dette i odelstingsproposisjonen. Skattedirektoratet uttaler:

«Divergerende forståelse av hva som menes med «sannsynlig» når man vurderer om forskningen vil kunne nyttiggjøres i et konkret utviklingsprosjekt, synes å foreligge. Dersom skatte- og regnskapsreglene kunne harmoniseres her, hadde dette vært ønskelig.»

Skattedirektoratet uttaler videre:

«I lovteksten og omtalen i NOUen brukes ordet produktutviklingi stedet for som i tidligere lovtekst; utvikling.Vi finner det nyttig om det i odelstingsproposisjonen diskuteres om denne endringen er bevisst eller tilfeldig. En mulig grunn kan være at med egen produktutvikling menes kun utvikling av produkter for ekstern salg/benyttelse, og ikke egen utvikling av eiendeler som skal brukes i egen drift. Dette synes i såfall å harmonere med det syn at FoU begrepet i dag ikke skal benyttes på utvikling av eiendeler som skal benyttes i egen bedrift. Vi tror ikke dette synet er allment kjent, eller om det er dette utvalget mener. Vi mener derfor en omtale er ønskelig.»

Departementets vurdering

Flere av høringsinstansene påpeker at dagens bestemmelser om at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres bør videreføres uendret. Departementet slutter seg til disse og viser til departementets uttalelse i Ot. prp. nr. 42 (1997-98) pkt. 7.8.5:

«Departementet er i utgangspunktet enig med utvalget i at kjøpt og egentilvirket forskning og utvikling bør behandles som andre identifiserbare eiendeler og føres opp i balansen. Etter departementets syn bør det imidlertid legges vesentlig vekt på internasjonale standarder og praksis, som i enkelte tilfelle innebærer forbud mot balanseføring. Departementet har derfor etter en helhetsvurdering kommet til at regnskapsloven bør inneholde en spesiell vurderingsregel om at utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres. Kjøp av forsknings- og utviklingsresultater skal vurderes etter alminnelige vurderingsregler. Det legges til grunn at prinsippene for balanseføring og kostnadsføring skal utvikles gjennom god regnskapsskikk. I likhet med utvalget legger departementet for øvrig til grunn at immaterielle eiendeler som kan føres i balansen alltid vil være klassifisert som anleggsmiddel.»

Departementet anser at denne vurderingen fortsatt har vekt og at den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreguleringen ikke gjør det nødvendig med en full tilpasning til IFRS på dette punktet. Bestemmelsen hindrer ikke regnskapsføring i samsvar med IFRS. Departementet foreslår på denne bakgrunn å videreføre § 5-6 uendret.

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot utvalgets forslag om å videreføre lovbestemmelse om vurdering av pengeposter i utenlandsk valuta, jf. § 5-9. Departementet går inn for at bestemmelsen videreføres.

Utvalget foreslår å fjerne gjeldende bestemmelse om gjeld, jf. § 5-13. Dette er basert på at utvalget foreslår å regulere finansielle instrumenter som er gjeld i § 5-8 og å regulere klassifisering av gjeld i § 5-1. Departementet har ikke fulgt opp utvalgets forslag på disse punktene (se omtalen i pkt. 3.3.2 og 3.3.7) Departementet foreslår derfor å videreføre gjeldende § 5-13.

3.3.7 Klassifisering av eiendeler og gjeld

Innledning

Regnskapsmessig klassifisering av eiendeler har tradisjonelt vært lovregulert både av hensyn til spesifikasjon i balansen, jf. regnskapsloven § 6-2, og av hensyn til at vurderingsreglene bygger på en slik sondring, jf. regnskapsloven § 5-1.

Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 5-1 første ledd er anleggsmidler eiendeler bestemt til varig eie eller bruk. Andre eiendeler er omløpsmidler. Etter regnskapsloven § 5-1 annet ledd kan ikke fordringer som skal tilbakebetales innen ett år klassifiseres som anleggsmidler. Klassifiseringsregelen for fordringer gjelder tilsvarende for gjeld, jf. regnskapsloven § 5-13 første ledd. Sistnevnte bestemmelse inneholder i tredje ledd en særregel om at første års avdrag på langsiktig gjeld kan klassifiseres som kortsiktig gjeld.

EØS-rett

Fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 15 gjelder klassifisering av eiendeler. Bestemmelsen er inntatt i direktivets kapittel 4 - «Særlige bestemmelser for visse poster i balansen». Etter artikkel 15 skal det avgjøres ut ifra formålet de er bestemt for, hvorvidt eiendeler oppføres som anleggsmidler eller omløpsmidler.

EF-retten har ingen spesifikk klassifiseringsregel for fordringer og gjeld. Oppstillingsplanen for balansen i fjerde direktiv artiklene 9 og 10 krever imidlertid at fordringer og gjeld som forfaller innen ett år etter balansedagen, skal opplyses.

IAS/IFRS

IAS 1 - Presentation of Financial Statements krever at balansen enten skal klassifiseres etter inndelingen omløpsmiddel/anleggsmiddel eller på grunnlag av likviditet. Sistnevnte inndeling skal anvendes når informasjonen derved blir mer relevant og pålitelig, jf. IAS 1.49.

Sammenlignet med gjeldende rett i Norge, er det et hovedpoeng at ett-årsregelen i henhold til IAS 1 ikke skal beregnes på grunnlag av fordringens/gjeldens etableringstidspunkt, men i forhold til tidspunkt for balansedagen. At det også gjelder første års avdrag på en langsiktig fordring eller gjeld, framgår eksplisitt av IAS 1.56 og 59.

Utvalgets forslag

Etter utvalgets oppfatning bør regnskapsloven klargjøres, slik at IAS-regelverkets klassifiseringsregler kan anvendes i Norge. Ikke minst gjelder dette klassifisering av fordringer og gjeld, der «ettårsregelen» i tråd med IAS 1 bør forstås slik at den skal gjelde med utgangspunkt i balansedagen.

Utvalget mener at hovedregelen om klassifisering av eiendeler og gjeld fortsatt bør stå i loven.

Utvalget har vurdert hvor klassifiseringsbestemmelsen bør plasseres i loven. I gjeldende regnskapslov har klassifiseringsbestemmelsen i § 5-1 både betydning i forhold til verdsettelse og i forhold til balanseføring. Dette endres gjennom at vurderingsreglene for finansielle instrumenter ikke lenger knyttes opp mot en slik klassifisering. For finansielle instrumenter vil en klassifiseringsbestemmelse om inndeling i omløpsmidler og anleggsmidler bare ha betydning i forhold til spesifikasjon i balansen. Isolert sett kan det etter utvalgets mening argumenteres for at bestemmelsen mest hensiktsmessig bør plasseres i regnskapsloven kapittel 6 om oppstillingsplaner. På den annen side vil klassifiseringsbestemmelsen for øvrige eiendeler fortsatt ha betydning for både balanseføring og for verdsettelse. Utvalget har derfor valgt å videreføre plasseringen av bestemmelsen i § 5-1. Som følge av at gjeldende § 5-13 første og annet ledd foreslås fjernet, foreslår utvalget å flytte klassifiseringsregelen i § 5-13 tredje ledd til § 5-1, med endringer som nevnt ovenfor. Bestemmelsen om klassifisering av gjeld foreslås utformet slik at det klargjøres at gjeld som forfaller til betaling innen 12 måneder etter balansedagen, skal klassifiseres som kortsiktig gjeld. Dette innebærer at første års avdrag på langsiktig gjeld skal klassifiseres som kortsiktig gjeld.

Utvalget foreslår etter dette at finansielle eiendeler som inngår i handelsporteføljen, alltid skal klassifiseres som omløpsmiddel. Det samme gjelder finansielle eiendeler som forventes å bli realisert innen 12 måneder etter balansedagen. Etter forslaget skal videre gjeld som forfaller til betaling innen 12 måneder etter balansedagen klassifiseres som kortsiktig gjeld.

Høringsinstansenes merknader

Norsk RegnskapsStiftelse uttaler følgende om klassifisering av eiendeler og gjeld:

«Hovedkriteriet i regnskapsloven § 5-1 for å skille mellom omløpsmidler og anleggsmidler er om de er bestemt til varig eie eller bruk. Varighetskriteriet kan relateres til varekretsløpet, som tilsvarer «operating cycle» i IAS 1. Hovedkriteriet gjelder tilsvarende for gjeld. Det betyr at gjeld som knytter seg til varekretsløpet, skal betraktes som kortsiktig gjeld.

Utvalget foreslår at klassifiseringsbestemmelsen som er formulert for eiendeler, skal omfatte både eiendeler og gjeld. Samtidig foreslår utvalget å oppheve § 5-13 om at vurderingsreglene gjelder tilsvarende for gjeld. Utvalget foreslår videre en selvstendig ett-års regel for gjeld regnet fra balansedagen. Konsekvensen av utvalgets forslag til endringer i § 5-1 og 5-13 er at hovedkriteriet bare gjelder eiendeler. Dette er i strid med IAS 1 hvor «operating cycle» også gjelder for gjeld.

Når det gjelder ett-års regelen som sådan i IAS 1, skal den gjelde fra balansedagen. I tråd med utvalgets forslag om å åpne for IAS-løsninger bør det være tilstrekkelig med en merknad om at ett-års regelen kan forstås slik. Dette inkluderer også adgang til å klassifisere første års avdrag som kortsiktig gjeld.

Utvalget har foreslått å fjerne bestemmelsen om omklassifisering og kravet om fullført vurdering. Vi kan ikke se at det er gitt noen begrunnelse for dette.

Betydningen av klassifiseringsbestemmelsen blir mindre når utvalget foreslår adgang til å inndele eiendeler og gjeld etter likviditet. NRS mener for øvrig at det er unødvendig å lovfeste som betingelse at presentasjonsformen skal gi mer relevante og pålitelige opplysninger. Formålet med oppstillingsplaner er nettopp å sikre at regnskapene skal være opplysende.

Inndelingen etter likviditet kan være fallende eller stigende. Lovforslaget gir adgang til å snu balansen igjen slik den var før gjennomføringen av EU-direktivene i regnskapsloven.»

Oslo Børs har gitt uttrykk for at børens syn sammenfaller med synspunktene til Norsk RegnskapsStiftelse.

Næringslivets Hovedorganisasjons syn sammenfaller med synspunktene i de to første avsnittene i NRS uttalelse ovenfor.

Departementets vurdering

Klassifiseringsbestemmelsen i regnskapsloven har betydning både i forhold til verdsettelse og i forhold til balanseføring. Etter utvalgets forslag vil dette måtte endres gjennom at vurderingsreglene for finansielle instrumenter ikke lenger knyttes opp mot en slik klassifisering.

I motsetning til utvalget forslår departementet ikke en utvidet virkelig-verdi-vurdering av finansielle instrumenter, slik at finansielle instrumenter skal vurderes etter de generelle vurderingsreglene med unntak av markedsbaserte finansielle omløpsmidler som skal vurderes til virkelig verdi (se pkt. 3.3.2). Etter departementets vurdering er det da verken nødvendig eller hensiktsmessig å endre bestemmelsene om klassifisering av eiendeler i § 5-1 eller gjeld i § 5-13.

3.4 Fremmed valuta i årsregnskapet

Med regnskapsvaluta menes her den valuta årsregnskapet måles i. Alle transaksjoner regnes om til denne valutaen (jf. transaksjonsprinsippet i regnskapsloven § 4-1 nr.1) og pengeposter i annen valuta vurderes mot denne valutaen til balansedagens kurs (jf. regnskapsloven § 5-9). Funksjonell valuta er den valuta som den økonomiske virksomheten i hovedsak er knyttet til. Presentasjonsvaluta er den valuta regnskapet presenteres/offentliggjøres i.

3.4.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-4 skal årsregnskapet føres i norske kroner med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Etter annet ledd kan konsernregnskapet føres i annen valuta hvis konsernets virksomhet i hovedsak er knyttet til denne valutaen og dersom slik regnskapsføring er i samsvar med god regnskapsskikk.

I henhold til forskrift 10. mars 2000 nr. 218 § 1 kan det foretas en summarisk omregning til norske kroner dersom minst to tredjedeler av foretakets transaksjoner skjer i utenlandsk valuta. Ved omregningen skal det benyttes en gjennomsnittskurs for hver periode med pliktig rapportering.

I forslag til forskrift til bokføringslov § 3-2 er det foreslått regler om bokføring i utenlandsk valuta og nye bestemmelser om omregning til norske kroner. Forskriften gir adgang til å benytte funksjonell valuta som regnskapsvaluta. Videre foreslås det at beløp som inngår i regnskapsrapportering tilknyttet lønn og merverdiavgift skal låses i norske kroner til transaksjonsdagens kurs. Tilsvarende skal gjelde i forhold til beløp knyttet til eiendeler og gjeld hvor skatteloven har egne vurderingsregler om valuta.

3.4.2 EØS-rett

I fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 50a heter det:

«Årsregnskap kan offentliggjøres i den valuta de er satt opp i og i ECU, omregnet etter omregningskursen som gjelder på balansedagen. Omregningskursen skal angis i notene til årsregnskapet.»

Syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 38a har tilsvarende bestemmelse om konsernregnskap.

Regnskapsloven inneholder ikke noen bestemmelse om valuta for offentliggjøring. Departementet uttalte i denne sammenheng i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) på side 198:

«Departementet mener i likhet med utvalget at det ikke er nødvendig med en egen regel om at årsregnskapet skal kunne offentliggjøres også i en annen valuta enn norske kroner eller i ECU. Bestemmelsen om at årsregnskapet skal føres i norske kroner er ikke til hinder for at årsregnskapet også offentliggjøres i annen valuta eller ECU omregnet til kursen som gjelder på balansedagen. Departementet anser det derfor ikke nødvendig med en egen regel for å gjennomføre direktivbestemmelsen om dette.»

3.4.3 Internasjonale regnskapsstandarder

Etter IAS 21 skal regnskapet føres i den rapporterende enhetens funksjonelle valuta. I IAS 21.6 er funksjonell valuta definert slik: «Functional currency is the currency of the primary economic environment in which the entity operates.»Ytterligere veiledning for å fastsette hvilken valuta som er funksjonell valuta er gitt i etterfølgende bestemmelser.

Presentasjonsvaluta kan etter IAS 21 velges fritt, og det samme gjelder etter de foreslåtte endrede reglene. Det er gitt regler i IAS for omregning av transaksjoner til funksjonell valuta og for omregning fra funksjonell valuta til presentasjonsvaluta dersom den er forskjellig fra funksjonell valuta.

3.4.4 Lovutvalgets forslag

Utvalgets flertall foreslår en videreføring av adgangen til å føre konsernregnskapet i funksjonell valuta i tillegg til norske kroner. Flertallet foreslår videre å åpne for at også selskapsregnskap kan føres i funksjonell valuta eller i norske kroner (regnskapsvaluta). Om dette uttaler flertallet:

«En tilpasning av regnskapsloven til IAS/IFRS reglene er også et siktemål når det gjelder reglene om valuta i selskapsregnskapet. For foretak med en annen valuta enn norske kroner som funksjonell valuta, kan også et regnskap i den funksjonelle valutaen ha bedre informasjonsverdi som følge av at regnskapet da avlegges i den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til.

Bruk av en annen valuta enn norske kroner i selskapsregnskapet vil også ha betydning for reglene for fri og bundet kapital i forbindelse med utbytte mv. i aksjelovene, fordi aksjelovene på dette området har henvisninger til regnskapsloven. Det er blant annet spørsmål om hvordan «årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet» i aksjeloven § 8-1 skal forstås dersom det åpnes opp for at selskapsregnskapet kan avlegges i en annen valuta enn norske kroner. Årsregnskapet i norske kroner for et foretak med annen funksjonell valuta enn norske kroner er i stor grad påvirket av valutasvingninger mellom norske kroner og den funksjonelle valutaen. Dersom selskapsregnskapet isteden avlegges i foretakets funksjonelle valuta vil årsregnskapet og selskapets egenkapital bedre kunne reflektere foretakets finansielle stilling og resultat i den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til, med mindre påvirkning av valutakurssvingninger enn et regnskap avlagt i norske kroner. Selskapsrettslige hensyn og kreditorhensyn kan således tale for bruk av funksjonell valuta i selskapsregnskapet, samt i beregning av fri og bundet kapital, fastsetting av utbytte mv.

Skattekontrollhensyn kan imidlertid tilsi en annen konklusjon for selskapsregnskapet enn for konsernregnskapet. I Ot.prp. nr. 42 (1997-98) uttaler Finansdepartementet at:

«Skattekontrollhensyn tilsier at hovedregelen skal være at regnskapet skal føres i norske kroner selv om foretakets funksjonelle valuta ikke er norske kroner, dvs. den valuta som den økonomiske virksomheten er knyttet til.»

Skattekontrollhensyn er også vektlagt av bokføringslovutvalget som avga sin utredning i 2002. Bestemmelsene i forslaget til bokføringsforskrift om omregning av transaksjoner i utenlandsk valuta er grundig utredet og omtalt i NOU 2002:20 avsnitt 8.7, med unntak av forholdet til IAS/IFRS. Det er problematisk å harmonisere reglene for selskapsregnskapet med IAS/IFRS som følge av at bokføringen danner både grunnlag både for selskapsregnskapet og rapportering til skatte- og avgiftsmyndighetene. En kunne teoretisk, men neppe i praksis, tenke seg at omregningen for bokføringsformål ikke måtte legges til grunn for selskapsregnskapet i norske kroner, kun for skatte- og avgiftsformål.

Resultat og balansetall må omregnes til norske kroner for skatteformål. Det betyr ikke at det må være krav om at selskapsregnskapet avlegges i norske kroner. Bokføring og omregning til norske kroner er regulert i forslaget til ny bokføringslov og -forskrift, og det er dermed ikke påkrevet at foretakets årsregnskap avlegges i norsk kroner for at regnskapstall for skatteformål skal kunne avgis i norske kroner. Dersom selskapsregnskapet avlegges i funksjonell valuta, annen enn norske kroner, innebærer imidlertid dette at det må utarbeides to sett av resultatregnskap og balanse.

Utvalget oppfordrer imidlertid til en ny gjennomgang av bokføringsreglene for omregning til norske kroner, for å vurdere hvorvidt disse kan tilpasses til IAS/IFRS reglene.

Som det fremgår ovenfor kan det for foretak som har annen valuta enn norsk kroner som funksjonell valuta være en konflikt mellom de norske reglene og IAS/IFRS dersom selskapsregnskapet avlegges i norske kroner. For at disse foretakene skal kunne avlegge selskapsregnskapet i henhold til IAS/IFRS foreslår utvalgets flertall at foretakene skal kunne velge mellom å avlegge selskapsregnskapet i norske kroner og i funksjonell valuta.

Selskapsrettslige hensyn taler etter flertallets syn også for å åpne for funksjonell valuta, som omtalt ovenfor. Aksjeloven fastsetter at registrert aksjekapital skal være i norske kroner, men aksjelovens ordlyd synes for øvrig ikke å være til hinder for at beregning av bunden og fri kapital, utbytte osv. gjøres i en annen valuta enn norske kroner.

Et særskilt spørsmål er hvordan innbetalt aksjekapital og eventuelt overkurs, som for et norsk aksjeselskap er registrert i norske kroner, skal omregnes til funksjonell valuta for å inngå i bunden kapital i funksjonell valuta. I henhold til IAS/IFRS skal omregningen skje til historisk kurs. Dette innebærer, i motsetning til omregning til balansedagens kurs, at aksjekapitalen blir et fast beløp fra år til år, som justeres ved eventuelle kapitalforhøyelser eller nedsettelser, men ikke for valutasvingninger. Dette antas også å best hensynta kreditorvernet i de selskapsrettslige reglene, fremfor at bundet kapital skal kunne reduseres ved valutakurssvingninger uavhengig av selskapets stilling og resultat for øvrig.»

Utvalgets mindretall (medlemmet Voldnes) er uenig i at det skal åpnes for at selskapsregnskapet skal kunne avlegges i annen valuta enn norske kroner. Etter mindretallets forslag skal alle konsernregnskap føres i samsvar med IFRS-forordningen, og dermed ikke omfattes av bestemmelsene i § 3-4 om valuta.

Utvalgets flertall foreslår krav om at både konsernregnskapet og selskapsregnskapet skal presenteres i regnskapsvalutaen; etter utvalgets forslag norske kroner eller den funksjonelle valutaen.

3.4.5 Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforening slutter seg til flertallets forslag om at det åpnes for bruk av funksjonell valuta i selskapsregnskapet. Norsk Øko-forum og Skattedirektoratet går imot forslaget. Skattedirektoratet går imot flertallets forslag om at årsregnskapet skal presenteres i regnskapsvalutaen, mens Den norske Revisorforening mener forslaget ikke gir den regnskapspliktige tilstrekkelig valgfrihet.

Den norske Revisorforening uttaler:

«Lovutkastet ville etter vår mening bli mer presist dersom det også tas med en linje om at omregning fra fremmed valuta til regnskapsvaluta skal skje i henhold til god regnskapsskikk. Utkastet til forskrift til bokføringsloven § 3-2 inneholder regler for omregning fra funksjonell valuta til norske kroner. Dette bygger på at den gamle regelen i § 3-4 var at norske kroner måtte være regnskapsvaluta i selskapsregnskapet. Lovutkastet introduserer et valg. Dersom et foretak med annen funksjonell valuta enn norske kroner velger å likevel bruke norske kroner som regnskapsvaluta, vil dette foretakets omregning til norske kroner være regulert av denne forskriften. Som lovutvalget påpeker, er ikke denne forskriftens regler for omregning forsøkt harmonisert med IFRS-reglene, og de oppfordrer derfor til en ny gjennomgang. DnR støtter dette, uten en slik endring vil ikke utvalgets mål med moderniseringslinjen kunne nås.

For både selskapsregnskapet og konsernregnskapet foreslår utvalget at årsregnskapet skal presenteres i regnskapsvalutaen. Som nevnt over, inneholder IFRS regler om at presentasjonsvaluta kan velges fritt og regler for hvordan omregning fra regnskapsvaluta til presentasjonsvaluta skal skje. Vi viser til at utvalget sier at formålet med moderniseringslinjen er en regnskapslov som ikke skal være til hinder for bruk av IFRS, og at avvik fra dette utgangspunktet krever tungtveiende grunner. Vi kan ikke se at utvalget har begrunnet dette avviket hva angår selskapsregnskapet, og kan heller ikke se at tungtveiende grunner skulle foreligge verken for selskapsregnskapet eller konsernregnskapet. DnR foreslår derfor at presentasjonsvaluta kan velges fritt, og at omregningsreglene reguleres gjennom god regnskapsskikk».

Norsk Øko-forum uttaler:

«Skattereglene krever at det benyttes norske kroner. I forhold til kontrollmyndighetenes behov er det derfor uheldig med bruk av funksjonell valuta i årsregnskapet. Utvalget legger til grunn at regnskapspliktige som benytter funksjonell valuta i årsregnskapet, må utarbeide en egen resultat- og balanseoppstilling for skatteformål. Vi antar at utvalget mener at disse oppstillingene skal være grunnlag for tallene i næringsoppgaven. En slik løsning krever imidlertid at ligningsmyndighetene får direkte tilgang til årsregnskapet da årsregnskapet bl.a. er grunnlag for å vurdere om utbytteutdelingen er i henhold til de selskapsrettslige reglene. Et alternativ er derfor at omregningsdifferansene rapporteres som midlertidige/permanente forskjeller. Begge disse rapporteringsformene antas å kreve vesentlig merarbeid, både for de regnskapspliktige og for skattemyndighetene».

Skattedirektoratet uttaler:

«For beskatningen av regnskapspliktige har årsregnskapet i utgangspunktet kun betydning for tidfestingen av inntekter og fradrag, med mindre annet er bestemt i skatteloven, jf. skatteloven § 14-4 annet ledd. Hvorvidt en inntekt er skattepliktig eller en utgift fradragsberettiget må avgjøres etter skatteloven. Det kan f. eks. forekomme at regnskapsmessige inntekter/kostnader ikke er skattepliktige inntekter/fradragsberettigete kostnader og omvendt. Regnskapet vil imidlertid i praksis som hovedregel legges til grunn ved beskatningen. Skattelovgivningen forutsetter at norsk skatt skal fastsettes i norske kroner. Skattelovgivningen påbyr ikke en direkte omregningsplikt fra utenlandsk valuta til norske kroner. Skattebestemmelsene forutsetter likevel når de taler om «inntekt», «utgift» og «beløp», at det dreier seg om summer i norske kroner. Selvangivelsesprinsippet i ligningsloven § 4-3 forutsetter at skattyter må foreta en direkte omregning til norske kroner. Det er således ikke nødvendig å foreta noen endring i ligningsloven eller skatteloven for å fortsatt pålegge skattyter en slik plikt. Det er likevel en fordel om dette fremgår uttrykkelig, i alle fall av forarbeidene. Skattedirektoratet understreker at norske kroner er nødvendig både av hensyn til ligningssystemene og til et effektivt kontrollarbeid.

NOU 2002:20 Ny bokføringslov foreslår at funksjonell valuta kan benyttes i den løpende bokføringen. Forskriftsforslaget § 3-2 omhandler nærmere regler ved bokføring i utenlands valuta. Her forutsettes det at beløp som inngår i pliktig regnskapsrapportering knyttet til lønn og merverdiavgift skal låses i norske kroner til transaksjonsdagen kurs. Det er videre krav om at omregning til norske kroner skal skje minst en gang i året ved bruk av offisielle gjennomsnittskurser. Utvalget legger til grunn at denne omregningen vil være bindende for den skattemessige behandlingen. Utvalget påpeker for øvrig at skattemessige avskrivninger (saldoskjemaet) skal beregnes etter historisk kurs på det tidspunktet driftsmiddelet er anskaffet og at det i skattelovgivningen bl.a. er gitt egne regler for vurdering av langsiktige fordringer og gjeld i fremmed valuta. Utvalget påpeker at når den skattemessige behandlingen avviker fra den regnskapsmessige behandlingen, må den bokføringspliktige etablere hjelpesystemer som kan dokumentere korrekt skattemessig behandling.

Skattedirektoratet har hatt NOU 2002:20 på høring. Skattedirektoratet hadde ingen innvendinger mot utvalgets forslag til regler i forbindelse med bokføring i utenlandsk valuta, utover en kommentar knyttet til bruk av transaksjonsdagens kurs knyttet til lønn og merverdiavgift. Dersom funksjonell valuta (utenlandsk) tillates benyttet i årsregnskapet, vil det ikke lenger være sammenheng mellom bokføringsreglene, regnskapsreglene og skattereglene.

Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at det fortsatt bør være et krav om at årsregnskapet skal føres i norske kroner. Den regnskapspliktige må uansett foreta en omregning til norske kroner i forbindelse med selvangivelsen (nærings

Det er utvilsomt en fordel at denne omregningen skjer til en gjennomsnittskurs, slik at postene i resultatregnskapet totalt sett ikke avviker vesentlig fra transaksjonsdagens kurs. Årsregnskapet med noter benyttes ofte i kontrollsammenheng, og vi anser det som meget hensiktsmessig at årsregnskapets noter er konsistent med de tallene som rapporteres i næringsoppgaven.

Etter vår oppfatning er det heller ikke gitt at det er en fordel for enhver regnskapsbruker at årsregnskapet gjøres offentlig tilgjengelig i enhver funksjonell valuta. For enkelte profesjonelle brukere av årsregnskapet kan dette være hensiktsmessig, i alle fall dersom den funksjonelle valutaen er i en kjent valuta, som euro, dollar, pund mv. Mindre regnskapsbrukere vil antagelig foretrekke årsregnskapet i norske kroner. Det vises i den forbindelse også til Ot prp. Nr 42 (1997-98) hvor departementet anfører at bestemmelsen om at årsregnskapet skal føres i norske kroner ikke er til hinder for at årsregnskapet også offentliggjøres i annen valuta. Så lenge bokføringsreglene tillater føring i funksjonell valuta, kan vi ikke se at det er store problem forbundet med et krav om at årsregnskapet skal føres i norske kroner.

For å ta hensyn til IFRS regler, kan det ev. settes krav om at bokføringen skal skje i den funksjonelle valutaen og at årsregnskapet skal settes opp i denne valutaen i tillegg til norske kroner.»

3.4.6 Departementets vurdering

Regnskapsvaluta

Departementet legger vekt på at funksjonell valuta som regnskapsvaluta gir den beste målingen av årsregnskapet, ved at valutasvingninger uten reell økonomisk betydning for den regnskapspliktige ikke påvirker målingen i årsregnskapet. På den annen side kan en annen valuta enn norske kroner som regnskapsvaluta, svekke årsregnskapet som grunnlag for kontroll og statistikk. I den avveining som har blitt foretatt konkluderer departementet med at dette mothensynet ikke veier tungt nok til å utelukke bruk av funksjonell valuta som regnskapsvaluta i selskapsregnskapet. Departementet anser at selskapsregnskapet også ved bruk av annen valuta enn norske kroner vil kunne benyttes til offentlige kontrollformål.

Departementet foreslår en bestemmelse om at regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller funksjonell valuta. Morselskap skal etter forslaget kunne anvende funksjonell valuta i konsernregnskapet og norske kroner i selskapsregnskapet.

Presentasjonsvaluta

Departementet mener at det ikke bør innføres regler om fritt valg av presentasjonsvaluta, slik det er åpnet for i IAS 21. Departementet oppfatter at valgfriheten etter IAS 21 er begrunnet med behovet for å legge til rette for nasjonale krav om regnskapsføring i nasjonal valuta. Informasjonshensyn taler etter departementets syn mot valgfri presentasjonsvaluta. Hensynet til sammenlignbarhet mellom norske regnskaper, kontroll og statistikkhensyn taler for et krav om presentasjon i norske kroner. Departementet anser på den annen side at presentasjon i regnskapsvalutaen, som etter forslaget kan være funksjonell valuta, gir mest direkte informasjon uten omregning. Videre krever EØS-reglene etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 50a at medlemsstatene tillater presentasjon i ecu (departementet legger til grunn at euro kan anvendes). Dette taler etter departementets syn for å tillate presentasjon i euro uten samtidig presentasjon i norske kroner.

Departementet foreslår etter dette at både konsern- og selskapsregnskapet skal kunne presenteres i regnskapsvalutaen, norske kroner eller euro. I samsvar med direktivet foreslås det bestemmelser i regnskapsloven om at regnskapsvalutaen og omregningskurser skal opplyses i noter, jf. forslaget §§ 7-2a og 7-35 (små foretak). For å legge til rette for enkel omregning til norske kroner for kontrollmyndigheter, statistikkmyndigheter og andre brukere, foreslås det videre krav om å opplyse tilsvarende omregningskurser til norske kroner. Kravet blir aktuelt for selskapsregnskap presentert i annet enn norske kroner.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) endringene i § 3-4, ny § 7-2a og § 7-35 nytt fjerde ledd.

Forholdet til bokføringsreglene

På bakgrunn av enkelte høringsmerknader, presiserer departementet at IAS/IFRS gjelder årsregnskapet og ikke inneholder regler om bokføring. IFRS-forordning oppstiller heller ikke rammer for nasjonale bokføringsregler. Krav etter bokføringsreglene om registrering av transaksjoner i norske kroner, vil således ikke kunne være i strid med kravet etter IAS 21 om å føre årsregnskapet i funksjonell valuta. Dette kravet fordrer imidlertid bokføring i funksjonell valuta, ev. som tillegg til særskilt krav om registrering av transaksjoner i norske kroner etter bokføringsreglene.

3.5 Konsernregnskap

3.5.1 Konserndefinisjon

Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 1-3 første ledd utgjør et morselskap sammen med et datterselskap eller datterselskaper et konsern.

Etter annet ledd er en regnskapspliktig morselskap hvis vedkommende på grunn av avtale eller som eier av aksjer eller andeler har bestemmende innflytelse over et annet foretak. En regnskapspliktig skal alltid anses å ha bestemmende innflytelse hvis vedkommende eier så mange aksjer eller andeler i et annet foretak at de representerer flertallet av stemmene i det andre foretaket, eller har rett til å velge eller avsette et flertall av medlemmene i det andre foretakets styre. Et foretak som står i forhold som nevnt i annet ledd til et morselskap, anses som datterselskap.

Ved beregningen av stemmerettigheter og rettigheter til å velge eller avsette medlemmer til styret skal rettigheter som morselskapet og morselskapets datterselskaper innehar, regnes med. Det samme gjelder rettigheter som innehas av noen som handler i eget navn, men for morselskapets eller et datterselskaps regning.

EØS-rett

EFs syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 1 og 2 definerer konsern implisitt. Artikkel 1(1) beskriver juridisk kontroll, artikkel 1(2) - som er valgfri for medlemsstatene - beskriver faktisk kontroll.

Kontroll i samsvar med artikkel 1(1) foreligger når et foretak

• har flertallet av stemmene til aksjeeierne eller deltakerne i et annet foretak, eller

• har rett til å oppnevne eller avsette et flertall av medlemmene i et annet foretaks administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan og samtidig er aksjeeier eller deltaker i dette foretaket, eller

• har rett til å utøve bestemmende innflytelse på et foretak der det er aksjonær eller deltaker, i henhold til avtale eller vedtektsbestemmelse når lovgivningen tillater dette, eller

• er aksjeeier eller deltaker i et foretak og

  • flertallet av medlemmene i underforetakets administrasjons-, ledelses- eller kontrollorgan som har fungert i løpet av regnskapsåret og i det foregående regnskapsår og inntil oppstillingen av det konsoliderte regnskap, er blitt oppnevnt bare i kraft av å utøve hovedforetakets stemmer, eller

  • foretaket, i henhold til en avtale med andre aksjeeiere i underforetaket, alene kontrollerer flertallet av aksjeeiernes eller deltakernes stemmer i dette foretaket

Etter artikkel 1(2) foreligger også kontroll når et foretak har rett til å utøve eller faktisk utøver en bestemmende innflytelse eller kontroll over en annen virksomhet, eller at morselskapets virksomhet og en annen virksomhet er underlagt felles ledelse.

Internasjonale regnskapsstandarder

IAS 27.13 har følgende konserndefinisjon:

«Control is presumed to exist when the parent owns, directly or indirectly through subsidiaries, more than one half of the voting power of an enterprise unless, in exceptional circumstances, it can be clearly demonstrated that such ownership does not constitute control. Control also exists even when the parent owns one half or less of the voting power of an enterprise when there is:

1. power over more than one half of the voting rights by virtue of an agreement with other investors;

2. power to govern the financial and operating policies of the enterprise under a statute or an agreement;

3. power to appoint or remove the majority of the members of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body; or

4. power to cast the majority of votes at meetings of the board of directors or equivalent governing body and control of the entity is by that board or body.»

Definisjonen dekker både juridisk og faktisk kontroll. Det vil foreligge presumsjon for kontroll når morselskapet eier mer enn 50 pst. av foretaket, men standarden åpner for unntak «in exceptional circumstances». Standarden angir forhold som tilsier bestemmende innflytelse når eierandel eller stemmerett er 50 pst. eller lavere.

IAS 27.14 er en bestemmelse om potensielle stemmerettigheter som skal inkluderes i vurderingen av om bestemmende innflytelse foreligger:

«14. An entity may own share warrants, share call options, debt or equity instruments that are convertible into ordinary shares, or other similar instruments that have the potential, if exercised or converted, to give the entity voting power or reduce another party's voting power over the financial and operating policies of another entity (potential voting rights). The existence and effect of potential voting rights that are presently exercisable or presently convertible, including potential voting rights held by another entity, are considered when assessing whether an entity has the power to govern the financial and operating policies of another entity.»

Lovutvalgets forslag

Utvalget legger til grunn at det er konflikt mellom regnskapslovens konserndefinisjon og definisjonen i IAS 27 hva angår juridisk kontroll. Regnskapsloven § 1-3 fastslår at bestemmende innflytelse alltid foreligger ved mer enn 50 pst. eierskap. Etter IAS 27 kan det i rene unntakstilfeller forekomme at bestemmende innflytelse ikke foreligger selv om foretaket har juridisk kontroll. Utvalget går inn for å fjerne dette avviket mellom regnskapsloven og IAS ved at det tas inn et tilsvarende forbehold som i IAS 27 i regnskapsloven § 1-3 annet ledd. Utvalget mener at en slik bestemmelse også vil åpne for framtidig internasjonal utvikling av kontrollbegrepet gjennom standardsetting.

Utvalget mener at forslaget bør følges opp av et krav om tilleggsopplysning i note når unntakstilfelle som nevnt foreligger. Utvalget foreslår at dette reguleres i § 7-15 nytt femte ledd.

Utvalget legger til grunn at bestemmelsen i IFRS om potensielle stemmerettigheter ikke krever lovendring.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet uttaler:

«Kredittilsynet er enig i at § 1-3 endres med det formål at definisjonen skal sammenfalle med definisjonen i IAS 27. Det vil imidlertid være en fordel dersom ordlyden i større grad bygger på ordlyden i IAS 27.»

Øvrige høringsinstanser har ikke uttalt seg konkret om utvalgets forslag til konserndefinisjon.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om endret konserndefinisjon slik at regnskapslovens konserndefinisjon blir i samsvar med IFRS. Departementet foreslår et tillegg i den gjeldende konserndefinisjonen som åpner for at det i unntakstilfeller ikke foreligger bestemmende innflytelse til tross for at vilkårene i § 1-3 annet ledd nr. 1 er oppfylt.

Videre legger departementet til grunn at det bør opplyses i note når unntakstilfelle som nevnt i endringsforslaget til § 1-3 foreligger. Departementet foreslår en bestemmelse om at det i konsernregnskapet skal opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det ikke foreligger bestemmende innflytelse.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 1-3 annet ledd og § 7-15 nytt femte ledd.

3.5.2 Konsernregnskapsplikt

Gjeldende rett

I henhold til regnskapsloven § 3-1 skal regnskapspliktige for hvert år utarbeide årsregnskap. For morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap, jf. § 3-2.

Morselskap i underkonsern er etter regnskapsloven § 3-7 i stor grad unntatt fra plikt til å utarbeide konsernregnskap. Bestemmelsen lyder:

«Plikten til å utarbeide konsernregnskap gjelder ikke for regnskapspliktig som selv er datterselskap dersom den regnskapspliktiges morselskap hører hjemme i en EØS-stat og utarbeider konsernregnskap som omfatter den regnskapspliktige og dennes datterselskaper, og dette konsernregnskapet er utarbeidet og revidert i samsvar med lovgivningen i denne staten. Dette konsernregnskapet skal være på norsk, med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Bestemmelsene i kapittel 8 gjelder tilsvarende for dette konsernregnskapet.

Dersom den regnskapspliktige er foretak hvor én aksje- eller andelseier eier mer enn 90 prosent av selskapskapitalen gjelder adgangen til ikke å utarbeide konsernregnskap bare dersom de øvrige aksje- eller andelseierne godkjenner dette.

Aksje- eller andelseiere som eier minst 10 prosent av selskapskapitalen kan kreve at det utarbeides konsernregnskap i tilfeller som omfattes av første ledd. Slikt krav må framsettes senest seks måneder før regnskapsårets slutt. Kravet kan sendes ved bruk av elektronisk kommunikasjon til den e-postadressen eller på den måten selskapet har oppgitt til dette formålet dersom det er benyttet en betryggende metode som autentiserer avsender og sikrer kravets innhold.

Departementet kan i enkeltvedtak gjøre tilsvarende unntak fra konsernregnskapsplikten når morselskapet hører hjemme i annen stat enn EØS-stat.»

Små foretak er unntatt fra konsernregnskapsplikten, jf. regnskapsloven § 3-2 fjerde ledd.

EØS-rett

Syvende selskapsrettsdirektiv artiklene 7 til 10 krever/tillater at medlemslandene gir unntak fra konsernregnskapsplikten for regnskapspliktig som selv er datterselskap, såfremt morselskapet er hjemmehørende i en EØS-stat. Etter artikkel 11 kan medlemslandene også gi unntak når konsernspissen ikke er medlemsland, såfremt konsernspissen avlegger konsernregnskap i samsvar med direktivet.

Etter artikkel 7 skal datterselskap unntas fra konsernregnskapsplikten hvis morselskapet eier alle aksjene eller andelene i foretaket som er unntatt. Tilsvarende unntas datterselskap fra konsernregnskapsplikten hvis morselskapet eier minst 90 % av aksjene eller andelene i foretaket, og de andre aksjeeierne eller deltakerne i foretaket har godkjent unntaket.

Etter artikkel 8 kan unntak fra konsernregnskapsplikten gjøres for ethvert underkonsern, med mindre minoritetseiere under en viss prosentandel ikke krever utarbeidelse av konsernregnskap. Medlemsstatene kan ikke fastsette denne prosentandel til mer enn 10 % for aksjeselskaper eller mer enn 20% for andre foretak.

Artikkel 9 angir tilleggsopplysninger som kan kreves i konsernspissens regnskap når unntak fra konsernregnskapsplikten er benyttet i underkonsernet.

Etter syvende selskapsrettsdirektiv nr. 3, som ble endret ved direktiv 2003/51/EF, kan ikke unntaksadgangen i bestemmelsen anvendes på selskap hvis verdipapirer handles på et «regulert marked» i en medlemsstat. Direktivene oppstiller ikke krav om at børsnoterte foretak ekskluderes fra unntaksadgangen i artiklene 8 og 11. Medlemslandene kan imidlertid velge ikke å inkludere børsnoterte foretak i disse unntaksmulighetene.

Internasjonale regnskapsstandarder

Konsernregnskapsplikten og unntak fra denne reguleres i IFRS 27.9-11.

Etter IFRS 27.9-11 er det flere krav må oppfylles for at foretaket skal kunne unnlate å utarbeide konsernregnskap:

Foretaket må selv være et heleid datterselskap. Hvis foretaket er deleid må minoritetsaksjonærene enstemmig gi tilslutning til at det ikke utarbeides konsernregnskap. Foretaket må ikke være børsnotert eller være inne i en prosess for børsnotering. Foretakets morselskap eller «øverste morselskap» må utarbeide konsernregnskap i samsvar med IFRS.

I IFRS 27.9-11 heter det:

«9. A parent, other than a parent described in paragraph 10, shall present consolidated financial statements in which it consolidates its investments in subsidiaries in accordance with this Standard.

10. A parent need not present consolidated financial statements if and only if:

(a) the parent is itself a wholly-owned subsidiary, or is a partially-owned subsidiary of another entity and its other owners, including those not otherwise entitled to vote, have been informed about, and do not object to, the parent not presenting consolidated financial statements;

(b) the parent's debt or equity instruments are not traded in a public market (a domestic or foreign stock exchange or an over-the-counter market, including local and regional markets);

(c) the parent did not file, nor is it in the process of filing, its financial statements with a securities commission or other regulatory organisastion for the purpose of issuing any class it is not in the process of issuing securities in public securities markets; and

(d) the ultimate or any intermediate parent of the parent produces consolidated financial statements available for public use that comply with International Financial Reporting Standards.

11. A parent that elects in accordance with paragraph 10 not to present consolidated financial statements, and presents only separate financial statements, complies with paragraphs 37-42.»

Lovutvalgets forslag

Utvalget legger til grunn at reglene om unntak fra konsernregnskapsplikten etter IFRS representerer en innstramming i forhold til regnskapslovens bestemmelser. For å eliminere motstrid mellom IFRS og regnskapsloven må underkonsern som er notert på børs innenfor EØS ekskluderes fra reglene om unntak fra konsernregnskapsplikten i § 3-7. Dette vil være i samsvar med i IFRS 27.10b som fastsetter en tilsvarende bestemmelse for foretak hvor morselskapets «debt or equity instruments are not traded in a public market».

Utvalget foreslår § 3-7 nytt femte ledd om at bestemmelsene om unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern ikke kan anvendes av børsnotert morselskap. Det vises også til utvalgets forslag til § 3-2 fjerde ledd nytt annet punktum.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at børsnotert morselskap ikke kan anvende reglene om unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern. Det samme gjelder forslaget om at morselskap i konsern der et av selskapene i konsernet er børsnotert aldri kan unnlate å utarbeide konsernregnskap. Departementet legger vekt på at det vil være uheldig om konsernregnskapsplikten ikke er klar i disse tilfellene. Departementet legger også vekt på å sikre samsvar mellom regnskapsloven og IFRS.

Departementet foreslår etter dette en bestemmelse om at regnskapspliktig hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, uautorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet ikke kan anvende bestemmelser om unntak fra konsernregnskapsplikt for morselskap i underkonsern.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-7 nytt femte ledd.

3.5.3 Konsolideringsutelatelse

Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-2 tredje ledd skal foretakene i et konsern vises som en enhet (konsolidering). Regnskapslovens utgangspunkt er at alle datterselskaper konsolideres. Etter regnskapsloven § 3-8 skal et datterselskap utelates fra konsolidering hvis:

• det foreligger vesentlige og varige begrensninger som hindrer morselskapet i å utøve bestemmende innflytelse over datterselskapet,

• aksjene eller andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg, eller

• datterselskapet driver virksomhet som er vesentlig forskjellig fra virksomheten i konsernet for øvrig, og konsolidering vil være i strid med god regnskapsskikk

I tillegg inneholder § 3-8 en bestemmelse om at det er adgang til å utelate et datterselskap fra konsolideringen hvis utelatelsen ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat.

EØS-rett

Etter syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 13 nr. 1 kan et foretak holdes utenfor konsolideringen når det er av uvesentlig betydning i forhold til formålet nevnt i artikkel 16 nr. 3, som angir at regnskapet skal gi et pålitelig bilde av aktiva og passiva, den økonomiske stilling og resultatet for vedkommende gruppe av foretak.

Dersom flere foretak oppfyller kravet i artikkel 13 nr. 1 skal de likevel tas med i det konsoliderte regnskap dersom de samlet er av vesentlig betydning i forhold til det samme formålet.

Etter artikkel 13 nr. 3 er det adgang til å holde et foretak utenfor konsolideringen når

• alvorlige og langvarige begrensninger i vesentlig grad er til hinder for at hovedforetaket utøver dets rettigheter overfor det aktuelle foretakets aktiva eller ledelse, eller

• de opplysninger som er nødvendige for å sette opp konsoliderte regnskaper i samsvar med direktivet ikke kan innhentes uten uforholdsmessig store kostnader og innen en rimelig frist,

• foretakets aksjer eller andeler utelukkende eies med sikte på senere avhendelse.

Etter direktivets artikkel 15 kan morselskap som ikke utøver industri- eller forretningsvirksomhet utelates fra konsolidering i visse tilfeller. Denne adgangen er ikke anvendt i norsk lovgivning.

Internasjonale regnskapsstandarder

I henhold til IAS 27.12 skal datterselskaper utelates fra konsolidering når intensjonen ved anskaffelsen er midlertidig eie. Midlertidig eie begrenses til intensjon om salg innen tolv måneder etter oppkjøpet. Investeringer som ikke konsolideres med begrunnelse i midlertidig eie, skal regnskapsføres i samsvar med IAS 39, det vil si til virkelig verdi med resultatføring av endring i balanseført verdi.

IAS 27.21 sier at det ved investering som opererer under varige restriksjoner slik at det ikke kan overføre midler til investor, foreligger en indikasjon på at kontroll ikke eksisterer. Varige restriksjoner skal altså ikke lenger være noen grunn til konsolideringsutelatelse, men en indikasjon på at det ikke er noe datterselskap.

Etter IAS 27.20 er forskjelligartet virksomhet ikke grunnlag for konsolideringsutelatelse. Videre spesifiserer IAS 27 ikke at uvesentlige datterselskaper kan utelates fra konsolidering.

Lovutvalgets forslag

Utvalget legger til grunn at regnskapslovens bestemmelse om konsolideringsutelatelse ved vesentlige og varige begrensninger, er i konflikt med IFRS. I henhold til IFRS er slike begrensninger å oppfatte som indikasjon på at kontroll ikke eksisterer. Utvalget foreslår at bestemmelsen i regnskapsloven fjernes, slik at man oppnår samsvar med internasjonal utvikling.

Utvalget peker på en mulig forskjell som oppstår ved endring av loven i tråd med IFRSs løsning. Gjeldende lov definerer slike foretak som datterselskaper, men de unntas fra konsolidering. Ved IFRSs løsning er foretaket normalt ikke definert som datterselskap. Interne transaksjoner med datterselskaper som ikke er konsolidert, skal i henhold til god regnskapsskikk elimineres i konsernregnskapet. Ved utvalgets forslag til endring er foretaket normalt ikke å anse som datterselskap, og transaksjoner skal derfor ikke elimineres. Dette forholdet er ikke særskilt påpekt i IFRS, utvalget anser ikke at spørsmålet skal ha konsekvens for den lovendring som foreslås.

Lovens bestemmelse om midlertidig eie sier ikke noe om tidshorisonten for «midlertidig». Det samme gjelder for direktivet som åpner for unntak, men ikke sier hva som ligger i begrepet «subsequent resale». Utvalget har lagt til grunn at bestemmelsen om midlertidig eie kan opprettholdes i nåværende form. Bestemmelsen er klart rettet mot midlertidig eie, og hva som skal ligge i begrepet kan utvikles gjennom god regnskapsskikk i tråd med internasjonal utvikling.

Utvalget går inn for at regnskapslovens bestemmelse om konsolideringsutelatelse ved forskjelligartet virksomhet fjernes. EUs regnskapsrettsdirektiver åpner ikke lenger for slikt unntak, og regelen er i strid med IFRS.

Gjeldende bestemmelse om at datterselskaper kan utelates når det ikke har betydning for konsernets resultat og stilling er ikke spesifikt tatt opp i IAS 27. Internasjonale regnskapsstandarder bygger på et vesentlighetsprinsipp, og utvalget anser at den norske bestemmelsen ikke er i konflikt med IFRS.

Utvalget foreslår at § 3-8 første ledd nr. 1, 2 og 3 oppheves og at § 3-8 første ledd endres til følgende:

«Et datterselskap skal utelates fra konsolideringen etter § 3-2 tredje ledd hvis aksjene eller andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg».

Høringsinstansenes merknader

Sparebankforeningen slutter seg til utvalgets forslag til endring av § 3-8 første ledd.

Øvrige høringsinstanser har ikke hatt merknader til forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag til endring av regnskapslovens bestemmelser om konsolideringsutelatelse.

Departementet foreslår at bestemmelsene om konsolideringsutelatelse på grunn av begrensninger i innflytelse og på grunn av at datterselskapet driver vesentlig forskjelligartet virksomhet oppheves.

Departementet viser til forslag om endring av § 3-8.

3.5.4 Utarbeiding av konsernregnskap

Gjeldende rett

Utgangspunktet for utarbeidelse av konsernregnskap er den samme regnskapsreguleringen som gjelder for selskapsregnskapet. Konsernregnskapet må utarbeides i samsvar med rammelovgivning, grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk.

Regnskapsloven § 3-2 tredje ledd fastslår at konsernregnskapet omfatter morselskapet og alle datterselskapene, at disse vises som en enhet og at transaksjoner mellom foretakene elimineres ved konsolidering. Kravet om eliminering er en understreking av transaksjonsprinsippet. Bestemmelsen lyder:

«For morselskap består årsregnskapet av selskapsregnskap og konsernregnskap. Konsernregnskapet skal omfatte morselskapet og alle datterselskapene. Konsernregnskapet skal vise disse foretakene som en enhet (konsolidering). Transaksjoner mellom konsoliderte foretak skal ikke regnskapsføres i konsernregnskapet.»

Det er en grunnleggende forutsetning for utarbeidelse av konsernregnskap at konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte selskapenes regnskaper, jf. regnskapsloven § 3-6 første ledd.

Regnskapsloven § 3-6 lyder:

«Konsernregnskapet skal bygge på de konsoliderte foretakenes selskapsregnskaper.

Datterselskap som konsolideres skal utarbeide selskapsregnskap etter de samme prinsipper som morselskapet. Ved endring av regnskapsprinsipp kan datterselskap i en overgangsperiode likevel utarbeide selskapsregnskap etter andre prinsipper når lik prinsippanvendelse er praktisk umulig. Utenlandsk datterselskap kan utarbeide selskapsregnskap etter andre prinsipper dersom dette er nødvendig etter lovgivningen i det landet datterselskapet er etablert. Konsernregnskapet skal i tilfelle bygge på dette selskapsregnskapet omarbeidet i samsvar med de prinsipper konsernregnskapet utarbeides etter.

Dersom utenlandsk datterselskap følger et annet regnskapsår enn morselskapet, skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap som avgis ved regnskapsårets slutt.»

Etter regnskapsloven § 3-6 annet ledd skal datterselskaper som konsolideres utarbeide selskapsregnskap etter de samme prinsipper som morselskapet. I medhold av annet punktum er datterselskap ved endring av regnskapsprinsipp gitt adgang til å utarbeide selskapsregnskap etter andre prinsipper i en overgangsperiode.

Det er også gitt unntaksregler for utenlandsk datterselskap i tredje punktum. Etter denne bestemmelsen kan utenlandsk datterselskap utarbeide selskapsregnskap etter andre prinsipper enn morselskapet hvis dette er nødvendig etter lovgivningen i det land hvor datterselskapet er etablert.

Regnskapsloven § 4-4 fastsetter et grunnleggende prinsipp om at årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper som skal anvendes konsistent over tid. Dette vil gjelde konsernet som helhet uavhengig av prinsippanvendelsen i de selskapsregnskapene som inngår i konsolideringen.

EØS-rett

Syvende selskapsrettsdirektiv fastslår at konsernregnskapet skal utarbeides i samsvar med vurderingsreglene i fjerde selskapsrettsdirektiv (artikkel 29) og ved ensartet prinsippanvendelse. Prinsipper ved konsolideringen skal anvendes konsistent fra et regnskapsår til et annet (artikkel 25). Artikkel 18 krever at eiendeler og gjeld i de selskapene som konsolideres skal tas med i sin helhet i konsernbalansen. Artikkel 22 krever tilsvarende at inntekter og kostnader skal konsolideres. Konserninterne transaksjoner og mellomværende skal elimineres (artikkel 26).

I henhold til artikkel 29 (2a) skal morselskap som utarbeider konsernregnskap anvende de samme prinsipper i selskaps- og konsernregnskapet. Bestemmelsen gjelder kun morselskapet i konsernet, og inneholder en medlemslandopsjon til å tillate eller kreve andre vurderingsprinsipper i konsernregnskapet enn de som er anvendt i morselskapets selskapsregnskap. Hvis morselskapets prinsipper i selskapsregnskapet avviker fra anvendte prinsipper i konsernregnskapet skal det opplyses om dette og årsaken til avviket skal angis. Andre vurderingsprinsipper må uansett ligge innenfor reglene i fjerde selskapsrettsdirektiv.

Direktivet krever ikke at andre konsernselskaper skal anvende samme prinsipper som anvendt i konsernregnskapet. Hvis andre prinsipper anvendes, må regnskapet omarbeides i samsvar med regnskapsprinsippene i konsernregnskapet, jf. artikkel 29 (3).

Syvende selskapsrettsdirektiv tillater konsolidering av datterselskap med avvikende regnskapsår, såfremt ikke balansedato for datterselskapet avviker med mer enn tre måneder. Overskrides grensen, skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap på konsernregnskapets dato for regnskapsavslutning.

Internasjonale regnskapsstandarder

IAS 27 fastslår at konsernregnskapet bygger på morselskapets og datterselskapenes regnskaper, og har bestemmelser om ensartet prinsippanvendelse i konsernregnskapet (IAS 27.28-29). Det er ikke krav om anvendelse av samme prinsipper i selskapsregnskaper og konsernregnskap.

Hovedregelen etter IAS 27.26-27 er at datterselskap utarbeider et regnskap for konsolideringsformål med samme balansedato som morselskapet. Dersom det er praktisk umulig («impracticable») å gjøre dette, kan man konsolidere regnskap med avvikende balansedato. Det må i så fall foretas korrigering for vesentlige transaksjoner og hendelser i perioden mellom datterselskapets og morselskapets balansedag. Balansedato kan uansett ikke avvike med mer enn 3 måneder.

Krav om eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende fremkommer av IAS 27.24.

Lovutvalgets forslag

Bestemmelsen i § 3-6 første ledd, som lovfester den grunnleggende forutsetningen for konsernregnskap, må etter utvalgets oppfatning opprettholdes. Bestemmelsen er i samsvar med EU-regnskapsdirektiver og IFRS.

Utvalget foreslår at kravet om samme prinsippanvendelse i morselskapets selskapsregnskap og konsernregnskap oppheves. En følge av dette må være at heller ikke datterselskaper skal underlegges krav om bruk av samme prinsipper som anvendt i konsernregnskapet. Det vil etter utvalgets oppfatning heller ikke være grunnlag for å kreve bruk av samme prinsipper som anvendt i morselskapets selskapsregnskap. Eventuelle krav til prinsippanvendelsen må betraktes i relasjon til konsernregnskapet, ikke til morselskapet. Dette er i tråd med både EUs regnskapsdirektiver og IFRS.

Konsernregnskapet skal uansett avlegges etter ensartede prinsipper, dette fremkommer av regnskapslovens grunnleggende prinsipper. Utvalgets forslag innebærer derfor at loven må inneholde et krav om omarbeiding av konsoliderte foretaks regnskaper når disse ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet.

Gjeldende lov krever at det utarbeides delårsregnskap ved avvikende regnskapsår. Syvende selskapsrettsdirektiv og IAS 27 tillater konsolidering av regnskaper med avvikende regnskapsår, såfremt avviket ikke overstiger tre måneder. Etter IAS 27 skal det i så fall korrigeres for vesentlige transaksjoner eller andre hendelser i mellomliggende periode. Regnskapsloven bør etter utvalgets oppfatning åpne for samme mulighet. Det kan være en betydelig forenkling ikke å avlegge delårsregnskap i slike situasjoner, og utvalget ser ikke gode grunner til å pålegge foretak som ikke er børsnotert, strengere regler enn de som gjelder for børsnoterte foretak.

Utvalget foreslår at § 3-6 annet og tredje ledd endres til følgende:

«Selskapsregnskaper som ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet, skal for konsolideringsformål omarbeides i samsvar med de prinsipper som er anvendt i konsernregnskapet.

Dersom datterselskap følger et annet regnskapsår enn morselskapet, skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap som avgis ved regnskapsårets slutt. Er avviket 3 måneder eller mindre er det tilstrekkelig at datterselskapets årsregnskap korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i mellomliggende periode.»

Ved ovenstående lovendring vil krav i syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 29 fordre en endring i gjeldende notekrav. Det skal opplyses i noter at prinsipper i selskapsregnskapet avviker fra anvendte prinsipper i konsernregnskapet, og årsaken til avviket skal angis.

Utvalget foreslår følgende endring i § 7-2 tredje punktum om regnskapsprinsipper:

«Forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes.»

Høringsinstansenes merknader

Oljeindustriens landsforening uttaler:

«OLF mener at en kun bør opplyse i morselskapets regnskap dersom en har forskjellig prinsippanvendelse. Det er dette som er kravet i henhold til EUs direktiver. Forslag til presisering i lovekst:

«Forskjellig prinsippanvendelse i morselskapets selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes.»

Utover dette punktet er OLF enig i utvalgets forslag.»

Departementets vurdering

Departementet foreslår i avsnitt 3.2.6 at det skal være adgang til forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskapet og konsernregnskapet. Departementet deler utvalgets vurdering av at regnskapsloven må inneholde et krav om omarbeiding av konsoliderte foretaks regnskaper når disse ikke er avlagt i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet. Departementet deler også utvalgets vurdering om at regnskapsloven bør åpne for samme mulighet som etter IAS 27 hva angår korrigering for vesentlige transaksjoner mv. hvis datterselskap følger annet regnskapsår enn morselskapet. Departementet slutter seg også til forslaget om endring av notekrav i § 7-2 tredje punktum. Forslaget er i overensstemmelse med krav i syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 29 om at det skal opplyses i noter at prinsipper i selskapsregnskapet avviker fra anvendte prinsipper i konsernregnskapet, og at årsaken til avviket skal angis. Departementet foreslår en tilsvarende bestemmelse om notekrav for små foretak i § 7-35 første ledd tredje punktum.

Departementet foreslår å presisere et krav om at selskapsregnskaper som ikke er utarbeidet i samsvar med anvendte prinsipper i konsernregnskapet skal omarbeides for konsolideringsformål i samsvar med de prinsipper som er anvendt i konsernregnskapet.

Videre foreslår departementet at dersom datterselskap som konsolideres følger et annet regnskapsår enn morselskapet, skal konsernregnskapet bygge på et delårsregnskap som avgis ved regnskapsårets slutt. Dersom avviket er tre måneder eller mindre er det tilstrekkelig at datterselskapets årsregnskap korrigeres for vesentlige transaksjoner og hendelser i mellomliggende periode.

Departementet foreslår også en bestemmelse om at forskjellig prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap skal opplyses og begrunnes i konsernregnskapet.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-6 nye annet og tredje ledd, § 7-2 nytt tredje punktum og § 7-35 første ledd nytt tredje punktum.

3.6 Konserndannelse, fusjon og fisjon

3.6.1 Gjeldende rett

Regnskapsloven skiller mellom konserndannelse som er et oppkjøp (§ 5-19) og konserndannelse som er sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser (§ 5-20). Bestemmelsene gir sammen med lovens forarbeider en forholdsvis grov ramme som utgangspunkt for god regnskapsskikk ved konserndannelse. Norsk RegnskapsStiftelse omhandler konserndannelse i NRS(F) Konsernregnskap.

Bestemmelser om konserndannelse må sees i sammenheng med regnskapsloven § 3-2, tredje ledd, tredje punktum:

«Konsernregnskapet skal vise disse foretakene som en enhet (konsolidering).»

Bestemmelsen innebærer full konsolidering, slik at alle datterselskaper i sin helhet skal inngå i konsernregnskapet. Det er likevel et spørsmål om merverdier skal regnskapsføres både på minoritetens og majoritetens andel av eiendeler og gjeld. I henhold til forarbeider (NOU 1995:30, avsnitt 6.2.2) vil enhetssynet best ivaretas ved at 100 pst. av merverdiene balanseføres på oppkjøpstidspunktet, slik som gjennomført ved gjeldende god regnskapsskikk.

Oppkjøp

Regnskapsloven § 5-19 om konserndannelse lyder:

Ǥ 5-19. Konserndannelse

Ved konserndannelse som gjennomføres ved kjøp av aksjer eller andeler mv., skal investeringens anskaffelseskost i konsernregnskapet tilordnes datterselskapets identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill. Tilordningen kan korrigeres inntil utløpet av første hele regnskapsår etter konserndannelsen.»

Vurderingsreglene er utledet av grunnleggende prinsipper, og oppkjøpsmetoden for behandling av konserndannelse er en anvendelse av transaksjonsprinsippet. Anskaffelseskost er, i samsvar med transaksjonsprinsippet, virkelig verdi av vederlaget på transaksjonstidspunktet og skal tilordnes identifiserbare eiendeler og gjeld som er anskaffet ved kjøpet. Eventuell mer- eller mindreverdi som ikke kan henføres til identifiserbare eiendeler og gjeld, skal balanseføres som goodwill eller negativ goodwill. Tilordningen kan korrigeres innen utløpet av første hele regnskapsår.

Regnskapsloven § 5-7 angir vurderingsregelen for goodwill, og bestemmelsen viser til den generelle vurderingsregelen for anleggsmidler i § 5-3. Goodwill er i henhold til forarbeidene å betrakte som en residual, og skal kun regnskapsføres med majoritetens andel i konsernregnskapet.

Nedskrivning av goodwill skal som hovedregel ikke reverseres. Begrunnelsen er i følge NRS(F) Nedskrivning av anleggsmidler, kapittel 7 at det vil være vanskelig å skille mellom reversering og balanseføring av egenutviklet goodwill.

Regnskapsloven § 5-7 om goodwill lyder:

Ǥ 5-7. Goodwill

Goodwill er differansen mellom anskaffelseskost ved kjøp av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten. Goodwill skal vurderes etter vurderingsregelen for anleggsmidler i § 5-3.»

Regnskapsloven inneholder ikke bestemmelser om eventuell negativ goodwill oppstått ved oppkjøp. Forarbeidene gir ikke eksplisitte retningslinjer for behandling av negativ goodwill, og det uttrykkes at det ikke er behov for egne bestemmelser om negative elimineringsdifferanser.

I henhold til NRS(F) Konsern skal negativ goodwill knyttet til forventet fremtidig tap eller planlagte kostnader (må tilfredsstille nærmere angitte kriterier) periodiseres i samsvar med de fremtidige utgifter eller tap. Resterende negativ goodwill, oppad begrenset til verdien av eiendeler som ikke er pengeposter, resultatføres systematisk over et veid gjennomsnitt av avskrivbare eiendelers levetid. Hvis negativ goodwill overstiger eiendeler som ikke er pengeposter, resultatføres overskytende beløp. Negativ goodwill klassifiseres som en eiendel i balansen, selv om dette medfører en negativ eiendelspost.

Kontinuitetsunntak

Regnskapsloven § 5-20 lyder:

Ǥ 5-20. Kontinuitetsunntak ved konserndannelse

Dersom konserndannelse som nevnt i § 5-19 er en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, skal eiendeler og gjeld i datterselskapet videreføres i konsernregnskapet til balanseførte verdier. I selskapsregnskapet skal investeringen regnskapsføres til balanseført verdi av egenkapitalen i datterselskapet dersom minst 90 prosent av vederlaget ved kjøp av datterselskapet er ordinære stemmeberettigede aksjer eller andeler utstedt av morselskapet.

Konserndannelse kan bare regnes som sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser dersom minst 90 prosent av vederlaget ved kjøp av datterselskapet er ordinære stemmeberettigede aksjer eller andeler utstedt av morselskapet eller konsolidert datterselskap, og morselskapet etter bytte av aksjer eller andeler direkte eller indirekte eier minst 90 prosent av aksjene eller andelene i datterselskapet.»

Bestemmelsens første ledd regulerer regnskapsføring for konserndannelse ved sammenslåing av tilnærmet likeverdige parter, og krever kontinuitet for konsernregnskapsformål. Dette innebærer at eiendeler og gjeld skal videreføres til balanseførte verdier, ikke til virkelig verdi. Bestemmelsen er således et unntak fra transaksjonsprinsippet. Som begrunnelse for kontinuitetsunntaket heter det i NOU 1995:30:

«I kapittel 5 har utvalget foreslått et kontinuitetsunntak ved fusjon som er en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser. Begrunnelsen for forslaget er at det gir et misvisende bilde av transaksjonens karakter at et av selskapene fremstår som overtakende. Lik behandling av eiendeler og gjeld fra partene som slås sammen, kan oppnås ved videreføring av balanseførte verdier for begge selskapene.»

Første ledds annet punktum ble gjennomført ved lovendring i 1999, slik at også morselskapets regnskapsføring i selskapsregnskapet omfattes av bestemmelsen. Ved bestemmelsen skal det anvendes kontinuitet også i selskapsregnskapet, når konserndannelsen er en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser. På den måten oppnås samsvar i regnskapsmessig behandling mellom konserndannelse og fusjon ved kontinuitetsunntak.

Bestemmelsens annet ledd angir noen kriterier for hva som skal anses som sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, men kriteriene er ikke utfyllende. Kriteriene er utviklet videre gjennom god regnskapsskikk, jf. NRS(F) Konsern kapittel 3 om kontinuitetsunntak, hvor hovedkriteriet er at det ikke kan identifiseres en overtakende part. Finansdepartementet uttaler i Ot. prp nr. 42 (1997-98) avsnitt 7.14.5:

«Departementet legger til grunn at de øvrige kriteriene vil videreføres og utvikles gjennom god regnskapsskikk.»

Konserndannelse kan skje ved kontinuitet uten at dette er regulert av kontinuitetsunntaket i § 5-20. Kontinuitet i disse tilfellene, såkalt kontinuitetsgjennomskjæring, er regulert av transaksjonsprinsippet og av bestemmelsen om konsernregnskapets formål.

Fusjon

Regnskapsmessig vil fusjon og konserndannelse ha en rekke parallelle problemstillinger og løsninger, i det både fusjon og konserndannelse dreier seg om foretak som integreres.

Regnskapsloven definerer fusjon i § 1-9:

«Som fusjon regnes sammenslåing som nevnt i aksjeloven § 13-2 og allmennaksjeloven § 13-2, samt sammenslåing som omfatter annen regnskapspliktig og som gjennomføres på tilsvarende måte.»

Definisjonen inkluderer kun fusjoner med vederlag. Fusjon uten vederlag, for eksempel fusjon mellom morselskap og heleid datterselskap, er ikke inkludert. Aksjelovgivningen inneholder også bestemmelser om fusjon uten vederlag, jf. §§ 13-23 og 13-24. Denne typen fusjoner er regnskapsmessig ikke å anse som transaksjoner, enten de er mellom aksjeselskaper eller andre former for regnskapspliktige, og ved regnskapsføringen anvendes en kontinuitetsbetraktning.

Regnskapslovens bestemmelser om fusjon omhandler fusjoner som regnskapsmessig er å anse som transaksjoner, og skiller mellom fusjoner hvor det kan identifiseres en overtakende part (§ 5-14) og fusjoner hvor en overtakende part ikke kan identifiseres (§ 5-15).

Etter regnskapslovens hovedregel om fusjon (§ 5-14) skal fusjon regnskapsføres som en egenkapitaltransaksjon til virkelig verdi. Det fremgår av forarbeider til loven at regnskapslovens hovedbestemmelse om fusjon kun er en presisering av transaksjonsprinsippet, og det påpekes, på samme måte som for konserndannelse, at det ikke er påkrevet med egne regler for transaksjonsprinsippets anvendelse ved fusjon (NOU 1995:30 avsnitt 5.4).

Regnskapsføring av fusjon som transaksjon innebærer at vederlag og overdratt virksomhet skal måles til virkelig verdi. Eventuell mer- eller mindreverdi som ikke kan henføres til identifiserbare eiendeler og gjeld, skal balanseføres som goodwill eller negativ goodwill. Endring i tilordning er, i motsetning til ved konserndannelse, ikke regulert i loven.

§ 5-14 om fusjon lyder:

«Fusjon skal regnskapsføres som egenkapitaltransaksjon med overdratte eiendeler og gjeld som tingsinnskudd i det overtakende foretaket. Ved fusjon ved stiftelse av nytt foretak skal eiendeler og gjeld i et overdragende foretak som i realiteten må anses som et overtakende foretak, likevel videreføres til balanseførte verdier.

Ved fusjon som nevnt i aksjeloven § 13-2 annet ledd første punktum og allmennaksjeloven § 13-2 annet ledd første punktum, regnskapsføres fordringen på det overtakende selskap som tingsinnskudd ved kapitalforhøyelsen.»

Bestemmelsens første ledd regulerer regnskapsføring av overtakelser hvor vederlaget er aksjer i det juridisk sett overtakende selskap. Formuleringen «videreføres til balanseførte verdier» åpner for videreføring av balanseførte verdier enten i selskapsregnskapet eller konsernregnskapet. Hvilket alternativ som skal anvendes avhenger av hva som er korrekt betraktningsmåte i det enkelte tilfellet.

Aksjelovene § 13-2 definerer overtakende og overdragende selskap med utgangspunkt i hvem som mottar og utsteder aksjer. Økonomiske realiteter kan tilsi at det foretak som formelt sett er overtakende, reelt sett er å anse som det overdragende, såkalt omvendt overtakelse. Økonomisk realitet vil ha gjennomslag i regnskapsføringen, slik at regnskapet reflekterer hvem som reelt sett er overtakende og overdragende part.

Regnskapsloven § 5-14 første ledd, annet punktum fastslår at man ved fusjon som er nystiftelse, identifiserer hvem som reelt sett er overtakende part og overdragende part, og viderefører balanseførte verdier på den overtakende part ved fusjonen. Ved nystiftelse som er sammenslåing av tilnærmet likeverdige parter, vil kontinuitetsunntaket i § 5-15 gjelde.

Regnskapsloven § 5-14 annet ledd regulerer konsernfusjoner (jf. aksjelovene § 13-2 annet ledd). Ved konsernfusjon utstedes vederlagsaksjene av et foretak i samme konsern som det overtakende foretaket. Utsteder av aksjene etablerer derved en fordring på overtakende selskap, og fordringen behandles som tingsinnskudd ved kapitalforhøyelsen.

Regnskapsloven § 5-15 angir unntak fra virkelig verdi når fusjonen innebærer en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, såkalt kontinuitetsunntak:

«Dersom en fusjon innebærer en sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser, skal eiendeler og gjeld i de fusjonerende foretakene videreføres til balanseførte verdier.»

Loven angir ikke kriterier for hva som er å anse som tilnærmet likeverdige interesser, og i forarbeider (Ot.prp. nr. 42 (1997-98) avsnitt 7.13.5) uttaler Finansdepartementet at disse bør utvikles gjennom god regnskapsskikk.

Fusjon kan skje ved kontinuitet uten at dette er regulert av kontinuitetsunntaket i § 5-15. Dette gjelder der fusjoner er å anse som omorganisering med uendret eierskap. Kontinuitet i disse tilfellene, såkalt kontinuitetsgjennomskjæring, er regulert av transaksjonsprinsippet, og vil ikke bli drøftet videre her.

Ved fusjon mellom små foretak kan eiendeler og gjeld videreføres til balanseførte verdier, jf. regnskapsloven § 5-16.

Det fremgår av forarbeider til loven at en rekke problemstillinger knyttet til fusjon må løses gjennom god regnskapsskikk. Norsk RegnskapsStiftelse har utgitt NRS 9 Fusjon, og omhandler her sentrale problemstillinger.

I henhold til aksjelovene §§ 13-4 og 10-12 skal ethvert innskudd regnskapsføres til virkelig verdi, med mindre det følger av regnskapsloven at innskuddet skal videreføres til balanseførte verdier. Det fremgår av forarbeider til aksjelovgivningen at henvisningen til regnskapsloven også inkluderer regnskapsrettslige regler og prinsipper, ikke bare loven alene.

3.6.2 EØS-rett

Syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 20 tillater at medlemsstatene krever eller gir adgang til å anvende kontinuitetsunntak ved konserndannelse på følgende vilkår:

• morselskapet eier minst 90 % av aksjene eller andelene i datterselskapet, og

• vederlaget for konserndannelsen har bestått i aksjer eller andeler utstedt av et foretak som inngår i konsolideringen, og

• vederlaget for konserndannelsen forutsetter en kontant utbetaling på maksimalt 10 %

Syvende selskapsrettsdirektiv beskriver oppkjøpsmetoden i artikkel 19. Her åpnes det for en annen løsning enn den som følger av god regnskapsskikk, i og med at direktivet også tillater at bare majoritetens andel av merverdier balanseføres i konsernregnskapet.

Syvende selskapsrettsdirektivs artikkel 30 viser til reglene i fjerde selskapsrettsdirektiv, og fjerde selskapsrettsdirektivs artikkel 37 inneholder en avskrivningsregel for goodwill. Artikkel 37 angir, ved henvisning til artikkel 34, i utgangspunktet en maksimal avskrivningsperiode på 5 år. Goodwill kan imidlertid tillates avskrevet over en lengre periode, begrenset til økonomisk levetid. I så fall skal dette begrunnes i noter.

Negativ goodwill som ikke er ført mot egenkapitalen, skal i henhold til artikkel 19 (1c) føres opp i konsernbalansen. Etter artikkel 31 kan eventuell resterende negativ differanse ved eliminering av aksjer i datterselskap ikke føres som inntekt i konsernets resultatregnskap med mindre «denne differanse på tidspunktet for ervervet svarer til en forventet ugunstig utvikling i vedkommende selskaps fremtidige resultat eller til forventede kostnader for selskapet, og i den utstrekning dette virkelig skjer, eller i den utstrekning denne differanse svarer til en oppnådd gevinst.»

Direktivene har ikke bestemmelser om endring i tilordning, jf. regnskapsloven § 5-19 første ledd.

Regnskapsmessig behandling av fusjon er ikke regulert av EØS' direktiver. Reglene i fjerde selskapsrettsdirektiv om vurderingsregler mv. vil selvsagt gjelde for enheten etter at fusjonen er gjennomført.

3.6.3 Internasjonale regnskapsstandarder

Etter IFRS 3.55 skal goodwill anskaffet ved «business combinations» ikke avskrives, men vurderes for nedskrivning etter egne regler for goodwill. Etter 3.56 skal goodwill - også negativ goodwill - inntektsføres i resultatregnskapet etter at identifisering og måling av eiendeler og forpliktelser vurderes på nytt.

IFRS 3.62-63 inneholder regler om korrigering av tilordning. Etter disse reglene gis det mulighet for korrigering av tilordning innen tolv måneder «only to correct an error in accordance with IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors.»

3.6.4 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår en endring i § 5-7 slik at den regnskapspliktige ikke pålegges å avskrive goodwill. Unnlatt avskrivning av goodwill vil være tillatt etter IFRS 3.55 og dermed i samsvar med god regnskapsskikk.

Utvalget foreslår å fjerne bestemmelsen i § 5-19 annet punktum om at tilordningen kan endres innen utgangen av første hele regnskapsår etter konserndannelsen. Adgangen til endring i tilordning er snevrere etter IFRS. Utvalget legger til grunn at det blir opp til standardsetter å regulere dette punktet gjennom god regnskapsskikk.

Utvalget foreslår videre en presisering av § 5-19 ved at det klart skal framgå av bestemmelsen at konserndannelse regnskapsføres til virkelig verdi av datterselskapets identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill.

Utvalget foreslår at dagens regler om regnskapsmessig kontinuitet ved konserndannelse og fusjon ved sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser i henholdsvis §§ 5-20 og 5-15 oppheves. Bestemmelsen er etter utvalgets oppfatning i strid med forslag til regler i IFRS 3 om at det alltid skal identifiseres en overtakende part. Kontinuitet i de situasjoner som regnskapsloven i dag angir er i så fall i konflikt med IFRS. I sammenheng med dette foreslår utvalget § 5-19 nytt annet ledd hvor oppkjøpsmetoden kan fravikes når det er i samsvar med god regnskapsskikk.

Utvalget foreslår en endring i § 5-7 slik at det åpnes for inntektsføring av negativ goodwill. Utvalget viser til bestemmelsen i IFRS 3.56 som krever inntektsføring av negativ goodwill i særskilte tilfelle. Utvalget legger til grunn at forslaget til endring av § 5-7 forutsetter at det ved standardsetting innføres tilsvarende strenge krav for identifikasjon og resultatføring.

Utvalget foreslår at § 5-14 om fusjon suppleres med en bestemmelse om god regnskapsskikk. Utvalget legger til grunn at første ledd annet punktum om videreføring av balanseførte verdier i fusjon ved nystiftelse er i samsvar med IFRS. Utvalget mener at kriterier om hvem som skal være overtakende og overdragende part må utvikles gjennom god regnskapsskikk i samsvar med IASBs løsninger.

Utvalget foreslår å fjerne bestemmelsen om konsernfusjon i § 5-14 annet ledd. Etter utvalgets oppfatning er det ikke nødvendig med en særskilt regel om slik regnskapsføring, da regnskapsføring av slike fusjoner kan utledes av generelle regler og utdypes ved god regnskapsskikk.

Utvalget foreslår endring av § 5-16 Fusjon mellom små foretak slik at bestemmelsen utvides til også å omfatte fisjon mellom små foretak. Dette vil si at eiendeler og gjeld i fisjonerte foretak kan videreføres til balanseførte verdier. Utvalget mener at hensynet til forenklinger for små foretak taler for at disse alltid skal kunne velge kontinuitet ved fisjon.

3.6.5 Høringsinstansenes merknader

Skattedirektoratet uttaler:

«vi støtter opphevelsen av kontinuitetsunntak ved likeverdige interesser. Et mer entydig regelsett uten valg/vurderinger, gjør skatteetatens arbeid ved vurdering av om riktig regnskapsmetode er valgt ved oppkjøp, fusjoner og fisjoner lettere, og dermed vurderingen om skattelovens krav for skattefrihet er oppfylt.»

Gruppen av store foretak uttaler at

«det er ikke sikkert at IFRS-løsningen blir slik utvalget foreslår, selv om det i IFRS er foreslått en slik løsning. Således bør ikke dette reguleres direkte i regnskapsloven, men heller følge av utviklingen innen god regnskapsskikk.»

3.6.6 Departementets vurdering

Departementet slutter seg ikke til utvalgets forslag om at den regnskapspliktige kan unnlate avskrivning av goodwill. Departementet viser til forslaget i pkt. 3.1.5 til modell for innretningen av tilpasning til IFRS, der bestemmelsene i regnskapsloven tilpasses IFRS innen rammen av gjeldende grunnleggende regnskapsprinsipper. Etter departementets oppfatning er avskrivning av goodwill best i samsvar med sammenstillingsprinsippet i § 4-1.

Departementet går ikke inn for å åpne for inntektsføring av negativ goodwill og følger ikke opp forslaget om at tilordning av anskaffelseskost ved konserndannelse skal omfatte virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill. Etter departementets oppfatning er det ut fra den foreslåtte modellen for innretning av regnskapsreglene ikke hensiktsmessig å endre regnskapslovens system for verdsetting og tilordning.

Utvalget forslag om å videreføre kontinuitetsunntak ved konserndannelse og fusjon men under henvisning til god regnskapsskikk, er begrunnet med at IFRS-bestemmelsene om sammenslåinger av likeverdige interesser er under utvikling og dermed usikre. Endelig IFRS 3 tillater ikke unntak fra oppkjøpsmetoden. Departementet mener regnskapsloven bør tilpasses IFRS i samsvar med transaksjonsprinsippet på dette punktet, og foreslår at gjeldende kontinuitetsunntak oppheves. Departementet foreslår at regnskapsloven § 5-15 om kontinuitetsunntak ved sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser oppheves. Videre foreslår departementet at § 5-20 om kontinuitetsunntak ved konserndannelse oppheves.

Departementet foreslår å videreføre bestemmelsen i § 5-19 første ledd første punktum om at ved konserndannelse som gjennomføres ved kjøp av aksjer eller andeler mv, skal investeringens anskaffelseskost i konsernregnskapet tilordnes datterselskapets identifiserbare eiendeler og gjeld samt goodwill. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å oppheve annet punktum om adgang til korrigering av tilordningen i regnskapsåret etter konserndannelsen. Departementet er enig med utvalget i at bestemmelsen er i konflikt med IFRS, og at det er hensiktsmessig at området overlates til standardsetting. Det foreslås at regnskapsloven § 5-19 annet punktum oppheves.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å fjerne den særskilte bestemmelsen om konsernfusjon i § 5-14 annet ledd. Departementet deler utvalgets oppfatning om at regnskapsføring av slike fusjoner kan utledes av generelle regler og utdypes ved god regnskapsskikk.

Departementet er enig med utvalget i at eiendeler og gjeld skal kunne videreføres til balanseførte verdier ved fisjon av små foretak. Det legges til grunn at hensynet til forenklinger for små foretak taler for at disse alltid skal kunne velge kontinuitet ved fisjon på samme måte som ved fusjon. Departementet foreslår etter dette at eiendeler og gjeld i fisjonerte små foretak kan videreføres til balanseførte verdier.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 5-14 (endring), § 5-16 (endring), § 5-19 (endring) og opphevelsen av § 5-20.

3.7 Resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling

Oppstillingsplan for resultat og balanse er i dag spesifisert i regnskapsloven §§ 6-1 og 6-2. Den tredje oppstilling av regnskapsinformasjon etter regnskapsloven er kontantstrømoppstillingen, som skal gi opplysninger om hvordan årets likviditetsutvikling fordeler seg på ulike kilder.

3.7.1 Gjeldende rett

Bestemmelsene i regnskapsloven §§ 6-1 og 6-2 setter krav til én standardisert oppstillingsform av resultatregnskap og balanse. Departementet sluttet seg i Ot.prp. nr. 42 (1997-98) side 166 til forslaget fra Regnskapslovutvalget i NOU 1995:30 om krav til ensartede oppstillingsplaner med følgende begrunnelse:

«Departementet legger avgjørende vekt på argumentene om at ensartede oppstillingsplaner fremmer sammenlignbarhet av regnskapsinformasjon mellom selskaper, og at hensynet til statistikkinnhenting fordrer en viss standardisering.

Departementet er også enig i de valg av oppstillingsplan som utvalget gjør. Departementet har merket seg merknadene fra noen av høringsinstansene om at utviklingen internasjonalt går i retning av funksjonsinndelte resultatregnskaper. Dette er imidlertid ikke noen klar og entydig trend, og argumentene om å videreføre en inndeling som ligger tett opp til gjeldende oppstillingsplan, veier etter departementets syn tyngre.»

Stortinget sluttet seg til dette i Innst. O nr. 61 (1997-98).

3.7.2 EØS-rett

EUs regnskapsdirektiver tillater flere oppstillingsformer, men valgmuligheten ble ved vedtagelsen av regnskapsloven begrenset av hensynet til sammenlignbarhet.

I fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 22 heter det om resultatregnskapet:

«Ved oppstilling av resultatregnskapet skal medlemsstatene fastsette en eller flere av oppstillingsplanene i artikkel 23 og 26. Dersom en medlemsstat fastsetter flere oppstillingsplaner, kan den tillate at selskapene velger mellom dem.»

Direktivet har fire forskjellige oppstillingsplaner for resultatregnskapet:

• rapportform med artsinndeling (artikkel 23),

• kontoform med artsinndeling (artikkel 24),

• rapportform med funksjonsinndeling (artikkel 25),

• kontoform med funksjonsinndeling (artikkel 26).

Regnskapsdirektivenes bestemmelser om oppstilingsplaner ble endret i 2003. I moderniseringsdirektivet artikkel 1 nr. 3-6 (som endrer fjerde selskapsrettsdirektiv) heter det:

«3. in Article 8 the following paragraph shall be added:

'Member States may permit or require companies to adopt the presentation of the balance sheet set out in Article 10a as an alternative to the layouts otherwise prescribed or permitted.';

4. in Article 9, under 'Liabilities', in point B, the title 'Provisions for liabilities and charges' shall be replaced by 'Provisions';

5. in Article 10, point J, the title 'Provisions for liabilities and charges' shall be replaced by 'Provisions';

6. the following Article shall be inserted:

'Article 10a

Instead of the presentation of balance sheet items in accordance with Articles 9 and 10, Member States may permit or require companies, or certain classes of company, to present those items on the basis of a distinction between current and non-current items provided that the information given is at least equivalent to that otherwise required by Articles 9 and 10';»

I moderniseringsdirektivet artikkel 1 nr 8 endres det videre i fjerde selskapsrettsdirektiv:

«8. in Article 22, the following paragraph shall be added:

'By way of derogation from Article 2(1), Member States may permit or require all companies, or any classes of company, to present a statement of their performance instead of the presentation of profit and loss items in accordance with Articles 23 to 26, provided that the information given is at least equivalent to that otherwise required by those Articles.';»

Om balansen heter det i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 8:

«Ved oppstilling av balansen skal medlemsstatene gi pålegg om at en eller begge oppstillingsplaner fastsatt i artikkel 9 og 10 benyttes. Dersom en medlemsstat fastsetter bruk av begge, kan den tillate at selskapene velger mellom dem.»

3.7.3 Internasjonale regnskapsstandarder

IAS har mindre detaljerte krav til oppstillingene enn det som følger av regnskapsloven.

Etter IAS 1.75 4 skal resultatregnskapet minst inneholde følgende spesifikasjon:

«75. As a minimum, the face of the income statement should include line items which present the following amounts:

1. revenue;

2. the results of operating activities;

3. finance costs;

4. share of profits and losses of associates and joint ventures accounted for using the equity method;

5. tax expense;

6. profit or loss from ordinary activities;

7. extraordinary items;

8. minority interest; and

9. net profit or loss for the period.

Additional line items, headings and sub-totals should be presented on the face of the income statement when required by an International Accounting Standard, or when such presentation is necessary to present fairly the enterprise's financial performance.»

Balansen skal etter IAS 1.66 5 minst inneholde følgende spesifikasjoner:

«66. As a minimum, the face of the balance sheet should include line items which present the following amounts:

1. property, plant and equipment;

2. intangible assets;

3. financial assets (excluding amounts shown under (d), (f) and (g));

4. investments accounted for using the equity method;

5. inventories;

6. trade and other receivables;

7. cash and cash equivalents;

8. trade and other payables;

9. tax liabilities and assets as required by IAS 12, Income Taxes;

10. provisions;

11. non-current interest-bearing liabilities;

12. minority interest; and

13. issued capital and reserves.

67. Additional line items, headings and sub-totals should be presented on the face of the balance sheet when an International Accounting Standard requires it, or when such presentation is necessary to present fairly the enterprise's financial position.»

3.7.4 Lovutvalgets forslag

Alternative oppstillingsplaner

Utvalget legger til grunn at regnskapspliktige skal kunne velge mellom en arts- og en funksjonsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet. Utvalget uttaler (utredningen pkt. 14.1.4):

«Utvalget foreslår at det åpnes for valg av mellom en arts- og funksjonsinndeling etter en rapportform i oppstillingsplanene i samsvar med EFs fjerde direktiv artikkel 23 og artikkel 25. Dersom resultatregnskapet utarbeides med en funksjonsdeling må det gis opplysninger etter en artsinndeling i noter. Sammen med AltInn prosjektet og notekravet antar Utvalget at de ulike brukergrupper vil få ivaretatt sine informasjonsbehov.»

Om de vurderinger som utvalget har gjort rundt alternative oppstillingsplaner heter det (utredningen pkt. 14.1.4):

«Regnskapsloven har med bakgrunn i EF direktivene vesentlig mer detaljerte oppstillingsplaner enn IAS 1 har. IAS 1 er minimumskrav til spesifisering og forutsetter at den regnskapspliktige må gi ytterligere spesifikasjon når dette er nødvendig, IAS 1.67 og IAS 1.75. Regnskapsloven forutsetter at poster skal slås sammen eller spesifiseres ytterligere når dette er nødvendig. Det er således ikke sikkert at et regnskap etter IAS og et regnskap etter regnskapsloven vil være vesentlig forskjellig når det gjelder spesifikasjonsnivået.

Norge har gjennom EØS-avtalen vært forpliktet til å spesifisere oppstillingsplanen i samsvar med direktivene. Moderniseringsdirektivet gjør enkelte endringer i oppstillingsplanene, men legger ikke opp til at man unnlate å følge dem.I fortalen til moderniseringsdirektivet uttales det at:

«Member States should be able to modify the presentation of the profit and loss account and balance sheet in accordance with international developments, as expressed through standards issued by the International Accounting Standards Board (IASB).»

Utvalget er usikre på om det er nødvendig å opprettholde en detaljert oppstillingsplan som i fjerde direktiv. EU-kommisjonens uttalelse om at det nå ikke skal være konflikter mellom IAS og direktivene, taler for at oppstillingsplanene kunne endres lik kravene i IAS 1. Utvalget har under tvil foreslått å opprettholde oppstillingsplanene i påvente av at det skjer en avklaring på i hvilken utstrekning oppstillingsplanene i direktivet kan fravikes. Utvalget mener imidlertid at det vil være mulig å avlegge et regnskap etter IAS 1 innen de rammer som oppstillingsplanene oppstiller.

Utvalget har foreslått en del forenklinger i oppstillingsplanen for resultatregnskapet. I oppstillingsplanen for balansen er det tatt inn poster for biologiske eiendeler og investeringseiendommer i tråd med forslaget i avsnitt 10.3. Oppstillingsplanen er også foreslått justert som følge av endringene som er foreslått om regnskapsføring av finansielle instrumenter i avsnitt 10.2.

Regnskapsloven har ikke utnyttet den adgang som ligger i EF-direktivene til å tillate alternative oppstillingsplaner begrunnet med hensynet til sammenlignbarhet. Vedtakelsen av IAS-forordningen er gjort for å sikre sammenlignbarhet på et felles europeisk kapitalmarked, og balanse og resultatregnskap skal inneholde enkelte spesifiserte opplysninger. De internasjonale standarder forutsetter imidlertid ikke at oppstillingen skal gis i én form uavhengig av hva slags virksomhet som drives. For regnskapspliktige som må følge forordningens system, tilsier hensynet til sammenlignbarhet ikke at ett format må brukes, og det er heller ikke adgang for nasjonale myndigheter til å kreve dette.

Statistisk Sentralbyrå uttrykte i utvalgets høring 8. oktober 2002 behov for ett rapporteringsformat og at dette for resultatregnskapet måtte baseres på en spesifikasjon etter kostnadenes art. Andre høringsinstanser, blant annet Den norske Revisorforening, Norsk RegnskapsStiftelse og NHO, argumenterte for at det må tillates en funksjonsinndeling av resultatregnskapet.

Det pågår for tiden arbeid med å utvikle en felles innrapportering for opplysninger som skal gis til offentlige myndigheter - AltInn. AltInn skal bli en felles Internett portal for elektronisk innrapportering fra næringslivet til det offentlige. Hensikten med portalen er å samle flest mulig oppgaveplikter på ett sted og gjøre det enklest mulig å sende opplysningene inn. AltInn skal etter planen være tilgjengelig for innrapportering fra næringslivet i november 2003.

Også skattemyndighetene vil ha behov for standardiserte opplysninger og har til nå fått opplysninger etter resultatpostenes art (...) Skattemyndighetene antas å få de opplysninger de ønsker gjennom ulike typer næringsoppgaver og i fremtiden gjennom AltInn-prosjektet. En adgang til funksjonsinndeling i resultatregnskapet skulle ikke medføre endringer i hva skattemyndighetene får av opplysninger.

Foreløpig er AltInn et samarbeid mellom Brønnøysundregistrene, Skattedirektoratet og Statistisk Sentralbyrå. Planen er at de innrapporteringspliktige skal rapportere opplysninger én gang til ett sted over Internett og de offentlige myndigheter som har krav på opplysninger, skal hente de opplysninger de trenger ut fra denne databasen. Utvalget antar at dette vil forenkle rapporteringen og samtidig gjøre at mottakerne kan ta ut den informasjon som de trenger.

Utvalget er enig at hensynet til rapportering av offentlige myndigheter er viktig. Utvalget ser på den annen side at de fleste land i EU har tillatt ulike rapporteringsformater. AltInn-prosjektet, hvor SSB deltar, vil sammen med kravet til noteopplysninger kunne gi nødvendige opplysninger også til offentlige myndigheter.

IAS 1 forutsetter at dersom man velger en funksjonsinndeling av resultatregnskapet, må det gis tilleggsopplysninger om kostnadene etter art (IAS 1.83), jf. forslag til ny § 7-11a. Utvalget legger derfor til grunn at hensynet til sammenlignbarhet ikke lenger kan være tilstrekkelig begrunnelse for å forby den valgadgang direktivene åpner for.

Direktivet tillater oppstilling av resultatregnskapet etter en rapportform, som brukt i Norge, og en kontoform. Ingen av høringsinstansene har tatt opp forslaget om å åpne for kontoformen. Kontoformen er heller ikke en del av IAS 1, selv om det trolig ikke vil være i strid med IAS 1. Utvalget tar derfor ikke opp forslag om å innføre kontoformen.»

Inndeling av balansen

Uvalget foreslår at regnskapsloven § 6-2 endres slik at balansen kan settes opp etter likviditet på samme måte som etter IAS 1. Utvalget uttaler om dette (utredningen 14.1.4):

«Etter regnskapsloven § 6-2 skal balansen spesifiseres i omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig gjeld og langsiktig gjeld. Dette kan unnlates etter IAS 1.53 hvor balansen i stedet kan settes opp etter likviditet. I forbedringsprosjektet for IAS 1 strammes dette inn, slik at det kreves klassifisering i balansen i omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig gjeld og langsiktig gjeld med mindre en likviditetspresentasjon gir mer relevant og pålitelig informasjon. Direktivene krever spesifikasjon i omløpsmidler, anleggsmidler, kortsiktig gjeld og langsiktig gjeld. Ved moderniseringsdirektivet artikkel 1 nr. 3, jf. 6 kan medlemsstatene likevel tillate eller kreve av de regnskapspliktige, eller visse grupper av regnskapspliktige, at balansepostene spesifiseres etter en inndeling mellom kortsiktige og langsiktige poster så lenge opplysningene er minst motsvarende det som kreves etter regnskapsloven § 6-2.»

Utvalget foreslår endringer i reglene om krav til egenkapitalspesifikasjon. Det foreslås endring av § 7-25 med krav om spesifikasjon av opptjent egenkapital i noter i stedet for i balansen. Dette er i tråd med IAS 1.73. Notespesifikasjonen vil omfatte fond for vurderingsforskjeller, de foreslåtte fond for verdiendringer og virkelig verdi fond.

IAS 1.7, jf. 1.86 forutsetter at det skal settes opp en egen oppstilling som viser alle endringer i egenkapital. Etter gjeldende bestemmelse i regnskapsloven § 7-25 skal endringer i egenkapitalen opplyses i note. Utvalget foreslår endringer i § 3-2 om at årsregnskapet kan inneholde en oppstilling av endringer i egenkapitalen. Det foreslås også endringer i § 7-25 ved at det i denne bestemmelsen åpnes for at opplysningene kan gis i egen oppstilling etter § 3-2 som et alternativ til noteopplysning.

Utvalget foreslår en endring av regnskapsloven § 6-2 annet ledd for å tillate at beholdning av egne aksjer kan skje i oppstillingen over endringer i egenkapitalen eller i note. Dette blir et alternativ til dagens regel om at beholdningen skal føres opp til pålydende på egen linje under posten selskapskapital. Utvalget foreslår at det ved en tilføyelse i § 7-27 gis en bestemmelse om at egne aksjer må spesifiseres i note eller i oppstilling av endringer i egenkapitalen dersom disse ikke vises på egen linje under selskapskapital i balansen.

Etter regnskapsloven inneholder årsresultatet både majoritetens og minoritetens andel av resultatet. Etter IAS 1.75 utgjør årsresultatet majoritetens andel, mens det i IAS forbedringsprosjekt foreslås en endring slik at årsresultatet skal rapporteres inklusive og eksklusive minoritetsinteresser. Utvalget foreslår endringer i § 6-5 for å kreve at årsresultatet skal vises både før og etter minoritetsinteresset.

Etter gjeldende regler regnes utbytte som er avsatt, men ikke vedtatt som gjeld i oppstillingsplanen for balansen. Etter regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 2 skal inntekt resultatføres når den er opptjent. En konsekvens av dette er at morselskap skal inntektsføre foreslått utbytte fra datterselskap. Gjeldende regnskapsføring av utbytte gjelder tilsvarende for regnskapsføring av konsernbidrag. Etter IAS 10 kan utbytte som ennå ikke er vedtatt, ikke anses som gjeld. Videre heter det i IAS 18.30 c) at «dividends should be recognised when the shareholder's right to receive payment is established». Dette skjer ved godkjenning i generalforsamlingen.

Utvalget foreslår at gjeldende praksis videreføres. Samtidig åpner utvalgets flertall for at regnskapsføringen alternativt kan følge IAS. Utvalget viser til at regnskapsføringen av utbytte uansett må være i samsvar med god regnskapsskikk, som åpner for begge alternativer. Utvalget foreslår et nytt fjerde ledd i § 6-2 som vil gi en symmetrisk behandling av kortsiktig gjeld hos avgiver og som fordring hos mottaker.

Utvalgets mindretall, medlemmet Voldnes, viser til sitt generelle synspunkt om at IAS ikke bør tillates anvendt i selskapsregnskapet (utredningen punkt 2.5.2.4).

Utvalget foreslår at § 6-1 annet ledd om opplysning om disponeringer oppheves.

3.7.5 Høringsinstansenes merknader

Den norske Revisorforening, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norsk Øko-forum, Oljeindustriens Landsforeningog Kristen-Norges Innkjøpsfellesskap stiller seg positive til utvalgets forslag om at det åpnes for valg mellom en arts- og funksjonsinndeling av resultatregnskapet.

Nærings- og handelsdepartementet legger til grunn at

«funksjonsinndeling er positivt under forutsetning at det ikke er til hinder for bruk av AltInn».

Kredittilsynet stiller seg kritisk til utvalgets forslag:

«Kredittilsynet mener at det i forhold til offentlig rapportering er behov for en standardisert oppstillingsplan for henholdsvis resultat og balanse. Dersom det åpnes for at foretakene kan velge mellom to oppstillingsplaner for resultatregnskapet, vil offentlige myndigheter måtte innføre særskilte rapporteringskrav, noe som trolig vil være byrdefullt både for den enkelte regnskapspliktige og for offentlige myndigheter. En av fordelene ved å bygge på foretakenes offisielle regnskaper er at regnskapstallene er revidert. Ved avvikende oppstillinger oppstår et særskilt behov for revisjon av forskjellen mellom de offisielle regnskapene og hva som er rapportert til offentlige myndigheter. Spørsmålet om alternative oppstillingsplaner ble også vurdert i forbindelse med gjeldende regnskapslov. Departementets vurdering var da (Ot. prp. nr 42, 1997-98):

«Departementet legger avgjørende vekt på argumentene om at ensartet oppstillingsplaner fremmer sammenlignbarhet av regnskapsinformasjonen mellom selskaper, og at hensynet til statistikkinnhenting fordrer en viss standardisering.»

Kredittilsynet er enig i dette. Det kan hevdes at den tilpasning som nå skjer i retning av IAS/IFRS generelt, tilsier en tilpasning av oppstillingsplanene til kravene i IAS 1. På den annen side har IASB igangsatt et prosjekt som vurderer reglene for presentasjon av resultatregnskapet. Det er grunn til å tro at det IAS-regelverk som gjelder i 2005 for resultatregnskapet, i løpet av noen få år kan bli betydelig endret. Etter Kredittilsynets vurdering bør en avvente utviklingen i IASB på dette området før en vurderer større endringer av oppstillingsplan for resultatregnskapet. I denne omgang bør det kun foretas endringer som muliggjør at foretakene kan avlegge regnskap etter IAS/IFRS, gjennom kun å tillate oppstilling etter kostnadsart, jf utvalgets forslag til § 6-1.»

Flere høringsinstanser peker på at en funksjonsinndeling av resultatregnskapet kan skape problemer for økonomisk statistikk og innrapportering, men at en funksjonsinndelt oppstillingsplan likevel kan ivareta statistikkformål dersom tilleggsopplysninger gis som artsinndelte noter til regnskapet.

Statistisk sentralbyrå uttaler:

«Utvalget foreslår i kapittel 14 at det åpnes for valg mellom en arts- og funksjonsinndeling av resultatregnskapet. Dersom det velges en funksjonsinndeling må det i tillegg gis opplysninger om kostnader etter art.

Slik SSB tidligere har uttalt, vil en overgang fra arts- til funksjonsinndeling i selskapsregnskapets oppstillingsplan være en grunnleggende endring som vil få svært uheldige konsekvenser for norsk økonomisk statistikk, jf. vårt brev av 23. oktober 2002.

Nasjonalregnskapet er avhengig av at variabler som lønn, finansinntekter/-kostnader, overføringer og gevinster/tap reflekterer type inntekt/kostnad uavhengig av den funksjon inntekten/kostnaden har i regnskapet. Art er altså helt grunnleggende for nasjonalregnskapet, og vi ønsker derfor at oppstillingsplanen følger artsinndeling. Også av hensyn til annen økonomisk statistikk, som for eksempel statistikk etter EUs strukturforordning, mener vi det ikke vil være tilstrekkelig med et funksjonsinndelt regnskap med informasjon om artsfordeling i noter. Prosjektet «Et enklere Norge» har blant annet som målsetting å bidra til mindre oppgavebyrde for foretakene. Dette prosjektets målsetting kan komme i konflikt med målsettingen om et funksjonsinndelt regnskap. SSB er underlagt norsk lov å lage blant annet strukturstatistikk og å rapportere til internasjonale organer, og med et funksjonsinndelt regnskap kan SSB måtte komme til å hente inn mer opplysninger på tilleggsskjemaer enn det som gjøres i dag.

Etter vår oppfatning foretrekker revidert IAS 1 artsinndeling i selskapsregnskapet ved at art kreves som tilleggsspesifikasjon dersom funksjonsinndelingen benyttes.

Alternativet er som utvalget nevner å ta inn de nødvendige artsopplysningene i noter. Utvalget har et forslag til §7-11a som omhandler spesifisering av driftskostnader etter art dersom resultatregnskapet ikke er spesifisert etter art. Dette forslaget er, på visse punkter, for snevert til å tilfredsstille SSBs behov for artsinndeling. Dersom en funksjonsinndeling av regnskapet til slutt skulle bli valgt, er det derfor ønskelig at noteopplysningene utvides til å gjelde;

• endring i beholdning av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer

• endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler

• varekostnad

• lønnskostnad

• avskrivning på varige driftsmidler og immatrielle eiendeler

• nedskrivning på varige driftsmidler og immatrielle eiendeler

• annen driftskostnad

Generelt er noteopplysninger som ikke er standardisert lite egnet til statistiske formål. Det er derfor helt vesentlig at notene som omfatter artsinndelingen blir standardiserte og kan innhentes elektronisk. Videre er det nødvendig at notene blir obligatoriske og følger regnskapet (ikke årsberetningen).»

Norges Bank legger til grunn at økt valgfrihet kan

«redusere kvaliteten på den informasjon som er basis for de datakilder vi anvender i analyser og vurderinger. Standardisering av regnskapenes oppstilling og koordinering med de statistiske standarder vil lette arbeidet med å innhente og utarbeide god statistikk basert på foretakenes regnskaper. For øvrig vil Norges Bank vise til Statistisk sentralbyrås høringsuttalelse vedrørende endringer i regnskapslovgivning og forholdet til offentlig statistikk.»

Skattedirektoratetmener at en funksjonsinndelt oppstillingsplan kan ivareta offentlige kontrollbehov dersom regnskapet suppleres med artsinndelte noter:

«Utfra våre kontrollbehov, vil vi fortsatt måtte kreve at næringsoppgaven settes opp etter en artsinndeling. Dette sammen med notekravet i § 7-1la, vil kreve at regnskapsavleggerne sine regnskapssystem kan tilfredsstille begge oppstillingsplaner. Dette kan kreve ressurser for regnskapsavleggeren.

Notekrav om artsdeling av driftskostnadene som er foreslått, dersom funksjonsinndeling er valgt i resultatregnskapet, sammen med vår tilgang til å kreve artsinndeling i næringsoppgaven, gjør at skattedirektoratet nå kan akseptere utvalgets forslag om å tillate funksjonsinndeling i resultatregnskapet. Dette er dog under forutsetning av at Statisk Sentralbyrå får tilfredsstilt sine behov for opplysninger, noe vi antar kan bli løst gjennom AltInn-prosjektet».

Syv høringsinstanser har uttalt seg spesifikt om utvalgets forslag til endringer i balansen.

Handelshøyskolen BI uttaler:

«Vi foreslår at adgangen til å føre foreslått utbytte og konsembidrag som gjeld utgår og at utbytte og konsembidrag først balanseføres som gjeld når de er vedtatt. Hvis myndighetene ønsker å videreføre dagens ordning av selskapsrettslige årsaker, kan dette gjøres ved å endre selskapslovgivningen.»

Om utbytte uttaler Kredittilsynet:

«Det fremgår av utredningen s. 236-237 at utbytte i gjeldende norsk regnskapsrett avviker fra IAS 10 og IAS 18. Etter norsk rett regnskapsføres utbytte som gjeld i det regnskapet generalforsamlingen vedtar, mens IAS forbyr en slik løsning. Etter det vi forstår mener utvalget at de endringer som gjøres i grunnleggende prinsipper innebærer at IAS-løsningen må gjennomføres i norsk rett. Utvalget foreslår at det skal være tillatt å videreføre gjeldende praksis i selskapsregnskapet, som synes å være begrunnet i at IAS-løsningen vil kunne få selskapsrettslige og skattemessige konsekvenser.

Kredittilsynet har som prinsipielt utgangspunkt at det ikke bør legges opp til andre regnskapsmessige løsninger enn det som følger av IAS/IFRS, med mindre kost/nytte betraktninger tilsier det. Vi kan ikke se at det er tilfelle her og er følgelig ikke enig med utvalgets forslag til § 6-2 fjerde ledd. Dersom det er behov for nøytralisering i forhold til selskaps- og/eller skatterettslige forhold bør dette hensyntas i respektive regelverk.»

LOer kritisk til valgfrihet med hensyn til om foreslått utbytte skal anses som gjeld:

«LO mener det ikke bør gis valgmuligheter for den enkelte regnskapspliktige i hvordan «foreslått utbytte» skal presenteres. Primært ønsker LO en videreføring av gjeldende regler som betyr at «foreslått utbytte» avsettes som kortsiktig gjeld som nå. Sekundært, dersom flertallets forslag om balanseorientert regnskapsføring blir vedtatt, foreslår LO at foreslått utbytte skal vises i note til regnskapet for det regnskapsåret det vedrører.»

Skattedirektoratetuttaler:

«På grunn av at gjeldsposten avsatt utbytte ikke tilfredsstiller IAS sine krav til balanseføring, åpnes det for at man skal kunne velge å opplyse om avsatt utbytte på en egen linje under egenkapital, som noteopplysning eller, som i dag, kortsiktig gjeld. Dette siste som en norsk særordning. I utgangspunktet foretrekker Skattedirektoratet at utbytte fortsatt avsettes i balansen som gjeld som i dag. Da vi ser at vi er forpliktet til å gjøre tilpasninger, finner vi det viktigere at vi far en enhetlig behandlingsmåte, enn hvilken metode som velges. Vi finner det derfor uheldig at det kan gjøres valg her. Det vil medføre merarbeid å måtte korrigere forholdstall utfra hvilke metode for avsetning av utbytte som er valgt. For skatteetaten vil det medføre utfordringer vedrørende utarbeidelse av gode ligningsskjema. Man må ta hensyn til at utbytte kan være ført ulikt, eller ikke ført i det hele tatt. Dette kan medføre mer kompliserte ligningsskjema. Det kan også medføre usikkerhet om hva som menes med egenkapital, skal eventuelt utbytte hensyntas? Dette må også avklares i forhold til enkelte skatteregler, for eksempel korreksjonsinntekt. Vi oppfordrer derfor Finansdepartementet til å se på muligheten til å begrense valgmulighetene på dette punktet så langt det er mulig.»

Statistisk sentralbyråer kritisk til forslaget om sammenslåing av poster under Omløpsmidler i balansen (B III nr. 2-5), da dette etter Statistisk sentralbyrås oppfatning vil innebære at spesifikasjonen må innhentes fra de regnskapspliktige. Videre påpeker Statistisk sentralbyrå at det i balansen er flere eksempler på manglende symmetri samt uklare skiller mellom de ulike objektene.

I forhold til utvalgets forslag om adgang til å inndele eiendeler og gjeld etter likviditet mener Norsk RegnskapsStiftelse at det er

«unødvendig å lovfeste som betingelse at presentasjonsformen skal gi mer relevante og pålitelige opplysninger. Formålet med oppstillingsplaner er nettopp å sikre at regnskapene skal være opplysende.»

Norsk Øko-forum uttaler at

«utvalgets forslag om å tillate balanseinndeling etter likviditet antas også uproblematisk så lenge postene skal spesifiseres etter art tilsvarende oppstillingen i § 6-2 første ledd»

3.7.6 Departementets vurdering

Departementet legger til grunn at for regnskapspliktige som utarbeider konsern- eller selskapsregnskap etter regnskapsloven § 3-9 som gjennomfører forordningen om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS-forordningen), er det ikke adgang til å oppstille krav om oppstilling av resultatregnskapet etter art. Disse kan også stille opp resultatregnskapet etter funksjon. Departementet mener at det bør legges til rette for dette også for regnskapspliktige som ikke følger forordningens system. Departementet legger vekt på at funksjonsinndeling av resultatregnskapet for enkelte regnskapsår vil gi en bedre og mer informativ presentasjon og at regnskapspliktige med regnskapsbrukere i utlandet kan ha behov for å presentere regnskapet på den måten som brukerne er vant til. Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om å åpne for et valg mellom en arts- og en funksjonsinndeling av resultatregnskapet. Minstekrav til innholdet i henholdsvis arts- og funksjonsinndelt oppstillingsplan skal fortsatt fremgå av bestemmelser i regnskapsloven.

Regnskapspliktige skal fortsatt ha adgang til å presentere resultatregnskap etter art. Regnskapspliktige som presenterer resultatregnskapet etter funksjon skal etter forslaget spesifisere de totale driftskostnadene etter art i noter. Spesifikasjonene må gjøres etter en fast oppstillingsplan. Noten er nødvendig for å sikre regnskapsbrukerne informasjon om bl.a. lønnskostnader og for å sikre datagrunnlag for utarbeiding av offisiell statistikk. Noten er videre en tilpasning til kravet i IAS 1 om artsinformasjon.

Departementet foreslår endringer i regnskapsloven § 6-1 slik at bestemmelsen omhandler resultatregnskap etter art. Videre foreslår departementet en bestemmelse om resultatregnskap etter funksjon. Det foreslås en bestemmelse om spesifikasjon av driftskostnadene etter art i noter både for små og for øvrige foretak i tilfeller hvor driftskostnadene er spesifisert etter funksjon i resultatregnskapet.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) om § 6-1 (endringer), ny § 6-1a, ny § 7-8 b og § 7-38 nytt annet og tredje ledd.

Inndeling av balansen

I forhold til utvalgets forslag om regnskapsføring av utbytte vil departementet ikke følge utvalgets anbefaling. Som utvalget peker på skal regnskapsføringen av utbytte være i samsvar med god regnskapsskikk, som kan åpne for at utbytte kan regnskapsføres både etter gjeldende norsk praksis og i samsvar med IFRS. Departementet mener det er mest hensiktsmessig om spørsmålet om regnskapsføring av utbytte overlates til standardsetter. Departementet foreslår derfor at regnskapsloven § 6-2 første ledd D III nr 7 oppheves. Videre vil utvalgets forslag til ny § 6-2 fjerde ledd om adgang til å føre utbytte som kortsiktig gjeld i selskapsregnskapet ikke bli fulgt opp av departementet.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om å endring av reglene om krav til egenkapitalspesifikasjon, da en slik løsning antas å være i overensstemmelse med IFRS. Det foreslås en bestemmelse om at opptjent egenkapital skal spesifiseres i note.

Departementet slutter seg videre til utvalgets vurdering og forslag med hensyn til oppstilling over endringer i egenkapitalen. Det foreslås en bestemmelse om at årsregnskapet kan inneholde en oppstilling av endringer i egenkapitalen. Videre foreslår departementet en bestemmelse om at opplysninger om endringer i egenkapitalen kan gis i oppstillingen i årsregnskapet som et alternativ til noteopplysning.

Departementet er enig i utvalgets vurdering og forslag til å endre reglene om spesifikasjon av beholdning av egne aksjer. Departementet fremmer forslag om å tillate at spesifikasjon kan skje i oppstillingen over endringer i egenkapitalen eller i note. Det foreslås også en bestemmelse om slik spesifikasjon for små foretak.

Utvalgets forslag om endring av balanseoppstillingen vil ikke bli fulgt opp på alle punkter. Utvalgets forslag om § 6-2 første ledd A II nytt nr. 5 om investeringseiendommer og forslag til oppdeling av første ledd B I i biologiske varer og andre varer blir ikke fulgt opp av departementet, da disse forslagene knytter seg til IFRS-tilpasninger som ikke foreslås gjennomført. Departementet slutter seg heller ikke til utvalgets forslag om unnlatt spesifiisering av finansielle instrumenter i første ledd B III. Etter departementets oppfatning er det uheldig med en slik begrensning av balansen.

Departementet foreslår C I nytt nr. 3 «Annen innskudd egenkapital». Departementet foreslår at posten C II nr. 1 «Fond for vurderingsforskjeller» under avsnittet Egenkapital og gjeld erstattes med «Fond». Gjeldende punkt om fond for verdiendringer foreslås opphevet. Departementet foreslår videre en bestemmelse om at når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene. Videre foreslås endring av regnskapslovens bestemmelse om sammenslåing av poster ved at poster, unntatt poster under egenkapital, skal slås sammen hvis sammenslåingen fører til et mer oversiktlig årsregnskap. Det foreslås også at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan avvike fra oppstillingsplanene for resultatregnskap og balanse hvis dette anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

Bestemmelsen i regnskapsloven om konsernets oppstillingsplan foreslås endret ved at minoritetsinteresser skal oppføres under egenkapital i balansen og at årsresultat før og etter minoritetsinteresser skal vises i resultatregnskapet.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) om § 3-2, første ledd nytt annet punktum, § 6-2 første ledd C I nytt nr. 3 første ledd, C II nr. 1 og 2, første ledd D III nr. 7, annet ledd, nytt fjerde ledd, § 6-3 første, annet og nytt tredje ledd, § 6-5, § 7-25 nytt første ledd og nytt annet ledd tredje punktum, § 7-27 og § 7-42 første ledd nytt tredje punktum.

3.8 Noteopplysninger

3.8.1 Innledning

Krav til noteopplysninger har som siktemål å øke regnskapets informasjonsverdi og gjøre den samlede regnskapsinformasjon egnet for analyse. Krav til noteopplysninger fremgår både av regnskapsloven kapittel 7 og god regnskapsskikk.

Departementet viser til at § 7-1 om opplysningsplikt er omtalt i Ot. prp. nr. 89 (2003-2004), mens §§ 7-5 om finansiell markedsrisiko og 7-17 om virkelig verdi av finansielle instrumenter er omtalt i Ot. prp. nr. 15 (2003-2004). Når det gjelder § 7-17 viser departementet til omtale i pkt. 3.3.

Utvalget viser til at § 7-7 om sammenslåing av poster i oppstillingsplanen er knyttet til direktivets krav til oppstillingsplan, og pliktes gjennomført.

Utvalgets forslag til § 7-15 (om datterselskap, tilknyttet selskap m.v.) nytt femte ledd er omtalt i pkt. 3.5, forslag til §§ 7-25 om egenkapital og 7-27 om egne aksjer er omtalt i pkt. 3.7 og forslag til §§ 7-31 ytelser til ledende personer m.v. og 7-32 om lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere m.v. er omtalt i pkt. 4.7.

Noteopplysningskrav for små foretak er omtalt i pkt.4.2.

Følgende bestemmelser i gjeldende kapittel 7 inneholder utvidede krav for store foretak:

• § 7-5 annet ledd. Store foretak skal gi opplysninger om finansiell markedsrisiko fordelt på arter av risiko.

• § 7-20 annet ledd. Store foretak skal gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.

• § 7-21 fjerde ledd. Store foretak skal for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner opplyse om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår.

• § 7-26 fjerde ledd. Store foretak skal gi opplysninger som nevnt i tredje ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående.

• § 7-31 fjerde ledd. Store foretak skal gi opplysninger som nevnt i annet ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte.

• § 7-32 første ledd tredje punktum. Store foretak skal gi slike opplysninger spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte.

I og med at bestemmelsene ikke følger av direktivkrav, foreslår utvalget at kravene ikke videreføres for noen gruppe av regnskapspliktige. Etter utvalgets syn bør det i stedet overlates til standardsetter å fastsette notekrav på disse områdene. En slik løsning vil etter utvalgets oppfatning gi god mulighet for en dynamisk tilpasning av noteopplysningskravene i samsvar med internasjonal utvikling, samtidig som standardsetter vurderer om opplysningskravene for norske formål skal forenkles i forhold til internasjonale krav.

Utvalget legger til grunn at IAS-forordningens virkeområde ikke omfatter notekrav i regnskapsloven om eierskap og selskapskapital med videre (§§ 7-15, 7-18, 7-26, 7-27, 7-36 første til fjerde ledd og 7-42) og om ansatte og tillitsvalgte - inkludert ytelser til ledende ansatte - med videre (§§ 7-30, 7-31, 7-32, 7-43, 7-44 og 7-45).

IAS-foretak plikter å oppfylle enkelte av regnskapslovens noteopplysningskrav i konsernregnskapet, selv om de følger forordningsløsningen. Dette gjelder:

Bestemmelser om eierskap og selskapskapital mv. - §§ 7-15, 7-18, 7-26, og 7-27.

Bestemmelser om ansatte, tillitsvalgte og ytelser til ledende personer mv. - §§ 7-30, 7-31 og 7-32.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til at utvalgets forslag innebærer for moderniseringsforetakene at notekravene harmoniseres mot IAS/IFRS, slik at der dagens notekrav er strengere foreslås modifikasjon av kravene. Kredittilsynet har ikke foretatt en detaljert vurdering av utvalgets forslag på dette punkt, men er i utgangspunktet positiv til en slik harmonisering forutsatt at EUs regnskapsdirektiver ikke er til hinder for dette. Kredittilsynet sier at generelt sett bør lovbestemmelsene utformes i tråd med formuleringene i IAS/IFRS.

Kredittilsynet uttaler videre:

«Utvalget har foreslått å oppheve enkelte notekrav som samsvarer med IAS/IFRS, men ikke finnes i regnskapsdirektivene. Enkelte av disse notene er på områder hvor det foreligger norske regnskapsstandarder, mens andre ikke er omfattet av dagens regnskapsstandarder. Det er usikkerhet vedrørende utarbeidelsen og innholdet av de norske regnskapsstandardene fremover, jf. høringsuttalelsen kapittel 27. Denne usikkerheten tilsier etter Kredittilsynets mening at gjeldende notekrav bør videreføres til de IAS-tilpassede standardene er på plass.»

Norsk RegnskapsStiftelse, Den norske Revisorforening og Næringslivets Hovedorganisasjon støtter utvalgets utgangspunkt om at notekrav for foretak som følger moderniseringslinjen, ikke skal være strengere enn notekrav for foretak som følger forordningslinjen. Disse har heller ingen innvendinger mot det skillet som gjøres mellom notekrav i standarder og notekrav i lov, der notekravene i loven er de som følger av gammel lovgivning og av direktivbestemmelser.

Generelt mener LO dagens regler for noteopplysninger må videreføres. Hensikten er LOs oppfatning å ikke svekke informasjonen til brukere av regnskapet.

Skattedirektoratet viser til at noteopplysninger ved ligningsarbeidet kan være en nyttig kilde til opplysninger. Skattedirektoratet synes dagens gjeldende notekrav er rimelige og ønsker derfor at det ikke gjøres opphevelser eller rettinger utover det som følger av andre endringer i loven.

Statistisk sentralbyrå (SSB) gir uttrykk for at SSB som grunnlag for regnskapsinformasjon benytter både Næringsoppgaven og årsregnskapet sendt inn til Regnskapsregisteret i Brønnøysund. Etter SSBs syn viser det seg at årsregnskapet er for aggregert til å kunne lage tilfredsstillende regnskapsoppsett i de tilfellene virksomhetene ikke benytter/sender inn Næringsoppgaven. SSB mener derfor det er nødvendig med utfyllende noteopplysninger som kan innhentes elektronisk. Standardiserte noteopplysninger er etter SSBs oppfatning en forutsetning for at de skal kunne brukes i statistikkproduksjon.

Departementets vurdering

Departementet legger opp til en annen innretning av regnskapsreguleringen enn det som utvalget foreslår, jf. pkt. 3.1. Departementets utgangspunkt er at lovens utforming av noteopplysningskrav i hovedsak videreføres. Dette ble også anført av utvalget. Departementet legger videre til grunn at kravene til noteopplysninger tilpasses IFRS ved at notekravene i regnskapsloven ikke skal stride mot opplysningskrav om tilsvarende forhold i IFRS. Notekravene etter regnskapsloven skal fortsatt være mindre omfattende enn etter IFRS.

Utvalget foreslår at utvidede krav for store foretak ikke videreføres. Departementet anser at gjeldende notekrav for store foretak som viktige og hensiktsmessige for børsnoterte foretak og allmennaksjeselskaper. Dette sammen med departementets syn om at krav om noteopplysninger videreføres dersom disse ikke er i strid med IFRS, tilsier at kravene videreføres i loven. Departementet foreslår derfor i motsetning til utvalget at de utvidede kravene til noteopplysninger for store foretak (§§ 7-15, 7-18, 7-26, 7-27, 7-30, 7-31 og 7-32) videreføres for børsnoterte foretak og allmennaksjeselskaper.

Når det gjelder SSBs merknader uttalte departementet i Ot. prp. nr. 42 (1997-98) følgende (s. 228):

«Som påpekt av Statistisk sentralbyrå taler statistikkhensyn for standardisert spesifisering av salgsinntektene etter virksomhetsområde og geografiske markeder. Departementet legger imidlertid avgjørende vekt på at regnskapet først og fremst skal gi god informasjon til brukerne av det enkelte regnskap og at det derfor bør legges opp til en spesifisering som er tilpasset det enkelte foretaket.»

3.8.2 Gjeldende notekrav - utvalgets vurderinger og forslag, høringsinstansenes merknader og departementets vurdering

§ 7-2 Regnskapsprinsipper

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder omregning av utenlandsk valuta. Endringer i hvilke prinsipper som anvendes skal begrunnes. Det skal opplyses om datterselskap anvender andre regnskapsprinsipper enn de som anvendes i konsernregnskapet. Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurdering, jf. § 4-1 nr. 5. Tilsvarende gjelder eventuell porteføljevurdering. Kontinuitet ved regnskapsføring av konserndannelse eller fusjon skal opplyses og begrunnes.»

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår i (utredningen pkt. 9.3.2) en endring i grunnleggende prinsipper, slik at prinsippanvendelsen i selskapsregnskapet og konsernregnskapet kan være forskjellig. Utvalget påpeker at adgang til ulik prinsippanvendelse etter EØS-reglene krever en endring av noteopplysningskravet i § 7-2.

Etter utvalgets oppfatning så er lovbestemmelsens innhold for øvrig ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS.

Utvalget foreslår at bestemmelsen endres slik at den inkluderer et eksplisitt opplysningskrav knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring. Dette er etter utvalgets syn begrunnet i prinsippenes sentrale betydning for bedømmelse av foretakets resultat og finansielle stilling. Den senere tids «regnskapsskandaler» som blant annet har vært knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring, bekrefter etter utvalgets mening behovet for et slikt eksplisitt krav. Utvalget anser ikke at et slikt krav er i strid med IAS/IFRS. I IAS 1 fremkommer inntektsføringsprinsipper som første element i en opplisting over de «accounting policies» man som et minimum må vurdere å opplyse om.

Utvalget foreslår følgende endring i § 7-2:

Første punktum skal lyde:

«Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper, herunder prinsipper for inntektsføring og omregning av utenlandsk valuta.»

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Når det gjelder adgang til ulik prinsippanvendelse og endring av noteopplysningskravet i § 7-2 vises det til pkt. 3.5.

Departementet slutter seg til utvalgets syn om at det er behov for et eksplisitt opplysningskrav knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring. Dette er begrunnet med prinsippenes sentrale betydning for bedømmelse av foretakets resultat og finansielle stilling, og at den senere tids «regnskapsskandaler» blant annet har vært knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring.

Departementet foreslår i likhet med utvalget et eget opplysningskrav knyttet til anvendte prinsipper for inntektsføring, jf. forslag til endring i § 7-2 første punktum.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 7-2 første ledd første punktum.

§ 7-3 Virkning av endring av regnskapsprinsipp mv.

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om virkningen av endring av regnskapsprinsipp. Det samme gjelder feil i tidligere årsregnskap og korrigering av slike feil, samt omklassifiseringer. Sammenligningstall og omarbeiding av disse skal forklares.»

Utvalgets forslag

Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens innhold ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS. Gjeldende ordlyd i § 7-3 kan etter utvalgets syn opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-4 Virkning av endring i konsernsammensetning

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Ved endring i konsernsammensetningen skal det gis opplysninger som muliggjør sammenligning med tidligere årsregnskap.»

Utvalgets forslag

Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens innhold ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS. Gjeldende ordlyd i § 7-4 kan etter utvalgets syn opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-6 Enkelttransaksjoner

Gjeldende bestemmelse lyder: «Det skal gis opplysninger om store enkelttransaksjoner.»

Utvalgets forslag

Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens innhold ikke i konflikt med IAS/IFRS. Utvalget foreslår opplysningskravet opphevet siden det ikke følger av direktivkrav.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til det forhold at opplysninger om store enkelttransaksjoner må anses å være viktig informasjon, samt at lovbestemmelsen ikke er i konflikt med IAS/IFRS, tilsier at lovbestemmelsen bør videreføres. Kredittilsynet legger til at det kan være hensiktsmessig å samordne lovbestemmelsens ordlyd med tilsvarende krav i IAS 1.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til Kredittilsynets syn om at opplysninger om store enkelttransaksjoner må anses å være viktig informasjon. Dette sammen med departementets utgangspunkt om at lovens utforming av noteopplysningskrav i hovedsak videreføres dersom disse ikke er i strid med tilsvarende notekrav i IFRS, tilsier at lovbestemmelsen videreføres. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-8 Salgsinntekter

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Salgsinntekter skal spesifiseres på virksomhetsområde og geografisk marked.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at opplysningskrav etter IAS 14 Segment Reporting er mer omfattende enn krav som følger etter gjeldende § 7-8. Utvalget mener at gjeldende ordlyd i § 7-8 kan opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-9 Langsiktige tilvirkningskontrakter

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter.»

Utvalgets forslag

Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens innhold ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS. Bestemmelsen følger imidlertid ikke av direktivkrav, og utvalget foreslår at bestemmelsen fjernes. Utvalget mener krav om langsiktige tilvirkningskontrakter fremkommer av god regnskapsskikk, og kan videreutvikles i samsvar med IAS/IFRS.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til at det forhold at opplysninger om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter må anses å være viktig informasjon, samt at lovbestemmelsen ikke er i konflikt med IAS/IFRS, tilsier at lovbestemmelsen bør videreføres.

Skattedirektoratet viser til at informasjon om langsiktige tilvirkningskontrakter er nyttig i deres kontrollarbeid. Skattedirektoratets viser også til at deres erfaring fra mange regnskap for selskap som ikke er store, er at lovens minimumskrav er lagt til grunn, uten hensyn til god regnskapsskikk. Skattedirektoratet ønsker derfor ikke opphevelse av dette notekravet.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til Kredittilsynets og Skattedirektoratets syn om at opplysninger om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter må anses å være viktig informasjon. Dette, sammen med departementets utgangspunkt om at lovens utforming av noteopplysningskrav i hovedsak videreføres dersom disse ikke er i strid med tilsvarende notekrav i IFRS, tilsier at lovbestemmelsen videreføres. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-10 Varer

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Varer skal spesifiseres på råvarer, varer under tilvirkning og ferdigvarer. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Utvalgets forslag

Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens innhold ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS. Gjeldende ordlyd i § 7-10 kan etter utvalgets syn opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-11 Lønnskostnader

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Lønnskostnader skal spesifiseres på lønninger, folketrygdavgift, pensjonskostnader og andre ytelser. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende. Det skal opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at lønnskostnader kreves spesifisert i henhold til direktivets oppstillingsplan. I regnskapslovens oppstillingsplan er lønnskostnader trukket sammen i én post, og kravet om spesifikasjon av er en konsekvens av dette.

Kravet om slike opplysninger gjelder etter utvalgets syn uavhengig av oppstilling etter funksjon eller art, og må videreføres slik det fremkommer i gjeldende bestemmelse. Utvalget viser også til foreslått tilføyelse i § 7-11a (jf. departementets forslag til § 7-8 b), jf. omtale i pkt. 3.7.

Utvalget viser til at opplysningskravet i annet ledd om pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser er et opplysningskrav i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 43 nr. 1 (7) og syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 34 nr. 7. Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens innhold ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS.

Utvalget mener at gjeldende ordlyd i § 7-11 kan opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-12 Anleggsmidler

Gjeldende bestemmelse lyder:

«For hver post innledet med arabertall under varige driftsmidler og immaterielle eiendeler skal det opplyses om:

1. anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler,

2. tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret,

3. samlede avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger, og

4. avskrivninger, nedskrivninger og reverseringer av nedskrivninger i regnskapsåret.

Det skal opplyses om endring i avskrivningsplan.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at IAS 16 inneholder i utgangspunktet noteopplysningskrav som er mer omfattende enn kravene som følger av regnskapsloven, men at regnskapsloven har opplysningskrav som gjelder balanseførte finansieringsutgifter knyttet til egentilvirkede anleggsmidler, hvor loven krever at disse skal spesifiseres akkumulert, ut over krav som følger av IAS/IFRS.

Utvalget uttaler (utredningen pkt. 15.2) følgende:

«IAS krever opplysninger om balanseførte finansieringsutgifter, men opplysningskravet er mindre omfattende enn regnskapslovens krav i det IAS 23.29 (b) krever at balanseførte finansieringsutgifter i perioden skal spesifiseres. Bestemmelsen i § 7-12 innebærer at også tidligere års balanseførte finansieringsutgifter skal spesifiseres.

Fjerde direktiv artikkel 35 krever følgende opplysninger:

«Interest on capital borrowed to finance the production of fixed assets may be included in the production cost to the extent that it relates to the period of production. In that event, the inclusion of such interest under «Assets» must be disclosed in the notes of the accounts.»

Etter utvalgets oppfatning er direktivets ordlyd ikke til hinder for at opplysningsplikten begrenses til årets balanseførte finansieringsutgifter. Med bakgrunn i utvalgets overordnede målsetting om at regnskapslovens opplysningskrav ikke skal være mer omfattende enn krav etter IAS/IFRS foreslår utvalget følgende lovendring i § 7-12:

Første ledd innledningen skal lyde:

«For hver post under varige driftsmidler og immaterielle eiendeler skal det opplyses om:»

Første ledd nr. 1 skal lyde:

«anskaffelseskost med spesifikasjon av inneværende regnskapsårs balanseførte finansieringsutgifter knyttet til egentilvirkede anleggsmidler,»

Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens innhold for øvrig ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementets utgangspunkt om at lovens utforming av noteopplysningskrav i hovedsak videreføres dersom disse ikke er i strid med tilsvarende notekrav i IFRS, tilsier at lovbestemmelsen videreføres. Departementet foreslår å videreføre kravet om at alle balanseførte finansieringsutgifter, ikke bare årets, skal spesifiseres. Det vises samtidig til forslaget om å tillate løpende kostnadsføring av slike finansieringsutgifter (regnskapsloven § 5-4 nytt tredje ledd). Det foreslås enkelte tekniske justeringer i notebestemmelsen.

§ 7-13 Varige driftsmidler

Gjeldende bestemmelse lyder:

«For hver post innledet med arabertall under varige driftsmidler skal det opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan. For hver post skal det opplyses om balanseførte leieavtaler. Det skal opplyses om årets tilgang av egentilvirkede varige driftsmidler.

Det skal opplyses om hvilke forutsetninger som er lagt til grunn for nedskrivning og reversering av nedskrivning.

Dersom virkelig verdi av varig driftsmiddel er lavere enn 90 prosent av balanseført verdi, skal det begrunnes hvorfor nedskrivning ikke er foretatt.

Ved leie av varig driftsmiddel som ikke er balanseført skal det opplyses om årlig leie med tilsvarende spesifikasjon som i oppstillingsplanen for balansen.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at etter § 7-13 tredje ledd skal det begrunnes hvorfor nedskrivning ikke er foretatt hvis virkelig verdi er lavere enn 90 pst. av balanseført verdi. Utvalget opplyser at IAS/IFRS har ingen tilsvarende opplysningskrav og at EUs regnskapsdirektiver ikke krever slik opplysning.

Utvalget viser til at etter § 7-13 siste ledd skal det ved leie av varig driftsmiddel som ikke er balanseført, opplyses om årlig leie. Utvalget opplyser at IAS/IFRS har ingen tilsvarende opplysningskrav og at EUs regnskapsdirektiver ikke stiller krav om slik opplysning. Utvalget viser dessuten til at opplysningsplikten om leide driftsmidler er en videreføring av en tidligere aksjelovbestemmelse (jf. NOU 1995:30 kapittel 12).

Med bakgrunn i utvalgets overordnede målsetting om at regnskapslovens opplysningskrav ikke skal være mer omfattende enn krav etter IAS/IFRS, foreslår utvalget tredje og fjerde ledd opphevet.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Når det gjelder begrunnelse for § 7-13 tredje ledd viste departementet i Ot. prp. nr. 42 (1997-98) til GRS 6 om nedskrivning av anleggsmidler:

«hvor det er lagt til grunn at mindreverdien bør opplyses dersom virkelig verdi er lavere enn balanseført verdi og mindreverdien utgjør mer enn 10 pst. av balanseført verdi uten at det er gjennomført nedskrivning av anleggsmidlet.»

Departementet viser til at i NRS(F) Nedskrivning av anleggsmidler hvor det i innledningen gis uttrykk for:

«Standarden bygger på et høringsutkast om nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler fra 1999. Utkastet inneholdt nominell verdi (summen av udiskonterte kontantstrømmer) som nedskrivningskriterium. IAS 36 har ikke noe slikt kriterium. Det har tidligere vært antatt at nedskrivningsplikten i IAS 36 ikke samsvarer helt med det som er innholdet i regnskapsloven § 5-3 tredje ledd. Norsk RegnskapsStiftelse har imidlertid kommet til at operasjonaliseringen av virkelig verdi ved nedskrivning i denne standarden ivaretar hensynet i regnskapslovens bestemmelse. Dette er nærmere begrunnet i pkt. 2.1. Standarden har følgelig et innhold som for det meste er i overensstemmelse med IAS 36, både når det gjelder metodevalg og virkeområde. Det gjenstår imidlertid visse forskjeller i krav til noteopplysninger.»

Det heter videre i standarden (s.10):

«Innholdet i denne standarden er at ethvert observert verdifall skal føre til nedskrivning. Det følger av dette at tilfellene som er nevnt i regnskapsloven § 7-13 tredje ledd ikke skal forekomme.»

Departementet foreslår på denne bakgrunn og i samsvar med utvalgets forslag at § 7-13 tredje ledd oppheves.

§ 7-14 Immaterielle eiendeler

Gjeldende bestemmelse lyder:

«For hver post innledet med arabertall under immaterielle eiendeler skal økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan opplyses.

Det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret. Det skal videre opplyses om forventet samlet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer medgåtte samlede utgifter. Arten av forskning og utvikling som drives skal angis.

Goodwill skal spesifiseres for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at i henhold til fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 46 nr 2 (c) og syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 36 nr 2 (c) skal det opplyses i årsberetningen om selskapets/konsernets aktiviteter innenfor områdene forskning og utvikling.Utvalget har ikke foreslått et særskilt krav om slike opplysninger i årsberetningen, og foreslår at § 7-14 skal inneholde krav til opplysninger om aktiviteter innenfor områdene forskning og utvikling.

§ 7-14 annet ledd første punktum har etter utvalgets syn i første rekke betydning der den regnskapspliktige benytter seg av gjeldende adgang til å kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling (utvalget foreslår i utredningen pkt 10.6 en endring i vurderingsregelen for utgifter til egen forskning og utvikling, slik at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres). Utvalget opplyser at IAS/IFRS ikke har tilsvarende opplysningskrav for kostnadsførte utgifter til egen forskning og utvikling, men at opplysningskravene i IAS 38 Intangible Assets er knyttet til balanseførte poster, ikke til kostnadsførte utgifter.

Utvalget foreslår at § 7-14 annet ledd skal lyde:

«Det skal gis opplysninger om forsknings- og utviklingsaktiviteter.»

Utvalget opplyser at regnskapslovens krav om begrunnelse for avskrivning over 5 år for goodwill,avviker fra IAS/IFRS, og viser til at IAS 22.88 krever begrunnelse ved avskrivningsperiode som overstiger 20 år.

Utvalget opplyser videre at det etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 37 nr. 2 skal avskrivningsplan for goodwill utover 5 år begrunnes, og at det ikke er foreslått endring i direktivet knyttet til noteopplysningskrav for goodwill.

Utvalget foreslår i utredningen kapittel 11 endring i reglene for goodwill, slik at avskrivning på goodwill kan unnlates. Notekravet må etter utvalgets syn ses i sammenheng med dette forslaget. Utvalget viser til at selv om det foreslåtte forbudet mot avskrivning fra IASB ikke er vedtatt, er det klare indikasjoner på dette vil bli en fremtidig løsning. Ved forutsetning om en slik løsning anser utvalget at gjeldende opplysningskrav ved avskrivningsperiode over 5 år kan bestå for foretak som velger å avskrive. Utvalget opplyser videre at hvis avskrivning ikke lenger vil være en tillatt løsning etter IAS/IFRS er opplysningskravet knyttet til en løsning som avviker fra IAS/IFRS. Løsningen er tillatt, ikke påbudt. For foretak som ikke avskriver, vil ikke opplysningskravet være relevant. Ved et slikt resonnement vil konflikten mellom IAS/IFRS og direktivene være løst, og direktivets krav er oppfylt.

Utvalget opplyser at regnskapsloven § 7-14 krever spesifikasjon av goodwill for hvert enkelt virksomhetskjøp. Ved bestemmelsen spesifiseres goodwill for hvert enkelt virksomhetskjøp i inneværende regnskapsår. Utvalget viser til at tilsvarende krav følger av IAS 7.40 Cash Flow Statements. Etter utvalgets oppfatning er lovbestemmelsens første ledd ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS.

Utvalget foreslår følgende lovendring i § 7-14:

Første ledd skal lyde:

«For hver post under immaterielle eiendeler skal økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan opplyses.»

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til at utvalgets forslag til endring av § 7-14 annet ledd, innebærer at lovbestemmelsen kun inneholder krav som følger av artikkel 46 nr 2c i fjerde selskapsrettsdirektiv, samt tilsvarende krav i syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 36 nr 2c. Kredittilsynet opplyser at artikkel 46 i fjerde selskapsrettsdirektiv og artikkel 36 i syvende selskapsrettsdirektiv gjelder krav i årsberetningen som i norsk lovgivning er gjennomført i § 3-3 med unntak av ovennevnte direktivkrav. Kredittilsynet viser videre til at det i utvalgets forslag til gjennomføring av IAS-forordningen er lagt til grunn at blant annet § 7-14 ikke skal gjelde for foretak som følger IAS-forordningens system, jf forslag til § 3-l a tredje ledd. Kredittilsynet viser til at direktivets krav til opplysninger i årsberetningen gjelder også for foretak som følger IAS-forordningens system. Kredittilsynet viser her til at dette fremkommer eksplisitt av EU-kommisjonens utkast til «spørsmål og svar»-notat. Etter Kredittilsynets vurdering tilsier dette at utvalgets forslag til § 7-14 annet ledd, i stedet bør inntas som krav til opplysninger i årsberetningen i § 3-3. Subsidiært foreslår Kredittilsynet å endre § 3-l a tredje ledd slik at § 7-14, annet ledd blir gjort gjeldende også for forordningsforetakene.

Departementets vurdering

Notekravet om at det skal opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling har etter utvalgets syn i første rekke betydning der den regnskapspliktige benytter seg av gjeldende adgang til å kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling. Departementet foreslår i motsetning til utvalget ingen endring i vurderingsregelen når det gjelder adgang til å kostnadsføre utgifter til egen forskning og utvikling, jf. utvalget forslag i utredningen pkt 10.6 om at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres og departementets vurdering pkt. 3.4. På denne bakgrunn foreslår departementet å videreføre dagens bestemmelser.

Departementet foreslår videre i samsvar med Kredittilsynets forslag at utvalgets forslag til § 7-14 annet ledd at det skal gis opplysninger om forsknings- og utviklingsmuligheter, inntas som krav til opplysninger i årsberetningen i § 3-3.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-3 annet ledd nytt annet punktum og § 3-3 a annet ledd nytt tredje punktum.

§ 7-16 Investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden

Gjeldende bestemmelse lyder:

«For investering som regnskapsføres etter egenkapitalmetoden, skal det opplyses om anskaffelseskost og balanseført egenkapital på anskaffelsestidspunktet. For hver investering skal det opplyses om inngående balanse, inntektsført resultat, andre endringer i løpet av året og utgående balanse. Det skal opplyses om merverdier og goodwill samt avskrivning av merverdier og goodwill.»

Utvalgets forslag

Utvalget opplyser at IAS/IFRS ikke inneholder tilsvarende krav, og utvalget finner ikke at EUs regnskapsdirektivers krav til opplysninger er lempet på dette punktet. Utvalget anser derfor at kravet må opprettholdes for å oppfylle direktivkravene.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-18 Aksjer og andeler i andre selskaper

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Aksjer og andeler i selskaper hvor den regnskapspliktiges eierandel er over 10 prosent eller investeringen utgjør mer enn 50 prosent av den regnskapspliktiges egenkapital, skal spesifiseres etter selskap dersom investeringen ikke omfattes av §§ 7-15 og 7-16. Det skal opplyses om balanseført verdi, eventuell markedsverdi og eierandel i hvert selskap.»

Utvalgets forslag

Utvalget foreslår ingen endring og utvalget viser til utredningen pkt. 2.4.2.2 for nærmere omtale.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-19 Fordringer

Gjeldende bestemmelse lyder:

«For hver post innledet med arabertall under eiendeler, skal det opplyses om fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at forslag til revidert IAS 1.49 krever at balansen enten skal klassifiseres etter inndelingen omløpsmiddel-/anleggsmiddel eller på grunnlag av likviditet. Uavhengig av hvilken klassifiseringsmetode som er valgt, skal alle balanseposter i henhold til forslag til revidert IAS 1.50 spesifiseres i forhold til hvor stor del av posten som forventes realisert innen ett år. Spesifikasjonen skal enten fremgå av balansen eller av notene. Etter utvalgets syn synes samme valgfrihet også å foreligge etter direktivet. Utvalget foreslår derfor å endre kravet i § 7-19 tilsvarende.

Utvalget foreslår følgende lovendring i § 7-19:

Første ledd første punktum skal lyde:

«Med mindre opplysningene gis i balansen skal det for hver post innledet med arabertall under eiendeler, opplyses om fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt.»

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til at utvalget foreslår i § 6-2 femte ledd at eiendeler og gjeld kan inndeles etter likviditet dersom dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger. Dersom utvalgets forslag til § 6-2 femte ledd legges til grunn, synes det etter Kredittilsynets mening ikke hensiktsmessig å benytte begrepet arabertall i § 7-19.

Departementets vurdering

Departementet anser at utvalgets forslag allerede følger av § 7-1 tredje ledd første punktum. Departementet anser ikke behov for å gjøre den endring og presisering som utvalget foreslår. Departementet foreslår derfor å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-20 Obligasjoner

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Obligasjoner skal spesifiseres etter debitorkategori og pålydende valuta. Det skal opplyses om balanseført verdi og markedsverdi.

Store foretak skal gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente.»

Utvalgets forslag

Utvalget opplyser at kravet i første ledd til å opplyse om balanseført verdi og markedsverdi for obligasjoner delvis er overlappende med kravet i foreslått § 7-17 første ledd. Kravet til å spesifisere på debitorkategorier og valuta går imidlertid utover nevnte bestemmelse. Utvalget opplyser videre at det etter IAS 32 skal for hver gruppe av finansielle eiendeler og annen eksponering for kredittrisiko gis opplysninger om kredittrisiko. Opplysningene som skal gis etter IAS 32 går etter utvalgets syn utover kravet i regnskapsloven § 7-20, men det er ikke krav etter IAS 32 å opplyse om debitorkategorier, som kun krever informasjon om «significant concentration of credit risk». Utvalget viser til at det er heller ikke krav i IAS/IFRS til å spesifisere obligasjoner på valuta og at regnskapsdirektivene ikke stiller krav til å spesifisere obligasjoner på debitorkategorier og valuta. Utvalget foreslår at § 7-20 første ledd oppheves.

Utvalget opplyser at kravet i annet ledd for store foretak til å gi en oversikt over rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente ikke er regulert i regnskapsdirektivene. Utvalget viser til at det etter IAS 32 skal gis informasjon om renterisiko i utgangspunktet for hver gruppe av finansielle eiendeler og gjeld. Det skal gis informasjon om renteregulerings-tidspunkter eller eventuelt utløpsdato (maturity dates) dersom denne er tidligere. Utvalget viser videre til at det skal opplyses om effektiv rentesats når denne kan anvendes. Utvalget foreslår at kravet i § 7-20 annet ledd oppheves.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til at det i forslag til revidert IAS 32.66 er krav til å opplyse om kreditteksponering og konsentrasjon av kredittrisiko for hver kategori av finansielle instrumenter. Det forhold at IAS/IFRS ikke synes å ha tilsvarende krav som i § 7-20 første ledd, tilsier i utgangspunktet etter Kredittilsynets mening at bestemmelsen bør fjernes slik utvalget foreslår. Alternativt kan bestemmelsen utformes i tråd med kravet i IAS 32 gjeldende for alle typer av finansielle instrumenter.

Kredittilsynet viser til at utvalget foreslår å oppheve kravet i § 7-20 annet ledd om at store foretak skal opplyse om rentereguleringstidspunkter og gjennomsnittlig rente. Dette er begrunnet med at gruppen av store foretak foreslås fjernet som følge av at børsnoterte foretak følger IAS-forordningenssystem. Kredittilsynet har i utgangspunktet ingen innvendinger til utvalgets forslag, men vil komme tilbake med nærmere vurdering av bestemmelsen i forhold til de av foretakene under tilsyn som har fulgt reglene for store foretak.

Statistisk sentralbyrå registrerer at § 7-20 Obligasjoner første og annet ledd er foreslått opphevet. SSB viser til at opplysningene om balanseført verdi og markedsverdi er erstattet med et nytt ledd i note 7-17 virkelig verdi av finansielle instrumenter, mens spesifikasjonen etter debitorkategori og pålydende valuta faller bort. Spesifikasjon av norsk og utenlandsk debitor, og norsk og utenlandsk valuta er etter SSBs oppfatning vesentlige opplysninger for avstemming av nasjonalregnskapets finansielle sektorbalanser. SSB ønsker derfor at også disse opplysningene blir tatt med i note 7-17.

Departementets vurdering

Departementet legger opp til en annen innretning av regnskapsreguleringen enn det som utvalget foreslår, jf. pkt. 3.1. Dette innebærer etter departementets syn at kravet i første ledd til å opplyse om balanseført verdi og markedsverdi for obligasjoner ikke er delvis overlappende med kravet i utvalgets forslag til § 7-17 første ledd. Departementet har ellers merket seg at kravet til å spesifisere på debitorkategorier og valuta etter SSBs oppfatning er vesentlige opplysninger for avstemming av nasjonalregnskapets finansielle sektorbalanser. På bakgrunn av dette foreslår departementet å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-21 Gjeld

Gjeldende bestemmelse lyder:

«For hver post innledet med arabertall under gjeld, skal den del av gjelden som forfaller til betaling mer enn fem år etter regnskapsårets slutt, spesifiseres. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Er den regnskapspliktiges gjeld sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler, skal det gis opplysninger om den gjeld sikkerheten gjelder og om balanseført verdi av de pantsatte eiendeler. Utlegg skal angis særskilt.

Det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i § 6-2 D I nr. 3.

Store foretak skal for obligasjonslån, konvertible lån og langsiktig gjeld til kredittinstitusjoner opplyse om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår.»

Utvalgets forslag

Utvalget opplyser at kravet i første ledd om å spesifisere gjeld som forfaller mer enn fem år etter regnskapsårets slutt for hver post innledet med arabertall under gjeld, gjennomfører artikkel 43 nr. 1 (6) i fjerde selskapsrettsdirektiv. Utvalget legger til grunn at bestemmelsen må opprettholdes.

Utvalget opplyser videre at kravet i annet ledd om å gi opplysninger om den gjeld som er sikret ved pant eller lignende gjennomfører artikkel 43 nr. 1 (6) i fjerde selskapsrettsdirektiv. Utvalget viser til at det ikke er krav i direktivet til å gi opplysninger om balanseført verdi av pantsatte eiendeler, men et slikt krav finnes i IAS 32. Utvalget foreslår å fjerne kravet i § 7-21 annet ledd om å gi opplysninger om pantsatte eiendeler. Øvrige deler av § 7-21 annet ledd foreslår utvalget å videreføre.

Utvalget viser til at kravet i tredje ledd om å opplyse om hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i § 6-2 D I nr. 3, gjennomfører artikkel 42 i fjerde selskapsrettsdirektiv. Utvalget opplyser at bestemmelser om samme område fremkommer i IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Asets. Utvalget legger til grunn at bestemmelsen må videreføres.

Utvalget viser til at kravet i fjerde ledd gjeldende for store foretak om å gi opplysninger om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlige vilkår for spesifiserte typer av gjeld ikke er regulert i EUs regnskapsdirektiver. Men etter IAS 32 er det krav til at det for hver klasse av finansiell gjeld gis informasjon om dets eksponering mot renterisiko, herunder informasjon om rentereguleringstidspunkter eller eventuelt utløpsdato (maturity dates) dersom denne er tidligere, samt om effektiv rentesats når denne kan anvendes (when applicable). Det er også krav til å gi opplysninger om signifikante betingelser og lignende som kan påvirke beløp, tidfesting og usikkerhet ved finaniselle instrumenters (herunder også gjeld) fremtidige kontantstrømmer. Utvalget foreslår at kravet i § 7-21 fjerde ledd oppheves.

Utvalget foreslår følgende lovendring i § 7-21:

Annet ledd første punktum skal lyde:

«Er den regnskapspliktiges gjeld sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler, skal det gis opplysninger om de eiendeler som er stilt som sikkerhet og den gjeld sikkerheten dekker.»

Fjerde ledd oppheves.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet viser til at utvalget foreslår i § 6-2 femte ledd at eiendeler og gjeld kan inndeles etter likviditet dersom dette gir mer relevante og pålitelige opplysninger. Dersom utvalgets forslag til § 6-2 femte ledd legges til grunn, synes det ikke hensiktsmessig å benytte begrepet arabertall i § 7-21.

Kredittilsynet viser videre til at utvalget foreslår å fjerne kravet i § 7-21 annet ledd om å gi opplysninger om pantsatte eiendeler, da dette ikke følger av direktivet. Det forhold at IAS 32 inneholder et slikt krav, tilsier etter Kredittilsynets vurdering at lovkravet bør opprettholdes. Informasjon om omfanget av pantsatte eiendeler er etter Kredittilsynets vurdering viktig informasjon som regnskapsbrukerne vil ha interesse for.

Når det gjelder kravet i fjerde ledd om at store foretak skal gi informasjon om avdragsstruktur, gjennomsnittlig rente og særlig rente, så vil Kredittilsynet komme tilbake med en nærmere vurdering i forhold til foretak under tilsyn som følger reglene for store foretak.

Departementets vurdering

Departementet støtter Kredittilsynets vurdering om at informasjon om omfanget av pantsatte eiendeler er viktig informasjon som regnskapsbrukerne vil ha interesse for, samt departementets utgangspunkt om at lovens utforming av noteopplysningskrav i hovedsak videreføres dersom disse ikke er i strid med tilsvarende notekrav i IFRS, tilsier at lovbestemmelsen videreføres. Departementet foreslår derfor å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-22 Mellomværende med foretak i samme konsern mv.

Gjeldende bestemmelse lyder:

«For hver post under fordringer, annen langsiktig gjeld og kortsiktig gjeld skal det angis det samlede beløp som gjelder foretak i samme konsern, tilknyttet selskap og felles kontrollert virksomhet. § 6-6 om sammenligningstall gjelder tilsvarende.

Det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern.»

Utvalgets forslag

Utvalget opplyser at utgangspunkt for bestemmelsen er fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 9 D II nr. 3 og C nr. 7 om spesifisering av balansen. Kravet er knyttet til oppstillingsplanen og må derfor etter utvalgets vurdering opprettholdes. Utvalget viser til utredningens kapittel 14 for nærmere om direktivenes krav og utvalgets standpunkter.

Utvalget viser til at også bestemmelsens annet ledd har utgangspunkt i direktivkrav. Utvalget anser ikke at lovbestemmelsens annet ledd er i konflikt med krav etter IAS/IFRS.

Gjeldende ordlyd i § 7-22 kan etter utvalgets mening opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-23 Skattekostnad

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om beregning av skattekostnad og utsatt skatt eller utsatt skattefordel.»

Utvalgets forslag

Lovbestemmelsens innhold er ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS. Gjeldende ordlyd i § 7-23 kan etter utvalgets mening opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-24 Ekstraordinære inntekter og kostnader

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader.»

Utvalgets forslag

I henhold til IAS 8.11 skal det opplyses om art og størrelse for hver enkelt ekstraordinær post. Slik tilleggsopplysning kan unnlates når den i stedet er gitt i resultatregnskapet. Krav etter regnskapsloven går derved ikke lenger enn IAS/IFRS men det uttrykkes eksplisitt at informasjonen i stedet kan gis direkte i resultatregnskapet. IASB foreslår i forslag til revidert IAS 1.78-79 å fjerne adgangen til å presentere poster som ekstraordinære.

Gjeldende § 7-24 gjennomfører krav etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 29 nr. 2.

Utvalget anser at gjeldende bestemmelse kan opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-28 Garantiforpliktelser

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om summen av garantiforpliktelser som ikke er regnskapsført. Det skal opplyses særskilt dersom slike garantiforpliktelser er sikret ved pant.»

Utvalgets forslag

Lovbestemmelsens innhold er ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS. Gjeldende ordlyd i § 7-28 kan opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-29 Andre forpliktelser

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om andre forpliktelser enn nevnt i § 7-28 som ikke er regnskapsført. Det skal opplyses særskilt dersom slike forpliktelser er sikret ved pant.»

Utvalgets forslag

Lovbestemmelsens innhold er ikke i konflikt med IAS/IFRS og kravene går etter utvalgets mening ikke lenger enn krav etter IAS/IFRS. Gjeldende ordlyd i § 7-29 kan opprettholdes.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og forslag. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-30 Antall ansatte

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at flere høringsinstanser har oppfordret til at årsverk innføres konsekvent som begrep i regnskapsloven istedenfor ansatte, da et stort antall næringsvirksomheter er basert på sesonghjelp og deltidsansatte. Antall årsverk i regnskapsåret vil etter utvalgets oppfatning ofte gi større informasjonsverdi enn gjennomsnittlig antall ansatte og være et mer entydig begrep. Det vises til drøftelser av gjennomsnittlig antall ansatte og antall årsverk i pkt. 4.3 om regnskapsplikt.

Utvalgets flertall foreslår følgende endring av § 7-30:

Første ledd skal lyde:

«Det skal opplyses om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret angitt i årsverk.»

Medlemmet Voldnes foreslår at det skal opplyses om gjennomsnittlig antall ansatte og antall årsverk i regnskapsåret. Dette vil etter Voldnes' syn imøtekomme både behovet for informasjon om bransjer som i stor grad er sesongpregede og bransjer som benytter deltidsansatte.

Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene har ikke uttalt seg om dette forslaget.

Departementets vurdering

Departementet har tidligere uttalt seg om begrepet årsverk og ansatte i forbindelse med terskelverdier for små foretak. Departementet la da til grunn at ansatte er å forstå som årsverk. Etter departementets oppfatning synes det hensiktsmessig at årsverk innføres konsekvent som begrep i regnskapsloven istedenfor ansatte. Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om at det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret angis i årsverk, jf. lovforslag § 7-30.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 7-30 første ledd.

§ 7-33 Betingede utfall

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Det skal opplyses om forhold ved regnskapsårets slutt med betinget utfall.»

Utvalgets forslag

Utvalget opplyser at det ikke er nødvendig etter fjerde og syvende selskapsrettsdirektiv å kreve opplysninger om betingede utfall. Bestemmelsen bør etter utvalgets oppfatning utgå. Noteopplysningskrav følger av god regnskapsskikk, og utvalget mener disse bør videreutvikles i samsvar med IAS/IFRS.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet kan ikke se at lovkravet på noen måte er problematisk i forhold til IAS/IFRS, og foreslår derfor at lovkravet videreføres. Informasjonsverdien kan være vesentlig.

Skattedirektoratet er enig at kravet følger av god regnskapsskikk, men frykter at regnskapsavleggerne lettere vil overse dette, dersom kravet ikke er spesifikt nevnt. Dette er etter Skattedirektoratets syn ofte forhold man ikke ønsker å opplyse om. Skattedirektoratet finner ikke kravet ressurskrevende og viser til utvalgets argumentasjon om at det gjelder få.

Departementets vurdering

Departementets generelle utgangspunkt om at lovens utforming av noteopplysningskrav videreføres når lovbestemmelsen ikke er i konflikt med IAS/IFRS, tilsier at lovbestemmelsen videreføres. Departementet foreslår å videreføre lovbestemmelsen.

§ 7-34 Utvinning av petroleum, kraftproduksjon mv.

Gjeldende bestemmelse lyder:

«Regnskapspliktig som har betydelig virksomhet innen utvinning av petroleum, kraftproduksjon eller gruvedrift, skal gi opplysning om antatte reserver og gjenværende utvinnings- eller utnyttelsesperiode, konsesjonsperiode og andre økonomiske betingelser. Det skal opplyses særskilt om framtidige utgifter til disponering og opprydding.»

Utvalgets forslag

Utvalget viser til at det ikke er nødvendig etter fjerde og syvende selskapsrettsdirektiv å kreve opplysninger om utvinning av petroleum og kraftproduksjon mv. Utvalget opplyser at slik opplysningskrav heller ikke foreligger etter IAS/IFRS.

Utvalget viser til at i merknader til bestemmelsen (Ot.prp. nr. 42 (1997-98), kapittel 15) uttrykkes følgende:

«Det er ikke stilt særskilte krav etter regnskapslovgivningen eller selskapsdirektivene om å gi slike noteopplysninger. Utvalget påpeker at verdien av slike foretak avhenger av naturbestemte forhold, samt av juridiske og økonomiske rammebetingelser knyttet til ressursene, og mener at det derfor bør være en særskilt opplysningsplikt om disse forholdene. Utvalget uttaler videre at enkelte opplysninger som kreves i en slik note ikke er egnet for revisjon, og at slike opplysninger alternativt bør kunne gis i årsberetningen. Kredittilsynet og Norsk RegnskapsStiftelse mener opplysningene heller bør kreves i årsberetningen. Departementet er enig i utvalgets begrunnelse, og mener opplysningene bør gis i note.

Skattedirektoratet støtter en notebestemmelse for utvinning av petroleum mv.

Et mindretall i utvalget, Oljeindustriens Landsforening, NSRF, Oslo Børs og Gruppen av store industriforetak mener notekravet bør utgå. Oljeindustriens Landsforening uttaler:

'Det er ikke tilsvarende krav i IAS, US GAAP (unntatt antatte reserver) eller EU-direktivene. Det er uheldig at selskaper som opererer på norsk sokkel skal bli pålagt flere informasjonskrav enn det tilsvarende selskap må gjøre i andre land. Selskapene i oljeindustrien er internasjonalt orienterte og norske særkrav til opplysninger vil lett kunne føre til misforståelser og representerer etter OLFs mening en unødvendig merkostnad for selskapene.'

Departementet viser til at petroleumsvirksomhet er av særlig betydning i Norge, og mener dette taler for at det skal gis noteopplysninger om slik virksomhet. Videre vil opplysningene som skal gis etter den foreslåtte bestemmelsen normalt være av stor betydning for å bedømme stilling og resultat i de aktuelle foretakene.»

IAS-foretak vil ikke ha krav om slike opplysninger i sitt konsernregnskap. Dette forhold sammenholdt med utvalgets målsetting om ikke å gi krav om noteopplysninger som er strengere enn krav etter IAS/IFRS, tilsier etter utvalgets oppfatning at noteopplysningskravet bør utgå. Utvalget viser til at området skiller seg ut fra øvrige bestemmelser, i og med at IASB ikke har standarder mv. som dekker denne typen virksomhet særskilt. Det kunne derfor etter utvalgets mening være hensiktsmessig å gjøre et unntak fra målsettingen på dette området. Utvalget har likevel valgt å foreslå kravet fjernet. Utvalget begrunner dette primært med at IASB har startet opp arbeidet med standardsetting på området («extractive industries»), opprettholdes noteopplysningskravet kan dette komme i konflikt med senere regler fra IASB. Videre anser utvalget at det uavhengig av område vil være urimelig å pålegge foretak som er utenfor børs et notekrav som går utover kravene som gjelder for børsnoterte foretaks konsernregnskap.

Utvalget er enig at noteopplysningskravet er av verdi for brukere, men anser at manglende direktivkrav, manglende krav fra IASB og derved fravær av slikt krav for børsnoterte foretaks konsernregnskap, veier tyngst i avgjørelsen om lovfesting. Utvalget foreslår at lovbestemmelsen utgår.

Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet er av den oppfatning at notekravet er så viktig for brukerne at bestemmelsen bør stå inntil IASB kommer med en standard på området.

Departementets vurdering

Departementet støtter slutter seg til Kredittilsynets syn på dette punkt og foreslår å videreføre lovbestemmelsen. Dette sammen med departementets syn om at krav om noteopplysninger videreføres dersom disse ikke er i strid med IFRS, tilsier at kravene videreføres i loven. Departementet foreslår derfor at lovbestemmelsen videreføres.