4 Erfaringer med regnskapsloven - behov for endringer

4.1 Kartlegging av erfaringer

Bakgrunnen for utredningsarbeidet er Stortingets vedtak 19. juni 1998 om at regnskapsloven skulle evalueres etter tre regnskapsår, og den internasjonale utvikling på regnskapsområdet som har funnet sted i denne perioden.

I utvalgets mandat punkt 3 heter det:

«Utvalget skal på hensiktsmessig måte kartlegge erfaringene med anvendelsen av den nye regnskapsloven. Utvalget bør vurdere nærmere de deler av regnskapslovgivningen der kartleggingen viser at det er grunn til en ny gjennomgang av reglene.

Henvendelser til Finansdepartementet om erfaringer med anvendelsen av regnskapsloven viser at utvalget bl.a. bør vurdere:

• større og mer presise krav til informasjon om lederlønninger i årsregnskapet og årsberetningen på bakgrunn av forslag i dokument 8:136 (2001-2002) fra stortingsrepresentantene Jens Stoltenberg og Kristin Halvorsen om tiltak for å oppnå større åpenhet og bevissthet om lederlønninger,

• kriteriene og terskelverdiene i regnskapsloven § 1-5 for å angi store foretak og § 1-6 for å angi små foretak. Inndelingen gir grunnlag for mer omfattende plikter for store foretak og enklere regler for små foretak enn det som gjelder for foretak som verken defineres som store eller små («normale» foretak),

• ytterligere forenklinger for små og «normale» foretak der dette anses forsvarlig og hensiktsmessig,

• beløpsgrenser og andre terskelverdier for regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 første ledd,

• begrenset regnskapsplikt for autoriserte regnskapsførere og ev. andre tilsynspliktige foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 som drives i en foretaksform som ellers ville gi begrenset regnskapsplikt (særlig mindre enkeltmannsforetak eller samvirkelag),

• regnskapsplikt og innsendingsplikt for indre selskaper, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 4,

• kravene til miljøinformasjon i årsberetningen og årsregnskapet,

• behovet for særskilte regnskapsregler for regnskapspliktige foretak uten økonomisk formål, og

• reglene om bruk av egenkapitalmetoden og bruttometoden herunder innretningen av systemet med et fond for vurderingsforskjeller, jf. regnskapsloven §§ 5-17, 5-18 og 9-3 sjette ledd og aksjeloven og allmennaksjeloven § 3-3. Utvalget bør vurdere om det bør være forbud, plikt eller adgang til å bruke egenkapitalmetoden/bruttometoden for små, «normale» og/eller store foretak og i hhv. selskaps- og konsernregnskapet. Det vises til vurderingen av egenkapitalmetoden i Ot.prp. nr. 13 (2000-2001) kapittel 4, der det legges opp til en endelig vurdering i forbindelse med evalueringen av regnskapsloven.»

Utvalget arrangerte 8. oktober 2002 høring om erfaringer med regnskapsloven. Utvalget ga i brev til inviterte organisasjoner uttrykk for at det ønsker tilbakemelding på konkrete erfaringer som organisasjonene har registrert, samt at organisasjonene gjerne kommenterer enkelte problemstillinger utarbeidet av utvalget som ses på som spesielt relevante.

Inviterte høringsinstanser var:

• Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Landsorganisasjonen i Norge

• Norsk Bedriftsforbund

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Landslaget for Regskapskonsulenter

• Den norske Revisorforening

• Revisjonsfirmaene Ernst & Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers, Noraudit og Deloitte Touche

• GRIP - stiftelsen for bærekraftig produksjon og forbruk

• ENOVA SF

• Miljøverndepartementet

• Justisdepartementet

• Nærings- og handelsdepartementet

• Kultur- og kirkedepartementet

• Skattedirektoratet

• Kredittilsynet

• Statistisk sentralbyrå

• Oslo Børs

• Regnskapsregisteret

• Finansnæringens Hovedorganisasjon

• Sparebankforeningen

• Norges Handelshøyskole

• Handelshøyskolen BI

• Høgskolen i Agder

• Høgskolen i Bodø

• Rederiforbundet

• Advokatforeningen

• Norsk RegnskapsStiftelse

• Finansanalytikerforeningen

Følgende organisasjoner deltok på den muntlige høringen 8. oktober:

• Den norske Revisorforening

• GRIP - stiftelsen for bærekraftig produksjon og forbruk

• Finansnæringens Hovedorganisasjon

• Landslaget for Regskapskonsulenter

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norsk Bedriftsforbund

• Norsk RegnskapsStiftelse

• Norske Finansanalytikeres Forening

• Nærings- og handelsdepartementet

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• ProSus

• Regnskapsregisteret

• Statistisk sentralbyrå

I tillegg ga følgende organisasjoner, som ikke deltok på den muntlige høringen, en skriftlig redegjørelse til utvalget:

• ENOVA SF

• Miljøverndepartementet

• Oslo Børs

• Oslo politidistrikt

• Skattedirektoratet

• ØKOKRIM

I kartleggingen av erfaringer med regnskapsloven har utvalget basert seg på innspill fra utvalgsmedlemmene og innspill fra interesseorganisasjoner og myndighetsorganer i den nevnte høringen. Kartleggingen viste at regnskapsloven i hovedsak oppfattes å ha fungert tilfredsstillende. Utvalget har likevel foreslått en del endringer ut fra erfaringer med gjeldende lov og andre synspunkter fra kartleggingen.

Departementet vurderer disse forslagene i dette kapittelet. Det utelukker ikke at enkelte forslag som særlig er begrunnet med tilpasning til internasjonale regnskapsstandarder også har blitt tatt opp i kartleggingen av erfaringer. Disse forslagene er likevel behandlet i kapittel 3.

Kartleggingen av erfaringer mer regnskapsloven viste at det var behov for å vurdere:

Forenklinger for små foretak, regnskapsplikt, regnskapsåret, krav til norsk språk, regnskapspliktige uten økonomisk formål, opplysninger om ytelser til ledende personer, og offentlighet og innsending av regnskap.

4.2 Forenklinger for små foretak

4.2.1 Gjeldende rett

Følgende bestemmelser i regnskapsloven gir små foretak anledning til å føre årsregnskap etter forenklede regler (jf. også utredningen pkt. 7.2):

• Små foretak kan unnlate å utarbeide kontantstrømoppstilling (§ 3-2 annet ledd).

• Små foretak kan unnlate å utarbeide konsernregnskap (§ 3-2 fjerde ledd).

• Små foretak har forenklede krav til opplysninger i årsberetningen (§ 3-3 tiende ledd). Departementet fremmet i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) forslag om en egen bestemmelse om årsberetningens innhold for små foretak (ny § 3-3).

• Små foretak kan gjøre unntak fra prinsippet om at inntekt skal resultatføres når den er opptjent (opptjeningsprinsippet) og prinsippet om at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (sammenstillingsprinsippet), når dette er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak (§ 4-1 annet ledd).

• Små foretak kan resultatføre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap (§ 4-3 tredje ledd).

• Små foretak kan unnlate å medta faste tilvirkningskostnader ved beregning av anskaffelseskost (§ 5-4 annet ledd annet punktum).

• Små foretak kan tilordne ombyttbare finansielle eiendeler anskaffelseskost etter FIFO-metoden (§ 5-5 første ledd tredje punktum).

• Små foretak kan vurdere alle markedsbaserte finansielle omløpsmidler etter laveste verdis prinsipp (§ 5-8 annet ledd).

• Små foretak kan unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser som er forsikret. Premien skal i tilfelle anses som pensjonskostnad (§ 5-10)

• Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler (§ 5-11).

• Små foretak kan inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført (§ 5-12).

• Ved fusjon mellom små foretak kan eiendeler og gjeld i de fusjonerende foretakene videreføres til balanseførte verdier (§ 5-16).

• Små foretak kan unnlate å omarbeide sammenligningstall (§ 6-6 annet ledd).

• Det gjelder egne forenklede krav til noteopplysninger for små foretak (§ 7-1 og kapittel 7 del II - §§ 7-35 til 7-45).

Norsk RegnskapsStiftelse har fastsatt en egen regnskapsstandard for små foretak, NRS 8. Utvalget uttaler at:

«Henvisningen til god regnskapskikk for små foretak oppfattes i praksis å være et krav om at avvik fra grunnleggende regnskapsprinsipper i samsvar med § 4-1 må framgå av NRS 8.»

Små foretak er definert i regnskapsloven § 1-6 ut fra om den regnskapspliktige overskrider to av tre terskelverdier for henholdsvis salgsinntekt (40 millioner kroner), balansesum (20 millioner kroner) og antall ansatte (50). Departementet fremmet i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) forslag om å øke terskelverdiene og presisere anvendelsen av bestemmelsen, jf. omtalen i proposisjonen pkt. 7.5.

4.2.2 EØS-rett

EØS-reglene etter EUs regnskapsdirektiver tillater forenklinger etter to sett av terskelverdier. For selskaper under de høye terskelverdiene i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 27, kan det fastsettes en forenklet oppstillingsplan for resultatregnskapet (artikkel 27), modifikasjoner i plikten til å offentliggjøre regnskapene og unntak fra morselskapers plikt til å utarbeide konsernregnskap (syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 6). For selskaper under de lavere terskelverdiene i fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 11, kan det i tillegg fastsettes en forenklet oppstillingsplan for balansen (artikkel 11), at enkelte noteopplysninger kan unnlates (bestemmelser i artikkel 15, 18, 29, 42 og 43) og fritak fra å utarbeide årsberetning (artikkel 46 nr. 3). Terskelverdiene etter artikkel 11 og 27 er nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) pkt. 7.2.

Utvalget omtaler EØS-reglene om forenklede noteopplysninger i utredningen pkt. 7.3.3, der det bl.a. står:

«Det er adgang for medlemsstatene til å unnta henholdsvis små foretak (artikkel 11-foretak) og små og mellomstore foretak (artikkel 27-foretak) fra flere av notekravene i direktivet.

Fjerde direktivs krav til noteopplysninger er delvis samlet i artikkel 43, og dels regulert i tilknytning til oppstillingsplanene og vurderingsreglene. Differensieringsreglene omfatter noteopplysninger både i den første og den andre gruppen, jf. artikkel 44. Dette innebærer at man kan unnlate å kreve at foretakene skal gi opplysninger om:

• konvertible lån og visse finansielle instrumenter (artikkel 43 nr. 1 (5)),

• spesifisert under hver post, den del av gjelden som forfaller etter mer enn fem år eller er pantesikret (artikkel 43 nr. 1 (6)),

• det samlede beløp for forpliktelser som ikke er ført opp i balansen, forutsatt at disse er av betydning (artikkel 43 nr. 1 (7))

• nettomsetningen fordelt på virksomhetstyper og geografiske områder (artikkel 43 nr. 1 (8)),

• gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret (artikkel 43 nr. 1 (9)),

• skattemotiverte verdsettelser (artikkel 43 nr. 1 (10)),

• differansen mellom betalbar og utsatt skatt (artikkel 43 nr. 1 (11)),

• ytelser til ledende personer (artikkel 43 nr. 1 (12))

• forskjellige bevegelser for postene under anleggsmidler (artikkel 15 nr. 3 bokstav a)

• betydelige tidsavgrensete inntekter/kostnader (artikkel 18 og 21)

• ekstraordinære inntekter eller kostnader (artikkel 29 nr. 2)

• avsetninger av betydning (artikkel 42 annet ledd)»

4.2.3 Utvalgets forslag

Generelt om forenklinger for små foretak

Utvalget uttaler i utredningen pkt. 7.5 at det legger spesiell vekt på:

«å gjøre reglene enklere og mindre kostnadskrevende for regnskapsprodusentene. Samtidig må reglene være forsvarlige ut fra at regnskapsreglene skal ivareta behovet for informasjon til brukerne av regnskapet. Informasjonsbehovene varierer mellom brukergruppene. Kravene til regnskapsføringen bør stå i rimelig forhold både til kostnadene ved å skaffe informasjonen og til brukergruppenes behov for informasjon.»

Om kostnader og nytte uttaler utvalget videre (utredningen pkt. 7.5.1):

«Formålet med forenklinger for små foretak er å redusere disse foretakenes ressursbruk til utarbeidelse av årsregnskap. Det er således en målsetting at forenklinger tillates innenfor det som er forsvarlig ut fra brukernes informasjonsbehov. Ved en kostnad/nytte vurdering må de kostnader som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet, vurderes opp mot nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon til brukerne. Ved utforming av lovverket generelt, er det en målsetting å oppnå forenklinger for små foretak. Regnskapsloven er en av få lover som næringsdrivende i alle bransjer må forholde seg til, og er således særlig betydningsfull i forhold til målsettingen om forenklinger for små foretak.

Små foretak vil normalt relativt sett ha større kostnader ved regnskapsproduksjon i forhold til nytteverdien for brukerne enn det øvrige foretak har. Dette tilsier at hensynet til regnskapsprodusentenes kostnader må tillegges mer vekt ved vurdering av regnskapsregler for små foretak.

I kapittel 9 er det listet opp sentrale brukergrupper. Brukergruppene av små foretaks regnskapsinformasjon er noe annerledes sammensatt enn for øvrige foretak, og brukernes informasjonsbehov kan være av en annen karakter enn for øvrige foretak. Eierne har ofte direkte innsyn i virksomheten i små foretak i motsetning til i større foretak. Styrene består i større grad av arbeidende styremedlemmer. Eierne og ledelsens behov for informasjon i regnskapet kan også være mindre enn for andre foretak som følge av at små foretak ofte er mindre komplekse og mer oversiktlig enn øvrige foretak, slik at behovet for å systematisere informasjon, slik det for eksempel gjøres i regnskapet, er mindre for denne brukergruppen. På den annen side er det mange av de mindre foretakene som setter bort regnskapsutarbeidelsen til andre. Disse eierne kan dermed få et større behov som regnskapsbruker.

Det er imidlertid også på mange områder samsvarende behov enten foretaket er lite eller stort. Et eksempel er kreditorene. Blant kreditorene er kredittinstitusjonene en viktig regnskapsbrukergruppe for mange små foretak. Disse institusjonene er blant de brukerne som benytter regnskapsinformasjonen til systematisk og årlig analyse som grunnlag for risikoklassifisering og løpende kredittvurdering av engasjement. Potensielle investorer, er et annet eksempel på en gruppe som vil ha behov for at relevant og pålitelig regnskapsinformasjon er tilgjengelig også for små foretak. Imidlertid omsettes eierandelene i små foretak sjeldnere enn i store foretak. Potensielle investorer har derfor relativ mindre behov for regnskapsinformasjon fra små foretak.

Etter utvalgets vurdering er det ikke et realistisk alternativ at alle regnskapspliktige skal følge samme regler så lenge de børsnoterte foretakene skal følge IAS/IFRS-reglene. Små foretak utgjør imidlertid over 90 pst. av norske foretak. De samme reglene, reglene for små foretak, gjelder dermed for de fleste norske foretak.

Det vises til at FNH mener at god regnskapsinformasjon fra små foretak er viktig for finansinstitusjonenes kredittgivning, og det forenklede krav i regnskapsloven bidrar til å svekke kvaliteten på små foretaks regnskaper. Utvalget legger ved på at forenklede regler i loven ikke er til hinder for at finansinstitusjonene selv kan kreve bestemt informasjon i forbindelse med kredittgivning, eller kan kreve at regnskapet avlegges etter reglene for øvrige foretak.

Utvalget anser generelt at det bør fastsettes forenklingsregler i samsvar med adgangen etter direktivet. Utvalget anser videre at det også på områder som ikke er regulert i direktivet bør kunne vurderes forenklingsregler.

FNH har gitt uttrykk for at finansnæringen ser behov for krav om at følgende forenklinger for små foretak opphører slik at det blir krav om at små foretak skal følge hovedreglene på disse områdene:

• små foretak kan unnlate å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser

• små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler

• små foretak kan legge laveste verdis prinsipp til grunn for markedsbaserte finansielle omløpsmidler

Ut fra en avveining av kostnad/nytte, og at flertallet av mottatte innspill er imot slike innskjerpelser av regnskapspliktens innhold for små foretak, finner utvalget at disse forenklingene for små foretak bør videreføres.»

Et mindretall i utvalget (medlemmene Tjølsen, Møller Faaberg, Schwencke og Opsahl) anser at regnskapsloven er bygget opp i strid med et prinsipielt utgangspunkt om at krav overfor næringsdrivende skal baseres på de mange små og mellomstore foretakene. Mindretallet nevner følgende mulige lovteknikker for å ta hensyn til dette:

• «Egen regnskapslov for SMB'ene (jf. lovene for hhv. aksje- og allmennaksjeselskaper).

• Egen del av regnskapsloven for SMB'ene, jf. «trappetrinn»-løsningen i den danske loven.

• Starte hver av bestemmelsene, hvor det skal være forskjell, med kravene til de små for så å legge til det mer som behøves for de større på en klart atskilt måte, for eksempel med ulike skrifttyper eller lignende.»

Under henvisning til at regnskapsstandarden for små foretak gir god veiledning og arbeidet med en utredning av næringslovgivningen for små og mellomstore bedrifter for å styrke innovasjon og nyskaping (jf. Innst. S. nr. 325 - 2000-2001 pkt. 23.2.16), fremmer ikke mindretallet konkrete forslag til lovendringer.

Forenklinger ved overgang fra å anvende forenklingsreglene for små foretak

Utvalget anser at det er behov for å tillate visse forenklinger ved overgang fra å anvende forenklingsreglene for små foretak til å anvende regnskapslovens hovedregler. Utvalget foreslår at departementet i forskrift skal kunne fastsette regler om regnskapsføringen ved overgang fra gruppen små foretak. Utvalget foreslår videre forskriftsbestemmelser som tillater følgende forenklinger ved overgangen:

• unnlatt balanseføring i inngående balanse av leieavtaler som ikke tidligere er balanseført,

• unnlate sammenligningstall til kontantstrømoppstillingen og

• unnlate å omarbeide sammenligningstall.

Grunnleggende regnskapsprinsipper og regnskapsstandarder for små foretak

Utvalget viser til at mottatte innspill til evalueringen framhever fordelene med en egen regnskapsstandard (NRS 8) for små foretak. Utvalget anser at det er viktig at standardsetter fortsatt gir arbeidet med god regnskapsskikk for små foretak høy prioritet for at NRS 8 også i fortsettelsen skal fungere som et viktig virkemiddel for å gjøre regnskapsreglene tilgjengelige og enkle å forstå for brukerne.

Utvalget foreslår ikke noe generelt unntak fra transaksjonsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Utvalget foreslår konkrete unntak for fisjoner i tillegg til det gjeldende unntaket for fusjoner.

Utvalget foreslår å videreføre gjeldende adgang for små foretak til å fravike opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Tilsvarende foreslås når det gjelder adgang til utsatt resultatføring av virkningen av endring av regnskapsestimat.

Utvalget foreslår å presisere et særskilt unntak for små foretak fra det grunnleggende prinsippet om at ved sikring skal gevinst og tap resultatføres i samme periode.

Utvalget gir uttrykk for at hensynene som taler for forslaget om adgang til forskjellig prinsippanvendelse i konsernregnskapet og selskapsregnskapet har særlig vekt for små foretak.

Vurderingsregler for små foretak

Utvalget har vurdert muligheten for ytterligere forenklinger innen rammen av EØS-reglene etter regnskapsdirektivene, og uttaler (utredningen pkt. 7.5.4):

«Utvalget har foretatt en gjennomgang av fjerde direktiv for å se om ytterligere forenklinger er mulig når det gjelder vurderingsreglene. Det foreslås nedenfor et unntak for fisjon. Så vidt utvalget har kunnet bringe på det rene er mulighetene til forenklinger for øvrig uttømmende benyttet. Det er derfor ikke foreslått ytterligere forenklinger.»

Utvalget viser til at flere instanser som har gitt innspill til evaluering har uttalt et ønske om at små foretak kan regnskapsføre alle fisjoner til kontinuitet (videreføre balanseførte verdier i de fisjonerte enhetene), og uttaler (utredningen pkt. 7.5.4):

«Hensynet til forenklinger for små foretak, taler for at små foretak alltid skal kunne velge kontinuitet ved fisjon. Utvalget ser ikke at det er andre særlige grunner som gjør at et unntak fra transaksjonsprinsippet ikke bør gis i dette tilfellet.

Utvalget foreslår at et unntak fra transaksjonsprinsippet for fisjon av små foretak lovfestes. Det vises til utvalgets utkast til endringer i regnskapsloven § 5-16 om at eiendeler og gjeld i fisjonerte foretak kan videreføres til balanseførte verdier.»

Utvalget foreslår videre gjennomgående adgang for små foretak til ikke å følge nye IFRS-tilpassede vurderingsregler som etter utvalgets forslag er pliktige for øvrige foretak. Dette gjelder adgang til å

• kostnadsføre utgifter til egen produktutvikling (regnskapsloven endret § 5-6),

• unnlate å kostnadsføre aksjebasert avlønning (endret § 5-13),

• vurdere finansielle instrumenter og varederivater etter generelle vurderingsregler (endret § 5-8) og

• klassifisere første års avdrag på langsiktig gjeld som langsiktig gjeld (endret § 5-1).

Resultatregnskap og balanse for små foretak

Utvalget viser til at forslagene om adgang til funksjonsinndelt oppstilling av resultatregnskapet og adgang til å stille opp balansen etter likviditet, også vil gjelde for små foretak.

Noteopplysninger for små foretak

Utvalget viser til at følgende notekrav for små foretak i regnskapsloven ikke følger av krav etter EØS-reglene etter EUs regnskapsdirektiver (utredningen pkt. 7.5.5):

• «§ 7-36 sjette ledd om at morselskap som ikke utarbeider konsernregnskap, skal opplyse om transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse.

• § 7-36 åttende ledd om at det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern.

• § 7-39 første og annet ledd: Dersom lånekostnader er balanseført har fjerde direktiv krav til at beløpet spesifiseres i note. For øvrig krever ikke direktivet at små foretak skal gi noteopplysninger om anskaffelseskost, tilgang og avgang i løpet av regnskapsåret, avskrivninger, nedskrivninger og reversering av nedskrivninger samlet og i regnskapsåret og endringer i avskrivningsplan for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler.

• § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd: Direktivet krever at avskrivningsplan for goodwill og balanseført forskning og utvikling opplyses og begrunnes. Opplysningskravene i § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for immaterielle eiendeler, opplysninger knyttet til forskning og utvikling og goodwill er mer omfattende.

• § 7-40 fjerde ledd om at det skal opplyses hvilke forpliktelser som er dekket av andre avsetninger som nevnt i § 6-2D I nr. 3.

• § 7-41 om at det skal opplyses om størrelsen og arten av ekstraordinære inntekter og kostnader.

• § 7-42 første ledd annet punktum om at det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

• § 7-42 annet ledd om at aksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler og at opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

• § 7-42 tredje ledd om at det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

• § 7-43 om at det skal opplyses om det gjennomsnittlige antall ansatte i regnskapsåret.

• § 7-44: Opplysningskrav for ytelser til ledende personer.»

Utvalget presiserer at der små foretak velger å anvende regnskapsregler for øvrige foretak framfor forenklede regler, må foretakene følge tilhørende notekrav.

Utvalget viser til at et flertall av instansene som har gitt innspill i evalueringen har uttrykt ønske om ytterligere forenklinger for små foretak, men at enkelte også har uttrykt ønske om å videreføre omfanget av notekravene på dagens nivå. Det vises særskilt til at Finansnæringens Hovedorganisasjon har gitt uttrykk for at også små foretak bør gi opplysninger om aksjer og andeler i andre selskaper etter regnskapsloven § 7-18 og om betingede utfall etter § 7-33 (gjelder ikke for små foretak etter gjeldende regler).

Flertallet i utvalget uttaler etter dette:

«Utvalgets flertall er av den oppfatning at det i forhold til små foretak bør gjøres så omfattende forenklinger i notekravene som mulig. Alle endringer og unntak som tillates i forhold til våre EØS-forpliktelser bør derfor foretas, med mindre det er av stor betydning for regnskapsbrukerne at kravet til noteopplysninger består.»

Flertallet viser til det overordnede kravet i regnskapsloven § 7-1 om å gi opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat og som ikke fremgår av årsregnskapet for øvrig.

Utvalgets flertall foreslår ytterligere forenklinger i notekravene i § 7-36 om konsern, tilknyttet selskap mv. Flertallet foreslår å oppheve § 7-36 åttende ledd om at det skal opplyses om samlet forpliktelse i form av pantstillelse, annen sikkerhetsstillelse og garantier til fordel for foretak i samme konsern. Flertallet viser til at opplysningene vil omfattes av det generelle kravet til opplysninger om garantier og sikkerhetsstillelse i § 7-40. Utvalgets flertall anser det i seg selv som en forenkling at bestemmelser som knytter seg til det samme forhold slås sammen til en bestemmelse.

Etter gjeldende bestemmelse i § 7-40 annet ledd skal det opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges gjeld som er sikret ved pant eller lignende sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler. Utvalgets flertall foreslår forenklede krav til spesifisering og opplysninger om pantstillelser i § 7-40 annet ledd. Etter forslaget skal det opplyses hvor stor del av den regnskapspliktiges eiendeler som er stilt som pant eller lignende sikkerhet og balanseført verdi av de pantsatte eiendeler.

Utvalgets flertall foreslår videre endringer i § 7-39 om anleggsmidler. Etter gjeldende § 7-39 første og annet ledd skal det for varige driftsmidler og immaterielle eiendeler opplyses om anskaffelseskost med spesifikasjon av balanseførte lånekostnader knyttet til egentilvirkede anleggsmidler. Det skal videre opplyses om tilgang, avgang, avskrivninger, nedskrivninger, reversering av nedskrivninger og endringer i avskrivningsplanen. Utvalgets flertall viser til forslag til endring av § 7-12 første ledd nr. 1 om at opplysningskravet begrenses til inneværende regnskapsårs balanseførte lånekostnader, og foreslår en tilsvarende endring i § 7-39.

Utvalgets flertall legger til grunn at små foretak kan unntas fra kravene i fjerde selskapsrettsdirektiv som er gjennomført i § 7-39 første og annet ledd. Utvalget mener at informasjonsverdien i notekravet i § 7-39 er diskutabel, og at betenkelighetene ved å unnta små foretak fra disse kravene er mindre. Imidlertid mener utvalget at dette kan stille seg annerledes for immaterielle verdier. Utvalget foreslår at notekravene videreføres kun i forhold til immaterielle verdier.

Etter § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd skal det opplyses om økonomisk levetid og valg av avskrivningsplan for immaterielle eiendeler. Det skal også opplyses om utgifter som har gått med til forskning og utvikling i regnskapsåret. Videre skal det opplyses om forventet inntjening av pågående forskning og utvikling motsvarer samlede utgifter, og arten av forskning og utvikling skal angis. Etter § 7-39 er det også et krav om spesifikasjon av goodwill for hvert enkelt virksomhetskjøp. Avskrivningsplan for goodwill som er lenger enn fem år, skal begrunnes. Utvalget legger til grunn at opplysningskravene i § 7-39 tredje, fjerde og femte ledd er mer omfattende enn de krav som stilles i fjerde selskapsrettsdirektiv. Etter utvalgets oppfatning vil det innebære en forenkling for et flertall av de små foretakene om opplysningskavene begrenses til minimumskravene i direktivene. På denne bakgrunn foreslår utvalget å erstatte bestemmelsene i tredje, fjerde og femte ledd med et krav om å opplyse og begrunne avskrivningsplan for goodwill og balanseført forskning og utvikling dersom avskrivningsplanen er lengre enn fem år.

Utvalgets flertall foreslår videre endringer i § 7-42 om opplysninger om aksjeeiere. Etter § 7-42 første ledd tredje punktum skal det opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten. I annet ledd bestemmes det at aksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler, men at opplysning om aksjeeier som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates. Videre skal det etter tredje ledd opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamling.

Utvalgets flertall legger til grunn at opplysningene som omfattes av bestemmelsens annet og tredje ledd fremgår av selskapets aksjeeierbok som er offentlig tilgjengelig. Utvalgets flertall mener at kravet etter første ledd annet punktum er sjeldent forekommende for små foretak. Utvalgets flertall foreslår at kravene i § 7-42 første ledd annet punktum, annet og tredje ledd oppheves.

Utvalgets flertall foreslår endringer i § 7-43 om antall ansatte. Utvalgets flertall legger til grunn at kravet om antall ansatte i regnskapsåret bør videreføres, men med tilsvarende endring som for øvrige foretak i § 7-30. Det foreslås en bestemmelse om at foretaket skal opplyse om det gjennomsnittlige antallet ansatte i regnskapsåret angitt i årsverk.

Utvalgets flertall fremmer også forslag om endring av § 7-44 om ytelser til ledende personer mv. Utvalget legger til grunn at forenklingshensyn taler for unntak fra kravet om å opplyse om lederlønninger. Samtidig peker utvalget på at opplysninger om lederlønninger kan ha sentral informasjonsverdi for brukerne av regnskapet. Flertallet er imidlertid av den oppfatning at informasjonens nytteverdi som beslutningsgrunnlag for regnskapsbrukerne er generelt mindre for små foretak enn for øvrige foretak. Flertallet mener forenklingshensyn bør tillegges vekt, og foreslår at § 7-44 oppheves.

Andre endringer i notekrav

Utvalget legger til grunn at dersom små foretak velger å benytte seg av mer kompliserte regler for regnskapsføring enn det som følger av forenklingsreglene for små foretak, har utvalget lagt til grunn at små foretak på samme måte som øvrige må gi tilhørende opplysninger i noter på disse områdene. Utvalget fremmer ut fra dette enkelte forslag til nye notekrav for små foretak. Utvalget har i tillegg vurdert om endringer i notekrav for øvrige foretak som kun innebærer klargjøring og presisering bør gjøres tilsvarende for små foretak.

Utvalget foreslår tilsvarende opplysningskrav som for øvrige foretak om eventuell forskjellig prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet. Utvalget viser til forslag i utredningens kapittel 15 om endring av § 7-2 første ledd tredje punktum om forskjellig prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet. Utvalget foreslår at § 7-35 første ledd første og tredje punktum endres tilsvarende som § 7-2 første ledd første og tredje punktum.

Videre foreslår utvalget et unntak fra det grunnleggende prinsippet om sikring, jf. § 4-1 nr. 5, slik at små foretak kan unnlate å ta hensyn til sikring. Utvalget foreslår derfor at § 7-35 første ledd fjerde punktum endres til: «Det skal gis opplysninger om og begrunnelse for eventuell sikring, jf. § 4-1

Utvalget foreslår tilsvarende opplysninger som for øvrige foretak om majoritetseide foretaks bestemmende innflytelse. Etter forslaget skal det opplyses om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det ikke foreligger bestemmende innflytelse, jf. § 7-36. Kravet er aktuelt for små foretak som frivillig velger å utarbeide konsernregnskap.

Utvalget foreslår tilsvarende opplysningskrav som for øvrige foretak om virkelig verdi av finansielle instrumenter (§ 7-37) og om finansielle derivater (§ 7-37a).

Opplysningskravene er aktuelle for små foretak som velger å anvende reglene som foreslått i § 5-8 om vurdering av finansielle instrumenter til virkelig verdi.

Utvalget foreslår tilsvarende opplysningskrav som for øvrige foretak om virkelig verdi av investeringseiendommer og biologiske eiendeler. Bestemmelsene er aktuell for små foretak som i henhold til utvalgets forslag velger å vurdere investeringseiendommer og biologiske eiendeler til virkelig verdi

Utvalget foreslår tilsvarende opplysningskrav som for øvrige foretak om spesifisering av poster i resultatregnskapet. Bestemmelsen er aktuell for små foretak som velger å spesifisere diftskostnadene etter funksjon og ikke etter art i resultatregnskapet.

Utvalget foreslår tilsvarende opplysningskrav som for øvrige foretak om spesifikasjon av fordringer som forfaller senere enn ett år. Bestemmelsen er aktuell for små foretak i forhold til spesifikasjon av fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt.

Utvalget foreslår tilsvarende opplysningskrav som for øvrige foretak om egne aksjer. Bestemmelsen vil gi små foretak en adgang til å velge om beholdning av egne aksjer til pålydende skal vises under selskapskapital i balansen eller spesifiseres i note.

Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen i § 7-36 sjette ledd om at morselskap som ikke utarbeider konsernregnskap, skal opplyse om transaksjoner med og mellom datterselskaper og interngevinst på disse. Notekravene for små foretak i denne bestemmelsen er ikke pliktige etter regnskapsdirektivene.

Mindretallets forslag

Et mindretall i utvalget (medlemmene Fallmyr, Knudsen og Voldnes) går inn for å beholde enkelte av de gjeldende notekravene for små foretak selv om direktivene ikke pålegger medlemsstatene å kreve opplysninger av slike foretak. Disse medlemmene legger vekt på at regnskapsloven bør fastsette notekrav også for små foretak som må anses som et minimum for et fullstendig finansregnskap for slike foretak. Disse medlemmene anser at de gjeldende notekravene i regnskapsloven §§ 7-36 åttende ledd (sikkerhetsstillelse for foretak i samme konsern), 7-39 (anleggsmidler), 7-40 annet ledd (hvor stor del av gjelden som har sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler) og 7-42 annet og tredje ledd (opplysninger om aksjeeiere) er slike opplysninger. Mindretallet går derfor mot flertallets forslag om å oppheve eller begrense spesifikasjoner i disse bestemmelsene.

Mindretallet foreslår en endring av § 7-42 annet ledd slik at aksjeselskap skal opplyse om selskapets 10 største aksjonærer og deres eierandeler, men at opplysning om aksjeeiere som eier under 5 prosent av aksjene kan utelates.

Et annet mindretall (medlemmet Voldnes) foreslår i utredningen kapittel 10.3 at foretakene ikke skal kunne vurdere investeringseiendommer og biologiske eiendeler til virkelig verdi i selskapsregnskapet og at konsernregnskapspliktige skal ha plikt til å følge IAS-forordningen. Derfor blir flertallets forslag til noteopplysninger i nye §§ 7-37b og 7-37c overflødig etter mindretallets forslag.

Dette mindretallet foreslår at § 7-43 endres slik at det skal opplyses om både antall ansatte og årsverk.

Dette mindretallet foreslår videre at gjeldende noteopplysning i § 7-44 om lønn og ytelser til ledende ansatte skal opprettholdes. Det vises til utredningen kapittel 17.

Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende bestemmelse når det gjelder årsberetningen for små foretak. Dette er omtalt i utredningen avsnitt 16.7.9.

4.2.4 Høringsinstansenes merknader

Generelt om forenklinger for små foretak

Flere høringsinstanser støtter linjen til utvalgets flertall om å beholde gjeldende forenklinger for små foretak og å foreta nye forenklinger innen rammen av EØS-reglene etter EUs regnskapsdirektiver etter at det er foretatt en vurdering av kostnader og nytte av de aktuelle forenklingsmulighetene. Dette gjelder Den norske Revisorforening, Norsk RegnskapsStiftelse, Næringslivets Hovedorganisasjon og Nærings- og handelsdepartementet.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler :

«NHO støtter utvalgets målsetting om å foreslå forenklinger innenfor det som er forsvarlig ut fra brukemes informasjonsbehov, og det som er tillatt innenfor EU-direktivene. NHO støtter derfor den foreslåtte videreføringen av forenklingene for små foretak, samt de ytterligere forslag om forenklingene i notekravene. NHO vil påpeke behovet for at det særlig i forhold til små foretak er behov for å vurdere kostnadene ved regnskapsproduksjonen for små foretak opp mot nytten samfunnet eller andre interessenter kan ha av informasjonen. NHO vil særlig fremheve at store kreditorer regelmessig vil ha sine egne krav til regnskapsinformasjon, uavhengig av innholdet i årsregnskapsloven, og at hensynene til disse kreditorene (regelmessig banker og andre finansinstitusjoner) ikke kan tillegges avgjørende vekt når man vurderer forsvarligheten/behovet for ytterligere forenklinger for denne gruppen foretak. De «uprioriterte» kreditorers behov vil etter NHOs oppfatning i tilstrekkelig grad være ivaretatt også etter de foreslåtte endringer. De problemer uprioriterte fordringshavere regelmessig har i en betalingsmisligholdssituasjon i forhold til små foretak, vil ikke repareres gjennom ikke å foreta forenklinger, eller å imøtekomme de forslag mindretallet har om skjerpinger av reglene for små foretak..»

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Handel- og servicenæringens hovedorganisasjon og Oljeindustriens Landsforening mener det bør være en målsetting at byrder som pålegges små foretak begrenses mest mulig innenfor en ramme basert på en kost/nytte-vurdering. Skattedirektoratet tar det samme utgangspunkt men peker på at det er vanskelig å forsvare bruk av vesentlig mer ressurser for den regnskapspliktige når brukerne av regnskapet kan skaffe informasjon fra andre kilder. Konkurransetilsynet viser til at en forenkling av regnskapsreglene for små foretak kan bidra til å redusere etableringshindringer.

Sparebankforeningen stiller seg i det vesentlige positiv til utvalgets forslag til forenklingsregler men peker også på betydningen av at foretakene har tillit i finansieringsmarkedet. Foreningen uttaler:

«Små foretak utgjør hovedtyngden av norsk næringsliv, og er avgjørende for å oppnå vekst i økonomien. Det er derfor viktig at disse foretakene ikke pålegges unødig høye kostnader ved utarbeidelse av sine regnskaper som svekker lønnsomheten og følgelig vekstevnen. Samtidig er det viktig at også små foretak produserer regnskaper som gir tilfredsstillende informasjon om sin finansielle stilling. Sparebankforeningen vil understreke at også små foretak er avhengige av tillitt i markedene for egen- og fremmedkapital, og at for store lettelser i de regnskapsmessige rapporteringskravene, vil kunne medføre at finansieringskilder vegrer seg for å yte nødvendig kapital. Sparebankforeningen er i det alt vesentlige positive til de forenklingsregler som utvalget foreslår i forhold til små foretak. Foreningen mener likevel utvalget går for langt ved forslaget til enkelte reduserte notekrav for små foretak.»

Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) er enig i at regelverket bør åpne for forenklinger for små foretak. Etter FNHs syn har man allerede etter gjeldende regler gått for langt i å tillate forenklinger i regnskapene for små foretak, noe FNH mener er spesielt uheldig i forbindelse med kredittvurderinger. FNH uttaler:

«Formålet med forenklinger for små foretak er å redusere disse foretakenes utgifter til utarbeidelse av årsregnskap og årsberetning. FNH deler oppfatningen om at små foretak ikke bør pålegges unødig ressursbruk på dette området. Utvalget viser til at ved en kostnad-/nyttevurdering må de kostnader som påløper og de ressurser som kreves ved utarbeidelse av årsregnskapet, vurderes opp mot nytteverdien av relevant regnskapsinformasjon til brukerne. FNH vil her understreke at både nytteverdien for regnskapsbrukerne, som i hovedsak er finansbedrifter og andre kreditorer, og de små foretakene må tas med i vurderingen. Videre må også samfunnsmessige gevinster hensyntas.

FNH vil peke på at i den grad finansbedrifter opplever at de ikke har tilgang til relevant og pålitelig regnskapsinformasjon vil de kunne velge å avstå fra å innvilge kreditt. En konsekvens av for omfattende forenklinger i kravene til regnskapsopplysninger fra små foretak er følgelig at finansbedriftene vil kunne redusere sine kreditteksponeringer mot disse foretakene. Dette kan bety at lønnsomme investeringer ikke blir gjennomført. Samtidig må det påregnes at svak kvalitet på regnskapsinformasjonen fra små foretak vil føre til at det ytes kreditt til ulønnsomme investeringer. Begge konsekvenser vil være uheldige både ut fra et forretningsmessig og et samfunnsmessig synspunkt. Vi vil også nevne at mye av den informasjonen som de små foretakene i dag kan unnlate å gi er informasjon som de selv trenger for egen drift og innsikt i virksomheten.

Utvalget legger vekt på at forenklede regler i loven ikke er til hinder for at finansinstitusjonene selv kan kreve bestemt informasjon i forbindelse med kredittgivning, eller kan kreve at regnskapet avlegges etter reglene for øvrige foretak. Dette er i og for seg riktig. I tilfeller hvor informasjonen i de lovpålagte regnskapene er ufullstendig vil finansbedriftene søke å innhente relevante tilleggsopplysninger direkte fra foretakene. Finansnæringens erfaring er imidlertid at denne informasjonen ofte er vanskelig tilgjengelig og ikke kvalitetssikret slik revidert informasjon vil være. Den løsning utvalget nevner vil følgelig ikke være et fullgodt alternativ. Videre vil vi påpeke at i en sterk konkurranse mellom finansbedrifter kan reduserte krav om regnskapsopplysninger utenom det offisielle regnskapet lett bli en konkurranseparameter foretakene imellom. FNH vurderer dette som en uheldig virkning av regnskapslovens bestemmelser».

Kredittilsynet uttaler:

«Kredittilsynet er i utgangspunktet av den formening at dersom det skal gjennomføres forenklingsregler for små foretak må disse være basert på en kost/nytte betraktning og at forenklingene innebærer en reell forenkling. Hvorvidt en forenkling kan vurderes som reell må ses i sammenheng med om foretaket uansett må oppgi nevnte informasjon i andre sammenhenger og hvorvidt nevnte informasjon faktisk foreligger tilgjengelig i foretaket eller må fremskaffes. Det vil for eksempel ikke være en reell forenkling dersom banker og andre kreditorer stiller krav om et eget og mer utfyllende regnskap i tilfeller hvor offisielt regnskap er satt opp etter gjeldende regnskapsregler for små foretak, men hvor regnskapet etter kreditorenes mening ikke gir god nok informasjon. Videre bør det vurderes hvorvidt det bør være hvilke eiendeler foretaket besitter og hvilke disposisjoner foretaket foretar som burde betinge forenklingen og ikke hvorvidt foretaket er definert som små foretak. Dette vil for eksempel være tilfelle for finansielle instrumenter, aksjebasert avlønning mv.»

Handelshøyskolen BI peker på at en omfattende valgfrihet for små foretak kan være betenkelig. De uttaler:

«Vi er enig i at små foretak må ha forenklingsregler sammenliknet med øvrige foretak og lAS-foretak, men som utvalget påpeker medfører den omfattende valgadgangen at sammenliknbarheten svekkes. Sammenliknet med dagens situasjon vil forslagene i utredningen redusere nytteverdien av regnskapene til små foretak ytterligere, siden valgfriheten gjøres gjeldende på flere områder. Med en omfattende valgadgang blir antall måter å kombinere regnskapsprinsipper på meget stort. (...) En så stor variasjon er etter vår oppfatning meget uheldig. Man bør derfor vurdere å snevre inn valgadgangen, slik at små foretak som velger forenklingsreglene i det minste må følge ensartede verdivurderingsregler og periodiseringsprinsipper. En innsnevring vil medføre at små foretak blir tvunget til å rapportere f. eks. variabel tilvirkningskost i stedet for (full) tilvirkningskost, selv om sistnevnte alternativ regnskapsteoretisk sett er ett bedre alternativ. Men hensynet til sammenliknbarhet på tvers av selskaper veier etter vår oppfatning tyngre enn de argumenter som taler for valgfrihet (jf. utredningen kap. 7.5.9) og at selskaper fritt skal kunne velge gode periodiseringsregler på enkelte områder (dvs, hovedregelen) og mindre gode på andre områder (dvs. forenklingsregelen). Med den valgadgang som ligger i forslaget blir det tilnærmet umulig å f. eks. foreta en pålitelig rangering av små foretak etter lønnsomhet. Noen selskaper kan velge prinsipper som fører til lave resultater, mens andre selskaper kan velge prinsipper som fører til høye resultater. Regnskapsbrukeren har imidlertid få eller ingen muligheter til avdekke motivasjonen bak de valg som er foretatt. I tillegg vil det være meget tidkrevende, i praksis kanskje umulig, å gjennomgå notene for å kartlegge hvilke prinsipper som er benyttet og selv beregne hva virkningen av et annet prinsipp vil innebære.»

Nærings- og handelsdepartementet støtter utvalgets forslag med hensyn til omfanget av valgadgangen.

Forenklinger ved overgang fra å anvende forenklingsreglene for små foretak

Næringslivets Hovedorganisasjon og Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening stiller seg positive til utvalgets forslag til forenkling ved overgang fra å anvende forenklingsreglene for små foretak.

Grunnleggende regnskapsprinsipper og regnskapsstandarder for små foretak

Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag om at små foretak kan regnskapsføre alle fisjoner til kontinuitet.

Norsk Øko-forum uttaler:

«Utvalgets forslag om å lovfeste adgang til bruk av kontinuitet for fisjon av små foretak antas å lette arbeidet både for de regnskapspliktige og for skattemyndighetene. Begrunnelsen for ikke å foreslå en tilsvarende forenkling ved konserninterne overføringer er at aksjeloven § 3-9 uansett krever virkelig verdi, og det derfor ikke blir noen reell forenkling. Etter vår oppfatning kunne det med fordel vært vurdert å henvise til de selskapsrettslige reglene i regnskapsloven, slik at små foretak i regnskapsføringen gis adgang til å følge reglene i aksjeloven § 3-9.

For øvrig har vi ingen kommentarer til utvalgets forslag som gjelder spesielt for små foretak».

Om endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil uttaler Finansnæringens Hovedorganisasjon:

«I henhold til § 4-3 annet ledd skal virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap føres direkte mot egenkapitalen. Små foretak kan etter tredje ledd velge å resultatføre både virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap. Denne valgmuligheten er etter FNHs syn lite vel begrunnet og bør oppheves».

Handelshøyskolen BI uttaler:

«Utvalget foreslår at små foretak bør ha adgang til å følge sammenstillingsprinsippet selv om det kommer i konflikt med balansedefinisjonene i IAS/IFRS. Dette forslaget er vi uenige i. Norsk regnskapslovgivning må etter vår oppfatning bygge på ett felles fundament, og dette fundamentet må være IAS/IFRS pga. IAS-forordningen. Konsekvensen blir at man i kap. 4 må søke å unngå bestemmelser som gjør at forståelsen av hva eiendeler og gjeld er, vil avhenge av om selskapet følger reglene for små foretak eller ei. Kriteriene som må være oppfylt for at man skal kunne anse noe som en eiendel eller en gjeld må altså være de samme for alle foretak. Forenklingsregler kan så komme inn i etterkant og frita små foretak fra (a) å måtte vurdere om noe tilfredsstiller kravene til eiendeler eller gjeld eller (b) å balanseføre enkelte eiendeler eller gjeldsposter».

Vurderingsregler for små foretak

Kredittilsynet uttaler:

«Generelt er Kredittilsynet for regnskapsmessig likebehandling av finansielle instrumenter uavhengig av foretakets størrelse, og mener at spesielt på dette området bør risikoen være bestemmende for vurderingene knyttet til regnskapsføringen. Dette innebærer at også små foretak bør måle finansielle instrumenter til virkelig verdi. Kredittilsynet mener dette ikke er mer komplisert og byrdefullt enn dagens vurderingsregler, da foretaket uansett må frambringe virkelig verdi for andre formål. I den grad små foretak går inn i et byrdefullt område som for eksempel derivater, bør samme regler anvendes som for øvrige foretak. Målinger foretas i stor grad via meglere, slik at det skulle ikke være uoverkommelige problemer knyttet til målingen».

I forhold til utvalgets forslag om klassifisering av første års avdrag på langsiktig gjeld uttaler Kredittilsynet:

«Utvalget foreslår endring i § 5-1 slik at gjeld skal klassifiseres som kortsiktig gjeld, dersom gjelden forfaller til betaling innen 12 måneder. Utvalgets forslag er begrunnet i tilpasning til IAS 1.

For små foretak foreslår utvalget imidlertid en valgadgang slik at første års avdrag på langsiktig gjeld alternativt kan klassifiseres som langsiktig gjeld, jf forelag til § 5-1 tredje ledd. Forslaget synes ikke å være nærmere begrunnet. Kredittilsynet kan ikke se at utvalgets forslag om valgadgang for små foretak innebærer noen reell forenkling, og mener derfor at valgadgangen i foreslått § 5-1 tredje ledd ikke bør gjøres gjeldende».

Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) mener at små foretak i større grad bør pålegges å følge regnskapslovens hovedregler for verdivurdering. FNH uttaler:

«Vi deler utvalgets oppfatning om at det bør foreligge noen forenklinger for små foretak, og har derfor foretatt en prioritering av hvilke forenklede vurderingsregler som har de største negative konsekvenser for långivers beslutningsgrunnlag. FNH anser det som spesielt viktig at følgende forenklede vurderingsregler for små foretak blir opphevet:

• Små foretak kan unnlate å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser

• Små foretak kan unnlate å balanseføre leieavtaler

• Små foretak kan velge å vurdere alle finansielle instrumenter og varebaserte kontrakter med finansielt oppgjør etter de generelle vurderingsreglene for omløpsmidlerPensjonsforpliktelser

Fremtidige pensjonsforpliktelser skal etter hovedregelen balanseføres uavhengig av finansieringsmåte. Små foretak kan i henhold til regnskapsloven unnlate å balanseføre påløpte pensjonsforpliktelser for forsikrede (fondsbaserte) pensjonsordninger. Etter regnskapsloven skal følgelig små foretak balanseføre usikrede ordninger. Det følger imidlertid av NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak at de små foretakene også kan unnlate å balanseføre forpliktelser knyttet til AFP-ordninger. Denne standarden krever i likhet med regnskapsloven balanseføring av andre usikrede pensjonsordninger. Små foretak er videre unntatt fra kravet om at det skal opplyses om beregning av pensjonskostnader og pensjonsforpliktelser i noter til årsregnskapet.

I mange små foretak ligger det betydelige skjulte fremtidige pensjonsforpliktelser. Disse forpliktelsene vil ha stor betydning for foretakenes reelle stilling. Det vil derfor være svært vesentlig for finansbedrifter og andre kreditorer at de små foretakene gir korrekt informasjon om inngåtte pensjonsforpliktelser. Også for foretakene selv vil det være viktig å ha god oversikt over egne pensjonsforpliktelser. For finansbedriftene vil det sentrale være å ha tilgang til en god balansespesifikasjon. Slik spesifikasjon kan gis enten i balansen eller i noter til årsregnskapet. Innføring av krav om at små foretak skal opplyse om pensjonsforpliktelser i noter kan følgelig være et alternativ til å kreve balanseføring.

Leieavtaler

Hovedregelen når det gjelder leieavtaler er at eiendeler og forpliktelser skal balanseføres, mens avskrivninger og renter skal resultatføres. Små foretak er gitt anledning til å kostnadsføre leieavtaler løpende uavhengig av om de klassifiseres som en finansiering eller en leie.

Nytteverdien for kreditorene av at små foretak balansefører leieavtaler vil i første rekke være knyttet til at de vil få bedre oversikt over disse foretakenes totale driftsmidler, det vil si til balanserelaterte forhold. Dette er et meget viktig punkt for långivere. Det vises til at finansielle leieavtaler ofte kan være kostbare og således vil kunne binde opp betydelige kontantstrømmer.

Finansielle instrumenter

Utvalget foreslår at bestemmelsen om finansielle instrumenter i § 5-8 endres slik at også visse finansielle eiendeler utenfor handelsporteføljene skal vurderes til virkelig verdi, under forutsetning av at virkelig verdi kan måles pålitelig. Etter forslaget vil små foretak fortsatt kunne vurdere alle finansielle instrumenter og varebaserte kontrakter med finansielt oppgjør etter de generelle vurderingsreglene for omløpsmidler. FNH kan ikke se at det foreligger noen god begrunnelse for at små foretak skal ha valgfrihet på dette området. Vi mener at lovens hovedregel for verdivurdering av finansielle instrumenter og varederivater bør gjøres obligatorisk også for de små foretakene. Det vises til at bruk av virkelig verdi ved vurdering av finansielle eiendeler vil føre til økt oppmerksomhet omkring korrekt verdivurdering i de små foretakene og til at man unngår skjulte mindreverdier på balansen. I forbindelse med kredittvurderinger av mindre foretak vil nytten av at finansielle eiendeler er vurdert til virkelig verdi være betydelig, forutsatt at virkelig verdi kan måles pålitelig».

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler:

«vi [er] tilfreds med at små foretak, uten hinder av pliktregelen for øvrige foretak, fortsatt gis anledning til å vurdere finansielle eiendeler (ie finansielle instrumenter og varederivater, jf § 5-8) etter generelle vurderingsregler».

Skattedirektoratet har følgende bemerkninger til § 5-6 om forskning og utvikling:

Hovedregelen som følger av de grunnleggende regnskapsprinsipper, er at utviklingsutgifter skal balanseføres. Utvalget foreslår at små selskap skal kunne kostnadsføre utgifter til egen produktutvikling i stedet for balanseføring. Dette begrunnes kun utfra forenklingshensyn. Skattedirektoratet stiller seg tvilende til om dette unntaket reelt vil være en forenkling for de små. I de fleste tilfeller vil man skattemessig måtte aktivere kostnadene jf skatteloven §14-4 sjette ledd, og en midlertidig forskjell oppstår. Vår erfaring er som nevnt at behandlingen av slike forskjeller skaper problem for mange små selskap. For skatteetaten som bruker av regnskapet er det av interesse å få kunnskap om hvorvidt selskapet har FoU aktiviteter, og om riktig avgrensning av aktiveringsplikt er gjort skattemessig. Uten balanseføring vil dette ikke komme frem uten eventuell nærmere kontroll ned på bilagsnivå. Man vil ikke få noe varsel som tilsier at problemstillingen eksisterer ved utvelgelsen av kontrollobjekt. Dette problemet er forsterket gjennom flertallets ønske om å oppheve noteopplysningsplikten for FoU (§ 7-39)».

Resultatregnskap og balanse for små foretak

Nærings- og handelsdepartementet støtter utvalgets forslag om at adgangen til funksjonsinndelt oppstilling av resultatregnskapet og adgang til å stille opp balansen etter likviditet også skal gjelde for små foretak.

Noteopplysninger for små foretak

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener at forslaget til noteforenklinger for små foretak gjenspeiler en balansert avveining mellom kost/nytte. NARF stiller spørsmål ved om også små aksjeselskap bør opplyse om sine aksjeeiere, jf. § 7-42 annet ledd. NARF uttaler:

«Når NARF likevel finner det forsvarlig at notekravet [om at det skal opplyses om aksjeeiere] kan utgå, er det nettopp med begrunnelse i at opplysningene er relativt lett tilgjengelig for øvrig, jf aksjeeierboken. Vår prinsipielle oppfatning er således at det bør være unødvendig å dobbeltrapportere i regnskapet. Dessuten vil det tilføyes at aksjeeiersammensetningen nødvendigvis ikke er statisk, slik at en regnskapsinteressent likevel vil måtte søke informasjon i aksjeeierboken for å være sikker på å få oppdaterte data. For dette forholdet antas det f eks for långivere o lign å være vel så verdifullt å vite sammensetningen på eventuelt lånetidspunkt som på siste balansedag, slik at informasjonsinnhenting om status quo i stor grad vil bli gjort uansett.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) slutter seg til forslaget fra utvalgets flertall om å oppheve krav til angivelse av største aksjonærer og angivelse av aksjeeie av daglig leder mv. NHO er også enig i at notekravet om ytelser til ledende personer bør oppheves. NHO uttaler:

«Verken når det gjelder forslaget om å fjerne kravet til angivelse av største aksjonærer med videre (7-42 3. ledd) eller angivelse av aksjeeie av daglig leder med videre (7-42.2. ledd) gjør det seg gjeldende tungtveiende hensyn som begrunner at disse selskapene - som er små, ikke henvender seg til allmennheten eller noen markedspiass med videre, skal måtte rapportere slike opplysninger også i årsregnskapet når de allerede er tilgjengelige i aksjeeierboken og i rapportering til relevante myndigheter. I tillegg nevner vi det kommende aksjonærregisteret som kilde til denne type informasjon. (...) Vi støtter også forslaget om å fjerne notekravet i § 7-44 for små foretak, og viser til utvalgets begrunnelse.»

Nærings- og handelsdepartementet støtter utvalgets forslag om å fastholde kun et minimum av krav til noteopplysninger for små foretak. De notekravene som står igjen, synes etter departementets oppfatning ikke å utgjøre noen stor belastning for små foretak generelt.

Skattedirektoratet slutter seg ikke til flertallets forslag om forenkling av notekrav. Skattedirektoratet uttaler:

«Skattedirektoratet har gått inn for forenklinger for små foretak. Dette utfra kost/nytte. Vi mener likevel at de fleste av de forenklingene som foreslås i notekravene, ikke vil medføre vesentlige ressursinnsparinger for de små selskapene. I den grad notene er aktuelle for foretakene, vil fremskaffelsen av opplysningene i liten grad være ressurskrevende, samtidig som de kan gi verdifull informasjon ved vurdering av om foretakene har innlevert korrekte opplysninger ved ligningen. Vi støtter derfor ikke de forenklingene som er foreslått i innstillingen hva angår notene. Vi mener dagens unntak strekker seg langt nok.»

Statistisk sentralbyrå (SSB) er enig med utvalgets mindretall i at gjeldende notekrav i hovedsak bør videreføres. SSB uttaler:

«SSB vil som bruker av regnskapsinformasjon understreke betydningen av informasjon som ligger i notekravene, også for små foretak. Som et eksempel kan nevnes kravet i §7-42 tredje ledd om at aksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler og at opplysning om eierandel under 1 prosent av aksjene kan utelates. For SSB er det svært viktig at nettopp slike opplysninger finnes i notene. Informasjon om eierforhold er av grunnleggende betydning både for sektor- og næringskoding og for å kunne skille mellom norskeid og utenlandseid enhet, for finansielle sektorbalanser, registrering av konsernknytninger med videre. Utvalgets mindretall vil i hovedsak opprettholde de nåværende notekravene til små foretak, og på bakgrunn av det ovenstående støtter SSB mindretallets syn (kapittel 7.5.10 i utredningen)».

Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) er av den oppfatning at flere av de gjeldende notekravene for små foretak bør beholdes selv om medlemsstatene ikke er forpliktet til å kreve opplysningene av slike foretak. FNH uttaler:

«FNH legger vekt på at regnskapsloven bør fastsette notekrav også for små foretak som må anses som et minimum for et fullstendig finansregnskap for slike foretak. Vi anser at de gjeldende notekravene i regnskapsloven §§ 7-36 åttende ledd (sikkerhetsstillelse for foretak i samme konsern), 7-39 (anleggsmidler), 7-40 annet ledd (hvor stor del av gjelden som har sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler) og 7-42 annet og tredje ledd (opplysninger om aksjeeiere) er slike opplysninger. FNH er således uenig i flertallets forslag om å oppheve eller begrense spesifikasjoner i disse bestemmelsene.»

Sparebankforeningen, Finansnæringens Hovedorganisasjon og Skattedirektoratet har merknader til forslaget om endring i notekravene i § 7-39 om anleggsmidler. Disse går mot forslaget om at det ikke skal kreves opplysninger om varige driftsmidler. Sparebankforeningen uttaler:

«Sparebankforeningen mener at første og annet ledd bør beholdes, også for varige driftsmidler. Bankene har pant i varige driftsmidler, og informasjonen som følger av første og annet ledd er helt sentral i forhold til bankenes oppfølging av pantet.»

Skattedirektoratet støtter mindretallet i at noteplikten for forsknings- og utviklingsaktiviteter bør opprettholdes. Direktoratet viser til at riktig grensedragning for skattemessig aktiveringsplikt vedrørende utgifter knyttet til slike aktiviteter er et sentralt kontrollpunkt ved ligningsbehandlingen. Skattedirektoratet uttaler:

«Flertallets argumentasjon om at mange ikke har FoU-aktiviteter, synes vi ikke er vektig, da disse da heller ikke trenger å ta hensyn til notekravet. Flertallet viser til at den generelle opplysningsplikten i § 7-1 vil dekke behovet for opplysninger. Vår erfaring tilsier at de fleste selskap legger en meget høy vesentlighet til grunn før de tar hensyn til § 7-1.»

Finansnæringens Hovedorganisasjon mener at gjeldende § 7-39 bør videreføres, men slik at fjerde ledd om forsknings- og utviklingsaktiviteter forenkles i samsvar med det som er foreslått for øvrige foretak.

Finansnæringens Hovedorganisasjon og Sparebankforeningen går mot utvalgets forslag om forenklede krav til spesifisering og opplysning om pantstillelser i § 7-40 annet ledd. Disse støtter ikke utvalgets forslag om at kravet til opplysninger om forpliktelser til fordel for foretak i samme konsern skal omfattes av det generelle kravet til opplysninger om garantier og sikkerhetsstillelse i § 7-40. Sparebankforeningen uttaler:

«Foreningen mener at det vil være mest ryddig at det gjøres et skille mellom informasjon om mellomværende med foretak i samme konsern og tilsvarende forpliktelser utenfor konsernet. Vi kan ikke se at en slik oppsplitting vil medføre økt byrde for regnskapsprodusenten.»

Den norske Revisorforening, Sparebankforeningen, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Kredittilsynet og Skattedirektoratet slutter seg ikke til utvalgets forslag om å oppheve notekravene i §§ 7-42 annet og tredje ledd om store aksjeeiere og aksjer eiet av ledende personer. Revisorforeningen uttaler:

«Når selskapene er pålagt å føre en aksjeeierbok, kan det neppe være særlig kostnadskrevende å ta disse opplysningene inn i note til regnskapet. DnR er her uenig i utvalgets vurdering av kostnadene for produsentene ved å inkludere disse opplysningene i forhold til brukernes (hovedsaklig kreditorenes) nytte av å ha disse opplysningene i regnskapet.»

Sparebankforeningen uttaler:

«Etter foreningens oppfatning er både annet og tredje ledd viktige fordi de begge bidrar med viktig grunnleggende informasjon om den mulighet et foretak har til å bedre sin egenkapitalposisjon. Det er en realitet at en stor andel av små foretak har lav egenkapitalandel. Etter vår oppfatning vil det medføre ubetydelig arbeid for foretaket å fremskaffe slik informasjon samtidig som den er viktig for enhver kreditor.»

Sparebankforeningen, Finansnæringens Hovedorganisasjon og Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag om opprettholdelse av opplysningskravet om aksjeeiere, med de justeringer som foreslått av mindretallet vedrørende kravet til det antall aksjonærer som skal oppgis.

Den norske Revisorforening og Skattedirektoratet er uenig i utvalgets forslag om at § 7-44 om ytelser til ledende personer skal fjernes. Revisorforeningen uttaler:

«Dette er en viktig note i forbindelse med analyse av små selskapers regnskap, fordi ytelser til ledende personer her ikke nødvendigvis samsvarer med ytet arbeidsinnsats. Dette er også en opplysning det rent praktisk er enkelt å gi. Vi har dessuten tradisjon for åpenhet på dette området, på samme måte som i våre naboland Danmark og Sverige. DnR mener derfor at kostnadene for produsentene ved å inkludere disse opplysningene er mindre enn brukernes nytte av at disse opplysningene fortsatt fremgår av noter til regnskapet».

Skattedirektoratet uttaler:

«Flertallet viser til forenklingshensynet ved sin argumentasjon for fjerning av kravet. Vi kan ikke se at notekravet er ressurskrevende. Etter vårt syn vil et krav om slike opplysninger gi beslutninger om aktuelle ytelser notoritet. Dette vil kunne ha betydning i vurdering av skatteplikt. Likeledes antas slike opplysninger å være av verdi ved kredittvurderinger.»

4.2.5 Departementets vurdering

Generelt om forenklinger for små foretak

Departementet legger til grunn at reglene for små foretak skal være enkle og lite kostnadskrevende for den regnskapspliktige, men at reglene samtidig må ivareta behovet for informasjon til brukerne av regnskapet. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering i utredningen avsnitt 7.5.1 om at regnskapspliktens innhold ikke bør innskjerpes for små foretak.

Forenklinger ved overgang fra å anvende forenklingsreglene for små foretak

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om forenklinger for overgang fra de forenklede reglene for små foretak til regnskapslovens hovedregler. Departementet foreslår at bestemmelser om dette skal kunne gis i forskrift. Departementet foreslår adgang for departementet til å fastsette regler om regnskapsføring ved overgang fra gruppen små foretak, jf. forslag til § 1-6 nytt sjette ledd. Departementet slutter seg til utvalgets forslag til hovedprinsipper for forenkling, jf. utredningen avsnitt 7.5.2.

Grunnleggende regnskapsprinsipper og regnskapsstandarder for små foretak

Departementet slutter seg til utvalgets konklusjon om ikke å foreslå et generelt unntak fra transaksjonsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Det foreslås unntak fra transaksjonsprinsippet ved fisjon av små foretak. Det vises til omtalen av forslaget i avsnitt 3.6.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering om adgangen for små foretak til å fravike opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk for små foretak. Departementet er også enig i utvalgets vurdering om videreføring av adgang til utsatt resultatføring av virkningen av endring av regnskapsestimat.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at små foretak unntas fra bestemmelsen i § 4-1 første ledd nr. 5 om at gevinst og tap resultatføres i samme periode ved sikring. Departementet er enig med utvalget i at kravene til regnskapsføring av sikring sjelden vil være aktuelle for små foretak, og at vurderingen av om kravene til sikring er tilstede er komplisert. Ut fra forenklingshensyn mener departementet i likhet med utvalget at adgangen til å unnlate å ta hensyn til sikring bør lovfestes.

I avsnitt 3.2 foreslås det at det ikke lenger skal være krav om ensartet prinsippanvendelse mellom konsernregnskap og selskapsregnskap. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering om at hensynet til forenklinger for små foretak taler for at disse bør ha rett til å fravike prinsippet om ensartet prinsippanvendelse uansett hva som bestemmes for øvrige foretak. Departementet ser ikke gode grunner for at loven skal pålegge små foretak en plikt til ensartet prinsippanvendelse i selskapsregnskap og konsernregnskap.

Vurderingsregler for små foretak

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at gjeldende forenklinger videreføres ved at små foretak kan

• unnlate å balanseføre forsikrede pensjonsforpliktelser,

• unnlate å balanseføre leieavtaler,

• legge laveste verdis prinsipp til grunn for markedsbaserte finansielle omløpsmidler

I avsnitt 3.3 foreslår departementet å videreføre bestemmelsen i § 5-1 om klassifisering av eiendeler i omløps- og anleggsmidler. Det er da unødvendig å følge opp utvalgets forslag om at små foretak kan unnlate å klassifisere første års avdrag på langsiktig gjeld som kortsiktig gjeld. For en nærmere vurdering av klassifiseringsreglene vises det til avsnitt 3.3.7.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at små foretak fortsatt skal kunne kostnadsføre utgifter til egen produktutvikling. Departementet går i avsnitt 3.3.6 imot utvalgets forslag til endring av § 5-6. Små foretak vil dermed fortsatt ha adgang til å kostnadsføre utgifter til produktutvikling i medhold av gjeldende § 5-6. Det foreslås dermed ingen endring av bestemmelsen.

Departementet slutter seg ikke til utvalgets forslag om at finansielle instrumenter og varederivater skal vurderes etter generelle vurderingsregler, jf. utvalgets forslag til endring av § 5-8. I avsnitt 3.3.2 går departementet inn for at flere av bestemmelsene i § 5-8 videreføres, herunder vurderingsregelen for små foretak i annet ledd. Departementet foreslår at gjeldende bestemmelse for små foretak i § 5-8 annet ledd videreføres.

Resultatregnskap og balanse for små foretak

I avsnitt 3.7 foreslår departementet at foretak kan velge mellom en arts- og funksjonsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapet. Det foreslås videre enkelte endringer i gjeldende oppstillingsplaner. Disse bestemmelsene vil også gjelde for små foretak. Departementet viser til nærmere omtale av forslagene i avsnitt 3.7.

Noteopplysninger for små foretak

Departementet anser at utgangspunktet til utvalgets flertall om å fjerne alle notekrav for små foretak som ikke er pliktige etter EUs regnskapsdirektiver, ikke er en forsvarlig tilnærming til notekrav for små foretak. En reell avveining av kostnader og nytte må, slik mindretallet påpeker, ta utgangspunkt i opplysninger som må kreves som et minimum for et fullstendig finansregnskap for små foretak. Departementet har merket seg Skattedirektoratets erfaring med at foretakene legger en svært høy terskel til grunn for å gi noteopplysninger etter det generelle opplysningskravet i regnskapsloven § 7-1. Departementet anser at gjeldende nivå på opplysningskravene for små foretak angir en rimelig balanse mellom kostnader og nytte. Etter departementets vurdering er det her tatt tilbørlig hensyn til de minste regnskapspliktige. For flere av de større bedriftene blant de små foretakene, vil noteopplysninger etter det minimum loven angir lett kunne ligge under det minimum som bør kreves av et fullstendig regnskap. En forsvarlig og lojal anvendelse av det generelle notekravet i § 7-1 vil da være nødvendig. EUs regnskapsdirektiver omfatter etter departementets vurdering ikke et fullstendig sett notekrav som er egnet for å vurdere minstekrav for små foretak.

Departementet slutter seg i hovedsak til mindretallets vurdering og forslag i 4.2.3. Departementet viser også til at en rekke av høringsinstansene stiller seg kritisk til forslaget om forenkling av notekrav for små foretak.

Departementet støtter utvalgets utgangspunkt om at små foretak som frivillig anvender mer avanserte regnskapsløsninger etter de øvrige reglene i regnskapsloven, også må gi slike tilhørende noteopplysninger som er nødvendig for en forsvarlig føring av årsregnskapet. Dette gjelder for øvrig også enkelte av de gjeldende notekravene for små foretak som kun er aktuelle for små foretak som frivillig velger en regnskapsløsning, for eksempel å avgi konsernregnskap.

Departementet går etter dette mot flertallets forslag om omfattende ytterligere begrensninger av spesifikasjoner i noter. Departementet foreslår at gjeldende notekrav opprettholdes i regnskapsloven §§ 7-36 åttende ledd (sikkerhetsstillelse i samme konsern), 7-39 (anleggsmidler), 7-40 annet ledd (hvor stor del av gjelden som har sikkerhet i den regnskapspliktiges eiendeler) og 7-42 annet ledd (opplysninger om aksjeeiere).

Departementet anser likevel at det vil være forsvarlig med visse ytterligere forenklinger. Det foreslås å oppheve kravet om at det skal opplyses om rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i vilkår som gjelder for retten. Departementet er enig med utvalget i at det ikke foreligger tungtveiende grunner for å opprettholde kravet da slike rettigheter sjelden forekommer hos små foretak. Departementet foreslår et forenklet og mer overordnet krav ved at aksjeselskap skal opplyse om selskapets 10 i stedet for 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Det foreslås at terskelen for å utelate eiere heves fra aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene til de som eier 5 prosent av aksjene.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at kravet i § 7-43 om å opplyse om antall ansatte bør videreføres, men med tilsvarende endring som for øvrige foretak slik at antall ansatte skal angis i årsverk.

Departementet foreslår på samme måte å videreføre kravet i § 7-44 til å gi opplysninger om ytelser til ledende personer. Som utvalget har pekt på kan slike opplysninger ha sentral informasjonsverdi for brukerne av regnskapet. Noen av høringsinstansene har også pekt på at det ikke er ressurskrevende for den regnskapspliktige å gi disse opplysningene. Departementet legger også vekt på verdien av åpenhet om ytelser til ledende personer.

Departementet foreslår, i samsvar med utvalgets forslag, å presisere et tilsvarende krav som for øvrige foretak om å opplyse om anvendte prinsipper for inntektsføring.

Det foreslås tilsvarende opplysningskrav som for øvrige foretak om ulik prinsippanvendelse i konsern- og selskapsregnskapet. Notekravet er obligatorisk også for små foretak etter EUs regnskapsdirektiver. Det vil bare være aktuelt for små foretak som frivillig utarbeider konsernregnskap.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om § 7-36 nytt femte ledd om at små foretak som velger å utarbeide konsernregnskap skal opplyse om navnet på foretak der den regnskapspliktige selv eller gjennom datterselskaper eier så mange aksjer eller andeler at de representerer flertallet av stemmene i foretaket, men som ikke er datterselskap fordi det klart kan påvises at slikt eierskap likevel ikke gir bestemmende innflytelse. Tilsvarende bestemmelse er foreslått for øvrige foretak i § 7-15 nytt femte ledd.

Utvalgets forslag til bestemmelser i §§ 7-37 og 7-37 a om henholdsvis virkelig verdi av finansielle instrumenter og finansielle derivater ble fremmet i Ot. prp nr. 15 (2003-2004), og trådte i kraft 1. januar 2004. Det foreslås samme justeringer her som i de tilsvarende notebestemmelsene for øvrige foretak.

Utvalgets forslag til notekrav om henholdsvis virkelig verdi av investeringseiendommer og biologiske eiendeler er uaktuelle etter forslaget i proposisjonen her. Det vises til avsnitt 3.3.3, hvor departementet konkluderer med at det ikke skal åpnes for vurdering til virkelig verdi for investeringseiendommer og biologiske eiendeler.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om spesifikasjon av driftskostnader etter art i note for de tilfeller hvor driftskostnadene ikke er spesifisert etter art i resultatregnskapet. Det vises til kapittel 3.7 om bakgrunnen for forslaget. Av hensyn til statistikkgrunnlaget, foreslås det krav om å spesifisere de totale driftskostnadene etter art.

Departementet følger ikke opp utvalgets forslag om å unnlate spesifikasjon av fordringer som forfaller senere enn ett år etter regnskapsårets slutt dersom det er gitt opplysninger om det i balansen, jf. § 7-40 første ledd. Presiseringen er unødvendig i tilegg til § 7-1 tredje ledd om at opplysninger kan utelates når de ikke er av betydning for å vurdere stilling og resultat.

Departementet slutter seg til forslaget om endring av § 7-42 første ledd nytt tredje punktum slik at små foretak gis adgang til å velge om beholdning av egne aksjer til pålydende verdi skal vises på egen linje under selskapskapital i balansen, spesifiseres i note eller i en egen oppstilling av endringer i egenkapitalen. Det vises til omtale i punkt 3.7 om forslag til endring av § 6-2 for øvrige foretak.

Departementet foreslår en bestemmelse om at også små foretak skal gi opplysninger om forsknings- og utviklingsaktiviteter. Departementet legger vekt på at slik informasjon er vesentlig også fra små foretak som driver forsknings- og utviklingsaktiviteter. Som omtalt under pkt 3.8.2 foreslås det at dette kravet knyttes til årsberetningens innhold i § 3-3. Dette vil også gjelde for små foretak.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) om § 1-6 nytt sjette ledd, § 7-35 endret første ledd, § 7-36 nytt femte ledd, justert § 7-37, justert § 7-37 a, § 7-38 nye annet og tredje ledd, § 7-42 endret første og annet ledd og endret § 7-43.

4.3 Regnskapsplikt

4.3.1 Gjeldende rett

Regnskapspliktige etter regnskapsloven er etter § 1-2:

1. aksjeselskaper,

2. allmennaksjeselskaper,

3. statsforetak,

4. selskap som definert i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav a, med unntak av

   • interkommunale selskaper

   • selskap som ikke er partrederi og som har mindre enn fem millioner kroner i salgsinntekt og færre enn fem ansatte dersom antallet deltakere ikke overstiger fem og ingen av deltakerne er juridisk person med begrenset ansvar,

5. finansinstitusjoner og andre foretak som det føres tilsyn med etter lov 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel mv. § 1,

6. verdipapirfond,

7. samvirkelag som har salgsinntekter over to millioner kroner,

8. boligbyggelag, borettslag og eierseksjonssameier som nevnt i eierseksjonsloven § 44 annet ledd,

9. økonomiske foreninger,

10. andre foreninger som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 ansatte,

11. enhver som driver enkeltmannsforetak og som samlet har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 ansatte,

12. utenlandsk foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning,

13. andre som etter særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov har regnskapsplikt etter regnskapsloven.

Ved ikrafttredelse av lov 15. juni 2001 nr. 59 om stiftelser (ny stiftelseslov) vil regnskapsplikten for stiftelser også framgå av denne bestemmelsen, jf. ny stiftelseslov § 62 punkt 9 om endringer i andre lover.

Tilsynspliktige foretak etter Kredittilsynsloven, jf. § 1-2 første ledd nr. 5 omfatter både foretak som er eksplisitt listet opp i Kredittilsynsloven § 1 nr. 1 til 15 og foretak som er underlagt tilsyn etter bestemmelser i særskilt lov, jf. nr. 16:

1. Forretningsbanker.

2. Sparebanker.

3. Skadeforsikringsselskaper, herunder utenlandske skadeforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge.

4. Livsforsikringsselskaper, herunder utenlandske livsforsikringsselskapers generalagent (hovedagent) i Norge.

5. Filial av kredittinstitusjon som nevnt i § 1-4 første ledd nr. 4 og nr. 5 i lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner, forsåvidt gjelder virksomhet som drives her i riket.

6. Finansieringsforetak, jf. lov av 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner § 3-1.

7. Enhver som etter § 4-1 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner har plikt til å melde fra til Kredittilsynet om organisert eller ervervsmessig formidling av lån.

8. Foretak som går inn under § 1-3 første ledd nr. 1-6 i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner eller som Kongen etter § 1-3 annet ledd unntar fra noen av lovens bestemmelser, når det bestemmes at Kredittilsynet skal føre tilsyn med virksomheten.

9. Revisor og revisjonsselskaper som er godkjent etter revisjonsloven.

10. Børser og autoriserte markedsplasser.

11. Verdipapirregistre.

12. Sjøtrygdelag, jf. lov av 3. juli 1953 nr. 2.

13. Utenlandske finansinstitusjoners representasjonskontorer i Norge.

14. Verdipapirforetak og andre foretak som driver virksomhet i forbindelse med verdipapirhandel, samt med overholdelsen av bestemmelser om verdipapirhandel gitt i eller i medhold av lov.

15. Private, kommunale og fylkeskommunale pensjonskasser og pensjonsfond samt Norges Banks pensjonskasse.

Andre foretak så langt det bestemmes i eller i medhold av særskilt lov, blant annet forvaltningsselskap for verdipapirfond, eiendomsmeglerforetak, inkassoforetak, autoriserte regnskapsførere.

Utvalget viser til at regnskapsplikt etter regnskapsloven, jf. § 1-2 første ledd nr. 13, som følge av særskilt bestemmelse i eller i medhold av lov omfatter følgende lover og forskrifter:

• Lov 23. mai 1980 nr. 11 om stiftelser m.m.

• Lov 29. november 1991 nr. 78 om Statens Bankinvesteringsfond

• Lov 19. juni 1992 nr. 59 om bygdeallmenninger

• Lov 3. juli 1992 nr. 97 om Statens nærings- og distriktsutviklingsfond

• Lov 24. februar 1995 nr. 11 om lotterier mv.

• Lov 28. juni 1996 nr. 54 om studentsamskipnader

• Lov 9. mai 1997 nr. 26 om Statens investeringsfond for næringsvirksomhet i utviklingsland

• Lov 23. mai 1997 nr. 31 om eierseksjoner (eierseksjonsloven)

• Lov 4. februar 1960 nr. 1 om boligbyggelag

• Lov 4. februar 1960 nr. 2 om borettslag

• Lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper

• Lov 15. juni 2001 nr. 93 om helseforetak m.m. (helseforetaksloven)

• Forskrift 17. desember 2002 nr. 1711 til lov om folkehøyskoler

• Forskrift 21. desember 2000 nr. 1366 om lotteritilsynet og lotteriregisteret m.m.

• Lov 21. juni 1985 nr. 83 om ansvarlige selskaper og kommandittselskaper (Selskapsloven)

• Lov 24. juni 1994 nr. 39 om sjøfarten (sjøloven)

• Forskrift 20. desember 1996 nr. 1161 til domstolloven kapittel 11 (Advokatforskriften)»

4.3.2 EØS-rett

Fjerde selskapsrettsdirektiv omfatter aksjeselskaper og selskaper med ubegrenset ansvar dersom alle selskapsdeltakerne selv har begrenset ansvar. I Norge har dette først og fremst praktisk betydning for partrederier, ansvarlig selskaper og kommandittselskaper, hvor komplementaren ofte er et aksjeselskap. Syvende selskapsrettsdirektiv om konsernregnskaper gjelder konserner hvor mor- eller datterselskap er aksjeselskap.

Etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 57 kan det gis adgang til at selskaper som inngår i et konsern med morselskap i et medlemsland, kan unnlate å utarbeide selskapsregnskap. Slik unnlatelse forutsetter bl.a. at alle aksjonærer i selskapet hvert år sier seg enig i dette og at morselskapet garanterer for datterselskapets forpliktelser.

For den gruppen regnskapspliktige som omfattes av fjerde selskapsrettsdirektiv, gjelder det regler for årsregnskap, årsberetning og offentliggjøring, samt revisjon.

4.3.3 Lovutvalgets forslag

Kriterier for regnskapsplikt

Foretaksform er hovedkriterium for regnskapsplikt etter gjeldende rett. Ved den muntlige høringen påpekte Statistisk Sentralbyrå at alle enheter med økonomisk betydning bør ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. Statistisk Sentralbyrå nevnte noen få eksempler på enheter som ikke er omfattet av gjeldende lov, enkelte statlige virksomheter innen finansnæringen mv. Utvalget viser imidlertid til at det for øvrig ikke har fremkommet noe gjennom erfaring med gjeldende lov og i høringsinnspill som taler mot å videreføre foretaksform som hovedkriterium for regnskapsplikt. Utvalget kan heller ikke se at kriterium for regnskapsplikten kan løses mer hensiktsmessig på noen annen måte, og foreslår ikke endringer i dette utgangspunktet.

Fra hovedkriteriet regnskapsplikt etter foretaksform inneholder gjeldende regler tilføyelser og unntak på tvers av foretaksform. Erfaringene med gjeldende regler og mottatte innspill fra Regnskapsregisteret gir uttrykk for at gjeldende regler til dels fremstår som uoversiktlige. Utvalget er enig i dette synet, og viser til at flere forhold reduserer oversiktligheten, blant annet:

• Unntak i form av terskelverdier basert på kriterier som avviker både når det gjelder hvilke kriterier som legges til grunn (for eksempel i enkelte tilfeller salgsinntekt, i andre tilfeller eiendelenes verdi) og kriterienes størrelse (ulike beløp).

• Selv om regnskapsplikt ikke følger av foretaksform, kan foretaket likevel bli regnskapspliktig som følge av at det er under tilsyn av Kredittilsynet (§ 1-2 første ledd nr. 5) eller at regnskapsplikten har hjemmel i særlov (§ 1-2 første ledd nr. 13). Regnskapsloven har således heller ikke en uttømmende opplisting av regnskapspliktige.

Utvalget viser også til at Regnskapsregisteret i sine kommentarer påpeker problemstillinger knyttet til regnskapspliktens omfang i forhold til behovet for å ha kriterier for regnskapsplikt som er kontrollerbart for et edb-basert system, uten at det i tillegg må foretas manuelle vurderinger for å avgjøre om regnskapsplikt foreligger. Bestemmelser som omfatter terskelverdier (salgsinntekt, eiendeler, antall ansatte), kan være problematiske. Det samme er bestemmelsene som gjør at foretak etter gjeldende regler kan ha regnskapsplikt på tre forskjellige grunnlag, etter foretaksform, fordi foretaket er underlagt tilsyn av Kredittilsynet eller etter særlov. Dette vanskeliggjør Regnskapsregisterets mulighet til å håndheve reglene, og medfører etter Regnskapsregisteret visse negative konsekvenser slik de er utformet i dag.

Utvalget mener det er en målsetting at det er enkelt å avgjøre om regnskapsplikt foreligger, og entydige kriterier bør derfor tilstrebes. På den annen side tilsier erfaringene med gjeldende lov og mottatte innspill at det også er forhold som må tillegges vekt som begrenser mulighetene for enkle og entydige regler. Det må dermed foretas en avveining av de ulike hensynene:

• Brukernes informasjonsbehov taler for en årsregnskapsplikt ut fra brukernes nytteverdi.

• Regnskapsprodusentenes kostnader kan tale for en reduksjon av omfanget i årsregnskapsplikten, med eventuelle unntaksordninger eller med bruk av terskelverdier.

• Oversiktlighet i regelverket kan tale for en årsregnskapsplikt som er mest mulig entydig, uten unntak og tillegg på tvers av foretaksform, og mest mulig samordning og entydighet ved bruk av eventuelle terskelverdier.

Selv om oversiktlighet er en viktig målsetting, kan ikke utvalget se at det er mulig å gjøre reglene særlig mer entydige/oversiktlige på grunn av de øvrige hensynene som må tas. Der erfaringer og innspill gir uttrykk for at reglene ikke har fungert har utvalget vurdert behov for endringer enten i forhold til det materielle innholdet i bestemmelsene, eller den lovtekniske løsningen eller begge deler. Nedenfor foretas en gjennomgang av utvalgets vurderinger og forslag.

Lovstruktur og tilgjengelighet

En rekke foretak har regnskapsplikt gjennom særlov, dermed er det for mange brukere av regnskapsloven vanskelig å få oversikt over hvem som har regnskapsplikt. Problemstillingen gjør seg gjeldende når det er foretak som er under grensene for regnskapsplikt etter foretaksform, og dermed tilsynelatende ikke har regnskapsplikt, men som likevel har regnskapsplikt etter særlov. Et eksempel er små enkeltmannsforetak (under terskelverdiene i nr. 11) som Kredittilsynet fører tilsyn med, for eksempel eiendomsmeglerforetak, revisorer og autoriserte regnskapsførere. Et annet eksempel er en forening eller et enkeltmannsforetak som er underlagt reglene i lotteriloven.

Det at foretaksform er valgt som hovedkriterium for regnskapsplikt, innebærer dessuten at ved opprettelse av særlovsselskaper må også regnskapsplikten reguleres i lov. Den følger ikke av en generell regnskapsplikt som automatisk inntrer for nye foretaksformer. Det må derfor medtas i bestemmelser i særlov og/eller regnskapsloven, dersom et særlovsselskap skal ha regnskapsplikt etter regnskapsloven. Eksempler på slike virksomheter er bankenes sikringsfond, statlige låneinstitutter, Folketrygdfondet og Statens Pensjonskasse.

I forhold til Statistisk Sentralbyrås høringskommentar vedrørende regnskapsplikt etter regnskapsloven for statlige virksomheter skilt ut som egne rettssubjekter, anses denne vurdering å falle utenfor utvalgets mandat, og utvalget har derfor ikke vurdert dette nærmere.

For mange regnskapsprodusenter og brukere kan regnskapsloven fremstå som en særlov, sammenlignet med «særloven» som gjelder for deres virksomhet. Dermed blir bestemmelsene om regnskapsplikt mer tilgjengelige ved å stå i deres særlov sammen med øvrige bestemmelser som gjelder for deres virksomhet. Etter utvalgets oppfatning taler dette mot å samle alle bestemmelsene om regnskapsplikt kun i regnskapsloven. En slik løsning ville dessuten gjøre at regnskapsloven måtte inneholde en rekke nyanser som er spesielle for de enkelte gruppene. Dette ville forringe den generelle oversiktligheten i regnskapsloven.

For brukere av regnskapsloven kan hensynet til tilgjengelighet tale for at alle bestemmelsene om regnskapsplikt fastsettes direkte i regnskapsloven. En fullstendig opplisting av alle regnskapspliktige i regnskapsloven vil medføre en mer voluminøs bestemmelse om regnskapsplikt. Utvalget mener at fordelen med å få en samlet oversikt oppveier mulige ulemper med en omfangsrik bestemmelse. Utvalget mener videre at nyanser med hensyn til innskrenkninger og utvidelser i regnskapsplikten bør fremgå av regnskapsloven, det vil si slik at det indikeres, men uten at hver enkelt av reglene gjengis direkte i regnskapsloven.

Ut fra denne vurderingen foreslår utvalget at regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 erstattes av et nytt ledd i § 1-2 hvor det gis en spesifikk opplisting av særlovene som hjemler regnskapsplikt etter regnskapsloven, og hvor det presiseres at tillegg til og unntak fra reglene i regnskapsloven kan følge av bestemmelser i særlovgivningen.

Terskelverdier - Beløpsmessig grense

Etter fjerde selskapsrettsdirektiv kan det ikke gjøres unntak fra årsregnskapsplikt for aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, partrederier, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper hvor alle selskapsdeltakerne selv er selskap med begrenset ansvar. For alle andre kan det fastsettes terskelverdier for når regnskapsplikten inntreffer, uavhengig av EØS-retten. Av hensyn til oversiktlige og entydige regler er det ønskelig at kriterier og grenser er de samme uavhengig av foretaksform. Andre hensyn, for eksempel forskjeller i ansvarsforhold, gjør imidlertid at utvalget ikke kan gå inn for en slik forenkling.

I gjeldende lov er beløpsgrenser i form av salgsinntekt og verdi av eiendeler fastsatt uten en regel om justering for å ta høyde for endringer i pengeverdi. Utvalget går inn for at det innføres slike bestemmelser.

For små foretak har utvalget foreslått en regulering av terskelverdiene hvert femte år slik at tidspunktene for regulering samsvarer med regulering av beløpsgrensene i direktivene. Om forslaget om å innføre en regel om justering av pengeverdi uttaler utvalget følgende:

«Utvalget finner det hensiktsmessig at beløpsgrensene for inntreden av regnskapsplikt reguleres på samme tidspunkt, det vil si hvert femte år. Det legges til grunn at de nye terskelverdiene som fastsettes etter regulering avrundes til nærmeste hele million. Første regulering må foretas ut fra endringen i pengeverdi fra gjeldende regnskapslov ble foreslått. Regulering av beløpsmessige grenser hvert femte år innebærer at regnskapsloven må endres med samme tidsintervall, det vil si hvert femte år. Utvalget har vurdert om bestemmelsene om beløpsmessige grenser derfor bør flyttes fra loven til en forskrift. Hensynet til tilgjengelighet for brukerne av regnskapsloven tilsier imidlertid at de beløpsmessige grensene bør stå i loven. Det kan også være behov for andre lovendringer på samme tidspunkt, slik at merkostnaden ved å måtte foreta lovendringer ikke nødvendigvis vil være stor. Utvalget foreslår derfor at bestemmelsene om justering av de beløpsmessige grensene beholdes i loven, med regulering av grensene hvert femte år samtidig med at grensene for små foretak reguleres. Det overlates til Finansdepartementet å utforme bestemmelsene, herunder å foreta de konkrete beregningene.

Ved justeringer av de beløpsmessige grensene kan det være tvil om de opprinnelige eller økte beløpene kan legges til grunn også når kriteriene for foregående år skal vurderes, det vil si for årene før justeringen foretas. Som det fremgår av avsnittet om inntreden og avhør nedenfor er det først når man overskrider grensene på balansedagen i to påfølgende regnskapsår, at regnskapsplikten inntrer (i år 2). Utvalget legger til grunn at for regnskapsår som avsluttes etter at endringene er trådt i kraft skal de nye terskelverdiene anvendes når kriteriene for foregående år skal vurderes.»

Utvalget foreslår etter dette pengeverdijustering av beløpsmessige grenser. Denne justeringen foreslås samordnet med tilsvarende pengeverdijustering av terskelverdiene for små foretak.

Terskelverdier for eiendelenes verdi

Bestemmelsene om unntak fra regnskapsplikt ut fra sum eiendeler er uttrykt som sum av eiendelenes verdi. Hvilken type verdi som skal legges til grunn fremgår imidlertid ikke av ordlyden. Utvalget viser til at Finansdepartementet i brev av 8. juli 1999 til Norges Idrettsforbund og Norges Olympiske Komité har lagt til grunn at foreninger som ikke tidligere har hatt regnskapsplikt, må foreta en beregning av eiendelenes verdi i henhold til verdivurderingsreglene i regnskapsloven for å avgjøre om foreningen er regnskapspliktig. Det fremgår av brevet fra Finansdepartementet at alle eiendeler som kan føres opp i balansen etter regnskapslovens vurderingsregler, skal tas med i vurderingen.

Utvalget finner det hensiktsmessig å legge Finansdepartementets uttalelse til grunn også i det videre. I § 2 i forskrift av 16. desember 1998 om overgangsregler til lov om årsregnskap mv. (regnskapsloven) er det gitt overgangsregler for fastsettelse av balanseverdier i inngående balanse pr. 1. januar 1999 for regnskapspliktige som ikke tidligere har hatt regnskapsplikt. Utvalget legger til grunn at bestemmelsene i forskriftens § 2 også kan benyttes ved beregningen av eiendelenes verdi for å avgjøre hvorvidt det er regnskapsplikt.

Denne forskriften er imidlertid en forskrift om overgangsregler ved overgang til regnskapsloven i 1999. Det vil være behov for å ha en permanent bestemmelse om hva som skal legges til grunn for beregning av eiendelenes verdi. Som følge av dette, samt av hensyn til tilgjengelighet for brukerne av bestemmelsene, foreslår utvalget nye forskriftsbestemmelser med hjemmel i regnskapsloven § 1-2 som viderefører de nevnte bestemmelsene i overgangsforskriften.

Terskelverdi for antall ansatte

I flere av bestemmelsene i gjeldende lov er ansatte brukt som et kriterium for terskelverdier. I forhold til grensene for små foretak har Finansdepartementet, ut fra en fortolkning av regnskapsbestemmelsene i EØS-avtalen, uttalt at det er antall årsverk som skal legges til grunn, da det gir en bedre beskrivelse av foretakets økonomiske omfang. Tidligere forståelse av begrepet var gjennomsnittlig antall ansatte gjennom året. Flere høringsinstanser har oppfordret til at årsverk innføres konsekvent som begrep i regnskapsloven istedenfor ansatte, da et stort antall næringsvirksomheter er basert på sesonghjelp og deltidsansatte. Gjennom andre innspill er det imidlertid gitt uttrykk for at det ikke er ønskelig med endringer av lovbestemmelsene.

Utvalget foreslår at antall ansatte i gjeldende regelverk erstattes med antall årsverk og uttaler blant annet:

«Antall ansatte har betydning for antall mulige interessenter i brukergruppen ansatte. Hensynet til de ansatte som regnskapsbruker kan derfor trekke i retning av at terskelverdien fortsatt skal knyttes til antall ansatte.

[...]

Årsverk er et objektivt og entydig begrep i forhold til størrelse. Utvalgets flertall mener at virksomheter av samme økonomiske omfang bør ha tilsvarende regler og like rammebetingelser for regnskapsplikt uavhengig av om virksomheten bruker heltidsansatte eller har en stor andel av deltidsansatte og/eller sesonghjelp.»

Terskelverdier for foreninger

Gjeldende regnskapslov knytter som nevnt regnskapsplikt til foretaksform. Når det gjelder foreninger er det imidlertid foretatt et skille i loven mellom økonomiske foreninger og andre foreninger, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 9 og 10.

Regnskapsregisteret uttalte ved høringen at etter deres syn er økonomiske foreninger et vagt begrep, og at det derfor er uklart hvem som egentlig faller inn under bestemmelsen i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 9.

Hensynet til lettere tilgjengelige regler kan således tale for en full regnskapsplikt for alle foreninger. Andre hensyn kan imidlertid tale for en differensiering. Utvalget har derfor vurdert de ulike reelle hensynene som gjør seg gjeldende, og uttaler blant annet:

«Ut fra en kostnad/nytte vurdering har utvalget kommet til at samlet sett tilsier ikke mottatte innspill en endring av grensen på 2 millioner for samvirkeforetak. Utvalget støtter derfor samvirkelovutvalgets forslag til lovendring på dette punktet.»

Basert på denne vurderingen foreslår utvalget at terskelverdien for salgsinntekter på 2 millioner kroner, som gjelder for samvirkelag etter gjeldende regnskapslov, skal gjelde for samvirkeforetak og økonomiske foreninger. Endringen av betegnelse fra samvirkelag til samvirkeforetak er i samsvar med forslag til lov om samvirkeforetak i NOU 2002:6. Departementet anser i likhet med utvalget at betegnelsen er hensiktsmessig selv om det foreløpig ikke foreligger noen lov om samvirkeforetak.

Nærmere om ikke-økonomiske foreninger

Medlemmene i ikke-økonomiske foreninger har på samme måte som økonomiske foreninger ikke krav til innbetaling av kapital og står ikke ansvarlig for foreningens forpliktelser. Et kjennetegn ved mange ikke-økonomiske foreninger er imidlertid at de ivaretar samfunnsmessige, kulturelle og sosiale oppgaver som kanskje ellers ikke ville vært gjennomført. Det er dermed ønskelig å legge forholdene til rette for at aktivitetene opprettholdes, og en målsetting om reduserte kostnader til regnskapsproduksjon bør derfor tillegges mer vekt enn for øvrig.

Ved endring av lotteriloven ble det som nevnt ansett nødvendig å innføre årsregnskapsplikt for organisasjoner med lotterivirksomhet av kontrollhensyn, uavhengig av organisasjonens størrelse. Dette medfører som Regnskapsregisteret påpeker at mange ikke-økonomiske foreninger under grensene allikevel blir regnskapspliktige i henhold til lotteriloven. Utvalget legger imidlertid vekt på at det også finnes mange ikke-økonomiske foreninger uten lotterivirksomhet. Reelle hensyn taler således for at terskelverdier opprettholdes for ikke-økonomiske foreninger. Utvalget foreslår at terskelverdiene videreføres på samme nivå (eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller gjennomsnittlig antall ansatte høyere enn 20 årsverk).

Terskelverdier for enkeltmannsforetak

Etter gjeldende regnskapslov § 1-2 nr. 11 er enkeltmannsforetak som ikke har eiendeler med verdi over 20 millioner og ikke har flere enn 20 ansatte unntatt fra regnskapsplikt.

Om terskelverdier for enkeltmannsforetak uttaler utvalget at:

Med unntak av NARF er det ingen av høringsinstansene som har foreslått en endring av terskelverdiene. NARF foreslår at grensen for sum eiendeler bør reduseres fra 20 millioner kroner til 10 millioner kroner. Ingen representanter for brukergruppene som skal ta økonomiske beslutninger på grunnlag av regnskapet har gitt uttrykk for at terskelverdien knyttet til eiendelens verdi skal reduseres for enkeltmannsforetak. Utvalget har lagt vekt på dette forhold. For øvrig har utvalget vektlagt at mange enkeltmannsforetak velger å utarbeide årsregnskap etter regnskapsloven selv om de er under regnskapslovens terskelverdier for regnskapsplikt. Etter dette finner ikke utvalget grunn til å utvide regnskapsplikten for enkeltmannsforetak med de ekstrakostnader som en full regnskapsplikt vil bety.»

Utvalget foreslår videre at terskelverdiene, justert for pengeverdiendringer, videreføres på samme nivå som i dag.

Inntreden og opphør av regnskapsplikt

I gjeldende regnskapslov er det fastsatt størrelseskriterier for når regnskapsplikten inntreffer og bortfaller, uten en overgangsperiode fra grensene overskrides eller underskrides til regnskapsplikten inntreffer eller opphører. Gjeldende regler medfører at det kan være foretak som blir regnskapspliktig bare for ett enkelt år med unormalt høy verdi av eiendeler eller unormalt høye salgsinntekter, for deretter å unntas fra regnskapsplikt igjen fra og med året etter. Motsatt kan regnskapsplikten bortfalle for ett enkelt år, for deretter å gjenoppstå året etter. Hensynet til forutberegnelighet og stabilitet for regnskapsprodusentene taler derfor for å innføre en overgangsperiode fra grensene overskrides eller underskrides, til regnskapsplikten inntreffer eller bortfaller. Utvalget viser til at reglene kan utformes tilsvarende som ved overgangen fra små til øvrige foretak. Det foreslås at det er først når man overskrider grensene på balansedagen i to påfølgende regnskapsår, at regnskapsplikten inntreffer (år 2). Ved motsatt utvikling vil regnskapsplikten opphøre det andre året (år 2) dersom foretaket i to etterfølgende år er under terskelverdiene på balansedagen.

Regnskapspliktige under tilsyn av Kredittilsynet

Utvalget er blitt bedt om å vurdere begrenset regnskapsplikt for autoriserte regnskapsførere og eventuelt andre tilsynspliktige foretak som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 som drives i en foretaksform som ellers ville gi begrenset regnskapsplikt (særlig mindre enkeltmannsforetak eller samvirkelag). For slike tilsynspliktige, blant annet eiendomsmeglere og inkassoforetak, fremhever utvalget tillitsforholdet i forholdet mellom kunder og den tilsynspliktige, fordi disse i forbindelse med virksomheten oppbevarer betrodde midler som tilhører kundene. Særlige hensyn gjør seg således gjeldende som tilsier at de tilsynspliktige bør ha årsregnskapsplikt uavhengig av størrelse. Utvalget foreslår derfor å opprettholde regnskapsplikten for disse gruppene.

Regnskapsplikt for advokater

Utvalget mener at advokatene burde være likestilt med dem som er underlagt tilsyn fra Kredittilsynet. Bakgrunnen for dette er at advokatene også disponerer betrodde midler. Utvalget støtter derfor Justisdepartementets forslag av 28. mars 2003 om at advokater skal være regnskapspliktige i henhold til gjeldende regnskapslov.

Regnskapsplikt for indre selskaper

Regnskapsplikt for indre selskap er tatt opp i henvendelser til Finansdepartementet. Det er satt spørsmålstegn ved at et selskap som ikke skal opptre utad skal ha regnskapsplikt, tatt i betraktning at det indre selskapets virksomhet skal inngå i hovedmannens regnskap.

Indre selskap er et selskap som ikke fremstår som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 2-1 (1) c. Dette betyr at det indre selskap er en selskapsform som gjelder mellom partene, som ofte benevnes hovedmannen og stille deltaker(e) i det indre selskap. Definisjonen på stille deltaker er iflg. selskapsloven § 1-2 (1)d:

«deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum»

Det vil alltid bare være hovedmannen som representerer selskapet utad, både i forhold til kreditorer, ansatte, som merverdiavgiftspliktig osv. Det har vært reist spørsmål ved indre selskapers regnskapsplikt, fordi øvrig lovgivning har som utgangspunkt at deltakelsen ikke skal fremtre utad.

Ot.prp. 42 nr. (1997-1998) uttales det:

Departementet er enig i at bestemmelser om utdeling av overskudd, lån til deltakere mv. kan gi tilstrekkelig behov for regnskapsplikt ved siden av hensynene til selskapets kreditorer, ansatte mv. I tråd med Norges Skatterevisorers Landsforenings høringsuttalelse mener departementet at regnskapsplikten bl.a. ut fra slike forhold også bør omfatte indre selskaper etter selskapsloven og partrederier etter sjøloven.»

Med mindre de tilfredsstiller unntakene i bestemmelsen, har indre selskap årsregnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 nr 4. Indre selskap er etter gjeldende regler fritatt fra innsendelsesplikt til Regnskapsregisteret. De er imidlertid ikke unntatt fra offentlighetsplikten, jf. regnskapsloven § 8-1 første ledd. Dette betyr at enhver har rett til å be om å få regnskapet utlevert.

Utvalget uttaler videre om indre selskap:

Årsregnskapsplikt for hovedmannen reguleres av regnskapsloven, eventuelt gjennom særlovgivning. Hovedmannen er som regel et aksjeselskap, og således årsregnskapspliktig. Det er hovedmannen som blant annet er arbeidsgiver, merverdiavgiftpliktig, avtalepart og medkontrahent ovenfor tredjemann. Avtalene mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, men det er en fellesnevner at kunde, ansatt osv. ikke behøver å ha kunnskap om det indre selskap. Hovedmannen kan i så måte ikke sammenlignes med for eksempel en kommisjonær. Hovedmannens regnskapsføring må utledes av de generelle prinsipper som regnskapsloven angir. Regnskapsføring av indre selskap som tilknyttet selskap eller deltakelse i felles kontrollert virksomhet ansees ikke å være aktuelt, da definisjonene av betydelig innflytelse eller felles kontroll som regel ikke vil være anvendbare på forholdet mellom hovedmannen og indre selskap. Selv om avtaler mellom hovedmann og stille deltaker kan ha mange former, er det utvalgets oppfatning at slike avtaler innebærer at alle poster må regnskapsføres hos hovedmannen. Det vil med andre ord si at inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld knyttet til det indre selskap skal medtas fullt ut hos hovedmannen. Regnskapsføring hos hovedmannen skal dermed reflektere hele aktiviteten i det indre selskap. Dette, samt forutsetningen om at det indre selskap ikke skal opptre utad, taler for å fjerne årsregnskapsplikten for indre selskap.

Indre selskap er skattepliktige som følge av at de driver økonomisk virksomhet (næringsvirksomhet), og har dermed bokføringsplikt som følge av plikt til å levere næringsoppgave. Hensynet til kontrollinteressene antas dermed tilstrekkelig ivaretatt gjennom bokføringsplikten, samt plikten til å reflektere hele det indre selskaps aktivitet i regnskapet til hovedmannen.»

Utvalgets flertall foreslår på denne bakgrunn at årsregnskapsplikten for indre selskaper oppheves.

Utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel som har årsregnskapsplikt

Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12 regulerer regnskapsplikt for utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning.

Det kan gis forskrift som unntar regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 12 fra regnskapsplikt, jf. § 10-1 tredje ledd. I forskrift av 16. desember 1998 om årsregnskap for utenlandske foretak som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, eller foretak som driver midlertidig virksomhet på land, er det gjort unntak fra plikten til å utarbeide årsregnskap og årsberetning når salgsinntektene er mindre enn 5 millioner. I tillegg kan Sentralskattekontoret for utenlandssaker gjøre ytterligere unntak ved enkeltvedtak. Slike enkeltvedtak er hittil ikke gitt.

Bestemmelsen i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 12 medfører at utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel en eller flere begrensede perioder av året blir fullt ut regnskapspliktige dersom virksomheten på kontinentalsokkelen er fullt ut skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning. Den norske Revisorforening har tatt opp at det svært ofte ikke er mulig å utarbeide et fullstendig årsregnskap for denne virksomheten på norsk kontinentalsokkel. Den norske Revisorforening ser derfor behov for at denne type virksomhet unntas fra årsregnskapsplikt. Spørsmålet er også tatt opp av Norsk RegnskapsStiftelse, som mener at regnskapsplikten skyldes ønske fra skattemyndighetene om at de pålegges revisjonsplikt, og at krav om revisjonsplikt bør kunne løses på andre måter.

Utvalget uttaler følgende om spørsmålet om regnskapsplikt:

Normalt har de utenlandske foretakene virksomhet på norsk kontinentalsokkel periodevis i løpet av året, med mindre virksomheten på norsk kontinentalsokkel vedrører petroleumsutvinning og rørledningstransport. På grunn av at det er virksomhet i Norge i en eller flere begrensede perioder av året, kan det være tilfeldig om det er virksomhet i Norge på balansedagen. Dersom det ikke er virksomhet i Norge på balansedagen, eksisterer det heller ingen balanse for virksomheten i Norge på balansedagen. Videre fremgår ofte virksomheten på norsk kontinentalsokkel av et prosjekt- eller avdelingsregnskap, uten at dette inneholder en fullstendig balanse. Årsregnskapsplikten synes av disse grunner ikke å være overholdt i praksis, i mange tilfeller blir det ikke avlagt noe årsregnskap for disse virksomhetene.

Som følge av første og ellevte selskapsdirektiv er filialregnskapene unntatt fra offentlighet og innsendelsesplikt dersom selskapet er hjemmehørende i et land innenfor EØS-området. Tilgang til informasjonen i årsregnskapene dersom det utenlandske foretaket er hjemmehørende i EØS-området er således begrenset til brukergrupper som allikevel kan kreve å få tilgang til informasjonen i årsregnskapene. Skattemyndighetene er en gruppe som kan kreve slik informasjon, og regnskapsplikten er begrunnet med skattekontrollhensyn og skattemyndighetenes informasjonsbehov.

Skattemyndighetenes behov for årsregnskapsplikt er særlig begrunnet i behov for revisjonsplikt. Som følge av at revisjonsplikt i henhold til revisorloven er i utgangspunktet knyttet opp til årsregnskapsplikt, må det være krav om årsregnskap for at virksomheten også skal være revisjonspliktig. I den grad regnskapsloven ikke kan følges i praksis, som illustrert ovenfor, tilsier dette at det er behov for endringer av reglene. Revisjonsplikt kan kreves ved at det innføres en hjemmel i ligningsloven til at Sentralskattekontoret for utenlandssaker kan pålegge en revisjonsplikt knyttet til oppgaveplikten til skattemyndighetene. Sentralskattekontoret for utenlandssaker har utarbeidet et eget ligningsskjema, RF-1045 Extract of accounts/Regnskapsutdrag, som innleveres for denne type virksomhet i tillegg til RF-1167 Næringsoppgave 2. Dette ligningsskjemaet attesteres av revisor.»

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at årsregnskapsplikten for utenlandske foretaks virksomhet på norsk kontinentalsokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, oppheves. Det foreslås isteden innført en hjemmel i ligningsloven til at Sentralskattekontoret for utenlandssaker kan pålegge revisjonsplikt for denne virksomheten knyttet til oppgaveplikten til skattemyndighetene.

Mindretallsinnstilling

Utvalgets mindretall (medlemmet Voldnes) mener at bestemmelser knyttet til når regnskapsplikt inntrer og begrenses fortsatt skal være knyttet til antall ansatte i betydning antall personer tilknyttet virksomheten. Dette lå til grunn for at antall ansatte ble introdusert som terskelverdi i regnskapsloven. Mindretallet legger også til grunn denne fortolkningen av regnskapsbestemmelsene i EØS-avtalen.

Mindretallet viser til at Finansdepartementets fortolkning av ansatte som årsverk kun innebærer en begrensning av regnskapsplikten for små foretak, mens en generell endring til årsverk i loven kan føre til bortfall av regnskapsplikt for foretak. En slik endring er etter mindretallets oppfatning ikke tilstrekkelig konsekvensutredet, ved at det ikke er beregnet hvor mange foretak som vil bli unntatt fra regnskapsplikt etter utvalgsflertallets forslag sammenlignet med gjeldende regler.

Statistisk materiale viser at kvinneandelen blant ansatte er høy i bransjer med stort antall deltidsansatte. Mindretallet frykter at endringen til årsverk vil medføre at et betydelig antall kvinnearbeidsplasser blir unntatt fra regnskapsplikt og dermed blir underlagt mindre strenge regler.

I forhold til ensartet begrepsbruk mener mindretallet at antall ansatte brukt i annen relevant regulering, som aksjelov og annen selskapslovgivning, tilsier en videreføring av gjeldende begrepsbruk også i regnskapsloven.

Mindretallet foreslår derfor at ansatte, i betydningen personer tilknyttet virksomheten, beholdes i lovbestemmelsen som terskelverdi for når regnskapsplikt inntrer.

Videre mener mindretallet at bortfall av regnskapsplikt for indre selskap vil være uheldig. Den uensartede praksisen av regnskapsføring hos hovedmannen tilsier at fullstendigheten av virksomheten blir vanskelig å kontrollere dersom regnskapsplikten bortfaller. Hvis regnskapsplikten bortfaller, forsvinner også revisjonsplikten.

Videre tilsier allmenne interesser åpenhet rundt eierinteresser inklusive åpenhet om fordeling av verdiskapningen i selskapsstrukturer. Dette lå til grunn i Ot.prp. 42 (1997-1998) da indre selskap hadde både registreringsplikt, regnskapsplikt og innsendingsplikt. Til tross for at dette har selskapsrettslige konsekvenser, foreslår mindretallet at regnskapsplikten for indre selskap opprettholdes og at registrerings- og innsendingsplikt til Foretaksregisteret gjeninnføres, slik intensjonen var med regnskapsloven av 1998, jf. kapittel 18.

Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regel med regnskapsplikt for indre selskap.

4.3.4 Høringsinstansenes merknader

Lovstruktur og tilgjengelighet

Norges Autoriserte Regnskapsføreres forening støtter utvalgets forslag om å gi en spesifikk opplisting av særlovene som hjemler regnskapsplikt etter regnskapsloven, og hvor det presiseres at tillegg til og unntak fra reglene i regnskapsloven kan følge av bestemmelser i særlovgivningen. Det samme gjør Skattedirektoratet, Toll- og avgiftsdirektoratetog Statistisk Sentralbyrå.

Terskelverdier - Beløpsmessig grense

Skattedirektoratet og Norsk Øko-forumstøtter utvalgets forslag om å foreta en pengeverdijustering av beløpsmessige grenser og forslaget om at terskelverdiene avrundes.

Terskelverdi for antall ansatte

Både Handels- og servicenæringens Hovedorganisasjon, Den norske Revisorforening, Norske Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Kredittilsynetog Skattedirektoratetstøtter utvalgets forslag om å erstatte antall ansatte med antall årsverk.

LOgår mot forslaget, og viser til at antall ansatte er brukt i annen relevant lovgivning, blant annet i EU, Sverige og Danmark.

Toll- og avgiftsdirektoratetuttaler følgende om forslaget:

«Når det gjelder spørsmålet om det er antall ansatte eller antall årsverk som skal legges til grunn for å avgjøre om et lite foretak er regnskapspliktig etter regnskapsloven eller ikke, mener vi det bør være virksomhetens økonomiske aktivitet og verdiskapning som skal være avgjørende. Bakgrunnen for dette er at virksomheter med samme økonomiske omfang, bør ha like rammebetingelser ved vurdering om de faller unn under loven om regnskapsplikt eller ikke. Slik loven er i dag, hvor antall ansatt er et viktig kriterium ved vurdering om virksomheten er regnskapspliktig etter regnskapsloven eller ikke, vil to virksomheter av samme økonomiske verdi, kunne bli vurdert ulikt p.g.a. ansatte, deltidsansatte etc.»

Terskelverdier for økonomiske foreninger

Toll- og avgiftsdirektoratetuttaler at de ikke har innvendinger mot at terskelverdien for samvirkeforetak også gjøres gjeldende for økonomiske foreninger.

Terskelverdier for ikke-økonomiske foreninger

Skattedirektorateter av den oppfatning at inntekter også for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser er et relevant kriterium for å vurdere om regnskapsplikt bør foreligge. Mange organisasjoner er av stor betydning i samfunnet, og regnskapsplikt ville gi økt mulighet for å fange opp om det foreligger skatteplikt.

Terskelverdier for enkeltmannsforetak

Skattedirektoratetuttaler at:

«For enkeltmannsforetak er ikke omsetning, verken etter dagens lov eller utvalgets forslag noe kriterium for å vurdere regnskapsplikt, slik det for eksempel er ved vurdering av små selskap. Dette kan medføre at enkeltmannsforetak med til dels meget høy aktivitet likevel ikke har regnskapsplikt, og dermed heller ikke revisjonsplikt, så lenge foretaket ikke er kapital- eller personalintensivt. Vi finner en samordning med grensen for unntaket fra revisjonsplikt på 5 millioner i driftsinntekter som et naturlig kriterium, sammen med antall årsverk og sum eiendeler.»

Inntreden og opphør av regnskapsplikt

Nærings- og handelsdepartementetstøtter utvalgets forslag om å innføre regler om inntreden og opphør av regnskapsplikt. Forslaget støttes også av Norske Autoriserte Regnskapsføreres Forening,som anser slike regler som hensiktmessig. Også Toll- og avgiftsdirektoratetfinner forslaget fornuftig.

Regnskapspliktige under tilsyn av Kredittilsynet

Toll- og avgiftsdirektoratetog Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag om å ikke foreta endringer i dagens regelverk på dette punkt.

Regnskapsplikt for indre selskaper

Den norske Revisorforeningstøtter forslaget om å oppheve regnskapsplikten for indre selskap. Det gjør også Kredittilsynet,som uttaler:

«Det er ikke klare regler når det gjelder regnskapsføringen i hovedmannens regnskap. Utvalget mener at hovedmannens regnskapsføring må utledes av de generelle prinsipper som regnskapsloven angir. Videre mener utvalget at selskapsavtalen innebærer at alle poster må regnskapsføres hos hovedmannen, slik at inntekter og kostnader, eiendeler og gjeld knyttet til det indre selskapet skal medtas fullt ut hos hovedmannen. Dette innebærer at regnskapsføringen hos hovedmannen skal reflektere hele aktiviteten i det indre selskapet. Det foreligger ikke klare regler på området og praksis synes å være uensartet, både med hensyn til konsolidering og klassifisering (i hovedmannens regnskap føres stille interessentinnskudd i enkelte tilfeller som egenkapital under «innskutt egenkapital», i andre tilfeller som «annen egenkapital» og i en del tilfeller føres dette som gjeld).

Kredittilsynet er enig i at årsregnskapsplikten for indre selskaper oppheves ut fra hensikten med et indre selskap. Samtidig mener Kredittilsynet at praksis på området tilsier at det må gis føringer på regnskapsføringen i hovedmannens regnskap, enten i form av lovregulering eller i form av en regnskapsstandard på området.»

Skattedirektoratet er uenig i utvalgets forslag om oppheving av regnskapsplikten, og uttaler:

«Utvalgets flertall foreslår å oppheve full regnskapsplikt for indre selskap. Innstillingen påpeker at de indre selskapene vil ha bokføringsplikt, og at dette bør dekke kontrollinstansenes behov. Skattedirektoratet er ikke enig i at kun bokføringsplikt er tilstrekkelig. Vår erfaring er at det er en svært uensartet praksis i regnskapsføringen hos hovedmannen, og at postene som vedrører det indre selskap kan være lite tilgjengelige. Kontroll- og ligningstekniske hensyn tilsier derfor at indre selskap bør ha lovfestet regnskapsplikt, på lik linje med andre deltakerlignede selskap. Erfaring tilsier et ekstra behov for informasjon vedrørende indre selskap da opprettelsen av slike selskaper ofte har klare skattemotiver. Et fritak fra full regnskapsplikt vil også påvirke revisjonsplikten, noe vi finner uheldig.»

Også Norsk Øko-forum er uenig med utvalget, og gir denne begrunnelsen for sitt syn:

«Det er uheldig dersom utvalgets flertall får gjennomslag for å oppheve regnskapsplikten, og dermed revisjonsplikten, for indre selskap. Vår erfaring er at det er svært uensartet praksis i regnskapsføringen hos hovedmannen og at postene som vedrører det indre selskapet kan være lite tilgjengelige. Kontroll- og ligningstekniske hensyn tilsier derfor at indre selskap har lovfestet regnskapsplikt på lik linje med andre deltakerlignede selskaper.

Utvalget påpeker at ved en eventuell opphevelse av regnskapsplikten, vil de indre selskap som driver næringsvirksomhet ha bokføringsplikt. Vi antar at dette innebærer at indre selskap i tilfelle skal innrette seg etter gjeldende bokføringsregler. Ved å legge utvalgets forutsetning om at forslag til bokføringslov bli vedtatt, vil alle indre selskaper blant annet måtte bokføre alle transaksjoner, utarbeide pliktig regnskapsrapportering, samt ajourføre, dokumentere og oppbevare regnskapsopplysningene i henhold til bestemmelsene i bokføringsloven.

Kontrollmyndighetenes behov antas til en viss grad å kunne ivaretas dersom bokføringsplikten betyr at de indre selskapene skal bokføre sine inntekter og kostnader samt andre transaksjoner løpende, for eksempel i form av andel av andel inntekt ved fakturering fra hovedmann med tilhørende dokumentasjon i form av faktura med angivelse av andelen til det indre selskapet. For å kunne vurdere kontrollmyndighetenes behov i forhold til kun bokføringsplikt, må således rekkevidden av bokføringsplikten avklares.»

LO går også imot flertallets forslag på dette punkt.

Utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel som har årsregnskapsplikt

Skattedirektoratethar forelagt saken for Sentralskattekontoret for utenlandssaker, og slutter seg til kontorets uttalelse. Sentralskattekontoret går mot utvalgets forslag, og viser til at:

«Det er i NOU 2003:23 side 9 foreslått å oppheve årsregnskapsplikten for utenlandske foretaks virksomhet på norsk kontinentalsokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker anser en gjennomføring av et slikt forslag som svært uheldig.

Vi har sett en bedret regnskapskvalitet hos selskapene på norsk kontinentalsokkel som i ny regnskapslov ble pålagt årsregnskapsplikt, og vi mener at det er grunn til å forvente en ytterligere forbedring ved at en opprettholder årsregnskapsplikten for disse selskapene.

Det vil være et tilbakeskritt å oppheve årsregnskapsplikten og få en situasjonen tilnærmet lik den som var før regnskapsloven av 17. juli 1998.

Det er grunn til å understreke at selv om selskapene er på norsk kontinentalsokkel i forbindelse med utførelse av kontrakter av til dels kort varighet, dreier det seg likevel om store beløp. For inntektsåret 2002 har de 20 største utenlandske selskapene på norsk sokkel alene rapportert en skattepliktig omsetning på til sammen 6 milliarder norske kroner. I tillegg kommer den del av kontraktene som er unntatt fra norsk beskatning etter skatteavtale. Her har vi ikke nøyaktig oversikt, men erfaring tilsier at også den delen utgjør et betydelig beløp. Det er også mange utenlandske selskaper som har sin virksomhet i Norge utelukkende knyttet til kontrakter som kun er skattepliktige etter norsk internrett, så som arbeidsutleie. Aktiviteten knyttet til slike kontrakter er i mange tilfeller betydelig.

Til å avgjøre spørsmålet om det utøves virksomhet i Norge foreligger det lang ligningspraksis og også rettspraksis. Virksomhetsbegrepet i norsk skatterettfavner vidt, og vi oppfatter situasjonen i dag som rimelig avklaret og kan ikke slutte oss til Regnskapsregisterets anførsel om at dette spørsmålet er spesielt uklart.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker anser årsregnskapsplikt som viktig for å få et korrekt skatteregnskap å legge til grunn for ligning av virksomheten. Dette må også ses i sammenheng med skattelovens § 14-4 (2) om tidfesting for regnskapspliktige: «Skattyterens årsregnskap legges til grunn for tidfesting av inntekt og fradrag for så vidt regnskapet er oppgjort i overensstemmelse med de regler som følger av regnskapslovgivningen, og ikke annet er særskilt bestemt i skattelovgivningen. Spesielt for større selskap er det viktig med regnskapslovens rammeverk for årsregnskap som supplement til skattelovens regler for å sikre en mest mulig riktig tidfesting av kostnader og inntekter.

Som et moment for å oppheve årsregnskapsplikten er det anført at det svært ofte ikke er mulig å utarbeide et fullstendig årsregnskap for denne gruppen. Vi er ikke enige i denne påstanden. Både for utenlandsk virksomhet på norsk kontinentalsokkel, så vel som for ordinær norsk virksomhet, vil deler av reglene om årsregnskap være irrelevante alt etter virksomhetens faktiske innhold. Det er ikke dermed slik at det ikke er mulig å utarbeide et fullstendig årsregnskap for virksomheten.

Etter vår mening vil bruk av regnskapslovens regler om utarbeiding av årsregnskap og årsberetning bidra til at både nødvendige og relevante regnskapsdata og informasjon vedrørende virksomhet på norsk sokkel blir produsert innenfor et mest mulig kjent og beskrevet konseptuelt rammeverk.

Det er pekt på at virksomheten på norsk sokkel ofte foregår periodevis og at det ved årets slutt gjerne ikke foreligger virksomhet på norsk kontinentalsokkel. Etter vår oppfatning vil ikke en slik situasjon skape problem mht å overholde årsregnskapsplikten da balansen settes til null hvis selskapet ved årets slutt ikke har eiendeler eller gjeld i tilknytning til norsk virksomhet.

Det er videre anført at virksomheten på norsk kontinentalsokkel ofte fremgår av prosjekt- eller avdelingsregnskap, uten at dette inneholder en fullstendig balanse. Vår erfaring er at slike interne prosjektregnskap, uten føring av tilhørende balanse, normalt bryter med grunnleggende skatte- og regnskapsrettslige regler og at de følgelig som oftest ikke er brukbare for fastsetting av skattepliktig inntekt på norsk kontinentalsokkel. Etter vårt syn er det svært uheldig at NOU»en, uten motforestillinger, trekker frem bruk av slike regnskap som grunn for å fjerne årsregnskapsplikten. Spesielt for større virksomheter er det en håpløs oppgave å omforme slike prosjekt regnskap til å bli i samsvar med skatte- og regnskapsrettslige regler.

Selskapene har som nevnt i NOU»en mulighet å søke Sentralskattekontoret for utenlandssaker om unntak for plikten til å utarbeide årsregnskap. Det har kun kommet et fåtall søknader, og det er hittil ikke innvilget unntak for noen av de virksomheter som har søkt. Dette skyldes at søkerne har vært større virksomheter eller virksomheter en av andre grunner ikke har villet innvilge unntak for.

Det relativt beskjedne omfanget av søknader om unntak viser at behovet, fra virksomhetenes side, for å endre dagens regler om årsregnskapsplikt ikke kan være særlig påtrengende. For de som har søkt om unntak, og som følgelig må antas å ønske en endring av gjeldende regler om årsregnskapsplikt, er det foretatt en konkret vurdering som har endt med at unntak ikke er innvilget.

På bakgrunn av ovenstående, er det Sentralskattekontoret for utenlandssakers ønske og anbefaling, at årsregnskapsplikten for utenlandsk virksomhet på norsk kontinentalsokkel beholdes slik den er i dag. Skulle det likevel bli vedtatt at årsregnskapsplikten skal falle bort, vil dette innebære at selskapene i stedet får plikt til å føre et regnskap i henhold til skattelovens regler med tidfesting etter hovedregelen i skatteloven § 14-2. Vi kan ikke se at et slikt regnskap vil innebære vesentlige besparelser for selskapene i forhold til vanlig årsregnskapsplikt.

Utvalget legger opp til at det innføres en hjemmel i ligningsloven til at Sentralskattekontoret for utenlandssaker kan pålegge en revisjonsplikt knyttet til oppgaveplikten til skattemyndighetene. Etter Sentralskattekontoret for utenlandssaker sitt syn må en slik revisjonsplikt følge av terskelverdier i henhold til lovgivning, og ikke etter et pålegg. Det vil i praksis være vanskelig å få gitt et slikt pålegg innen den tid som skal tilfor at revisjonen skal la seg gjennomføre for det aktuelle inntektsåret. I tillegg antas en individuell saksbehandling av eventuelle pålegg om revisjonsplikt å bli ressurskrevende for alle parter.»

Statistisk sentralbyråviser til sitt brev til Finansdepartementet 15. november 2002 vedrørende regnskapsplikten for utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge, og uttaler:

«SSB understreker i forbindelse med denne høringen behovet for at filialer av utenlandske foretak som driver virksomhet i Norge fortsatt skal ha regnskapsplikt. For å sikre SSB tilgang til data gjennom bruk av administrative registre er det viktig at innsendingsplikten til Regnskapsregisteret i Brønnøysund opprettholdes.

Generelt er det for SSB ønskelig at flest mulig næringsdrivende foretak følger regnskapslovens regler, uavhengig av hvordan virksomheten er organisert.»

4.3.5 Departementets vurdering

Lovstruktur og tilgjengelighet

Hovedkriteriet for regnskapsplikt etter regnskapsloven er foretaksform. Årsregnskapsplikten følger av loven § 1-2, som lister opp de foretak som har regnskapsplikt. Regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13 angir at regnskapsplikt etter regnskapsloven også kan være fastsatt i særlover. Som angitt i pkt. 4.3.1 er det fastsatt regnskapsplikt etter regnskapsloven i eller i medhold av en rekke loven, blant annet for studentsamskipnader, helseforetak og lotterivirksomhet.

Utvalget legger vekt på hensynet til tilgjengelighet og foreslår å fastsette i regnskapsloven § 1-2 en samlet oversikt over alle virksomheter som er regnskapspliktige etter regnskapsloven eller særlovgivningen.

Deparatementet legger vekt på at en slik bestemmelse om regnskapsplikt vil bli stor og uoversiktlig, at endringer i særlovgivningen i slike tilfeller vil medføre at også regnskapsloven må endres og at regnskapsplikt etter særlovgivningen antas å være tilgjengelig og oversiktlig for de aktuelle særregulerte foretakene. Departementet foreslår derfor ikke å gjenta i regnskapsloven § 1-2 om regnskapsplikt alle foretak som har regnskapsplikt etter bestemmelser i annen lovgivning.

Terskelverdier - Beløpsmessig grense mv.

Departementet mener at terskelverdiene i regnskapsloven § 1-2 nr. 4 (ansvarlig selskap, nr. 7 (samvirkelag), nr. 10 (ikke-økonomiske foreninger) og nr. 11 (enkeltmannsforetak) bør vurderes separat og konkret i forhold til terskelverdiene som definerer små foretak. Ved endringer i terskelverdiene for små foretak etter EØS-reglene, kan det etter forholdene være grunn til samtidig å vurdere justering av terskelverdiene for regnskapsplikt etter § 1-2.

Departementet foreslår i likhet med utvalget adgang til å gi forskrifter om beregning av eiendelens verdi som grunnlag for terskelverdiene for foreninger og enkeltmannsforetak. Det foreslås videre tilsvarende adgang til å gi forskrifter om beregning av salgsinntekt og antall ansatte som grunnlag for terskelverdiene for ansvarlige selskap og samvirkeforetak. Forskriftene skal bidra til sikker identifisering av regnskapsplikt både for de aktuelle regnskapspliktige og for Regnskapsregisteret. Hensynet til enkel og om mulig automatisk identifisering av regnskapsplikt i Regnskapsregisteret, tilsier at forskriftene bør angi at salgsinntektenes og eiendelenes verdi og antall ansatte fastsettes til beløp/antall registrert av andre forvaltningsorganer, blant annet skatteetaten, trygdeetaten og arbeidsmarkedsetaten. Se her også forslag omtalt i pkt. 4.8.5 om opplysningsplikt for andre forvaltningsorganer til Regnskapsregisteret.

Terskelverdi for antall ansatte

Utvalget foreslår å erstatte antall ansatte med antall årsverk i de bestemmelser i gjeldende lov som inneholder kriterier knyttet til antall ansatte. Departementet foreslår å følge utvalgets forslag på dette punkt ut fra at virksomhetens økonomiske aktivitet best gjenspeiles i antall årsverk.

Økonomiske foreninger

Etter gjeldende rett har samvirkelag med salgsinntekter på mer enn 2 millioner kroner regnskapsplikt. Økonomiske foreninger har regnskapsplikt uansett størrelse. Økonomiske foreninger driver økonomisk virksomhet på lik linje med andre foretak som for eksempel ansvarlige selskaper eller aksjeselskaper, det er kun organiseringen som skiller.

I NOU 2002:6 om ny lov om samvirkeforetak er det foretatt en nærmere vurdering av om det er hensiktsmessig å skille mellom samvirkelag og økonomiske foreninger. Utredningen konkluderer med at det ikke bør legges opp til et slikt skille, og lovforslaget omfatter både økonomiske foreninger og samvirkelag. Begrepet «samvirkeforetak» brukes som fellesbetegnelse for alle sammenslutninger som faller inn under loven. I utredningen foreslås også en samordning av regnskapsplikt, og det foreslås at samvirkeforetak (selskaper og økonomiske foreninger) skal ha regnskapsplikt dersom foretaket har salgsinntekter på mer enn to millioner kroner. Beløpsgrensen foreslås altså videreført, men slik at den utvides til å gjelde andre samvirkeforetak. Utvalget støtter forslaget, men forslår å presisere at bestemmelsen omfatter alle økonomiske foreninger.

Departementet anser at det vil være forsvarlig å utvide terskelen på 2 millioner kroner i salgsinntekt til økonomiske foreninger. I lys av forslag til ny lov om samvirkeforetak bør regnskapsplikten for samvirkelag og økonomiske foreninger samordnes og begrepet «samvirkeforetak» innarbeides. Departementet foreslår at samvirkeforetak og økonomiske foreninger er regnskapspliktige dersom de i løpet av regnskapsåret har hatt salgsinntekter over to millioner kroner.

Ikke-økonomiske foreninger

Et kjennetegn ved ikke-økonomiske foreninger er at de ivaretar samfunnsmessige, kulturelle og sosiale oppgaver som kanskje ellers ikke ville vært gjennomført. Virksomheten har ikke et økonomisk formål. En rekke ulike aktiviteter og virksomhet er organisert i foreninger. Se noe nærmere om dette i pkt. 4.6 om regnskapspliktige uten økonomisk formål. På samme måte som for økonomiske foreninger stilles det ikke krav til innbetaling av kapital og medlemmene står ikke ansvarlig for foreningens forpliktelser.

Utvalget viser til at innføringen av lotteriloven medførte at ikke-økonomiske foreninger som driver lotterivirksomhet blir regnskapspliktige, uavhengig av foreningens størrelse. Likevel er det mange ikke-økonomiske foreninger uten lotterivirksomhet. Utvalget foreslår derfor å opprettholde beløpsgrensene for ikke-økonomiske foreninger.

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger på dette punkt, og foreslår å videreføre regnskapsplikt for store ikke-økonomiske foreninger som har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner eller flere enn 20 ansatte.

Terskelverdier for enkeltpersonsforetak

Gjeldende regnskapslov innebærer at enkeltpersonsforetak som ikke har eiendeler med verdi over 20 millioner kroner og ikke har flere enn 20 ansatte er unntatt fra regnskapsplikt.

Det er kun Skattedirektoratet som i høringsrunden har hatt ønske om å endre terskelverdiene for enkeltpersonsforetak, slik at også omsetning tas med som vilkår når regnskapsplikten vurderes. Departementet viser til at det ikke er andre høringsinstanser som har kommet med merknader på dette punkt, heller ikke andre representanter for brukergruppene. Departementet foreslår derfor ikke endring på dette punkt.

Inntreden og opphør av regnskapsplikt

Det følger av gjeldende rett at det for enkelte grupper foretak er fastsatt størrelseskriterier for når regnskapsplikt inntrer. Det finnes imidlertid ikke overgangsbestemmelser fra grensene overskrides eller underskrides til regnskapsplikten inntrer eller opphører. Dette kan medføre at foretak bare blir regnskapspliktige for ett år av gangen, eller slipper regnskapsplikt for ett år for så å være regnskapspliktig igjen året etter.

Departementet anser at det er behov for å sikre mer kontinuerlig regnskapsplikt for foretak på grensen av terskelverdiene, enten det gjelder inntreden eller opphør av regnskapsplikt. Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om å innføre overgangsregler for slike tilfeller.

Departementet viser til at det i Ot.prp. nr. 89 (2003-2004) ble foreslått tilsvarende bestemmelser i forhold til inntreden og opphør og adgangen til å benytte forenklingsreglene for små foretak. Lovregler i samsvar med forslaget ble vedtatt 29. november 2004. Departementet foreslår å utforme regelverket på tilsvarende måte her.

I forhold til nyetablerte foretak viser utvalget til at en utsettelse av regnskapsplikt kan ha uheldige virkninger i forhold til illojale tilpasninger, og foreslår at nyetablerte foretak ikke skal omfattes av disse reglene. Departementet slutter seg til dette. Det foreslås at foretak som har drevet virksomhet i mer enn et år er regnskapspliktig først når vilkår om å overskride beløpsgrenser eller grense for antall ansatte er oppfylt to år på rad. Departementet foreslår videre at foretak som har hatt regnskapsplikt, men som et enkelt år ikke oppfyller vilkår om å overskride beløpsgrenser eller grense for antall ansatte, er regnskapspliktig inntil forholdet gjentar seg to år på rad.

Regnskapspliktige under tilsyn av Kredittilsynet

Utvalget ble bedt om å vurdere begrenset regnskapsplikt for foretak som er under tilsyn av Kredittilsynet, men som drives i en foretaksform som ellers ville gitt begrenset regnskapsplikt. Slike tilsynspliktige kan være eiendomsmeglere, inkassovirksomhet og autoriserte regnskapsførere.

Foretak som er under tilsyn av Kredittilsynet oppbevarer ofte betrodde midler som tilhører kundene, slik at tillitsforholdet til kundene er svært viktig. Slike tilsynspliktige bør derfor ha årsregnskapsplikt uavhengig av størrelse. Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om å opprettholde regnskapsplikten for disse.

Regnskapsplikt for indre selskap

Indre selskap er et selskap som ikke fremstår som sådant overfor tredjemann, jf. selskapsloven § 2-1. Indre selskap er altså en selskapsform som gjelder mellom partene, som kalles hovedmann og stille deltaker(e). En stille deltaker er i følge selskapsloven § 1-2 en deltaker i et selskap der det er avtalt at deltakelsen ikke skal framtre utad og at deltakeren bare har begrenset ansvar med en fastsatt sum. Etter dette vil det alltid være hovedmannen som representerer selskapet utad, både i forhold til kreditorer, ansatte osv.

Hovedmannens regnskapsplikt reguleres av regnskapsloven på vanlig måte. Det indre selskapet har regnskapsplikt etter § 1-2 første ledd nr. 4 med mindre selskapet oppfyller noen av unntaksbestemmelsene etter loven. Indre selskap er i medhold av forskrift 16. desember 1998 nr. 1234 fritatt fra plikten til å sende inn regnskapet til Regnskapsregisteret.

Departementet viser til at Skattedirektoratet har påpekt at regnskapsplikt for indre selskap blant annet er viktig i forhold til ligningstekniske og kontrollmessige hensyn. Selv om postene for indre selskap skal fremgå av hovedmannens regnskap, har det erfaringsmessig vist seg at det er svært ulik praksis med hensyn til i hvilken grad regnskapsføringen hos hovedmannen reflekterer hele aktiviteten i det indre selskap. Dette gjør at virksomheten blir vanskelig å kontrollere dersom regnskapsplikten bortfaller. Selv om det indre selskap ikke skal opptre utad, mener departementet at rimelige kontroll- og informasjonshensyn tilsier at det er riktig å opprettholde kravet om regnskapsplikt for indre selskap.

Departementet foreslår derfor å opprettholde regnskapsplikten for indre selskap.

Utenlandske foretak med virksomhet på norsk kontinentalsokkel som har årsregnskapsplikt

I henhold til gjeldende rett er utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i landet eller på norsk kontinentalsokkel og som er skattepliktig til Norge regnskapspliktige. Utvalget foreslår at årsregnskapsplikten for utenlandske foretaks virksomhet på norsk kontinentalsokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, oppheves, og at det innføres en hjemmel i ligningsloven til at Sentralskattekontoret for utenlandssaker kan pålegge revisjonsplikt for denne virksomheten knyttet til oppgaveplikten til skattemyndighetene.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker, med støtte fra Skattedirektoratet, uttaler at forslaget må anses svært uheldig. Sentralskattekontoret viser blant annet til at det i de senere år har vært en bedret regnskapskvalitet hos selskapene på norsk sokkel, og at dette sannsynligvis vil bedres ytterligere dersom regnskapsplikt opprettholdes. Sentralskattekontoret viser videre til at innholdet i begrepet «utøver eller deltar i virksomhet her i riket» er avklart i rettspraksis og ligningspraksis, og at årsregnskapsplikt er viktig for å få et korrekt skatteregnskap som grunnlag for ligning av virksomheten. Sentralskattekontoret viser også til at skattelovens regler om tidfesting for regnskapspliktige viser til regnskapsloven. Reglene om årsregnskap er viktig som supplement til skatteloven for å sikre en mest mulig riktig tidfesting av kostnader og inntekter.

Departementet legger avgjørende vekt på de forhold Sentralskattekontoret for utenlandssaker og Skattedirektoratet har påpekt, og foreslår å opprettholde regnskapsplikt for utenlandske selskaper med virksomhet på norsk sokkel.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret §§ 1-1 første ledd, 1-2 første ledd og nytt annet ledd og del V (ny stiftelseslov) endret § 62 nr. 9.

4.4 Regnskapsåret

4.4.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 1-7 første ledd er regnskapsåret kalenderåret. I særlige tilfeller kan departementet ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra denne bestemmelsen.

Etter annet ledd kan den regnskapspliktiges første regnskapsår være kortere eller lengre enn kalenderåret. Regnskapsåret kan likevel ikke i noe tilfelle være lengre enn 18 måneder.

Ved oppløsning slutter regnskapsåret på oppløsningstidspunktet, jf. tredje ledd.

4.4.2 EØS-rett

Fjerde selskapsrettsdirektiv regulerer ikke regnskapsperiodens lengde eller regnskapsåret.

Syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 27 omhandler balansedagen for konsernregnskapet. Etter nr. 1 skal konsernregnskapet settes opp på samme dag som morselskapets årsregnskap. Etter nr. 2 kan medlemsstatene tillate eller kreve at konsernregnskapet gjøres opp på en annen dag for å ta hensyn til balansedagen for de mest betydningsfulle selskapene i konsernet. Etter nr. 3 skal konsolidering skje på grunnlag av et delårsregnskap som er satt opp på balansedagen for konsernet, dersom datterselskapets regnskap avsluttes mer enn tre måneder før balansedagen for konsernet.

4.4.3 Lovutvalgets forslag

Lovutvalget har vurdert om det i større grad bør åpnes for å anvende avvikende regnskapsår. Utvalget uttaler:

«Kontaktkomiteen for regnskapsdirektivene har kommet til at tidspunkt for regnskapsårets slutt kan reguleres av nasjonal lovgivning i medlemslandene. Utvalget har dermed lagt til grunn i avsnitt 2.4.2.2 at § 1-7 kan gjøres gjeldende også for IAS-foretakenes konsernregnskaper.

I henhold til regnskapsloven skal regnskapsåret som hovedregel følge kalenderåret og avsluttes per 31. desember. IAS regulerer ikke tidspunkt for regnskapsårets slutt, men har enkelte bestemmelser om regnskapsårets lengde. Det er derfor også vurdert om det er behov for en endring av regnskapsloven som følge av en tilpasning til IAS («moderniseringslinjen»).

IAS 1 åpner for at regnskapsåret i unntakstilfeller kan være kortere eller lengre enn et år. I Norge er unntakstilfellene konkretisert. Det første regnskapsåret kan være inntil 18 måneder. Etter forskrift av 19. juli 1999 nr. 816 om avvikende regnskapsår for filial og datterselskap av utenlandsk foretak som anvender avvikende regnskapsår kan omleggingsår også være inntil 18 måneder. Videre tillater IAS 1.51 at man av praktiske årsaker rapporterer en periode på for eksempel 52 uker (og ikke dekker et helt år).

Gjeldende regnskapslovs krav om regnskapsåret er ikke til hinder for at foretakene kan følge IAS/IFRS. IAS/IFRS kan tenkes å tillate ytterligere unntakstilfeller enn de som er tillatt i henhold til gjeldende lov, og IAS/IFRS stiller ikke krav til at regnskapsåret skal avsluttes 31. desember. NARF har uttrykt ønske om at det ikke skal være krav om at regnskapsåret skal følge kalenderåret. Finansdepartementet har gitt forskrift som tillater filialer og datterselskap av utenlandsk foretak som anvender avvikende regnskapsår også å benytte et regnskapsår som avviker fra kalenderåret. Finansdepartementet har imidlertid også mottatt søknader fra andre regnskapspliktige om å benytte avvikende regnskapsår. Disse er blitt avslått.

Dersom virksomheten er sterkt sesongbetont, kan et annet avlutningstidspunkt gi mer informative årsregnskaper. For enkelte selskaper kan omfanget av poster som må estimeres og som må være gjenstand for skjønnsmessig vurdering være større enn dersom regnskapene var avsluttet på et annet tidspunkt. Disse forholdene taler for at et annet regnskapsavslutningstidspunkt i noen tilfeller kan være mer formålstjenelig ut fra selskapets virksomhetssyklus. Dersom det er lavt aktivitetsnivå i perioder i løpet av kalenderåret, kan det dessuten være kostnadseffektivt at administrative oppgaver slik som regnskapsavslutningsarbeid legges til slike perioder.

Kravet om å følge kalenderåret begrunnes særlig ut fra skattekontrollhensyn. Det vises til NOU 1995:30 avsnitt 10.1.1 hvor det fremgår:

«Fra kontrollsynspunkt kan det være en fordel at samtlige skattytere foretar regnskapsavslutning på samme tidspunkt. Dette forenkler arbeidet med avstemminger, og det blir enklere å innhente informasjon fra eksterne kilder.»

Etter utvalgets syn bør utgangspunktet fortsatt være at regnskapsåret skal følge kalenderåret, men adgang til å velge avvikende regnskapsår bør utvides dersom brukerhensyn tilsier det. Utvalget foreslår at foretakene skal kunne velge avvikende regnskapsår dersom dette øker regnskapenes informasjonsverdi for brukerne. Eksempelvis kan informasjonsverdien øke dersom omfanget av poster som må estimeres og skjønnsmessig fastsettes kan reduseres ved valg av avvikende regnskapsår. Selv om det kan være kostnadseffektivt at regnskapsavslutningsarbeid legges til perioder med lavt aktivitetsnivå, vil utvalgets forslag ikke åpne for at regnskapsprodusentene kan velge avvikende regnskapsår ut fra denne begrunnelsen.»

Utvalget foreslår at § 1-7 første ledd tilføyes en bestemmelse om at et regnskapsår som ikke er kalenderåret kan følges dersom dette på grunn av sesongmessig virksomhet øker årsregnskapets informasjonsverdi. Utvalget foreslår videre at unntaket for datterselskaper av utenlandske foretak til å velge avvikende regnskapsår flyttes fra gjeldende forskrift til regnskapsloven. Forskriftsadgang til å gi andre unntak videreføres.

4.4.4 Høringsinstansenes merknader

Lotteritilsynet støtter en endring av § 1-7 om avvikende regnskapsår, og uttaler:

«Vi har ved innføringa av rekneskapsplikt etter rekneskapslova for lotteriverdige organisasjonar fått svært mange henvendingar p.g.a noverande reglar i rekneskapslova om avvikande rekneskapsår. Mange av dei lotterverdige organisasjonane brukar eit anna rekneskapsår enn kalendaråret og ein del av disse vil kunne komme inn under den føreslegne endringa. Dette er imidlertid ikkje alle og Lotteritilsynet meiner at eit unntak til å fylgje kalenderåret for dei som er rekneskapspliktige etter ny § 1-2 pkt 6 bør vurderast.»

Toll- og avgiftsdirektoratetstøtter ikke forslaget om endring av § 1-7, og viser til at forslaget kan føre til periodiseringsproblemer i ulike kontrollsammenhenger. Med utgangspunkt i tollvesenets arbeid med kredittvurdering av foretak tilsier dette at regnskapsåret i størst mulig utstrekning bør følge kalenderåret. Direktoratet viser videre til at regnskap mellom foretak vil bli mer sammenlignbare og man hindrer at foretak som gjennom året har hatt en sterk svingning i soliditeten velger å avgi regnskap på et tidspunkt der denne er høyest.

Skattedirekoratetuttaler følgende om forslaget:

«Skattedirektoratet har i sin vurdering lagt vekt på at den vesentligste delen av aktiviteten finner sted innenfor en periode på inntil 6 måneder. Eksempel på dette er vinteraktiviteter som drift av skitrekk. Vi har forståelse for at enkelte foretak p.g.a. sesongsvingninger og lignende, vil ønske et annet regnskapsår som kan gi et mer informativt årsregnskap. Utfra kontrollmessige hensyn stiller Skattedirektoratet seg likevel negativ til en ytterligere adgang til avvikende regnskapsår.

Det skattemessige inntektsåret følger regnskapsåret, en endring av regnskapsåret vil derfor også påvirke perioden for det skattemessige inntektsår, og har derfor stor betydning for skatteetaten.

Det legges ned et betydelig arbeid innen skatteetaten for effektivt å utnytte elektroniske tredjemannsopplysninger ved ligningen. For å effektivt kunne innhente slike opplysninger elektronisk, er det utvilsomt en fordel at regnskapspliktige skatteytere har en felles dato for regnskapsavslutning. Dette muliggjør at dataene kan innhentes elektronisk fra avgiverne (VPS, banker m.v.) på en felles dato. Et økt antall skatteytere med avvikende regnskapsår, vil derfor redusere kontrollverdien av slike opplysninger vesentlig.

For skattytere med avvikende regnskapsår og dermed skattemessig inntektsår, vil likevel fristen for innlevering av selvangivelse først være ved den ordinære frist for selvangivelse innlevering. Dette kan medføre en vesentlig utsettelse av endelig skatteoppgjør for disse selskapene. For skatteetaten kan dette være uheldig for kontrollarbeid og ved inndriving av eventuell restskatt.

Innberetning av arbeidsgiveravgift følger kalenderåret. Avvikende regnskapsår medfører derfor et betydelig merarbeid for selskapene med å avstemme avgiftsgrunnlaget mellom regnskapsår og kalenderår, og for skatteetaten ved kontroll av avstemningene. De samme utfordringer har man for de som leverer årsoppgave for merverdiavgift, eller som har et avvikende regnskapsår som ikke avsluttes i en måned som også avslutter en merverdiavgiftstermin.

Etter Skattedirektoratets vurdering bør avvikende regnskapsår kun tillates ved forskrift, hvor det klart fremgår hvilke kriterier som skal legges til grunn, jf. ovenfor, eventuelt ved enkeltvedtak. Dersom selskapene selv, uten nærmere regler, skal avgjøre om de har sesongpreget aktivitet, frykter Skattedirektoratet en uensartet praksis og utvanning av lovens intensjon.»

4.4.5 Departementets vurdering

Etter gjeldende rett kan departementet gjøre unntak fra bestemmelsen om at regnskapsåret er kalenderåret. Denne hjemmelen er delegert til Skattedirektoratet, og unntak kan gis etter søknad. Praksis i forhold til slike søknader er at avvikende regnskapsår bare gis til foretak med sesongmessig virksomhet og der regnskapsavslutning 31. desember derfor ville gi vesentlig dårligere informasjon.

Utvalgets forslag innebærer at det åpnes for avvikende regnskapsår for foretak med sesongmessig virksomhet dersom dette øker årsregnskapets informasjonsverdi. Utvalget foreslår dermed å lovfeste en adgang til å anvende avvikende regnskapsår i samsvar med Skattedirektoratets dispensasjonspraksis. Det foreslås at avvikende regnskapsår kun kan benyttes dersom foretaket har sesongmessig virksomhet som gjør at avvikende regnskapsår øker årsregnskapets informasjonsverdi. Forslaget innebærer derfor ingen åpning for at alle foretak kan benytte avvikende regnskapsår. Slik forslaget er utformet er det relativt få foretak som vil få mulighet til å benytte avvikende regnskapsår. Departementet påpeker at utgangspunktet fremdeles vil være at regnskapsåret følger kalenderåret.

Utvalget foreslår videre å flytte unntaket for datterselskaper av utenlandske foretak fra gjeldende forskrift til regnskapsloven. Departementet slutter seg til utvalgets forslag.

Departementet foreslår etter dette at avvikende regnskapsår kan benyttes dersom dette på grunn av sesongmessig virksomhet øker årsregnskapets informasjonsverdi. Regnskapspliktig som er filial eller datterselskap av utenlandsk foretak kan benytte avvikende regnskapsår for å ha samme regnskapsår som det utenlandske foretaket.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) endret § 1-7.

4.5 Krav til norsk språk

4.5.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-4 første ledd skal årsregnskapet føres på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Årsberetningen skal være på norsk.

4.5.2 EØS-rett

EØS-reglene regulerer ikke språk i årsregnskap og årsberetning. EU-kommisjonen har foreslått et nytt «transparency»-direktiv, som også regulerer språk i års- og delårsrapporter for noterte foretak. Forslaget vil, dersom det blir vedtatt, blant annet legge visse begrensninger på norske myndigheters mulighet til å stille krav om norsk språk for noterte foretaks årsregnskap og årsberetning.

4.5.3 Lovutvalgets forslag

Om kravet til språk uttaler utvalget følgende:

«IAS/IFRS regulerer ikke språk. Strømme ASA har uttrykt ønske om adgang til kun å sende engelsk versjon av regnskapet til alle aksjonærer, selv om årsregnskap og årsberetning i norsk oversettelse skal sendes til Regnskapsregisteret i Brønnøysund. Krav om å sende årsregnskap og årsberetning til aksjonærene følger imidlertid av selskapslovgivningen, og ligger således utenfor utvalgets mandat å vurdere.

Forslaget til nytt «transparency»-direktiv vil som nevnt i avsnitt 5.2.2, hvis det blir vedtatt, blant annet legge visse begrensninger på norske myndigheters mulighet til å stille krav om norsk språk for noterte foretaks årsregnskap og årsberetning. I henhold til gjeldende lov kan departementet ved forskrift eller enkeltvedtak gjøre unntak fra regnskapslovens bestemmelse om at årsregnskapet skal være på norsk.»

Utvalgets flertall foreslår at bestemmelsen om at årsberetningen skal være på norsk endres. Det foreslås en forskriftsadgang for unntak fra krav om norsk språk i årsberetningen, slik at dersom det er behov for endringer som følge av «transparency»-direktivet, kan slike bestemmelser gis i forskrift.

Et mindretall (medlemmet Voldnes) er av den oppfatning at årsberetningen skal avlegges på norsk, uten at det åpnes for alternativt språk. Foretak kan i tillegg velge å oversette årsberetningen til andre språk dersom det er ønske om det. Mindretallet foreslår en videreføring av gjeldende regel, men i et eget ledd i § 3-4 slik at bestemmelsene om språk også skal gjelde for foretak som følger IFRS-forordningen.

4.5.4 Høringsinstansenes merknader

Utvalgets forslag om å endre bestemmelsen om at årsberetningen skal være på norsk, samt å innføre en forskriftsadgang for unntak støttes av Finansnæringens Hovedorganisasjon, Handels- og servicenæringens Hovedorganisasjon, Rederiforbundet, Den norske Revisorforening, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening og Skattedirektoratet.

Landsorganisasjonen i Norgestøtter mindretallets forslag om at det ikke bør åpnes for alternativt språk.

4.5.5 Departementets vurdering

Departementet viser til at forslaget har fått bred støtte i høringen og slutter seg til utvalgets vurdering. Departementet foreslår at årsregnskap og årsberetning som utgangspunkt skal være på norsk. Etter forslaget skal departementet ved forskrift eller enkeltvedtak kunne bestemme at årsregnskapet eller årsberetningen kan være på et annet språk.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 3-4 nytt tredje ledd.

4.6 Regnskapspliktige uten økonomisk formål

4.6.1 Gjeldende rett

Det er ikke gitt særskilte regnskapsregler for regnskapspliktige uten økonomisk formål, ideelle organisasjoner mv., i regnskapsloven.

Etter regnskapsloven § 10-1 tredje ledd kan departementet gi forskrift som utfyller eller fraviker lovbestemmelsene i kapittel 3 til 7 for regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5 (finansinstitusjoner mv.), 6 (verdipapirfond), 7 (samvirkelag), 8 (boligbyggelag mv., borettslag og eierseksjonssameier), 10 (andre foreninger), 11 ( enkeltpersonforetak) eller 12 ( utenlandsk foretak).

4.6.2 EØS-rett

EØS-reglene etter EUs regnskapsdirektiver fastsetter krav til regnskapsregulering av aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, kommandittselskaper og ansvarlige selskaper der deltakerne har begrenset ansvar. EØS-reglene hindrer ikke fastsettelse av avvikende regnskapsregler for andre foretak. Det er ikke gitt slike forskrifter for foretak uten økonomisk formål.

4.6.3 Lovutvalgets forslag

Regnskapspliktens omfang

Utvalget har vurdert regnskapspliktens omfang for visse foretak som typisk ikke har økonomisk formål med virksomheten. Utvalget konkluderer her med at erfaringene med gjeldende regler og mottatte innspill ikke har gitt grunnlag for å foreta endringer i terskelverdiene knyttet til regnskapsplikten for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser. Dette innebærer at ikke-økonomiske foreninger er regnskapspliktige først når virksomheten har forholdsvis stort omfang etter nærmere definerte terskelverdier (se nærmere pkt. 4.3).

Etter lotteriloven er i utgangspunktet alle lotteriverdige organisasjoner fullt regnskapspliktige. Dette er en bestemmelse som kan være aktuell for mange ikke-økonomiske foreninger og som i praksis utvider regnskapspliktens omfang betydelig i forhold til det som framgår direkte av regnskapsloven. Lotteriverdige organisasjoner kan imidlertid søke om dispensasjon for kravet om regnskapsplikt dersom inntektene fra lotterivirksomheten ikke overstiger 100 000 kroner.

Regnskapsplikten for stiftelser er ikke begrenset, men gjelder for alle stiftelser uansett størrelse. Utvalget har vurdert det slik at erfaring og mottatte innspill ikke tilsier noen forandring på dette punkt.

Vurdering av behov for særskilte regler

Innspillene fra høringsinstansene og erfaringene med regnskapsloven viser etter utvalgets vurdering at regnskapslovens hovedregler ikke har fungert fullt ut tilfredsstillende for virksomheter uten økonomisk formål. Utvalget opplyser at avlagte årsregnskaper viser at regnskapsprodusentene på enkelte områder har funnet det nødvendig å gjøre en del praktiske tilpasninger, hvor regnskapslovens bestemmelser ikke alltid synes å være fullstendig fulgt opp. Utvalget mener dette tilsier at behovet for særskilte regnskapsregler og/eller særskilte fortolkninger for organisasjoner bør utredes nærmere. Etter utvalgets oppfatning kan det være behov for å gjøre unntak fra eller presiseringer for enkelte deler av grunnleggende prinsipper, vurderingsregler, oppstillingsplan mv. for organisasjoner uten økonomisk vinning som formål.

Regnskapspliktige som kan omfattes av utvalgets forslag

Utvalgets forslag til særregler omfatter regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål. Utvalget angir den nærmere avgrensningen av hvilke regnskapspliktige som faller inn under særreglene. Dette vil til dels måtte gjøres ut fra skjønnspregede vurderinger. Utvalget anser derfor at det vil være hensiktsmessig om framtidige regnskapsstandarder for denne gruppen av regnskapspliktige blant annet søker å gi veiledning om avgrensningen, gjerne med praktiske eksempler på typetilfeller der avgrensningen kan være vanskelig.

Under henvisning til EØS-reglene etter EUs regnskapsdirektiver foreslår utvalget at forenklinger og unntak for organisasjoner uten økonomisk formål skal gjelde for alle regnskapspliktige, med unntak av regnskapspliktige etter regnskapslovens § 1-2 første ledd nummer 1 (aksjeselskaper), 2 (allmennaksjeselskaper) og 4 (ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og partrederier).

Oppstillingsplan

Utvalgets mottatte innspill og erfaring gir inntrykk av at både regnskapsbrukerne og regnskapsprodusentene ønsker en mulighet for å avgi et aktivitetsbasert resultatregnskap, hvor inndelingen følger funksjon snarere enn art. Statistisk sentralbyrå (SSB) har ved flere anledninger fremhevet at en artsinndelt oppstilling av resultatregnskapet er nødvendig for å fremskaffe tilfredsstillende statistiske opplysninger og grunnlag for nasjonalregnskapene. På bakgrunn av mottatte innspill vurderer utvalget det slik at mye taler for at en aktivitetsbasert oppstillingsplan bør være tillatt for resultatregnskapet.

Utvalget har ikke funnet at hensynet til sammenlignbarhet vil veie så tungt, og legger derfor opp til at organisasjonene skal kunne velge mellom en artsinndelt og en funksjonsinndelt oppstillingsplan for resultatregnskapene. En rekke organisasjoner er underlagt krav om aktivitetsbasert, dvs. funksjonsinndelt, resultatregnskap av innsamlingskontrollen og andre lignende kontrollinstanser, og det kan derfor antas at de fleste regnskapspliktige organisasjoner vil velge denne formen for resultatregnskap. I praksis kan det derfor antas at sammenlignbarheten på dette punkt blir relativt god, selv om loven ikke pålegger én obligatorisk oppstillingsplan.

Konsernregnskap

Utvalget har kommet til at det ikke er behov for en strammere praksis hvor fortolkningen av bestemmende innflytelse omfatter konstellasjoner utenom de «ordinære» konsernforhold, dvs. når en organisasjon har hel- eller deleide datterselskaper og hvor konsernregnskapsplikten gjelder fullt ut på samme måte som for andre regnskapspliktige. Utvalget ser heller ikke gode grunner for å pålegge konsernregnskapsplikt for horisontale konsern (at to eller flere selskaper har felles ledelse i henhold til avtale eller vedtektsbestemmelse) for organisasjoner uten økonomisk formål.

Utarbeidelse av konsernregnskap for regnskapspliktige uten økonomisk formål, kan by på spesielle problemstillinger knyttet til harmonisering av regnskapsprinsipper. Utvalgets forslag til unntak for regnskapspliktige uten økonomisk formål, kan innebære flere forskjeller i prinsippanvendelse som igjen kan vanskeliggjøre harmonisering av prinsipper i forbindelse med konsernregnskapene. Selve oppstillingsplanen kan også innebære en utfordring, siden det ikke er opplagt at alle enheter som skal konsolideres har lagt til grunn den samme oppstillingsplanen. Etter utvalgets oppfatning vil dette innebære at det er særlig behov for konkret veiledning gjennom god regnskapsskikk når det gjelder utarbeidelse av konsernregnskap for regnskapspliktige uten økonomisk formål.

Grunnleggende regnskapsprinsipper

Flere av de problemstillinger som er notert gjennom erfaring med gjeldende regnskapslov og mottatte innspill, knytter seg til de grunnleggende prinsipper som er fastsatt i regnskapsloven og hvordan disse skal og kan forstås for organisasjoner. Utvalget har i denne sammenheng vurdert transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet.

Utvalget uttaler følgende om opptjeningstidspunkt og sammenstilling og forholdet til presentasjon i resultatregnskapet og balansen (utredningen pkt. 8.9.7):

«Opptjeningstidspunkt og sammenstilling

I organisasjoner uten økonomisk formål kan det være vanskelig å avgjøre når en inntekt er opptjent. I organisasjoner vil det ofte være en sammenheng mellom inntekter fra arrangement, innsamling, bistandsprosjekter, medlemsservice, gaver, tilskudd e.l. og de etterfølgende aktiviteter som gjennomføres.

I mange tilfeller kan inntekten ikke anses opptjent før den aktivitet som inntekten skal dekke helt eller delvis er gjennomført. Dette kan sees på som en motsatt sammenstilling (matching) ved at inntekten periodiseres til den perioden aktiviteten pågår, dvs. i den perioden kostnadene påløper.

I andre tilfeller kan inntekten være opptjent, men samtidig er det oppstått en forpliktelse til å gjennomføre de etterfølgende aktivitetene. Regnskapsmessig vil det måtte vurderes om det i slike tilfeller er mest riktig å presentere resultateffekten som en utsatt inntekt eller en kostnadsavsetning. I forhold til et mer balanseorientert syn må det vurderes om det foreligger en forpliktelse som tilfredsstiller kriteriene for balanseføring som forpliktelse.

Den praktiske utfordring ligger ofte i det faktum at det er av interesse for bidragsytere å kunne finne igjen de tilskudd/gaver og lignende som er ytt som inntekt i det år ytelsen er gitt. Samtidig er det vesentlig at inntekter og kostnader sammenstilles på en mest mulig riktig måte. En praktisk løsning, som verken representerer noe unntak fra grunnleggende prinsipper eller en spesiell fortolkning, kan være en bruttopresentasjon av innsamlede midler, hvor nettoinntekter gir et uttrykk for opptjent inntekt i perioden. En slik spesiell presentasjonsmåte vil både gi opplysning om de midler som er innsamlet/mottatt i perioden og om hvor mye som anses henholdsvis opptjent i denne eller først i senere perioder. Utvalget foreslår på denne bakgrunn en mulighet for å gjøre unntak fra oppstillingsplanene, med den begrensning som ligger i at unntakene må være i samsvar med god regnskapsskikk for organisasjoner uten økonomisk formål.»

Utvalget uttaler om tidspunkt for inntektsføring (utredningen pkt 8.9.7):

«Organisasjoner mottar ofte gaver av ulik karakter. I utgangspunktet skal gavene verdsettes til virkelig verdi på transaksjonstidspunktet og regnskapsføring skal skje på det tidspunkt hvor den inntekt gaven representerer må anses opptjent. Fra praksis er det registrert flere tilfeller hvor organisasjoner har valgt å inntektsføre gavene først når de er realisert, dvs. omgjort til penger. Denne fremgangsmåten kan knyttes både til at det er vanskelig å verdsette gaver før en slik realisasjon er gjennomført og også i forhold til om gavens verdi kan anses fullt ut opptjent før en realisasjon har bevist både verdi og opptjening. I et balanseorientert perspektiv kan det stilles spørsmål ved om eiendelen som gaven representerer kan verdsettes på en slik pålitelig måte, herunder at den representerer framtidige økonomiske fordeler, at balanseføring kan gjennomføres.

Etter utvalgets oppfatning kan praksis med inntektsføring først ved gjennomført realisasjon (omgjøring til likvider) i visse tilfeller være forsvarlig ut fra en kostnad/nyttevurdering. En absolutt forutsetning er at det gis utfyllende opplysninger, slik at regnskapsbrukerne får en helt klar forståelse av hvordan den praktiske regnskapsføringen foregår og kommer til uttrykk i årsregnskapene. Utvalget har ikke gjennomført en nærmere drøftelse og avgrensning, herunder angivelse av vilkår og krav til tilleggsopplysninger, da dette ligger utenfor det som er mulig innenfor den tidsramme utvalget har til disposisjon. Slike detaljerte drøftelser og vurderinger hører etter utvalgets oppfatning hjemme i en regnskapsstandard og utvalget oppfordrer standardsetter til å vurdere disse spørsmålene nærmere.»

Utvalget uttaler om virkelig verdi (utredningen pkt 8.9.7):

«I mange tilfeller er det knyttet vilkår og restriksjoner til gaver, hvilket kan komplisere vurderingen av virkelig verdi. Virkelig verdi må fortolkes i lys av den økonomiske realitet, hvor nettopp vilkår og restriksjoner kan ha vesentlig innvirkning. Det kan bety at en verdsettelse til et tenkt realisasjonsvederlag (markedsverdi) i spesielle tilfeller kan gi misvisende regnskapsinformasjon. Etter utvalgets oppfatning er det behov for nærmere veiledning knyttet til forståelsen av virkelig verdi for organisasjoner uten økonomisk formål. Her bør etter utvalgets oppfatning god regnskapsskikk for denne gruppen regnskapspliktige kunne spille en vesentlig rolle.»

Utvalget uttaler om manglende balanseføring av eiendeler (utredningen pkt 8.9.7):

«Fra praksis er det registrert at ikke alle regnskapspliktige organisasjoner uten økonomisk formål har forholdt seg fullt ut til overgangsreglene når det gjelder balanseføring av eiendeler som ikke tidligere var balanseført. Til dels dreier dette seg om et spørsmål om fortolkningen av virkelig verdi. Restriksjoner, for eksempel knyttet til bruk av eiendeler, kan ha vesentlig innvirkning på hvordan virkelig verdi skal settes. Som nevnt ovenfor under drøftelsen av gaver og virkelig verdi, er det etter utvalgets oppfatning behov for nærmere veiledning knyttet til forståelsen av virkelig verdi for organisasjoner uten økonomisk formål. Terskelverdiene for regnskapsplikt er blant annet knyttet til sum eiendeler. Regnskapsmessig verdi på eiendelene kan derfor ha direkte betydning for om organisasjonen er regnskapspliktig, i tillegg til at dette har betydning som grunnlag for å vurdere hvilke midler organisasjonen disponerer. God regnskapsskikk for denne gruppen regnskapspliktige bør her etter utvalgets oppfatning kunne spille en vesentlig rolle.»

Utvalget uttaler om frivillig arbeid - gaver i form av tjenester (utredningen pkt 8.9.7):

«Frivillig arbeid i foreninger og stiftelser kan ha en mangeartet karakter, alt fra ytelse av profesjonelle tjenester, som regnskapsføring, advokatbistand, snekkerarbeid o.l., til kakebaking og kjøring til og fra sportsarrangement. Frivillig arbeid kan også ha form av at ansatte i foreningen eller stiftelsen tar ut redusert lønn i forhold til lønnsnivået i markedet generelt for tilsvarende tjenester. Teoretisk kan det argumenteres med at slike gaver bør regnskapsføres på linje med materielle gaver, med virkelig verdi beregnet på transaksjonstidspunktet og med regnskapsføring i den periode inntekten er opptjent. Frivillig arbeid vil imidlertid ikke oppfylle vilkårene til oppføring som en eiendel, verken ut fra kravet til sannsynlighet for framtidige økonomiske fordeler eller kravet til pålitelig måling av eiendelsposten. Regnskapsføring av frivillig arbeid er ikke gjennomført i praksis og utvalget ser ikke behov for å drøfte dette nærmere eller for å foreslå noen endringer i gjeldende praksis. Noteopplysninger om omfang av frivillig arbeid kan gi nyttig informasjon til regnskapsbrukerne, men utvalget har ut fra et kostnad/nytteperspektiv ikke funnet grunn til å foreslå dette som krav til tilleggsopplysninger.»

Utvalget uttaler om sammenstilling av inntekter og kostnader (utredningen pkt 8.9.7):

«Sammenstillingsprinsippet oppfattes i en del tilfeller som vanskelig i praksis for organisasjoner uten økonomisk formål. Det vil ofte ikke være noen direkte sammenheng mellom inntektsstrømmer og forbruk av kostnader. Aktivitetene, som krever bruk av ressurser (driftskostnader), må i stor utstrekning avpasses etter driftsinntektene. Alternativt kan samordning skje gjennom at inntektene fra medlemmene fastsettes slik at de dekker de aktiviteter som planlegges i neste medlemsperiode og eventuelle underskudd fra tidligere års drift.

Når inntektene i hovedsak består av tilskudd, medlemsinntekter, gaver, innsamlede midler ol., vil det kunne være vanskelig å knytte kostnadene til tilhørende inntekter. I stedet kostnadsføres utgifter i takt med de aktiviteter som gjennomføres. I praksis forekommer det at kostnader vedrørende framtidige regnskapsperioder blir ført. Dette begrunnes blant annet med at midler må «bindes opp» regnskapsmessig allerede før aktiviteten er gjennomført. På denne måten viser praksis eksempler på sammenblanding av resultatføring og resultatdisponering, hvor kostnadsførte poster kan inneholde elementer som faktisk er en resultatdisponering. Utvalget har ikke funnet grunn til å drøfte disse praktiske problemstillingene nærmere, men vil peke på at definisjon av gjeld vil være et vurderingstema i denne sammenheng. Dersom ikke kriteriene for balanseføring av en gjeldspost er oppfylt, vil den regnskapsmessige behandlingen måtte skje i form av resultatdisponering hvor midler kan bindes i form av fond og lignende under egenkapitalen. De praktiske problemstillingene tyder på at det kan være behov for nærmere veiledning i god regnskapsskikk.»

Utvalget foreslår etter dette blant annet med bakgrunn i sin vurdering av spørsmålene knyttet til tidspunkt for inntektsføring av gaver og verdsettelse av gaver, at det kan gjøres unntak fra transaksjons-, opptjenings- og sammenstillingsprinsippet for organisasjoner uten økonomisk formål, forutsatt at unntakene er i samsvar med god regnskapsskikk for denne gruppen av regnskapspliktige.

Tilleggsopplysninger i noter og årsberetning

Utvalget foreslår ikke særskilte opplysningskrav i noter eller årsberetning for regnskapspliktige uten økonomisk formål.

Oppsummering av utvalgets forslag

Utvalget foreslår at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan avvike fra oppstillingsplanene for resultatregnskapet og balansen i §§ 6-1, 6-1a og 6-2, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

Regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1, 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige.

Dette gjelder ikke for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1, 2 og 4.

4.6.4 Høringsinstansenes merknader

Innsamlingskontrollen opplyser at de i lang tid har vært av den oppfatning at virksomheten til organisasjoner uten økonomisk formål bør presenteres på en annen måte enn gjennom et tradisjonelt resultatregnskap, og har på denne bakgrunn utarbeidet (allerede i 1993) egne Retningslinjer for regnskap hvor grunnlaget for presentasjonen var organisasjonenes funksjoner/aktiviteter.

Begrunnelsen bak regelverket har vært behovet for informasjon til brukerne av regnskapene og da særlig allmennheten i form av givere.

Innsamlingskontrollener tilfreds med at utvalget foreslår at det åpnes for at virksomheter med ikke-økonomisk formål kan avlegge et aktivitetsbasert resultatregnskap, og at Statistisk Sentralbyrås behov for informasjon ikke vil være noe avgjørende hinder i denne sammenheng. Etter Innsamlingskontrollens syn taler gode grunner for at avleggelsen av et aktivitetsregnskap bør gjøres obligatorisk.

I tilknytning til utvalgets behandling av reglene om konsernregnskap, bemerker Innsamlingskontrollen at krav om konsernregnskap kan komplisere presentasjonsformen. Etter Innsamlingskontrollens syn bør konsernregnskap for virksomheter uten økonomisk formål forutsette at datterselskap har vesentlig betydning for organisasjonens egentlige virksomhet.

Innsamlingskontrollenmener at unntak, modifikasjoner og tillegg for regnskapspliktige uten økonomisk formål baseres på en forskriftshjemmel i loven, og ikke på unntak i samsvar med god regnskapsskikk.

Justisdepartementetviser til at det:

«I forslagets § 4-1 tredje ledd og § 6-3 tredje ledd opereres det med formuleringen «regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål». Når det gjelder stiftelser, opererer gjeldende stiftelseslov, samt ny stiftelseslov blant annet med et skille mellom «næringsdrivende stiftelser» og «alminnelige stiftelser». I skatteloven § 2-32 opereres det videre med begrepet «erverv til formål». Vi ber om at man ved den nærmere avgrensning av «stiftelser som ikke har økonomisk vinning» ser dette i sammenheng med de øvrige bestemmelser med tanke på en mulig samordning.»

Statistisk sentralbyrå (SSB) ser at det kan være hensiktsmessig å la ideelle organisasjoner fravike prinsippene for transaksjoner, opptjening og sammenstilling, samt oppstillingsplanen for resultatregnskapet, og støtter opp om at det bør utvikles en egen regnskapsstandard for regnskapspliktige uten økonomisk formål. Gjeldende regnskapslov er etter SSBs oppfatning godt egnet når virksomheten har økonomisk formål, det vil si for virksomhet med fokus på inntjening. Derimot er ikke regnskapsloven like godt egnet når den regnskapspliktige er en organisasjon uten økonomisk formål.

SSBser det som sterkt ønskelig at en slik regnskapsstandard utarbeides, og i den forbindelse ber SSB om at følgende forhold blir ivaretatt under et eventuelt endret regnskapsregime:

• «For SSB er det helt vesentlig at offentlige og andre tilskudd må spesifiseres og bruttoføres selv om dette i noen grad fraviker sammenstillingsprinsippet. Av hensyn til sektorgrupperingen og nasjonalregnskapet er dette viktig for å se hvilken del av de ikke-økonomiske virksomhetene som er finansiert ved tilskudd, gaver og andre bidrag. For organisasjoner som lever av tilskudd er det vesentlig å få frem dette i regnskapet, samt fordelingen av disse midlene. Det er økende behov for slik informasjon blant annet på grunn av privatiseringen av offentlige virksomheter.

• Det kan videre være et problem med periodisering dersom midler ikke blir inntektsført før den aktuelle aktiviteten settes i gang, og at det derfor oppstår avvik mellom ytet og mottatte midler. En slik asymmetri i regnskapet for de som avgir og de som mottar skaper problemer i avstemmingen av nasjonalregnskapet.

• For statistikkformål er det videre nødvendig at resultatregnskapet gir en inndeling etter art, jf. høring 8. oktober 2002 og vårt brev av 4. desember 2002. Dette er for øvrig i tråd med oppstillingsplanen som SSB ønsker seg også for virksomheter med økonomisk formål.»

SSB viser til at utvalget påpeker at en kan innhente de nødvendige opplysninger ved bruk av noter. SSB mener generelt at noter er lite egnet til statistikkformål, og det må derfor stilles strenge krav til utforming og registrering av notene. SSB opplyser at de tidligere har forsøkt å utarbeide regnskapsstatistikk for ideelle organisasjoner på grunnlag av aktivitetsbaserte regnskaper, og det viste seg å være store forskjeller i måten resultatregnskapene og balansene var satt opp på. Dette gjorde det vanskelig å komme frem til sammenlignbare tall på tvers av de ulike organisasjonene, og at aktivitetsbaserte regnskaper etter SSBs syn ikke er et godt utgangspunkt for statistikk.

Kristen-Norge Innkjøpsfellesskap viser til at regnskapsloven av 1998 har hatt positiv innvirkning for avleggelse av årsregnskap og valg av prinsipper for bokføring for enheter uten økonomisk formål. Kristen-Norge Innkjøpsfellesskap ser behovet for å få en annen oppstillingsplan for resultatregnskapet enn dagens artsinndelte. Dette vil etter deres syn gi bedre informasjon til regnskapsbruker, selv om det kan medføre varierende praksis for oppsett av resultatregnskap og at dette igjen kan reduserer muligheten for sammenligning av de enkelte organisasjoner. Kristen-Norge Innkjøpsfellesskap legger til at en ser det som viktig at i de tilfeller aktivitetsbasert/funksjonsinndelt oppstillingsplan benyttes, så må det stilles krav om at gjeldende artsinndelte oppstillingsplan gis som tilleggsopplysning i noter til regnskapet.

Det er etter Kristen-Norge Innkjøpsfellesskaps syn et klart misforhold mellom kostnad/ressursbruk ved å sette opp konsernregnskap i organisasjoner og regnskapslesernes nytteverdi av en konsernoppstilling. I organisasjoner/foreninger er det kun medlemmer. Det er behov for informasjon når det gjelder hvorvidt organisasjonen lykkes med å oppfylle sitt formål og hvor effektivt midlene blir benyttet. Denne informasjonen kommer etter Kristen-Norge Innkjøpsfellesskaps syn ikke fram i en konsernoppstilling, men må gis i noteopplysninger til hvert enkelt regnskap og årsberetningen. Kristen-Norge Innkjøpsfellesskap mener derfor det må være unntak for organisasjoner til å utarbeide konsernregnskap.

Den norske Revisorforeningen støtter utvalgets forslag, og understreker viktigheten av at standardsetter raskt kommer med en regnskapsstandard for regnskapspliktige uten økonomisk formål, slik at den rettslige standarden god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige får et innhold.

Norsk Øko-forum ser at det kan være behov for forenklinger for foreninger og stiftelser uten økonomisk formål. Norsk Øko-forum gir videre utrykk for følgende:

«Som utvalget påpeker vil mange ikke-økonomiske foreninger kunne ha en finansierende sidevirksomhet som anses skattepliktig. Foreningen som sådan anses som ikke-økonomisk, og vi antar derfor at de forenklede regnskapsreglene kan benyttes for hele virksomheten. Utvalgets forslag til forenklede regnskapsregler synes ikke å være helt i samsvar med skattereglene, og for den skattepliktige delen må det derfor foretas en tallmessig omarbeidelse i samsvar med skattereglene. Etter vår oppfatning er det en fordel at dette kommenteres i en eventuell regnskapsstandard.»

Norsk RegnskapsStiftelse støtter utvalgets forslag og viser til sitt ansvar som standardsetter også vil omfatte regnskapspliktige uten økonomisk formål. Norsk RegnskapsStiftelse tar sikte på å utarbeide en egen regnskapsstandard for slike regnskapspliktige.

Lotteritilsynet støtter de forenklinger som er foreslått i lovutvalgets oppsummering i punkt 8.10. Lotteritilsynet ser dessuten behovet for å utvikle standard for god rekneskapsskikk for disse som svært viktig.

4.6.5 Departementets vurdering

Utvalget viser til at flere instanser har, fra og med høring om regnskapslovutvalgets innstilling i NOU 1995:30 og videre framover, bedt om forenklinger og unntak for ikke-økonomiske foreninger og stiftelser. Særlig har det vært lagt vekt på at man ønsker at den hjemmel som ligger for å gi regler som utfyller eller fraviker loven, skal benyttes. Dette kom også fram ved utvalgets muntlige høring 8. oktober 2002. De høringsinstanser som har uttalt seg i saken, gir i hovedsak støtte til utvalgets forslag, både når det gjelder spørsmål om oppstillingsplan og avvik fra de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjenning og sammenstilling.

Departementet har merket seg dette og viser til at ved utforming av gjeldende regnskapslov har det vært et siktemål at reglene skal gi best mulig informasjon om selskapets inntjening. Departementet erkjenner, som også utvalget påpeker, at dette er godt egnet når virksomheten har et økonomisk formål, med fokus på nettopp inntjening, men organisasjoner - regnskapspliktige uten økonomisk vinning til formål - kjennetegnes imidlertid av at det ikke er inntjening som er hovedformålet.

Departementet legger videre til grunn at organisasjoner vil ha en noe annerledes sammensetning av brukergruppene sammenlignet med andre regnskapspliktige. Organisasjoner har ikke eiere/investorer, dette er dermed ikke en relevant brukergruppe. For foreninger er medlemmer en sentral brukergruppe. Organisasjoner har ofte også bidragsytere (offentlige og private) og bidragsmottakere som sentrale brukergrupper. Kunder i tradisjonell forstand er ikke en relevant brukergruppe for organisasjoner. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering i spørsmålet om regnskapspliktens omfang.

Brukergruppenes informasjonsbehov og regnskapspliktige uten økonomisk formål som regnskapsprodusenter er etter departementets oppfatning sentrale temaer ved vurdering av regnskapsreglene, herunder behov for unntak/forenklinger og/eller spesielle fortolkninger for regnskapspliktige organisasjoner.

Oppstillingsplanene, med ønske om mulighet for aktivitetsbasert resultatregnskap, er nevnt av flere instanser. Statistisk sentralbyrå ga imidlertid uttrykk for at det er meget viktig at en obligatorisk artsinndelt oppstillingsplan beholdes også for disse regnskapspliktige. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan avvike fra oppstillingsplanene i §§ 6-1, 6-1a og 6-2, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Bestemmelsene gjelder etter forslaget i første rekke for foreninger og stiftelser uten økonomisk vinning som formål. Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 6-3 nytt tredje ledd.

Departementet legger til grunn at dersom informasjonen til statistikkformål ikke framgår direkte av regnskapsoppstillingene, kan det finnes alternative måter å oppfylle dette på. Departementet legger i denne forbindelse stor vekt på at det ikke er ønskelig å øke de totale byrdene for dem som omfattes av rapporteringsplikten. Departementet viser til at utvalget på flere områder ser behov for veiledning i god regnskapsskikk i en egen standard for regnskapspliktige uten økonomisk formål. Dette vil etter departementets oppfatning også gjelde her, og standardsetter bes spesielt å merke seg denne problemstillingen ved utviklingen av en egen regnskapsstandard for regnskapspliktige uten økonomisk formål.

Når det gjelder konsernregnskap har utvalget kommet til at det ikke er behov for en strammere praksis hvor fortolkningen av bestemmende innflytelse omfatter konstellasjoner utenom de «ordinære» konsernforhold, dvs. når en organisasjon har hel- eller deleide datterselskaper og hvor konsernregnskapsplikten gjelder fullt ut på samme måte som for andre regnskapspliktige. Utvalget ser heller ikke gode grunner for å pålegge konsernregnskapsplikt for horisontale konsern (at to eller flere selskaper har felles ledelse i henhold til avtale eller vedtektsbestemmelse) for organisasjoner uten økonomisk formål. Departementet slutter seg til dette.

Departementet viser til utvalgets drøftelse av fravik fra de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling. Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at regnskapspliktige som ikke har økonomisk vinning som formål kan fravike de grunnleggende prinsippene om transaksjon, opptjening og sammenstilling, jf. regnskapsloven § 4-1 første ledd nr. 1, 2 og 3, når dette kan anses som god regnskapsskikk for slike regnskapspliktige. Etter forslaget gjelder ikke dette for regnskapspliktige som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 1, 2 og 4. Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 4-1 nytt tredje ledd.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgets vurdering ikke særskilte krav til tilleggsopplysninger i noter eller årsberetning for regnskapspliktige uten økonomisk formål. Det anses mest hensiktsmessig at veiledning gis gjennom utvikling av god regnskapsskikk.

Departementets utgangspunkt er at regnskapslovens alminnelige bestemmelser legges til grunn, med innarbeiding av unntak og forenklinger i de berørte paragrafer. Unntak og forenklinger gis med forutsetning av nærmere utdyping og avgrensning i god regnskapsskikk. Lovbestemmelsene suppleres av god regnskapsskikk for denne kategorien regnskapspliktige. Departementet viser til at utvalget på flere områder ser behov for veiledning i god regnskapsskikk i en egen standard for regnskapspliktige uten økonomisk formål. En slik standard er en forutsetning for å gi de foreslåtte unntak et reelt og konkret innhold. Standardsetter oppfordres derfor å gi utvikling av en egen regnskapsstandard for regnskapspliktige uten økonomisk formål høy prioritet. Krav fra bevilgende myndigheter, Innsamlingskontrollen eller Lotteritilsynet bør kunne bidra til å sikre grunnlag for at en slik standard må aksepteres som uttrykk for god regnskapsskikk.

4.7 Opplysninger om lønn og annen godtgjørelse til ledende personer

4.7.1 Gjeldende rett

Opplysningskrav vedrørende ytelser, lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer følger av regnskapsloven §§ 7-44 og 7-45 for små foretak og §§ 7-31 og 7-32 for øvrige foretak. I tillegg til nevnte bestemmelser har regnskapsloven også bestemmelser som regulerer krav til opplysninger om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike som eies av daglig leder, ledende ansatte (store foretak) og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen, jf. regnskapsloven § 7-42 tredje ledd for små foretak og § 7-26 tredje og fjerde ledd for øvrige foretak. For store foretak skal det i tillegg gis opplysninger om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike som eies av nevnte personers nærstående, jf. regnskapsloven § 7-26 fjerde ledd.

De detaljerte krav til ytelser til ledende personer og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen i selskapet reguleres i regnskapsloven § 7-31:

Ǥ 7-31. Ytelser til ledende personer m.v.

Det skal opplyses om de samlede utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester.

Det skal opplyses om arten og omfanget av forpliktelser til å gi daglig leder eller leder av styret særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende til fordel for daglig leder eller leder av styret.

Det skal gis opplysninger om den regnskapspliktiges forpliktelser knyttet til tegningsretter, opsjoner og tilsvarende rettigheter som gir ansatte eller tillitsvalgte rett til tegning, kjøp eller salg av aksjer eller grunnfondsbevis.

Store foretak skal gi opplysninger som nevnt i annet ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte.»

Videre reguleres krav til opplysninger om lån og sikkerhetsstillelse til ledende ansatte, medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen samt aksjeeiere i regnskapsloven § 7-32:

«§ 7-32. Lån og sikkerhetsstillelse til ledende personer, aksjeeiere m.v.

Lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for daglig leder og leder av styret skal spesifiseres. For hvert lån skal det opplyses om hvilke vilkår som gjelder, herunder rentesatsen og avdragsplanen. Store foretak skal gi slike opplysninger spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte.

Det skal opplyses om samlede lån til og samlet sikkerhetsstillelse til fordel for ansatte, aksjeeiere og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. I aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplysningene også omfatte lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for nærstående til aksjeeiere, og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen. Det skal opplyses om hvilke vilkår som gjelder for slike lån eller sikkerhetsstillelser. Lån eller sikkerhetsstillelser som utgjør mer enn 5 prosent av egenkapitalen etter balansen, skal spesifiseres. Som nærstående etter denne paragraf regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

2. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt i nr. 1,

4. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt i nr. 2,

5. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 til 4, har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-3 annet ledd.»

Regnskapsloven § 7-26 om krav til opplysninger om aksjer eller andeler i selskapet, samt rettigheter til slike som eies av daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamling lyder som følger:

Ǥ 7-26. Antall aksjer, aksjeeiere m.v.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om aksjekapitalen og aksjenes pålydende fordelt på hver aksjeklasse. Det skal opplyses om vedtektsbestemmelser om stemmerett. Det skal opplyses om alle rettigheter som kan medføre at det blir utstedt nye aksjer med angivelse av hovedtrekkene i de vilkår som gjelder for retten.

Aksjeselskap og allmennaksjeselskap skal opplyse om selskapets 20 største aksjeeiere og deres eierandeler. Opplysning om aksjeeiere som eier under 1 prosent av aksjene kan utelates.

Det skal opplyses om aksjer eller andeler i selskapet samt rettigheter til slike, som eies av henholdsvis daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen.

Store foretak skal gi opplysninger som nevnt i tredje ledd spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og deres personlig nærstående samt de enkelte ledende ansatte og deres personlig nærstående. Som personlig nærstående regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til en person som nevnt i nr. 1 som vedkommende bor sammen med, og

3. foretak der vedkommende selv eller noen som er nevnt i nr. 1 og 2 har slik bestemmende innflytelse som nevnt i § 1-3 annet ledd.»

Det er ikke stilt ytterligere krav til informasjon om ytelser, lån eller sikkerhetsstillelse til ledende personer gjennom regnskapsstandarder eller regnskapssirkulærer fra Oslo Børs.

4.7.2 EØS-rett

Krav til informasjon om ytelser til ledende personer følger av fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 43 (1) nr. 12 og 13. Etter artikkel 43 (1) nr. 12 skal det opplyses om

«..honorarer som i regnskapsåret er tilstått medlemmene av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer for deres verv og alle forpliktelser som er oppstått eller inngått om alderspensjon for tidligere medlemmer av slike organer, med samlet angivelse for hver kategori»

Små foretak (slik de er definert i artikkel 11 i direktivet) kan unntas fra dette kravet. I tillegg gir direktivet i artikkel 43 (3) det enkelte medlemsland mulighet til å unnta fra kravet i artikkel 43 (1) nr. 12 for enkelte tilfeller:

«Medlemsstatene kan unnlate å kreve at det gis opplysninger som nevnt i nr. 1 post 12, når slike opplysninger gir kjennskap til et bestemt medlems forhold.»

Krav til informasjon vedrørende lån og sikkerhetsstillelser følger av artikkel 43 (1) nr. 13:

«forskudd og kreditter som er gitt til medlemmer av administrasjons-, ledelses- eller kontrollorganer, med angivelse av rentesats, hovedvilkår og eventuelt tilbakebetalte beløp samt forpliktelser inngått på deres vegne I form av en eller annen garanti, med samlet angivelse for hver kategori.»

EU-kommisjonen fastsatte 6. oktober 2004 en rekommandasjon om etablering av et passende regime for godtgjøring av ledere i noterte selskaper (Commission Recommandation of 6 October 2004 on fostering an appropriate regime for the remuneration of directors of listed companies). Rekommandasjonen har sin bakgrunn i Kommisjonens handlingsplan på selskapsrettens område av 21. mai 2003 (COM (2003) 284 final). Formålet med rekommandasjonen er først og fremst å etablere prosedyrer som sikrer selskapets aksjonærer innsyn i og innflytelse over selskapets lederlønnspolitikk. Rekommandasjonen omfatter bare børsnoterte selskaper, men kan også anvendes på andre selskaper. Hovedpunktene i rekommandasjonen er:

• Selskapet skal offentliggjøre en redegjørelse for selskapets lederlønnspolitikk for det kommende regnskapsåret, som skal inntas i enten i en egen rapport, i årsberetningen eller i noter til årsregnskapet. Redegjørelsen skal også inneholde en beskrivelse av hvordan selskapets lederlønnspolitikk ble gjennomført i det foregående året.

• Generalforsamlingen skal holde avstemming over denne redegjørelsen. Denne avstemmingen kan være rådgivende. For så vidt gjelder opsjonsordninger er generalforsamlingens godkjennelse påkrevet.

• Nærmere spesifiserte opplysninger om ytelser fordelt på hver enkelt ledende person i selskapet skal fremgå av årsregnskapet, eventuelt i noter, eller i redegjørelsen for selskapets lederlønnspolitikk.

I kapittel II i anbefalingen fastsettes krav til redegjørelsen om skal gis for selskapets lederlønnspolitikk. Kapittelet lyder som følger:

«3. DISCLOSURE OF THE DIRECTORS' REMUNERATION POLICY

3.1. Each listed company should disclose a statement of the remuneration policy of the company («the remuneration statement»). It should be part of a self-standing remuneration report and/or be included in the annual accounts and annual report or in the notes to the annual accounts of the company. The remuneration statement should also be posted on the listed company»s website.

3.2. The remuneration statement should mainly focus on the company»s policy on directors» remuneration for the following financial year and, if appropriate, the subsequent years. It should also contain an overview of the manner in which the remuneration policy has been implemented in the previous financial year. Particular emphasis should be put on any significant changes in the listed company»s remuneration policy compared to the previous financial year.

3.3. The remuneration statement should include at least the following information:

1. explanation of the relative importance of the variable and non-variable components of directors» remuneration;

2. sufficient information on the performance criteria on which any entitlement to share options, shares or variable components of remuneration is based;

3. sufficient information on the linkage between remuneration and performance;

4. the main parameters and rationale for any annual bonus scheme and any other non-cash benefits;

5. description of the main characteristics of supplementary pension or early retirement schemes for directors.

The disclosure of that information in the remuneration statement should nevertheless not entail the disclosure of information of a commercially-sensitive nature.

3.4. The remuneration statement should also summarise and explain the listed company's policy with regard to the terms of the contracts of executive directors. This should include, inter alia, information on the duration of contracts with executive directors, the applicable notice periods and details of provisions for termination payments and other payments linked to early termination under contracts for executive directors.

3.5. The information concerning the preparatory and decision-making process used for determining the listed company's remuneration policy for directors should also be disclosed. This should include information about, if applicable, the mandate and composition of a remuneration committee, the names of external consultants whose services have been used in determination of the remuneration policy and the role of the shareholders» annual general meeting»

Kravene til informasjon om de individuelle ytelsene til ledende personer fremgår av rekommandasjonen kapittel III og lyder:

«5. DISCLOSURE OF THE REMUNERATION OF INDIVIDUAL DIRECTORS

5.1. The total remuneration and other benefits granted to individual directors over the relevant financial year should be disclosed in detail in the annual accounts or in the notes to the annual accounts or, where applicable, in the remuneration report.

5.2. The annual accounts or the notes to the annual accounts or, where applicable, the remuneration report should show at least the information listed in points 5.3 to 5.6 for each person who has served as a director of the listed company for the relevant financial year at any time during that year.

5.3. Concerning the remuneration and/or emoluments, the following information should be presented:

1. the total amount of salary paid or due to the director for the services performed under the relevant financial year, including where appropriate the attendance fees fixed by the annual general shareholders meeting;

2. the remuneration and advantages received from any undertaking belonging to the same group;

3. remuneration paid in the form of profit sharing and/or bonus payments and the reasons why such bonus payments and/or profit sharing were granted;

4. where legally allowed, any material or significant additional remuneration paid to directors for special services outside the scope of the usual functions of a director;

5. the compensation paid to or receivable by each former executive director in connection with the termination of his activities during that financial year;

6. total estimated value of non-cash benefits considered as remuneration other than those covered in points (a) to (e).

5.4. Concerning shares and/or rights to acquire share options and/or all other share-incentive schemes, the following information should be presented:

1. the number of share options offered or shares granted by the company during the relevant financial year and their conditions of application;

2. the number of share options exercised during the relevant financial year and for each of them the number of shares involved and the exercise price or the value of the interest in the share incentive scheme at the end of the financial year;

3. the number of share options unexercised at the end of the financial year; their exercise price, the exercise date and the main conditions for the exercise of the rights;

4. any change in the terms and conditions of existing share options during the financial year.

5.5. Concerning supplementary pension schemes, the following information should be presented

1. when the pension scheme is a defined-benefit scheme, changes in the director»s accrued benefits under that scheme during the relevant financial year;

2. when the scheme is a defined-contribution scheme, details of the contributions paid or payable by the listed company in respect of that director during the relevant financial year.

5.6. If allowed by national law or by the Articles of Association of the listed company, those amounts should be shown, which the company or any subsidiary or company included in the company»s consolidated annual accounts, has paid for loans, advance payments and guarantees to each person who has served as a director at any time during the relevant financial year, including the amount outstanding and the interest rate.»

4.7.3 Lovutvalgets forslag

Etter mandatet skulle lovutvalget kartlegge erfaringene med anvendelsen av den nye regnskapsloven herunder gjeldende krav til å gi opplysninger vedrørende godtgjørelse til ledende ansatte. Utvalget fikk også i oppdrag å vurdere behovet for større og mer presise krav til informasjon om lederlønninger i årsregnskapet og årsberetningen på bakgrunn av forslag i dokument 8:136 (2001-2002) fra stortingsrepresentantene Stoltenberg og Halvorsen. Dokumentet omfatter forslag til tiltak for å oppnå større åpenhet og bevissthet om lederlønninger.

Utvalget viser i sin utredning til at Norge har gjennomført nødvendige bestemmelser for å oppfylle EUs gjeldende selskapsrettsdirektivs krav til informasjon på dette området. Utvalgets hovedinntrykk er at de fleste aktørene er tilfreds med dagens krav til opplysninger om lederlønninger. Utvalget viser til at i den grad regnskapene ikke gir tilfredsstillende informasjon om dette, antas dette å skyldes manglende etterlevelse av gjeldende regler, og ikke mangelfullt regelverk.

Forslag om ytterligere spesifikasjonskrav

I den muntlige høringen uttrykte imidlertid LO ønske om at utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse spesifiseres for daglig leder og hvert enkelt styremedlem. Når det gjelder lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse er det allerede i dag krav om at slik informasjon skal gis på individuelt nivå for daglig leder. I tillegg skal særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet, samt avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende spesifiseres for daglig leder og leder av styret. For store foretak skal slik godtgjørelse også spesifiseres for de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte. Utvalget uttaler følgende om forslaget:

«Et krav om ytterligere opplysninger på individnivå må veies opp i mot personvernhensyn for den enkelte, i tillegg til rent konkurransemessige hensyn for foretakene. I henhold til artikkel 43 (1) nr. 12 i fjerde selskapsrettsdirektiv, er det kun krav om at godtgjørelse skal spesifiseres med totalt beløp innenfor kategoriene «administrative, managerial and supervisory bodies». Det er ikke krav om at godtgjørelsen skal spesifiseres for enkeltindivider. Utvalgets flertall finner det ikke riktig å foreslå ytterligere innskjerpede regler i Norge sammenlignet med direktivet, utover det som allerede fremgår av gjeldende regelverk.»

LO foreslo også at det bør inntas en bestemmelse i regnskapsloven som innebærer at det i note til konsernregnskapet skal opplyses om konsernets utgifter til honorar og godtgjørelse til hvert enkelt medlem av styrene i mor- og datterselskaper. Gjeldende bestemmelser i regnskapsloven innebærer at det i note til konsernregnskapet skal opplyses om ytelser til ledende personer i konsernet, herunder ytelser som disse personene har mottatt fra andre selskaper i konsernet enn morselskapet. Med hensyn til dette forslaget uttaler utvalget at:

«For konsern av en viss størrelse kan et krav om å liste opp alle medlemme av styrene i morselskapet og samtlige datterselskaper og tilhørende ytelser, medføre at et betydelig omfang av informasjon må innhentes, kvalitetssikres og inntas i note til konsernregnskapet. Informasjonen vil i utgangspunktet fremgå av det enkelte datterselskaps selskapsregnskap når det gjelder norske selskaper, og antakeligvis også i selskapsregnskapene til datterselskaper lokalisert i andre EU-land. Det kan stilles spørsmål til om det er hensiktsmessig, og i enkelte tilfeller også om det er praktisk mulig, med en slik opplisting av informasjon. Det kan også stilles spørsmål ved de fleste regnskapsbrukernes nytteverdi av en slik sammenstilling av informasjon i note til konsernregnskapet. Det antas at regnskapsbrukere normalt vil være opptatt av nivået på ytelser til ledende personer i konsernet som sådan, og ikke i de enkelte datterselskapene. En samlet vurdering tilsier at merarbeidet og kostnadene med å innhente og utarbeide informasjon i henhold til et slikt krav, langt overstiger nytteverdien av denne informasjonen. Utvalgets flertall finner derfor ikke å ville foreslå en slik bestemmelse.»

I dokument 8:136 foreslås det å innføre krav om at det skal opplyses om eventuelle andre ansatte som har ytelser på linje med eller høyere enn ytelser til daglig leder. Utvalget viser til gjeldende bestemmelser i regnskapsloven §§ 7-31 og 7-32 som regulerer krav til opplysninger som skal gis vedrørende ytelser til daglig leder, leder av styret, medlemmer av styret og bedriftsforsamlingen samt ledende ansatte. Hvilke ledende ansatte eller tillitsvalgte det skal gis opplysninger for, varierer noe for de enkelte ytelsene. Krav om opplysninger knytter seg imidlertid kun til den enkeltes stilling, og derigjennom antatte mulighet til å oppnå innflytelse på viktige beslutninger i selskapet, og ikke til størrelsen på ytelsene.

Om forslaget uttaler utvalget:

«Det antas at regnskapsbrukerne har behov for utvidet informasjon om ytelsene til de som har mulighet til å ha innflytelse over selskapet, sammenlignet med tilsvarende informasjon for øvrige ansatte i foretaket. Dette forhold er også reflektert i gjeldende bestemmelser. Utvalgets flertall stiller imidlertid spørsmål ved nytteverdien av utvidet informasjon om ytelser til enkeltpersoner eller grupper av personer som mottar ytelser på linje med eller høyere enn ytelser til daglig leder. Utvalget antar at dette blant annet vil kunne gjelde ansatte som besitter spesialkompetanse som foretakene er villig til å betale en relativt høy pris for, utenlandske statsborgere som arbeider i Norge under såkalt «nettolønnsordninger», samt for bedrifter med virksomhet i land hvor lønnsnivået ligger over det norske. Lederlønningene i norske selskaper antas å være relativt lave i forhold til andre land det kan være naturlige å sammenligne seg med, som for eksempel Storbritannia. Den samlede ytelsen til ledere av et foretaks utenlandske virksomheten kan dermed tjene mer enn daglig leder i den norske delen av foretaket. I større foretak, spesielt i såkalte kunnskapsbedrifter og i foretak med omfattende utenlandsk virksomhet, kan omfanget av personer som har ytelser på linje med eller høyere enn daglig leder være betydelig.»

Utvalget uttaler videre at:

«Utvalget ser at denne typen opplysninger kan være av betydning i forhold til mekanismer for lønnsdannelse i foretakene, men utvalgsflertallet stiller spørsmål ved nytteverdien av denne typen informasjon i forbindelse med regnskapsavleggelsen. Krav til opplysninger som har andre formål enn å gi regnskapsbrukerne et bedre grunnlag for å bedømme den regnskapspliktiges stilling og resultat, bør etter utvalgsflertallets mening som et utgangspunkt reguleres i andre bestemmelser enn krav til noteopplysninger i regnskapsloven.»

Forslag om krav til opplysninger om selskapets holdning for godtgjørelse til ledende personer

I dokument 8:136 forslås utvidede krav til informasjon i årsberetningen som innebærer at selskapene skal opplyse om gjeldende holdning til avlønning av ledende ansatte. De fleste foretak forholder seg til et marked for ledere, hvor tilbud og etterspørsel etter ønsket kompetanse og erfaring i stor grad bestemmer vilkårene. Konkurransedyktige vilkår sammenliknet med ledere i tilsvarende foretak, vil normalt være en viktig forutsetning for å få ansatt ønskede personer. Utvalget uttaler at de er usikre på om et krav om å gi opplysninger om gjeldende holdning til avlønning vil gi informasjon utover opplysninger om at foretakene tilbyr konkurransedyktige betingelser. Slik informasjon i form av standardfraser vil i liten grad ha verdi for regnskapsbrukerne.

Utvalget viser imidlertid til at Näringslivets börskommitté i Sverige har utarbeidet en anbefaling for noterte selskaper som innebærer at det skal gis en beskrivelse av de prinsipper som gjelder for fastsettelse av godtgjørelse til ledende personer. Utvalget viser også til at Storbritannia har innført skjerpede krav til rapportering av lederlønn og godtgjørelse med virkning for årsregnskapet for 2002 gjennom «The Directors' Remuneration Report Regulations 2002» Det skal blant annet gis en «Statement of company's policy on directors' remuneration», herunder en detaljert beskrivelse av ordninger for prestasjonsbaserte opsjons- og incentivordninger. Videre har EU-kommisjonen i sin oppfølging av Wintergruppens anbefalinger 1 fremhevet at det bør være krav til at det skal gis en redegjøre for selskapets politikk for godtgjørelser til ledende personer i årsregnskapet. I Norge har Den norske Revisorforening (DnR), gjennom en artikkel i Revisjon og Regnskap 2/2003, anbefalt å endre aksjelovgivningen slik at den inneholder krav om at selskapets politikk for belønning av ledende ansatte og styret skal behandles hvert år på generalforsamlingen. Forslaget fra DnR innolder ikke krav om å gi opplysninger om utvikling i ytelsene, eller å innta slik informasjon i årsberetningen.

Basert på dette foreslår utvalget at det i regnskapsloven inntas en bestemmelse om at det skal gis opplysninger om selskapets gjeldende politikk til avlønning av ledende personer. I denne sammenheng foreslås det at den aktuelle personkretsen avgrenses til daglig leder. Utvalget foreslår at kravet ikke gjøres gjeldende for alle foretak, men avgrenses til foretak med noterte verdipapirer og allmennaksjeselskap.

I tillegg foreslås det i dokument 8:136 at det skal gis informasjon om forventet utvikling i ytelsene til ledende ansatte i kommende år. I denne sammenheng viser utvalget til at:

«I den grad avlønningen er basert på oppnåelse av visse måltall, vil dette innebære at selskapet vil måtte opplyse om forventet utvikling i de underliggende måltall som danner grunnlag for avlønningen. Dette kan gi uheldige konsekvenser, spesielt for de børsnoterte selskapene som etter gjeldende regelverk vil ha en plikt til å korrigere informasjon om forventet størrelse på ytelsene dersom endringer i forhold som tidligere er offentliggjort, herunder de underliggende måltall, «må antas å være av ikke uvesentlig betydning for kursen på selskapets aksjer».»

Utvalget finner derfor ikke å ville foreslå en slik endring.

Forslag om krav til prognose for omfang av ytelse til daglig leder

I dokument 8:136 foreslås at det skal fastsettes krav om at delårsrapporten for børsnoterte foretak skal inneholde en prognose på omfanget av ytelser til daglig leder for inneværende regnskapsår. Krav til utarbeidelse av delårsrapporter følger ikke av regnskapsloven, men er for visse foretaksgrupper regulert gjennom forskrift, jf. for eksempel børsforskriften § 6-1 annet ledd. Forslaget i dokument 8:136 innebærer en endring i børsforskriften § 6-5, som regulerer krav til tilleggsopplysninger i delårsrapporter for børsnoterte foretak. Det ligger utenfor utvalgets mandat å foreslå endringer i børsforskriften og utvalget følger derfor ikke opp dette forslaget. Utvalget har likevel knyttet enkelte kommentarer til forslaget:

«Prognoser, budsjetter, fremtidsutsikter m.v. anses ikke som opplysninger iht. børsloven § 5-7 og børsforskriften § 5-2 første ledd, og omfattes derfor normalt ikke av de noterte selskapenes informasjonsplikt. I den grad de noterte selskapene likevel gir slik informasjon til markedet, er det viktig at informasjonen er pålitelig og etterprøvbar, blant annet ved at det gis nødvendige opplysninger om hvilke forutsetninger som ligger til grunn for prognosene. Selskapene må selv ta stilling til hvorvidt de mener at det er hensiktsmessig å offentliggjøre denne typen informasjon, herunder hvorvidt den informasjon som gis er relevant, pålitelig og etterprøvbar.

Hvis selskapene velger å gi slik informasjon til markedet, kan imidlertid informasjonsplikten etter børsforskriften § 5-2 første ledd utløses ved senere endringer i de forhold det er informert om.»

Utvalget viser videre til at forslaget for noterte selskaper hvor daglig leders lønn er basert på oppnåelse av gitte resultattall, innebærer at noterte selskaper pålegges en plikt til å gi prognoser som går utover gjeldende regelverk i børslov og børsforskrift. For å gi pålitelig og etterprøvbar informasjon må nødvendige forutsetninger opplyses om, herunder prognoser for de underliggende resultattall. Videre vil gjeldende regelverk innebære en plikt til å korrigere slike opplysninger i den grad de opplysninger som er gitt til markedet ikke lenger er korrekte.

Forslag om utarbeidelse av regnskapsstandard om opplysningskrav for godtgjørelse til ledende personer

LO har foreslått at det utarbeides en regnskapsstandard som angir hvilken informasjon som skal gis om blant annet bonusordninger, opsjoner samt informasjon om lån til ledende ansatte. Dette for å motvirke uensartet praksis på området. Utvalget viser i sin utredning til at EU-kommisjonen på kort sikt har vedtatt å utarbeide en anbefaling vedrørende godtgjørelse til ledende personer. Utvalget opplyser at EU-kommisjonen har indikert at anbefalingen også vil omfatte krav til informasjon som skal gis om godtgjørelsene og at anbefalingen skal omfatte noterte foretak. I den grad anbefalingene ikke blir fulgt, vil EU-kommisjonen vurdere behov for lovregulering av forholdet. Utvalget antar at standardsettende organ vil vurdere behovet for å utarbeide en norsk standard eller anbefaling basert på EU-kommisjonens anbefaling når denne foreligger, samt at det i denne forbindelse vurderes hvilke selskaper som bør omfattes av en eventuell anbefaling eller standard.

Krav om negativ bekreftelse

LO uttrykte i utvalgets muntlige høring at det bør informeres om alle pålagte informasjonskrav, også slik at det skal gis negativ bekreftelse dersom godtgjørelser e.l. ikke er gitt eller ordningen ikke finnes. Et slikt system er ikke innført for andre opplysningskrav i regnskapsloven. Utvalget viser til at det som utgangspunkt må antas at den regnskapspliktige har vurdert alle notekravene og gitt fullstendig informasjon om de forhold som skal opplyses om. Erfaring har imidlertid vist at denne typen opplysninger i enkelte tilfeller, bevisst eller ubevisst, har vært utelatt i notene. Det antas at et spesifikt krav om å bekrefte at ytelser som ikke er opplyst om ikke forekommer, i tillegg til å ha en disiplinerende effekt, også vil skape større fokus rundt hvorvidt opplysningene i notene er fullstendige i forhold til de krav som stilles. Utvalget foreslår derfor å innføre et slikt krav for opplysninger om godtgjørelse til ledende personer. Forslaget innebærer at det for hver kategori av ytelser eller avtaler som omfattes av regnskapsloven § 7-31 første ledd første punktum og annet ledd, skal gis en negativ bekreftelse for hver av de aktuelle kategorier ledende personer dersom foretaket ikke har hatt slike utgifter eller inngått nevnte avtaler.

Gruppen store foretak

Utvalget foreslår at store foretak bortfaller som egen gruppe i regnskapsloven. Følgende vurdering ligger til grunn for forslaget:

«Finansdepartementets adgang til å gi forskrifter om foretak med særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning har som nevnt ikke vært benyttet. Det kan være foretak med betydelig allmenn interesse som verken er børsnoterte eller allmennaksjeselskaper. Det har imidlertid ikke kommet innspill som tilsier at det er behov for å fastsette slike forskrifter. Der det er behov for mer omfattende opplysninger for enkelte typer foretak og/eller bransjer, anser utvalget at dette kan løses på en hensiktsmessig måte gjennom utviklingen av god regnskapsskikk. Det vises videre til at foretakene, som foreslått i kapittel 2, kan velge en full IAS/IFRS-rapportering for sine konsernregnskaper, og dermed ha en tilsvarende regnskapsrapportering som børsnoterte foretak. Utvalget finner derfor at det ikke er behov for å videreføre bestemmelsen i regnskapsloven § 1-5 første ledd nr. 3.

Et foretak, som etter størrelse omfattes av kategorien små foretak, kan være av særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning for et lokalsamfunn. Utvalget ser imidlertid ikke tilstrekkelige grunner til å pålegge slike foretak, i lov eller forskrift, ekstra byrder sammenlignet med andre små foretak. Det foreslås derfor at disse skal kunne bruke forenklingsreglene for små foretak fullt ut. Krav fra brukergruppene kan imidlertid medføre at foretaket må følge andre og strengere regnskapsregler eller foretaket kan velge strengere regler.

En viktig forskjell mellom allmennaksjeselskapene (ASA) og aksjeselskapene (AS) er at ASA kan henvende seg til en ikke navngitt gruppe for å hente inn kapital. Aksjene i ASA må registreres i verdipapirsentralen og aksjene er i utgangspunktet fritt omsettelig (det kan fastsettes i vedtektene at det er nødvendig med samtykke fra styret). Det gjelder videre noe strengere krav for ASA blant annet i forbindelse med tingsinnskudd, fisjon, fusjon, krav til minstekapital og antall styremedlemmer og daglig ledelse. ASA blir i enkelte sammenhenger benyttet som foretaksform for å øke tilliten utad gjennom de noe strengere krav ASA innebærer sammenlignet med AS.

ASA som ikke er børsnoterte kan også velge en IAS/IFRS-rapportering i konsernregnskapet. De vil dermed kunne ha en tilsvarende regnskapsrapportering som børsnoterte foretak. Dette kan være hensiktsmessig for eksempel i forbindelse med en planlagt børsnotering. Omfanget av ASA er imidlertid ikke så stort. Det er under 700 ASA i Norge (mars 2003), inkludert børsnoterte selskaper. Utvalget ser derfor ikke grunn til å opprettholde en egen gruppe store foretak for ASA.

Selv om det ikke er hensiktsmessig å ha en egen gruppe store foretak, bør valget av allmennaksjeselskapsformen ha konsekvenser i forhold til anledning til å velge regnskapslovens forenklingsregler. ASA kan lett omdannes til AS, og dermed få anledning til å bruke de forenklede reglene i regnskapsloven. Utvalget foreslår derfor at ASA skal omfattes av gruppen øvrige foretak uansett størrelse. Det at et datterselskap er ASA medfører imidlertid ikke, etter utvalgets syn, at unntak fra konsernregnskapsplikten for små konsern bortfaller for allmennaksjeselskapets morselskap.»

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at regnskapslovens bestemmelse om store foretak bortfaller. Det foreslås videre at ASA aldri kan være i gruppen små foretak, ved at det tilføyes i § 1-6 at allmennaksjeselskaper ikke regnes som små foretak.

Utvalget har imidlertid vurdert om noen av kravene til opplysninger om godtgjørelse til ledende personer bør gjøres gjeldende for børsnoterte foretaks selskapsregnskap eller for øvrige foretak. Både regnskapsloven §§ 7-31 og 7-32 omfatter bestemmelser som medfører krav til tilleggsopplysninger for de foretak som i dag ligger innenfor gruppen store foretak som definert i regnskapsloven § 1-5. Dette gjelder krav om å gi opplysninger om arten og omfanget av særskilt vederlag ved opphør eller endring av ansettelsesforholdet eller vervet spesifisert på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte. Tilsvarende gjelder avtaler om bonuser, overskuddsdelinger, opsjoner og lignende. Videre er det krav om at lån eller sikkerhetsstillelser skal spesifiseres på de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte.

I utgangspunket har fjerde selskapsrettsdirektiv ingen krav til at godtgjørelser og lån eller sikkerhetsstillelser skal gis på individuelt nivå. Harmoniseringshensyn skulle derfor tilsi at det ikke er ønskelig å videreføre slike tilleggskrav for norske foretak, med ytterligere krav om spesifikasjon for gruppen store foretak. Utvalget ser imidlertid at den internasjonale utviklingen går i retning av at det skal gis mer opplysninger om ledende personers ytelser. Fastsettelse av ytelser til ledende ansatte og tilhørende opplysninger om slike ytelser er tema i en rekke av de corporate governance-anbefalingene som foreligger. Utvalget finner det derfor ikke riktig å foreslå å redusere omfanget av opplysninger om ytelser til ledende personer som skal gis for de foretak som er omfattet av den nåværende gruppen store foretak. Som nevnt foreslås gruppen store foretak opphevet som egen gruppe regnskapspliktige etter regnskapsloven. Når det gjelder gruppen regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning, er det pt ikke gitt nærmere bestemmelser om hvilke foretak som skal omfattes av denne bestemmelsen, og det anses ikke hensiktsmessig å gi særregler for denne gruppen. Det foreslås derfor at kravet videreføres for de to øverste klasser av foretak som etter gjeldende lovgivning er omfattet av gruppen store foretak. Dette innebærer i praksis at kravet videreføres for alle foretak som i dag er omfattet av bestemmelsen.

Særlige presiseringer

Utvalget har også sett grunn til å presisere enkelte bestemmelser i regnskapsloven hvor gjeldende forståelse eller praksis kan være noe uklar eller uensartet. Forslagene er som følger:

• Både regnskapsloven §§ 7-31 og 7-32 regulerer krav til opplysninger om ytelser, lån og sikkerhetsstillelse som skal gis for gruppen ledende personer. I de tilfeller hvor virksomheten er organisert i et konsernforhold, legges til grunn at det i konsernregnskapet er snakk om opplysninger om ledende personer i konsernet. Dette innebærer at det er konsernledelsen, i motsetning til morselskapets ledelse, som vil være omfattet av de aktuelle notekravene i regnskapsloven.

• Regnskapslovens bestemmelser om noteopplysninger gjelder tilsvarende for konsernregnskapet. Dette innebærer at i den grad ledende personer i konsernet i tillegg mottar konsulenthonorar eller lignende fra noen av datterselskapene, skal dette opplyses om i noter til konsernregnskapet.

• Regnskapsloven § 7-31 første ledd regulerer krav om å gi opplysninger om utgifter til pensjonsforpliktelser til daglig leder og medlemmer av styret og bedriftsforsamling. Utvalget finner grunn til å påpeke at det er den regnskapsmessige kostnad som skal medtas i de samlede ytelsene, og ikke årets premiebetaling.

Mindretallsinnstilling

Et mindretall bestående av medlemmet Voldnes foreslår at utgifter til lønn, pensjonsforpliktelser m.v. skal gis for den enkelte ledende person i foretaket og ikke samlet for alle ledende personer slik gjeldende regler er. Mindretallet er av den oppfatning at gjeldende notekrav om lønn og ytelser til ledende personer ikke i tilstrekkelig grad dekker informasjonsbehovet. I tillegg viser undersøkelser at praksis for presentasjon av informasjon i henhold til gjeldende regler er uensartet. Formålet med notekravene er å sørge for at det gis relevant informasjon om hvordan foretakets verdiskapning fordeles.

På konsernnivå finnes i henhold til gjeldende regler ikke noe eksplisitt krav til samlet informasjon om lønn og godtgjørelser til ledende personer. Dette gjenspeiles i en uensartet praksis som mindretallet mener krever en lovendring. I henhold til gjeldende regler er det et omfattende arbeid å finne fram til hvilke personer som innehar flere verv i et stort konsern. Andre oppdrag som konsulentoppdrag, framkommer ikke. Mindretallet foreslår et nytt femte ledd som imøtekommer behovet for åpenhet om hvilke ledende personer som har mer enn ett verv eller oppdrag innad i et konsern og hvor i konsernet. Forslaget vil imøtekomme behovet for åpenhet og vil bidra til å etablere en ensartet praksis på området. Fordi omfanget av informasjonen i store konsern kan bli omfattende foreslår mindretallet at det skal opplyses om ledende personene og styremedlemmer i mor og datterselskaper som har mer enn ett verv eller oppdrag i konsernet og hvor i konsernet.

Mindretallet mener videre at det generelt bør informeres om alle lovpålagte informasjonskrav, inklusive negativ bekreftelse dersom godtgjørelsen ikke er gitt eller at ordningen ikke finnes.

4.7.4 Høringsinstansenes merknader

Høringsinstansene er delt i synet på utvalgets forslag. Den norske Revisorforening, Finansnæringens Hovedorganisasjonog Skattedirektoratetstøtter forslaget.

Næringslivets Hovedorganisasjonstøtter også forslaget, og uttaler:

«NHO støtter utvalgets forslag. NHO vil bemerke at man i det eksisterende regelverk allerede lenge har hatt lovpålegg om åpenhet om slike forhold, som først nå blir aktuelle i de fleste andre europeiske land. Ytterligere åpenhet om slike forhold kan vise seg å være nødvendig for tillit i markedet for enkelte selskaper, først og fremst de børsnoterte. Slik ytterligere meroffentlighet bør imidlertid følge av eventuelle standarder knyttet til markedet gjennom Corporate Governance koder/anbefalinger. NHO mener at dette er et område hvor ytterligere «regulering» bør skje gjennom selvregulering og anbefalinger, fremfor lovpålegg. Dette vil også sikre en best mulig tilpasning til tilsvarende regulering i øvrige EU-land.»

Kredittilsynetuttaler følgende om forslaget:

«Utvalget har avvist et forslag om at det skal gis opplysninger om lønn og annen godtgjørelse spesifisert for hvert enkelt styremedlem. Utvalget begrunner sitt standpunkt med at krav om ytterligere opplysninger på individnivå må veies opp mot personvernhensyn og konkurransemessige hensyn. Kredittilsynet er ikke uten videre enig i utvalgets syn på dette området og mener det bør vurderes å følge opp de signaler som er kommet fra EU-Kommisjonen. Winter-rapporten, som Kommisjonen i all hovedsak slutter seg til, anbefaler at det bør gis detaljerte opplysninger i årsoppgjøret om lønns- og kompensasjonsordningene til de enkelte personene i ledelsen, både «executive directors» og «non-executive or supervisory directors». I hvilken grad dette skal lovreguleres eller en uten lovregulering kan få til en allmenn akseptert hovedmodell der slike opplysninger inngår må vurderes nærmere.

Også når det gjelder utvalgets forslag om at ASA og børsnoterte selskap skal redegjøre for selskapets gjeldende politikk for om avlønning til ledende personer, velger utvalget ikke å vektlegge signalene fra Kommisjonen, ved at man begrenser ledende personer til å kun omfatte daglig leder. Kredittilsynet er av den formening at disse signalene vedrørende Corporate Governance bør følges opp. Hvorvidt en oppfølging innebærer at dette behandles som en del av selskapets informasjon i tilknytning til Corporate Governace eller om dette bør reguleres direkte i regnskapsloven bør vurderes ytterligere.

Et av målene med Kommisjonens oppfølging av Winter rapporten, er å øke tilliten til selskaper og markeder. Kredittilsynet er av den oppfatning at åpenhet rundt forhold som blant annet lønn og annen godtgjørelse til ledelsen er et av virkemidlene for å oppnå dette, jf høring fra Justisdepartementet vedrørende krav om at allmennaksjeselskap skal fastsette retningslinjer for selskapets lederlønnspolitikk av 27. oktober 2003.»

Statistisk sentralbyrå vurderer utvalgets forslag ut fra hensyn til statistikkføring, og uttaler:

«Opplysninger om lønn og annen godtgjørelse til ledende personer er benyttet som statistikkgrunnlag for lønnsstatistikk utarbeidet av SSB. SSB ønsker derfor at plikten til å opplyse om lønn og godtgjørelse til ledende personer opprettholdes i minst samme omfang som i dag, og inngår som en del av de obligatoriske noteopplysningene. SSB har for øvrig mottatt Justisdepartementets høringsnotat vedrørende krav om at allmennaksjeselskaper skal fastsette retningslinjer for selskapets lederlønnspolitikk, og saken er til behandling i SSB.»

Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund støtter flertallets forslag, med unntak av punktet om styremedlemmers engasjement innenfor et konsern. På dette punkt støtter YS mindretallets forslag, og viser til at en slik oversikt vil gi en mer fyldiggjørende oversikt over styringen av konsernet.

Norges Bankhar følgende merknad:

«Norges Bank mener det bør inntas ytterligere krav til noteopplysninger om lønn og godtgjørelse til ledende ansatte og styret. Vi mener slike opplysninger bør gis i henhold til EU-kommisjonens forslag til oppfølging av Winter-rapporten (se Kredittilsynets høringsuttalelse). Dette er viktig for at eiere og andre interessenter i selskapet skal ha mulighet til å vurdere resultatene i selskapet i forhold til ledelsens godtgjørelse. Presseoppslag internasjonalt og i Norge rundt disse forholdene illustrerer i seg selv behovet for større transparens i selskapenes belønning til styre og ledende ansatte.»

Nærings- og handelsdepartementetstøtter utvalgets forslag om å beholde opplysninger om lønn og annen godtgjørelse til ledende personer i notekrav. Både Norges Kommunerevisorforbundog Likestillingsombudet støtter mindretallets forslag. Det gjør også Landsorganisasjonen i Norge, som uttaler:

«LO mener flertallets forslag ikke er tilstrekkelig for å endre dagens dårlige praksis. LO støtter mindretallet som foreslår en mer presis lovregulering for å unngå at regelverket kan mistolkes. LOs forslag blir enda mer aktuelt etter at Justisdepartementet har fremmet forslag om mer offentlighet rundt lederlønnsfastsetting. Denne informasjonen blir offentlig enten gjennom noter til regnskapet eller i årsberetningen.

LO vil advare mot at slik informasjon kan gis i separat rapport siden det ikke er knyttet noe ansvar til slik informasjon fra selskapet. Mindretallet ved LOs utvalgsmedlem, har foreslått at lønn og godtgjørelser til ledende ansatte skal spesifiseres på det enkelte medlem i note til årsregnskapet (§ 7-31). Dette er en utvidelse av informasjonen i forhold til gjeldende regler. Videre foreslår LO at det i note skal gis opplysninger om ledende personer som har mer enn ett verv eller oppdrag i konsernet og hvor i konsernet. Videre at alle selskaper skal redegjøre for selskapets gjeldende politikk og avlønning til ledende ansatte, samt forventet utvikling av disse. Dette er også foreslått som noteopplysning av utvalgets flertall men bare for de børsnoterte selskapene, mens LO foreslår at det skal gjelde alle selskaper og at opplysningene skal presenteres i årsberetningen ( 3-3).

LO foreslår også en såkalt negativ bekreftelse, som betyr at det skal opplyses dersom det i selskapet ikke finnes ordninger som det er pålagt å opplyse om i henhold til § 7-31.»

Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon støtter ikke utvalgets forslag.

4.7.5 Departementets vurdering

Opplysninger om ytelser i regnskapsåret til ledende personer

Rekommandasjonen om etablering av et passende regime for lederlønninger for børsnoterte foretak som ble vedtatt av EU-kommisjonen 6. oktober 2004 gir anbefalinger om opplysninger som skal gis om godtgjørelser og andre ytelser til ledelsen i foretaket. Etter anbefalingen skal opplysningene gis i årsregnskapet, noter til årsregnskapet eller i en egen godtgjøringsrapport. Anbefalingen gjelder børsnoterte foretak. Opplysningskravene omfatter foretakets ledere i administrasjonen, samt medlemmer i styre, kontrollkomité og andre ledelsesorganer (for eksempel godtgjøringskomité, revisjonskomité og valgkomité). Rekommandasjonen punkt 5 fastsetter kravene som stilles til individuelle opplysninger om lønninger og andre godtgjørelser.

Sammenlignet med gjeldende opplysningskrav om ytelser til ledende personer, er anbefalingen fra Kommisjonen mer detaljert i sine krav til informasjon. Dette gjelder særlig informasjon knyttet til aksjer, opsjoner og opsjonsprogrammer (punkt 5.4 i anbefalingen), samt pensjonsforpliktelser relatert til enkeltpersoner omfattet av opplysningskravene (punkt 5.5). Anbefalingen er imidlertid også mer detaljert i forhold til opplysningskravene knyttet til godtgjørelser. I tillegg innebærer anbefalingen at kravene skal spesifiseres for hver enkelt ledende ansatt og hvert enkelt medlem av styret, kontrollkomité og andre ledelsesorganer.

Departementet legger vekt på at det i den senere tid har vært økt fokus på informasjon om lederlønninger i børsnoterte foretak. Departementet anser at anbefalingen er en viktig oppfølging av Winter-gruppens rapport om modernisering av selskapslovgivningen i EU 2. Rapporten vurderer blant annet regnskapsretten. Opplysningskravene vil sikre generalforsamlingen innsyn i selskapets lederlønnspolitikk og individuelle fastsettelse av ytelser til ledende personer, noe som er viktig for selskapets aksjonærer. Et slikt opplysningskrav vil imidlertid også gi investorer og andre bedre innsyn i foretaket.

Rekommandasjonen åpner for at opplysninger om ytelser til de individuelle personer i ledelsen (rekommandasjonen punkt 5) kan fremgå enten av årsregnskapet, i noter til årsregnskapet eller i en egen rapport om godtgjørelser. Gjeldende krav til opplysninger om lederlønninger er som nevnt fastsatt i notekrav i regnskapsloven. Departementet anser det hensiktsmessig å videreføre dette, og utvide notekravene etter regnskapsloven i samsvar med det som følger av anbefalingen fra Kommisjonen.

Kommisjonen rekommandasjon omfatter bare børsnoterte foretak. Departementet foreslår imidlertid at tilsvarende krav til opplysninger som stilles i rekommandasjonen stilles til børsnoterte foretak og allmennaksjeselskap. Harmoniseringshensyn kan tale for at rekommandasjonen kun gjøres gjeldende for børsnoterte foretak. Departementet legger imidlertid vekt på at utviklingen går i retning av skjerpede krav til opplysninger om ledende personers godtgjørelser og andre fordeler. Fastsettelse av godtgjørelser til ledende ansatte og opplysninger om dette er tema i en rekke av de corporate governance-anbefalingene som foreligger. Departementet slutter seg derfor til utvalgets vurdering av det ikke er riktig å lempe på omfanget av informasjonsplikten med hensyn til slike opplysninger for de foretak som er omfattet av opplysningsplikten etter gjeldende rett. På denne bakgrunn foreslår departementet å gjøre rekommandasjonen gjeldende for børsnoterte foretak og allmennaksjeselskaper.

Rekommandasjonen omfatter ikke medlemmer av bedriftsforsamlingen. Departementet foreslår likevel å inkludere medlemmer i bedriftsforsamlingen i persongruppen som omfattes av forslaget om ytterligere opplysningskrav. Bedriftsforsamlingen er omfattet av dagens opplysningskrav for store foretak, og departementet anser at dette bør videreføres. Etter gjeldende rett er det imidlertid ikke krav om at opplysninger om godtgjørelse etc. spesifiseres for det enkelte medlem av bedriftsforsamlingen. Departementet ser ikke behov for å innføre krav om informasjon om ytelser til de individuelle medlemmene av dette organet, og foreslår derfor at opplysningene ikke skal spesifiseres på de enkelte medlemmene i bedriftsforsamlingen.

Forslaget om å gjøre rekommandasjonens krav til opplysninger om de individuelle godtgjørelsene og andre fordeler som gis til ledende ansatte og medlemmer av styret og kontrollkomité gjeldende for børsnoterte foretak og allmennaksjeselskaper, innebærer at det stilles mer detaljerte krav til opplysninger om ytelser til ledende personer enn det som følger av gjeldende rett. Det gjør det hensiktsmessig å skille ut kravene til disse foretakene i en egen bestemmelse. Forslaget til ny § 7-31b er ment å gjennomføre punkt 5 i rekommandasjonen. Av hensyn til å sikre ensartet gjennomføring av kravene i rekommandasjonen foreslås hele punkt 5 inntatt som lovtekst. Dette vil sikre et sikkert grunnlag for opplysningspliktene som en ikke tilsvarende kan oppnå gjennom selvregulering blant foretakene eller anbefalinger.

I forslaget til ny § 7-31b fjerde ledd reguleres krav til opplysninger om ledende personers innehav av aksjer eller andeler i selskapet og rettigheter til disse. Bestemmelsen i § 7-26 regulerer også notekrav om antall aksjer eller andeler i foretaket og rettigheter til slike. § 7-26 tredje og fjerde ledd regulerer imidlertid innehav av slike aksjer eller andeler og rettigheter til slike uavhengig av hvordan disse er ervervet, og ivaretar derfor til dels andre formål enn det forslaget til § 7-31b skal ivareta. Departementet anser derfor at bestemmelsen i § 7-26 bør opprettholdes slik den står.

Forslaget til ny § 7-31b omfatter også krav til opplysninger om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser til ledende personer. Dette er etter gjeldende rett regulert i § 7-32. Bestemmelsen i § 7-32 første ledd annet punktum om krav til spesifiserte opplysninger for de enkelte medlemmer av styret og de enkelte ledende ansatte for store foretak foreslås tatt ut, ettersom børsnoterte foretak og allmennaksjeselskap foreslås regulert i en egen bestemmelse. Kravene som stilles i § 7-32 annet ledd gjelder for øvrig uansett også for børsnoterte selskap og allmennaksjeselskap.

LO uttrykte i den muntlige høringen et ønske om at utgifter til henholdsvis lønn, pensjonsforpliktelser og annen godtgjørelse skulle spesifiseres for daglig leder og hvert enkelt styremedlem. Dette forslaget gjaldt generelt for alle regnskapspliktige foretak. Utvalget viste til at dette måtte vurderes opp mot personvernhensyn for den enkelte, i tillegg til rent konkurransemessige hensyn for foretakene. Ettersom det ikke er stilt slike spesifikasjonskrav til enkeltindivider i fjerde selskapsrettsdirektiv, kom utvalget til at det ikke var riktig å foreslå ytterligere innskjerpede regler i Norge sammenlignet med direktivet, utover det som allerede fremgår av gjeldende regelverk.

De hensyn som taler en innskjerping av opplysningskravene til børsnoterte foretak og allmennaksjeselskap har etter departementets vurdering ikke tilsvarende vekt for andre foretak. Departementet slutter seg etter en avveining av nytte og kostnader til utvalgets vurdering på dette punkt.

LO foreslo videre at det bør inntas en bestemmelse i regnskapsloven om at det i note til konsernregnskapet skal opplyses om konsernets utgifter til honorarer og godtgjørelse til hvert enkelt medlem av styrene i mor- og datterselskaper. Utvalget stiller spørsmål ved både om det er hensiktsmessig og om det er praktisk mulig med en slik opplisting av informasjon. Videre stilles spørsmål ved nytteverdien av slik informasjon i regnskapet. Departementet vurderer det slik at merarbeidet og kostnadene foretakene påføres ved at det stilles slike opplysningskrav er større enn det som må antas å være nytteverdien, og foreslår derfor ikke en slik bestemmelse. Forslaget om å gjennomføre Kommisjonens rekommandasjon innebærer for øvrig at det foreslås at det for ledende ansatte og medlemmer i styret, bedriftsforsamling og kontrollkomité skal gis opplysninger om lønn og andre ytelser disse har mottatt fra selskap i samme konsern.

I dokument 8:136 foreslås det å innføre krav om at det skal opplyses om eventuelle andre ansatte som har ytelser på linje med eller høyere enn ytelser til daglig leder. Utvalget skiller i sin vurdering mellom utvidet informasjon om ytelsene til de som har mulighet til å ha innflytelse over selskapet og øvrige ansatte, og viser til at dette forhold også er reflektert i gjeldende bestemmelser. Departementet legger vekt på tilliten til foretaket og til styringen av foretaket. Det tilsier et særlig behov for åpenhet om lederes ytelser for å sikre at slike forhold som kan ha betydning for styringen av foretaket er kjent for dets interessenter. Dette har ikke vekt for andre ansatte. Departementet anser ikke at årsregnskapet bør anvendes for å avdekke lønnsforskjeller, herunder om visse ansatte tjener mer enn daglig leder. Som utvalget påpeker må dette antas å være utslag av konkurranse om etterspurt kompetanse hos de aktuelle ansatte. Hensynet til god foretaksstyring taler ikke med vekt for spesifiserte opplysninger om godtgjørelse av særlig høylønnede ansatte. Departementet går ikke inn for slike opplysningskrav i årsregnskapet.

Etter forslag fra LO går utvalget inn for at det innføres et krav om negativ bekreftelse med hensyn til opplysninger om godtgjørelse til ledende personer. Forslaget innebærer at det for hver kategori av ytelser eller avtaler som omfattes av regnskapsloven § 7-31 første ledd første punktum og annet ledd skal gis en negativ bekreftelse for hver av de aktuelle kategorier ledende personer dersom foretaket ikke har hatt slike utgifter eller inngått nevnte avtaler. Utvalget viser til at et slikt krav vil ha en disiplinerende effekt og skape større fokus rundt hvorvidt opplysningene i notene er fullstendige i forhold til de krav som stilles. Forslaget omfatter ikke små foretak.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering, og foreslår at det innføres et slikt krav om negativ bekreftelse. Departementet anser det imidlertid hensiktsmessig at et slik krav innføres for alle opplysninger som skal gis etter forslaget § 7-31 første og annet ledd slik bestemmelsen nå lyder etter forslaget. Det foreslås tilsvarende krav for opplysninger etter forslaget til ny § 7-31b. Et slikt krav vil øke foretakenes bevissthet rundt denne typen informasjon, og vil forhindre at slik informasjon utelates i notene. Departementet anser videre at et slikt krav ikke vil kreve uforholdsmessig mye ressurser i de enkelte foretak sammenlignet med de fordelene et slikt krav vil gi.

Opplysninger om ytelser til ledende personer i framtidige perioder - retningslinjer for selskapets lederlønnspolitikk

I dokument 8:136 foreslås utvidede krav om å opplyse i årsberetningen om gjeldende holdning til avlønning av ledende ansatte. Utvalget sluttet seg delvis til dette forslaget, og foreslo å ta inn en bestemmelse om dette i § 7-31. Utvalget foreslo imidlertid at personkretsen som skulle omfattes av slik informasjon skulle avgrenses til daglig leder, samt bare gjøres gjeldende for selskap med noterte verdipapirer og allmennaksjeselskap.

Justisdepartementet sendte 24. oktober 2003 ut et høringsnotat der det foreslås krav om at styret i allmennaksjeselskaper skal foreslå retningslinjer for fastsettelse av lønn og annen godtgjørelse til daglig leder og andre ledende ansatte, som skal godkjennes på generalforsamlingen hvert år. Det foreslås videre at allmennaksjeselskaper skal pålegges å gi opplysninger om slike retningslinjer enten i årsberetningen, i noter til årsregnskapet eller i en egen rapport om ytelser til ledende personer. Det er i høringsnotatet ikke tatt stilling til den nærmere utformingen av opplysningskravet, men Justisdepartementet ber høringsinstansene uttale seg om dette. Høringsforslagene er basert på rapporten «A moderen Regulatory Framework for Company Law in Europe» avgitt av EU-kommisjonens ekspertgruppe i 2002 (Winter-rapporten). Denne rapporten er som nevnt bakgrunnen for Kommisjonens nå fastsatte rekommandasjon.

Ettersom Justisdepartementet har satt i gang et arbeid med å vurdere oppfølging av rekommandasjonen når det gjelder godkjenning av retningslinjer for lederlønnspolitikk (rekommandasjonen punkt 4), anser Finansdepartementet at de tilhørende opplysningskravene om politikk for ytelser til ledende personer i rekommandasjonen punkt 3 bør behandles i oppfølgingen av Justisdepartementets forslag. Forslaget i dokument 8:136 og vurderingen av oppfølging av anbefalingen fra Kommisjonen henger sammen, og hvorvidt slike krav skal stilles, og i hvilken form og for hvilke selskap det eventuelt skal stilles krav om opplysninger om lederlønnspolitikk vil mer hensiktsmessig vurderes i forbindelse med denne høringen. Det fremmes derfor ikke forslag til oppfølging av rekommandasjonen punkt 3 og punktet om informasjon i årsberetningen om selskapets holdning til avlønning av ledende ansatte i dokument 8:136. Justisdepartementet legger opp til å fremme lovforslag med oppfølging av rekommandasjonen våren 2005.

I dokument 8:136 foreslås videre at det skal fastsettes krav om at delårsrapporten for børsnoterte foretak skal inneholde en prognose på omfanget av ytelser til daglig leder for inneværende regnskapsår.

Etter departementets vurdering vil forslaget gi en rekke uheldige konsekvenser som avgjørende taler mot et slikt opplysningskrav. For det første vil dette kunne avsløre selskapets resultatforventning eller kursforventing. Videre vil forslaget kunne avsløre forretningshemmeligheter, samt at det vil være uheldig ved bytte av daglig leder eller før lønnsforhandlinger med daglig leder. Departementet foreslår derfor å ikke følge opp forslaget til prognose for omfang av ytelser til daglig leder.

Gruppen store foretak

Utvalget foreslår i sin utredning at gruppen store foretak faller bort som egen gruppe, men slik at de særskilte kravene som stilles til børsnoterte foretak og allmennaksjeselskap i §§ 7-31 og 7-32 videreføres.

Departementet anser det hensiktsmessig å beholde definisjonen «store foretak». Det vises til at departementet under punktet «Opplysninger til ledende personer» ovenfor foreslår å opprettholde gjeldende opplysningskrav og i tillegg innføre detaljerte krav til opplysninger om ytelser til ledende personer i store foretak.

Departementet foreslår å presisere at andre enn børsnoterte foretak og allmennaksjeselskaper bare regnes som store foretak dersom det er gitt forskrift om det. Den gjeldende bestemmelsen i § 1-5 har vært ansett som noe uklar på dette punktet. Departementet mener det bør beholdes en mulighet til å gi slike forskrifter. Det legges imidlertid ikke konkret opp til å fastsette slike forskrifter.

Departementet slutter seg for øvrig til utvalgets vurdering om at valg av allmennaksjeselskap som selskapsform bør ha konsekvenser for anledningen til å velge regnskapslovens forenklingsregler, og at allmennaksjeselskaper derfor bør omfattes av gruppen øvrige foretak uansett størrelse. Departementet foreslår derfor å tilføye dette i regnskapsloven § 1-6, samt å oppheve § 1-5.

Særlig om opplysninger i konsernregnskapet

Mindretallet foreslår et nytt femte ledd i § 7-31 om at det skal opplyses om hvilke ledende personer og styremedlemmer i mor- og datterselskaper som har flere verv eller oppdrag i konsernet og hvor i konsernet de eventuelt har slike verv.

Departementet finner ikke å kunne foreslå et slik opplysningskrav. Departementet viser til at et slikt krav vil kunne medføre store kostnader og merarbeid for konsernet, og at dette ikke oppveies av nytten ved slik informasjon.

Departementets forslag

Departementet foreslår at allmennaksjeselskap og børsnoterte selskap skal opplyse om samlet godtgjørelse og andre fordeler gitt til ledende ansatte og til medlemmer av henholdsvis styret, bedriftsforsamlingen, kontrollkomiteen og andre valgte selskapsorganer. Opplysningene skal videre gis spesifisert for de enkelte ledende ansatte og de enkelte medlemmer av selskapsorgan som nevnt med unntak av bedriftsforsamlingen, og skal omfatte alle slike personer som har hatt ansettelsesforhold eller verv for selskapet i løpet av regnskapsåret. Opplysninger om godtgjørelse skal minst omfatte:

• den totale lønn vedkommende har mottatt eller opptjent for tjenester ytt i løpet av regnskapsåret, herunder eventuelle møtehonorar vedtatt av generalforsamlingen,

• lønn og andre ytelser vedkommende har mottatt fra selskap i samme konsern,

• godtgjørelse i form av overskuddsdeling eller bonusutbetalinger og grunnen til at slike ytelser er gitt,

• betydelig eller vesentlig tilleggsgodtgjørelse for spesielle tjenester utenfor de normale funksjoner for en leder,

• vederlag betalt eller skyldig personer som nevnt i første ledd i forbindelse med avslutning av ansettelsesforholdet eller vervet, og

• beregnet verdi av totale fordeler i annet enn kontanter som anses som godtgjørelse.

Departementet forslår også at det skal gis opplysninger om aksjer, opsjonsrettigheter og opsjonsprogrammer som minst skal omfatte:

• antall aksjeopsjoner tilbudt eller aksjer gitt av foretaket i løpet av regnskapsåret, og vilkårene for å benytte disse,

• antall aksjeopsjoner som er innløst i løpet av regnskapsåret. For hver av disse skal det opplyses om antall aksjer involvert og om innløsningskurs eller verdien av rettighetene i aksjeincentivordningen ved regnskapsårets slutt,

• antall aksjeopsjoner som ikke er innløst ved regnskapsårets slutt, innløsningskurs, forfallstidspunkt og hovedbetingelsene for utøvelse av rettighetene,

• betingelser for eksisterende aksjeopsjoner i løpet av regnskapsåret.

Videre foreslår departementet at det skal gis opplysninger om pensjonsordninger. Dersom pensjonsordningen er en ytelsesbasert ordning, foreslås at opplysningene skal omfatte endringer i vedkommendes opptjente rettigheter under ordningen i løpet av regnskapsåret. Har selskapet en pensjonsordning som er innskuddsbasert, foreslår departementet at det skal det gis opplysninger om foretakets innskudd som i løpet av regnskapsåret er betalt eller skyldig for hver enkelt person som nevnt i første ledd.

Videre foreslår videre at det skal opplyses om lån, forskuddsbetalinger og sikkerhetsstillelser selskapet eller andre selskap i konsernet har gitt til personer som omfattet av første ledd annet punktum, herunder hvilke vilkår som gjelder, avdragsplan, utestående beløp og rentesatsen.

Når en eller flere av opplysningene som nevnt i bestemmelsen her ikke gis fordi personer som nevnt i første ledd ikke har mottatt godtgjørelsen eller fordelen, foreslår departementet at det skal bekreftes særskilt at opplysningene er utelatt av denne årsak. Det vises til forslag til § 7-31b.

Tilsvarende krav om negativ bekreftelse foreslås også for opplysninger etter § 7-31. Det vises til forslag til nytt fjerde ledd i § 7-31.

Departementet viser til lovforslaget del I (regnskapsloven) §§ 1-5, 1-6, 7-31, 7-31a og 7-31b.

4.8 Offentlighet og innsending av regnskap

4.8.1 Gjeldende rett

Offentlighet og innsendingsplikt til Regnskapsregisteret for årsregnskapet og årsberetningen

Etter regnskapsloven § 8-1 første ledd er årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsbetningen offentlige dokumenter. Enhver har rett til å gjøre seg kjent med innholdet av dokumentene hos den regnskapspliktige eller hos regnskapsregisteret. Fra 1. januar 2004 er regnskaper til filialer av utenlandske foretak på visse vilkår ikke offentlige, jf. § 8-1 annet ledd.

Etter § 8-2 første ledd skal regnskapspliktige sende ett eksemplar av årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. I medhold av § 8-2 fjerde ledd har departementet gitt visse regnskapsliktige fritak fra innsendingsplikten.

Regnskapspliktige som faller inn under definisjonen av små foretak i § 1-6 er fritatt fra innsendingsplikten, med mindre foretaket:

• driver utvinning eller rørledningstransport av petroleum etter tillatelse gitt med hjemmel i lov.

• er under tilsyn av Kredittilsynet, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 5.

• har regnskapslikt etter særlovgivning, jf. regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 13. Eksempler på foretak som faller inn under denne gruppen er apoteker og lotteriverdige organisasjoner.

Indre selskap, jf. selskapsloven § 1-2 første ledd c, er fritatt fra innsendingsplikten.

Innsendingsfrist og gebyr/sanksjoner ved for sen innsending til Regnskapsregisteret

Innsendingsfristen er senest én måned etter at årsregnskapet er fastsatt, jf. § 8-2. Hvis årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning ikke er avsendt Regnskapsregisteret før 1. august i året etter regnskapsåret skal den regnskapspliktige betale forsinkelsesgebyr etter regler fastsatt av departementet, jf. § 8-3. Etter forskrift 16. desember 1998 nr. 1234 § 2-1 skal forsinkelsesgebyret fastsettes til ett eller flere rettsgebyr (R) 3 etter følgende satser:

• ett R pr. uke de første åtte uker,

• to R pr. uke de neste ti uker,

• deretter tre R pr. uke.

Gebyr ilegges inntil årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen er mottatt av Regnskapsregisteret. Hvis dokumentene har mangler som gjør at de ikke kan godkjennes som årsregnskap m.v., ilegges gebyr til manglene er rettet opp.

Dersom påløpt forsinkelsesgebyr ikke betales innen tre uker etter påkrav fra Regnskapsregisteret, svarer etter § 8-3 annet ledd den regnskapspliktiges styremedlemmer solidarisk for påløpt og framtidig gebyr. Har ikke den regnskapspliktige styre, svarer deltakerne eller medlemmene og daglig leder solidarisk for gebyr.

Regnskapsregisteret kan etter § 8-3 tredje ledd helt eller delvis ettergi forsinkelsesgebyret, dersom det blir gjort sannsynlig at innsendingsplikten ikke er overholdt som følge av forhold utenfor den regnskapspliktiges kontroll eller dersom særlige rimelighetsgrunner tilsier det, for eksempel på grunn av en særlig vanskelig sosial eller økonomisk situasjon. Regnskapsregisterets vedtak i sak om ettergivelse av forsinkelsesgebyr kan påklages til Kredittilsynet.

Ilagt forsinkelsesgebyr er etter § 8-3 fjerde ledd tvangsgrunnlag for utlegg.

Etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 16-15 første ledd nr. 5 kan aksjeselskap og allmennaksjeselskap tvangsavvikles dersom årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen ikke er innsendt til Regnskapsregisteret innen seks måneder etter fristen i regnskapsloven § 8-2, eller når Regnskapsregisteret ved fristens utløp ikke kan godkjenne det innsendte materialet.

Kompetansen til å tvangsavvikle er tillagt tingretten. Avvikling skjer etter reglene i konkursloven og dekningsloven.

Innsyn i årsregnskap m.v.

Etter § 8-1 tredje ledd kan departementet gi nærmere regler om hvordan innholdet av dokumentene skal gjøres tilgjengelige, og kan fastsette bestemmelser om betaling av gebyr. Dersom det begjæres innsyn hos den regnskapspliktige skal, etter § 8-1 tredje ledd, gebyret ikke overstige den regnskapspliktiges kostnader ved innsynet.

Nærmere regler er gitt i forskrift 16. desember 1998 nr. 1234. Etter § 3-2 kan regnskapspliktige som utleverer årsregnskap mv. i form av papirkopier eller elektronisk overføring til andre enn offentlige myndigheter, kreve et gebyr fra mottaker. Gebyret kan ikke overstige den regnskapspliktiges kostnader ved utleveringen. Når det gjelder opplysninger som utleveres fra Regnskapsregisteret, er det gitt myndighet til registerfører å fastsette gebyrene, men de skal godkjennes av departementet, jf. § 3-1.

4.8.2 EØS-rett

Etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 47, jf. første selskapsrettsdirektiv artikkel 3, skal medlemsstatene opprette et register som selskapene bl.a. skal innsende årsregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen til. Registeret skal oversende fullstendig eller delvis kopi av dokumentene ved skriftlig henvendelse om dette. Videre skal dokumentene:

«offentliggjøres i det nasjonale lysingsblad som medlemsstaten bestemmer, enten ved fullstendig eller delvis gjengivelse eller som en henvisning til at dokumentet (...) er innført i registeret.»

Medlemsstatene kan tillate at årsberetningen ikke offentliggjøres på denne måten. I så fall skal den stilles til rådighet for offentligheten på selskapets forretningskontor i vedkommende medlemsstat. Et eksemplar av hele årsberetningen eller deler av den skal utleveres gratis på forespørsel. Det er fastsatt i det vesentlige sammenfallende bestemmelser om offentliggjøring av konsernregnskapet i syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 38.

Det skal fastsettes passende sanksjoner for brudd på reglene om offentlighet for årsregnskapet, jf. direktiv 68/151/EØF (første selskapsrettsdirektiv) artikkel 6.

Etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 58, som ble revidert med syvende selskapsrettsdirektiv artikkel 44, kan det gjøres unntak fra reglene om offentliggjøring for resultatregnskapet for morselskap i konsern som offentliggjør et konsernregnskap.

Etter fjerde selskapsrettsdirektiv artikkel 47 nr. 2 og 3 gis det for enkelte foretak adgang til å foreta en begrenset offentliggjøring. For selskaper som omfattes av artikkel 11 (små selskaper) er det tilstrekkelig å offentliggjøre en forenklet balanse og noteopplysninger, jf. artikkel 47 nr. 2. Dessuten kan medlemsstatene frita slike selskaper fra plikten til å offentliggjøre resultatregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen. For selskaper som omfattes av artikkel 27 («mellomstore» selskaper) er det tilstrekkelig å offentliggjøre et særskilt sammendrag av balansen og visse noteopplysninger. Resultatregnskapet, årsberetningen og revisjonsberetningen må offentliggjøres i sin helhet.

Medlemsstatene avgjør hvordan offentliggjøringen skal skje (artikkel 1). Medlemsstaten kan også regulere krav til språk (artikkel 4).

4.8.3 Lovutvalgets forslag

Offentlighet og innsendingsplikt

Utvalget foreslår at innsendingsplikten bør utvides til å gjelde alle regnskapspliktige som nevnt i regnskapsloven § 1-2 første ledd (årsregnskapspliktige). Dette vil si at innsendingsplikten også vil påhvile små foretak som i dag er unntatt fra innsendingsplikten ved forskrift. Utvalget uttaler (utredningen pkt. 18.5.1):

«Så lenge det allerede foreligger regnskapsplikt, er det lave kostnader forbundet med å sende inn årsregnskapet m.v. til Regnskapsregisteret. Det avgjørende har således vært hensynet til regnskapsbrukerne, og den økte tilgjengeligheten som innsendingsplikten medfører for dem.»

Om den nærmere vurdering som utvalget har foretatt heter det:

«... en utvidet innsendingsplikt [vil] være et effektivt kontrollmiddel, og derigjennom også virkemiddel, for å påse at regnskapsplikten faktisk overholdes (og som er den grunnleggende forutsetningen for å imøtekomme hensynet til regnskapsinteressentene)...Videre vil det for øvrig vises til at en uforbeholden innsendingsplikt også kan ha positive effekter i arbeidet mot økonomisk kriminalitet. Foruten den synligheten det innebærer, kan for eksempel manglende innsending være et signal om at alt ikke er som det bør være hos den angjeldende enheten.

I den utstrekning årsregnskapet inneholder informasjon som den regnskapspliktige likevel må innrapportere i andre sammenhenger, vil det også være en bedre ressursanvendelse for denne så framt opplysningene bare må gis én gang (jf. samordning av oppgaveplikter/registeropplysninger).

Når det gjelder den regnskapspliktiges kostnader i forbindelse med oppfyllelse av innsendingsplikten, består dette i å fylle ut blanketten «Vedlegg til årsregnskap» og underskrive den. Underskrift skal gis av den som faktisk sender inn årsregnskapet, slik at det ikke stilles krav til hvem som kan underskrive. Blanketten, sammen med de innsendingspliktige regnskapsdokumentene, sendes deretter til Regnskapsregisteret. Fra og med 2002 (årsregnskapet for 2001) har dette også kunnet skje elektronisk. Det er med andre ord ingen særlig merbyrde knyttet til innsendingsplikten som sådan. Byrden knytter seg i stedet til selve regnskapsplikten, der kostnad/nytte betraktningen er gjenspeilet i regnskapsloven § 1-2 som definerer hvilke foretak som skal være regnskapspliktige (jf. også avsnitt 5.1 om regnskapsplikt). Dette er med andre ord irrelevant hva gjelder vurderingen av innsendingsplikten, fordi kostnadene knyttet til regnskapsplikten foreligger uansett.

Det er vanskelig å innhente sikre tall for hvor mange nye innsendingspliktige som vil omfattes dersom plikten utvides til å gjelde alle. Ut fra terskelverdiene for regnskapsplikt, sammenholdt med at det gjeldende innsendelsesfritaket for små foretak ikke gjelder aksjeselskap eller andre foretak som har innsendingsplikt via særlov, er det dog grunn til å tro at antallet er begrenset.

På bakgrunn av ovenstående er det utvalgets mening at innsendingsplikten bør utvides til å gjelde alle regnskapspliktige.»

I forlengelsen av forslaget om utvidelse av innsendingsplikten foreslår utvalget også å fjerne hjemmelen i § 8-2 tredje ledd første punktum til å gi unntak i forskrift, fordi denne hjemmelen ikke lenger vil ha noe formål.

Utvalget foreslår også å endre § 8-1 første ledd, slik at den regnskapspliktige ikke lenger skal pålegges å måtte gi innsyn i regnskapet hos seg selv. Interesserte som vil gjøre seg kjent med innholdet i dokumentene må dermed henvende seg til Regnskapsregisteret. Utvalget begrunner dette forslaget slik:

«... så lenge den regnskapspliktige har innsendingsplikt, ser for øvrig utvalget heller ingen grunn til at enheten også skal bli pålagt å måtte gi innsyn i regnskapet hos seg selv.»

Indre selskap

Utvalget har vurdert om indre selskaper bør ha plikt til å sende årsregnskap mv. til Regnskapsregisteret. Et indre selskap er i selskapsloven § 1-2 (1) (c) definert som «selskap som ikke opptrer som sådant overfor tredjemann». Det indre selskap beror på en selskapsavtale mellom partene, men selve selskapsforholdet vil ikke fremtre utad.

Utvalgets flertall foreslår i utredningen pkt. 5.1.5 å unnta indre selskaper fra regnskapsplikt. Følgelig vil det heller ikke være noen offentlighetsplikt.

Utvalgets flertall mener imidlertid at indre selskaper bør unntas fra innsendingsplikten selv om de skulle fortsette å ha regnskapsplikt som i dag. Utvalgets flertall utaler om dette:

«Begrunnelsen er å finne i selskapets «skjulte» karakter. Dersom indre selskap skulle bli pålagt innsendingsplikt til Regnskapsregisteret, ville det etter flertallets oppfatning innebære en synliggjøring av det indre selskapet som undergraver de hensyn som er lagt til grunn for berettigelsen av selskapsformen, herunder slik at det kan oppstå en faktisk motstrid med det hovedkriterium som oppstilles i selskapsloven § 1-2 første ledd bokstav c.»

Flertallet legger til at dersom det som følge av regnskapsplikt må opprettholdes et eksplisitt unntak fra innsendingsplikten for indre selskaper, bør dette i så fall gis direkte i loven.

Utvalgets mindretall (medlemmet Voldnes) viser til sitt mindretallsforslag vedrørende regnskapsplikten for indre selskap, jf. utredningen pkt. 5.1.6. Mindretallet mener at indre selskapers regnskap også skal være innsendingspliktige til Regnskapsregisteret for å sikre allmennheten tilgjengelighet til avlagte regnskaper.

Filialer av utenlandske foretak

Utvalget har i pkt. 18.5.1 pekt på motstrid mellom EØS-reglene og regnskapsloven angående offentliggjøring av regnskap som er utarbeidet for det utenlandske foretaks filial i Norge. Det vises til forslag i Ot.prp. nr. 15 (2003-2004) om begrenset offentlighet for slike filialregnskaper. Lovendringer i samsvar med forslaget trådte i kraft 1. januar 2004, jf. særlig regnskapsloven § 8-1 annet ledd.

Forsinkelsesgebyr

Utvalget går inn for at strukturen i gebyrordningen opprettholdes som i dag. Det vil si at ilagt gebyr øker i takt med fristoversittelsens lengde. Utvalget foreslår at forsinkelsesgebyr ikke skal kunne løpe i mer enn 26 uker.

Etter utvalgets mening (utredningen pkt 18.5.2) vil et slikt forslag

«... ivareta den uttalte målsetningen om en fornuftig balanse mellom forseelsens og sanksjonens art, samtidig som det ikke kommer til nevneverdig forringelse av ordningens funksjon som «tvangsmiddel» for innsending.

Når det gjelder å fastsette maksimalgrensen, anses det som hensiktsmessig å se hen til tidspunktet for igangsetting av tvangsavviklingsprosedyrer som følge av manglende innsending fra aksjeselskap/allmennaksjeselskap. Dette skjer 6 måneder etter innsendingsfristens utløp. På denne bakgrunn foreslår utvalget at maksimalgrensen for gebyrberegning settes til 26 uker».

Etter dagens satser tilsvarer det et maksimalgebyr på 43 940 4 kroner per manglende innsending for det enkelte regnskapsår.

Utvalget går ikke inn for å gradere gebyrbeløpet ut fra foretaksstørrelse eller - form. Utvalget foreslår heller ikke noen differensiert maksimalgrense. Det vises til at de fleste enhetene som i dag ikke overholder innsendingsfristen, ifølge Regnskapsregisteret er små foretak.

Solidaransvar for forsinkelsesgebyr

Utvalget foreslår at formuleringen «og framtidig gebyr» i regnskapsloven § 8-3 annet ledd blir fjernet. Styremedlemmenes ansvar vil dermed omfatte «påløpt gebyr». Utvalget viser til en uttalelse fra Regnskapsregisteret om at forsinkelsesgebyret etter dagens praksis ikke innkreves før det har stanset å påløpe, og at formuleringen «og framtidig gebyr» dermed foreslås strøket. Utvalget slutter seg til Regnskapsregisterets vurdering, og foreslår at styremedlemmenes ansvar begrenses til «påløpt gebyr».

Utvalget foreslår å presisere at en solidarskyldners ansvar er begrenset til gebyr som er påløpt fram til det tidspunktet vedkommende fratrer sitt verv. Utvalget uttaler om dette (utredningen pkt. 18.5.2):

«Den som fratrer sitt verv vil ikke lenger ha noe med enheten å gjøre, og derav heller ikke ha noen formell påvirkningsmulighet i forhold til å få regnskapet ferdigstilt og innsendt til Regnskapsregisteret. Etter utvalgets syn vil det følgelig være urimelig om gebyrberegningen skal fortsette å løpe også etter at fratredelsen har skjedd, og vedkommende ikke lenger er i reell posisjon til å se til at innsendingsplikten blir oppfylt. Utvalget er inneforstått med at standpunktet kan motivere til «illojale» fratredelser kun i den hensikt å slippe gebyr. Dette må imidlertid tillegges mindre vekt enn hensynet til å ivareta interessene og rettssikkerheten til de styremedlemmer m.v. som har alle gode hensikter om å oppfylle regnskaps- og innsendingsplikten, men som for eksempel ikke får gjennomslag - enten hos styret for øvrig eller administrasjonen. Det tilføyes dessuten at fratredelsesinstrumentet i seg selv er et viktig og nødvendig virkemiddel for enhver som har legitim grunn til å ta det i bruk, og at det vil være ubetimelig å påføre vedkommende utgifter som er utenfor dennes kontroll å påvirke».

Utvalget foreslår at Regnskapsregisteret skal kunne frita den enkelte solidarskyldner fra ansvaret hvis særlige omstendigheter tilsier at vedkommede ikke bør avkreves forsinkelsesgebyr. Utvalget legger til grunn at ordningen kun skal komme til anvendelse unntaksvis når særlige hensyn gjør seg gjeldende. Et slikt vedtak må anses som et enkeltvedtak, og kan påklages etter reglene i forvaltningsloven. Utvalget har vurdert om fritaksordningen av hensyn til medskyldnerne bør være betinget av deres aksept. Utvalget har valgt å ikke foreslå regler om dette, da det normalt vil være lite å hente fra vedkommede skyldner samt at et slikt regelverk vil medføre et uforholdsmessig mer-byråkrati.

Regnskapspliktige med avvikende regnskapsår

Utvalget foreslår i utredningen pkt 5.2.5 å åpne for adgang til å anvende annet regnskapsår enn kalenderåret dersom dette på grunn av sesongmessige svingninger øker årsregnskapets informasjonsverdi. Utvalget mener det er behov for spesielle regler for beregning av forsinkelsesgebyr, og foreslår i § 8-3 første ledd nytt annet punktum at gebyrberegningen skal starte syv måneder etter regnskapsårets slutt. Dette vil gi samme realitet som 1. august-fristen har for foretak som følger kalenderår som regnskapsår.

Tvangsavvikling som sanksjon ved for sen/manglende innsendelse til Regnskapsregisteret

Etter innspill fra Regnskapsregisteret, har utvalget vurdert om det bør innføres tvangsavviklingsregler også for andre innsendingspliktige enn aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Utvalget konkluderer med at reglene om tvangsavvikling ikke bør utvides, og uttaler i denne forbindelse (utredningen pkt 18.5.3):

«Innledningsvis vil utvalget vise til at de regnskapspliktige som gruppe er svært uensartet og sammensatt (...) Ikke bare har de innsendingspliktige ulike eier- og ansvarsforhold, men de har også ulike formål for sin eksistens. Mens aksjeselskap m.v. i det normale driver med økonomisk vinning for øyet, har for eksempel stiftelser og de fleste foreninger typisk et ikke-økonomisk formål for sin virksomhet. På denne bakgrunn ser utvalget det som uhensiktsmessig, og dessuten også som høyst tvilsomt om det er rettslig mulig, å gi tvangsavviklingsregler for gruppen innsendingspliktige i sin alminnelighet.

For at utvalget i det hele tatt skal finne det aktuelt å utrede rettsgrunnlaget for å kunne gi slike regler, herunder se på differensiering mellom de ulike gruppene av regnskapspliktige, må det imidlertid tas stilling til om tvangsavvikling er en egnet og rimelig sanksjon i forhold til det pliktbruddet som manglende innsending til Regnskapsregisteret er. Som det også er lagt til grunn i avsnitt 18.5.2 om forsinkelsesgebyrets størrelse, har utvalget som et overordnet prinsipp at eventuelle sanksjoner må stå i forhold til forseelsens art. I denne forbindelse vil det anføres at tvangsavvikling er en særdeles alvorlig og streng reaksjonsform. Ikke bare har det økonomiske og andre konsekvenser for eierne m.v. selv, men tvangsavviklingen vil for eksempel også ramme «uskyldige» ansatte ved tap av arbeidsplass og -inntekt. Ringvirkningene kan således være uoverskuelige.

Ut fra en avveining mellom de ulike hensynene, forseelsens art og sanksjonens alvorlighetsgrad, mener utvalget at det ikke kan forsvares å utvide reglene om tvangsavvikling utover det som finnes for aksje- og allmennaksjeselskaper i dag. Dette synet gjelder generelt, men i forsterket grad ved utvalgets forslag i avsnitt 18.5.1 om å gjøre innsendingsplikten ubetinget for alle regnskapspliktige. En samtidig generell regel om tvangsavvikling vil i så fall også omfatte ethvert lite foretak, hvilket relativt sett må sies å framstå som enda mindre tjenlig og anskuelig enn i det øvrige.»

Utvalget viser også til at departementet la tilsvarende betraktninger til grunn i forbindelse med behandlingen av gjeldende regnskapslov, jf. Ot.prp. nr. 42 (1997-98) punkt 12.6.5.

Anmerkning i Enhetsregisteret

Utvalget foreslår en tilføyelse i enhetsregisterloven § 6 første ledd ny bokstav m) slik at Regnskapsregisteret skal sørge for at regnskapsliktige som ikke har innsendt regnskapet innen utløpet av maksimalgrensen på 26 uker (jf. utvalgets forslag i utredningen pkt 18.5.2) får slik anmerkning registrert ved sin oppføring i Enhetsregisteret. Anmerkningen skal være offentlig og skal bli stående inntil innsendingsplikten er oppfylt.

Klageadgang

Utvalget er av den oppfatning at Regnskapsregisterets vedtak om å nekte godkjenning av innsendte dokumenter er å anse som enkeltvedtak som kan påklages etter forvaltningsloven § 28 første ledd. For å fjerne usikkerhet om spørsmålet mener utvalget at klageretten bør fremgå av lovgivning, og foreslår en tilføyelse i regnskapsloven § 8-2.

4.8.4 Høringsinstansenes merknader

Generelt

Brønnøysundregistrene, Kredittilsynet, Lotteritilsynet, Oljeindustriens Landsforening, Politidirektoratet, Skattedirektoratet, Statistisk sentralbyrå og Toll- og avgiftsdirektoratet har kommentert utredningen pkt. 18 i sine høringsuttalelser. Oljeindustriens Landsforening og Kredittilsynet har gitt tilslutning til lovutvalgets flertallsforslag i pkt. 18 og slutter seg i hovedsak til begrunnelsene som utvalget har gitt for de enkelte forslag.

Offentlighet og innsendingsplikt

Brønnøysundregistrene, Politidirektoratet, Skattedirektoratet, Statistisk sentralbyrå og Toll- og avgiftsdirektoratet støtter utvalgets forslag om at innsendingsplitkten utvides til å omfatte alle regnskapsliktige. Ingen høringsinstanser går imot utvalgets forslag på dette punktet.

Skattedirektoratet går imot flertallets forslag om å unnta indre selskaper fra regnskapsplikt og innsendingsplikt. Direktoratet uttaler:

«Erfaringer med denne type selskaper tilsier at vi ønsker at slike selskap ikke bør gis mindre plikter vedrørende innsyn enn andre foretak. De bør derfor registreres i Regnskapsregisteret og ha innsendingsplikt.»

Brønnøysundregistrene går mot utvalgets forslag om at den regnskapspliktige ikke lenger skal pålegges å måtte gi innsyn i regnskapet selv. Brønnøysundregistrene uttaler:

«Utvalgets forslag kan resultere i at det i visse tilfeller vil ta regnskapsbrukeme lengre tid å fà tilgang til regnskapsinformasjon. Dette har sammenheng med at månedsfristen i regnskapsloven § 8-2 første ledd første punktum ofte ikke overholdes. Slik forslaget lyder vil en regnskapspliktig som fastsetter årsregnskapet i februar kunne «unnta» det fra offentlighetens innsyn i flere måneder gjennom å utsette innsendelsen til Regnskapsregisteret til slutten av juli måned. For å unngå dette foreslår vi at offentligheten gis innsynsrett i regnskapet hos den regnskapspliktige fra det er fastsatt og frem til innsendingsplikten er oppfylt.»

Forsinkelsesgebyr

Kredittilsynet støtter utvalgets forslag om å innføre en grense for når gebyret skal slutte å løpe. Tilsynet uttaler:

«Lovutvalget viser til opplysning fra Regnskapsregisteret om at de fleste enhetene som i dag ikke overholder innsendingsfristen er små foretak. Dette forhold er også Kredittilsynets erfaring. De foretak som ikke oppfyller innsendingsplikten er ofte små foretak med liten administrasjon som kan være sårbare overfor offentlige krav. Dette kan f.eks. være foretak med én eier eller familieselskaper. Når forholdet har vist seg å være slik, bør det ved regelverket som fastsetter gebyrets størrelse ses hen til at det ikke rammer slike foretak og dets solidarisk ansvarlige for gebyret urimelig hardt.»

Kredittilsynet slutter seg til utvalgets forslag til endringer i bestemmelsene om solidaransvar.

Brønnøysundregistrene påpeker konsekvenser for Regnskapsregisteret av forslaget om at gebyrberegningen skal starte syv måneder etter regnskapsårets slutt for regnskapsliktige med avvikende regnskapsår. Brønnøysundregistrene uttaler:

«Utvalget foreslår at en viss utvidelse i adgangen til å benytte avvikende regnskapsår. I tilknytning til dette forslår de at starttidspunktet for ileggelse av forsinkelsesgebyr skal være 7 måneder etter regnskapsårets utløp uavhengig av om den regnskapspliktige følger kalenderåret eller ikke.

En slik omlegging vil få store konsekvenser for Regnskapsregisteret, både økonomisk og personellmessig. Vi vil blant annet måtte foreta omfattende endringer i vårt datasystem som følge av at det vil bli mange nye starttidspunkt for gebyrpåløpning med påfølgende oppfølgning av enhetene og solidarskyldneme. For AS og ASA som ikke sender inn regnskapene, vil det også bli andre datoer for kunngjøring av manglende regnskap og varsel til tingretten. [...]

Selv om det skulle bli en litt videre adgang til å benytte annet regnskapsår enn kalenderåret, antar vi at gruppen fortsatt vil være liten. Tidligere var det enklere å benytte avvikende regnskapsår ved at de regnskapspliktige selv kunne vedta dette. Likevel var det få som benyttet seg av det. I tillegg har Regnskapsregisteret verken nå eller tidligere opplevd disse innsendingspliktige som noen problemgruppe. Vi ser det derfor som lite hensiktsmessig og uforholdsmessig ressurskrevende å endre datasystemet for å takle de tilfellene. Vi anmoder departementet om ikke å foreslå en endring av gebyrpåløping for regnskapspliktige med avvikende regnskapsår.»

Brønnøysundregistrene viser ellers til at forsinkelsesgebyr idag benyttes overfor aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper, og at utvalgets forslag om å utvide innsendingsplikten vil føre til at virkemiddelet må benyttes overfor andre organisasjonsformer. Brønnøysundregistrene poengterer at en effektiv bruk av sanksjonsmidler forutsetter at det med sikkerhet kan fastslås om en enhet har regnskaps- og innsendingsplikt. Departementet bes derfor om å utforme et forslag til hjemmel i regnskapsloven § 8-1 slik at Regnskapsregisteret kan innhente informasjon fra andre offentlige instanser. Brønnøysundregistrene uttaler:

«De som har regnskapsplikt som følge av at terskelverdien når det gjelder ansatte, eiendeler eller salgsinntekt er overskredet vil også i fremtiden kunne la være å oppfylle innsendingsplikten uten å risikere sanksjoner. Skal denne gruppen av regnskapspliktige følges opp, må Regnskapsregisteret kunne innhente opplysninger om terskelverdien for det enkelte kriterium er overskredet fra offentlige etater som Skattedirektoratet, Rikstrygdeverket og Statistisk sentralbyrå. Tilsvarende gjelder i forhold til de som har regnskapsplikt som følge av virksomhetens art eller fordi en er underlagt et tilsynsorgan. I relasjon til disse har Regnskapsregisteret behov for kunne innehente opplysninger om for eksempel hvem som driver advokatvirksomhet, apotek, står registrert i Lotteritilsynet eller er underlagt tilsyn av Kredittilsynet. Vi ber derfor departementet om å innta en hjemmel i regnskapsloven § 8-1 for Regnskapsregisteret til å innehente slik informasjon.»

Tvangsavvikling som sanksjon ved for sen/manglende innsendelse til Regnskapsregisteret

Kredittilsynet sier seg enig med utvalget at gode grunner kan tilsi at reglene om tvangsavvikling ikke bør anvendes på små foretak. Imidlertid legger tilsynet til at:

«... hovedparten av de foretak som i dag tvangsavvikles grunnet manglende innsending av regnskaper er foretak hvor de ansvarlige har trukket seg ut av foretaket, slik at foretaket driver videre uten noen form for ansvarlig styring. Dette er selskaper som er oppgitt av de ansvarlige, ofte på grunn av at de ikke klarer å oppfylle sine økonomiske forpliktelser. Bestemmelsen om tvangsavvikling har på denne bakgrunn fungert som en effektiv måte å få sanert selskaper uten virksomhet og uten ansvarlige. Det finnes også eksempler på foretak som har et eller flere ansvarlige styremedlemmer, men som likevel ikke makter å overholde innsendingsplikten. Mange av de sistnevnte oppfatter det som en lettelse at foretaket blir tvangsavviklet, da ansvaret på denne måten begrenses. Kredittilsynet konklusjon er at det også finnes gode grunner som taler for en lovbestemmelse om tvangsavvikling av «små foretak» som ikke overholder innsendingsplikten til Regnskapsregisteret. En tvangsavviklingsadgang for «små foretak» bør vurderes nærmere.»

Brønnøysundregistrene er kritisk til utvalgets forslag om at Regnskapsregisteret skal sørge for at regnskapspliktige som ikke har innsendt regnskapet innen grensen på 26 uker får anmerkning om dette registrert i Enhetsregisteret. Brønnøysundregistrene fastholder at manglende oppfyllelse av innsendingsplikten forutsetter at registeret kan identifisere de regnskapspliktige. Per i dag gis det en anmerkning i Enhetsregisteret om det siste årsregnskapet som er innsendt og godtatt. Etter Brønnøysundregistrenes oppfatning er dette en hensiktsmessig ordning som tjener det samme formål, og en tilføyelse av ny bokstav m) i enhetsregisterloven § 6 er derfor ikke nødvendig.

Klagebehandling

Kredittilsynet slutter seg til utvalgets forslag om at Regnskapsregisterets avgjørelse om ikke å godkjenne årsregnskap m.v. skal anses som enkeltvedtak etter forvaltningsloven. Tilsynet er av den oppfatning at avgjørelsen må kunne anses som enkeltvedtak uten at dette går frem av loven, men at det kan være hensiktsmessig med en presisering i loven.

4.8.5 Departementets vurdering

Offentlighet og innsending

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering om at en utvidet innsendingsplikt vil være et effektivt kontrollmiddel for å påse at regnskapsplikten faktisk overholdes. Videre er det en fordel at allmennheten gis likt innsyn i og tilgang til regnskapsdokumentene. Departementet er også enig med utvalget i at en utvidelse av innsendingsplikten ikke vil påføre regnskapspliktige økte byrder av betydning, da det er selve regnskapsplikten som er byrdefull og ikke innsendingsplikten. Departementet legger ut fra dette opp til å oppheve de unntakene fra innsendingsplikten som er fastsatt i forskrift 16. desember 1998 nr. 1234.

Departementet mener likevel at det kan være behov for å beholde adgangen etter regnskapsloven § 8-2 fjerde ledd for departementet til å fastsette forskrift om å unnta visse regnskapspliktige fra innsendingsplikten selv om normalordningen skal være at innsendingsplikten følger regnskapsplikten. Departementet viser til forslaget i avsnitt 4.3 om at indre selskaper fortsatt skal ha regnskapsplikt. Departementet vil, dersom forslaget blir vedtatt, vurdere nærmere om indre selskaper fortsatt bør være unntatt fra innsendingsplikten, jf. argumenter som er gjengitt fra utvalgets vurdering i avsnitt 4.8.3.

Departementet slutter seg til Brønnøysundregistrenes vurdering om at den regnskapspliktige rent faktisk kan unnta regnskapsdokumentene fra innsyn gjennom å utsette innsendelsen til 1. august. Departementet foreslår, i tråd med utvalgets forslag, å presisere at regnskapspliktige etter innsending kan henvise til innsyn hos Regnskapsregisteret. Departementet støtter ikke utvalgets forslag om å oppheve adgangen for enhver til å kreve innsyn i regnskapsdokumentene hos den regnskapspliktige.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 8-1 tredje ledd nytt tredje punktum.

Forsinkelsesgebyr

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det bør innføres en grense for når forsinkelsesgebyret skal slutte å løpe. Departementet legger til grunn at en slik ordning vil gi en fornuftig balanse, samtidig som ordningen fortsatt vil ha funksjon som et pressmiddel for innsending. Departementet legger vekt på at erfaringer ved Regnskapsregisteret viser at det uansett størrelsen på fastsatt gebyr nesten ikke kommer inn regnskaper senere enn 26 uker etter at forsinkelsesgebyret begynte å løpe. Departementet foreslår etter dette at forsinkelsesgebyret maksimalt beregnes for 26 uker.

Departementet er enig med utvalget i at det ikke er hensiktsmessig å gradere gebyrbeløpet ut fra foretakets størrelse eller form. Det fremmes heller ikke forslag om differensiert maksimalgrense. Departementet legger vekt på at de fleste enhetene som ikke overholder innsendingsfristen er små foretak.

Med bakgrunn i at gebyret først innkreves når det har sluttet å påløpe, foreslår departementet at ansvaret for fremtidig forsinkelsesgebyr ikke videreføres.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at gebyrberegningen for den enkelte solidarskyldner bør stanse fra det tidspunktet vedkommende fratrer. Departementet er enig med utvalget i at det kan virke urimelig om gebyrberegningen skal fortsette å løpe også etter at vedkommende ikke lenger er i reell posisjon til å se til at innsendingsplikten blir oppfylt.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at ansvaret for solidarisk ansvarlig styremedlem mv. for forsinkelsesgebyr begrenses til gebyr som er påløpt på det tidspunktet vedkommende fratrer sitt verv.

Departementet mener i likhet med utvalget at Regnskapsregisteret bør ha en mulighet til å innvilge individuelle fritak fra styremedlemmenes solidaransvar for forsinkelsesgebyr. Evalueringen har avdekket et behov for slike individuelle fritak der særlige omstendigheter hos den aktuelle solidarskyldner tilsier at vedkommende ikke bør avkreves forsinkelsesgebyr; omstendigheter som ikke tilsier at gebyret som sådan blir ettergitt. Eksempelvis kan det tenkes at vedkommende er i en spesielt vanskelig situasjon på grunn av sykdom, sosiale eller økonomiske forhold. Individuelle fritak skal etter forslaget kunne gjøres i samsvar med reglene for ettergivelse av gebyr (dersom særlige rimelighetsgrunner tilsier det).

Det foreslås at Regnskapsregisteret skal kunne frita den enkelte solidarskyldner fra solidaransvaret i samsvar med reglene for ettergivelse av gebyr.

Departementet legger til grunn at vedtak i sak om ettergivelse eller individuelt fritak fra ansvaret for forsinkelsesgebyr vil være et forvaltningsvedtak med klagerett etter reglene i forvaltningsloven. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det ikke er hensiktsmessig å gjøre fritaksordningen avhengig av aksept fra de øvrige solidarskyldnerne, jf. utvalgets begrunnelse i pkt. 18.5.2.

Departementet følger ikke opp utvalgets forslag om at forsinkelsesgebyr starter å løpe 7 måneder etter regnskapsårets utløp for regnskapspliktige med avvikende regnskapsår. Departementet legger vekt på synspunktene fra Brønnøysundregistrene om at en slik regelendring forutsetter ressurskrevende endringer i bl.a. registrenes datasystemer. Departementet legger til grunn at omfattende tilpasninger vil bli nødvendig som følge av at det blir mange nye starttidspunkt for gebyrpåløpning med påfølgende oppfølgning av enheter og solidarskyldnere. Departementet forventer ikke at antallet regnskapspliktige som anvender avvikende regnskapsår vil øke til en stor andel av de regnskapspliktige som følge av endringer i regelverket som foreslås i pkt. 4.4. Departementet mener at en tilpasning til utvalgets forslag vil kreve uforholdsmessig store ressurser.

For at det likevel ikke skal gå alt for lang tid før forsinkelsesgebyr begynner å løpe, foreslår departementet at gebyrberegningen starter 1. august for foretak med balansedag fra 1. juli til 31. desember mens gebyrberegningen skal starte 1. februar for foretak med årsavslutning fra 1. januar til 30. juni. Brønnøysundregistrene har opplyst at de kan håndtere to statiske tidspunkter for gebyrberegning.

Departementet foreslår at innsendingsplikten til Regnskapsregisteret er 1. februar i året etter regnskapsåret for regnskapspliktig med regnskapsår som avsluttes fra 1. januar til 30. juni. For regnskapspliktig med regnskapsår som avsluttes fra 1. juli til 31. desember, skal gebyret fortsatt begynne å løpe 1. august året etter.

Departementet er enig med Brønnøysundregistrene i at en effektiv bruk av forsinkelsesgebyr forutsetter at Regnskapsregisteret har tilstrekkelige virkemidler for å fastslå om enheter har regnskaps- og innsendingsplikt, og at det i denne sammenheng kan være nødvendig å innhente opplysninger fra andre offentlige etater mv. Betydningen av dette vil øke desto mer ved utvidelse av innsendingsplikten. Departementet ser at det kan være en praktisk mulighet å innhente opplysninger om for eksempel virksomhetens salgsinntekt fra Skattedirektoratet eller oversikt over antall ansatte fra Arbeidsgiver/arbeidstakerregisteret. Denne type opplysninger kan ha avgjørende betydning for om terskelverdier for regnskapsplikt er overskredet. Per i dag er det begrensninger i de aktuelle etaters opplysningsplikt som gjør at Regnskapsregisteret ikke kan innhente slike opplysninger tilstrekkelig effektivt. Videre legger departementet til grunn at Regnskapsregisteret kan ha behov for å innhente opplysninger om foretak som har regnskapsplikt som følge av virksomhetens art - eksempelvis advokatvirksomhet, apotek - eller fordi det er en type foretak som er underlagt tilsynsorgan, blant annet Lotteritilsynet og Kredittilsynet. Departementet viser også til forslaget i pkt 4.3.5 om adgang til å presisere terskelverdier for regnskapsplikt i forskrift slik at de kan identifiseres automatisk av Regnskapsregisteret på bakgrunn av opplysninger fra andre etater.

Departementet foreslår at departementet gis adgang til i forskrift å bestemme at forvaltningsorgan skal gi opplysninger til Regnskapsregisteret som er egnet til å fastslå regnskapsplikt overfor selskaper etter selskapsloven, samvirkeforetak, økonomiske foreninger, andre foreninger og enkeltpersonsforetak.

Det vises til lovforslaget del I (regnskapsloven) § 8-3 første ledd første og tredje punktum, annet ledd første og nytt tredje punktum og tredje ledd nytt annet punktum og ny § 9-3.

Tvangsavvikling ved for sen/manglende innsending til Regnskapsregisteret

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av og konklusjon om at reglene om tvangsavvikling ikke bør utvides til å omfatte andre organisasjonsformer enn aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper.

Anmerkning i Enhetsregisteret

Departementet er enig med Brønnøysundregistrene i at en regel om anmerkning i Enhetsregisteret ved manglende innsending forutsetter at de innsendingspliktige kan identifiseres sikkert. Videre er departementet av den oppfatning at de hensyn som kan begrunne utvalgets forslag er ivaretatt også med dagens ordning. I dag anmerkes det i Enhetsregisteret om Regnskapsregisteret har mottatt og godkjent årsregnskap for det respektive år. Anmerkningen foretas med hjemmel i enhetsregisterloven § 6 annet ledd. Hvis innsendingsplikten ikke oppfylles vil dette fremgå ved at anmerkningen knytter seg til årsregnskap fra et tidligere regnskapsår. Denne ordningen fungerer etter departementets oppfatning effektivt og er tilstrekkelig til å ivareta de hensyn som utvalget har pekt på. Departementet slutter seg ikke til utvalgets forslag om anmerkning i Enhetsregisteret ved manglende innsending.

Klageadgang

Departementet mener det er unødvendig å presisere særskilt i regnskapsloven at en avgjørelse om å nekte registrering av innsendte dokumenter skal regnes som enkeltvedtak. Departementet legger til grunn at nektingsvedtak som beskrevet i utredningen pkt. 18.5.4 oppfyller kriteriene for å bli ansett som enkeltvedtak etter forvaltningsloven.