2 Skattemessig bosted ved inn- og utflytting

2.1 Innledning

Departementet legger frem forslag til nye regler om etablering og opphør av skattemessig bosted i forbindelse med flytting til og fra riket. Departementet foreslår at reglene i skatteloven § 2-1 annet ledd (innflytting) oppheves og erstattes av nye bestemmelser om skattemessig inn- og utflytting.

Forslaget fremmes blant annet på bakgrunn av en henvendelse fra Skattedirektoratet hvor Finansdepartementet ble bedt om å vurdere endringer i bostedsbestemmelsene i skatteloven og folkeregisterforskriften (forskrift av 4. mars 1994 nr. 161).

2.1.2 Sammendrag

Etter gjeldende regler om skattemessig innflytting vil en person som tar fast opphold i Norge og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig (varig opphold), anses som skattemessig bosatt her, jf. skatteloven § 2-1 annet ledd første punktum (immigrasjonsregelen). Selv om oppholdet er midlertidig, vil en person anses som skattemessig bosatt hvis vedkommende oppholder seg sammenhengende i Norge i minst seks måneder, jf. § 2-1 annet ledd annet punktum (seksmånedersregelen).

Skatteloven regulerer ikke uttrykkelig når skattemessig bosted i Norge opphører i forbindelse med utflytting. For skatteformål formuleres utflytting i praksis som det motsatte av innflytting: en persons skattemessige bosted i Norge opphører når vedkommende tar fast opphold i utlandet og har til hensikt å bli der ikke bare midlertidig (varig opphold i utlandet/emigrasjon). Hensikt om å ta varig opphold i utlandet foreligger når vedkommende har brutt sin faste tilknytning til Norge.

En person som er skattemessig bosatt i Norge, er skattepliktig hit for all formue og inntekt vedkommende har både i Norge og i utlandet (alminnelig skatteplikt), jf skatteloven § 2-1 syvende ledd.

Departementet foreslår nye regler om skattemessig bosted både ved innflytting og utflytting. Etter forslaget skal inn- og utflytting reguleres hver for seg, da de to situasjonene er såpass ulike at de ikke egner seg for regulering gjennom en fellesregel.

Departementet foreslår nye regler om etablering av skattemessig bosted i Norge i forbindelse med innflytting. Etter disse reglene etableres skattemessig bosted i Norge utelukkende på grunnlag av oppholdets lengde i Norge. Departementet forslår at en person skal regnes som bosatt hvis vedkommende oppholder seg i Norge i mer enn 183 dager i løpet av enhver tolvmånedersperiode. Videre foreslås det at en person som oppholder seg i Norge i en eller flere perioder som til sammen utgjør mer enn 270 dager i løpet av enhver trettiseksmånedersperiode, skal anses som skattemessig bosatt her.

Departementet foreslår at opphør av skattemessig bosted i Norge uttrykkelig reguleres i skatteloven. Det foreslås at skattemessig bosted opphører for en person som tar fast opphold i utlandet og godtgjør at vedkommende eller hans nærstående verken eier, leier eller på annen måte disponerer bolig i Norge eller oppholder seg her i mer enn 61 dager i det inntektsåret vedkommende tar fast opphold i utlandet. Departementet foreslår også at det blir særskilt definert hva som skal anses som bolig, hva det vil si å disponere bolig og hvem som skal regnes som nærstående. Denne regelen vil gjelde for en person som ikke har vært skattemessig bosatt i Norge i minst ti år, før vedkommende tar fast opphold i utlandet.

Det foreslås særregler for en person som har vært skattemessig bosatt i Norge i minst ti år før vedkommende tar fast opphold i utlandet. For slik person opphører den skattemessige bostedstilknytningen først etter det tredje inntektsåret etter det inntektsår vedkommende tok opphold i utlandet. Personen må godtgjøre i forbindelse med selvangivelsen for hvert av de tre inntektsårene etter utflyttingen, at vedkommende eller hans nærstående verken eier, leier eller på annen måte disponerer bolig i riket eller oppholder seg her utover 61 dager i inntektsåret.

Etter gjeldende regler kan skatteplikten til Norge også opphøre ved midlertidig opphold i utlandet. Skatteplikten opphører dersom vedkommende oppholder seg sammenhengende i mer enn fire år i utlandet, jf. skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum (fireårsregelen). Fireårsregelen innebærer en presumpsjon for at det foreligger en emigrasjonslignende situasjon på grunn utenlandsoppholdets lengde. Departementet foreslår å oppheve denne bestemmelsen.

Opphør av skattemessige bosted for sjøfolk reguleres av skattelovens § 2-1 femte ledd. Bestemmelsen fastsetter strengere krav til skattemessig emigrasjon for sjøfolk enn for andre personer. Etter denne bestemmelsen opphører det skattemessige bostedet i Norge for en norsk sjømann som arbeider på norsk eller utenlandsk, skip hvis han tar fast opphold i utlandet og godtgjør skatteplikt for hele hyreinntekten i oppholdsstaten. Departementet foreslår å oppheve denne bestemmelsen.

I svalbardskattelovens § 2-1 første ledd siste punktum er det fastsatt at skatteplikten til Svalbard faller bort når den skattepliktige tar fast opphold utenfor Svalbard og vedkommende blir skattepliktig som bosatt på fastlandet eller i fremmed stat. Departementet foreslår at den nye trettiseksmånedersregelen ved innflytting ikke skal få anvendelse på personer som er bosatt på Svalbard.

Finansdepartementet foreslår å oppheve ligningsloven § 4-7 nr. 6 første punktum om forhåndsligning for personer som tar varig opphold i utlandet, men bare for personer som før utflyttingen har vært skattemessig bosatt i Norge.

Finansdepartementets forskrift av 4. mars 1994 nr. 161 om folkeregistrering § 1 gir nærmere bestemmelser om når en person skal anses som bosatt i riket for folkeregisterformål. Personer som kommer fra land utenfor Norden, regnes som bosatt i Norge når de har tatt opphold her og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Opphold av minst seks måneder regnes som bosettelse, selv om oppholdet er midlertidig. For person som flytter til og fra land i Norden, gjelder tilsvarende regler som ved bosettelse internt i Norge.

I forbindelse med vedtakelsen av folkeregisterloven sluttet Stortinget seg til en målsetting om at skattelovens og folkeregisterlovens bostedsbegreper så langt som mulig skal være sammenfallende. Departementet er etter en nærmere vurdering kommet til at en slik samordning av bostedsreglene i de to regelverkene ikke er hensiktsmessig og forslår at målsettingen om samordning ikke opprettholdes. Det vises til punkt 2.6.9 nedenfor.

2.2 Gjeldende rett

2.2.1 Skattemessig bosted for fysiske personer

Skatteloven definerer ikke begrepene «bosted» eller «bosettelse». Begrepene gir visse holdepunkter for at bosted og bosettelse krever opphold i riket av en viss fasthet. Her gir reglene om varig og midlertidig opphold i Norge i forbindelse med innflytting veiledning, jf. skatteloven § 2-1 annet ledd.

Plikt til å svare skatt har enhver som er bosatt i riket, jf. skatteloven § 2-1 første ledd. Bestemmelsen oppstiller en subjektiv skatteplikt for fysiske personer. Bostedsskatteplikten omfatter all formue og inntekt både i Norge og i utlandet, jf. skatteloven § 2-1 syvende ledd (globalskatteplikt / alminnelig skatteplikt). For en person som er bosatt i Norge, består den alminnelige skatteplikten selv om vedkommende midlertidig oppholder seg i utlandet, jf. skatteloven § 2-1 fjerde ledd første punktum.

En person som ikke er skattemessig bosatt i Norge, er skattepliktige hit for nærmere angitte inntektsarter og formuesposter med stedsmessig tiknytning til Norge, jf. skatteloven §§ 2-3 og 10-13 (begrenset skatteplikt / kildeskatteplikt). I motsetning til den subjektive skatteplikten som gjelder for bosatte personer, er den begrensede skatteplikten avhengig av om skatteobjektet har en særlig tilknytning til riket. De skattepliktige inntektsobjektene er særskilt angitt i skatteloven (for eks. arbeid utført i Norge, utøvelse av næringsvirksomhet i Norge, fast eiendom i Norge, aksjeutbytte fra norske selskaper osv).

2.2.2 Etablering av skattemessig bosted i riket ved innflytting

2.2.2.1 Immigrasjon

En person som har tatt opphold i Norge og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig, anses som bosatt, jf. skatteloven § 2-1 annet ledd første punktum. Dette er den formelle hovedregelen om etablering av bosted ved innflytting. Etter denne bestemmelsen blir en person bosatt selv om vedkommende ikke oppholder seg i Norge seks måneder i sammenheng.

Med opphold menes fysisk tilstedeværelse i Norge. Opphold i Norge er ikke i seg selv tilstrekkelig til at det kan etableres skattemessig bosted i Norge. I tillegg må en person ha til i hensikt å bli i Norge ikke bare midlertidig. En persons subjektive hensikt kan vanskelig fastslås uten å se på ytre objektivt konstaterbare omstendigheter.

Alle objektive momenter som kan klarlegge en persons hensikt, er relevante. Ved en skjønnsmessig helhetsvurdering av slike momenter, skal imidlertid noen av dem tillegges større vekt enn andre. De to momentene som skal tillegges størst vekt når det skal avgjøres hvilken hensikt en person har, er hvorvidt vedkommende disponerer bolig i Norge og hvor lenge vedkommende oppholder seg her. Det tillegges også vekt at en person har nær familie, lønnsarbeid, næringsinteresser eller styreverv i Norge. At vedkommende eier annen fast eiendom enn boligeiendom, eller tidligere har vært bosatt i riket, kan det også tas hensyn til.

Etter dagens regler kan det ikke angis eksakt hva som kreves for at en person skal anses å ha til hensikt å bli i riket ikke bare midlertidig. Seksmånedersregelen i skattelovens § 2-1 annet ledd annet punktum gir imidlertid en viss veiledning. Anskaffelse av helårsbolig som ikke leies ut til andre, er en type disposisjon som indikerer en hensikt om å bo i landet, men som regel må en vite mer om bakgrunn og omkringliggende omstendigheter for å kunne trekke en klar slutning om hva som er skattyterens hensikt med hensyn til fremtidig opphold i Norge.

2.2.2.2 Midlertidig opphold - seksmånedersregelen

Selv om et opphold i Norge er ment å være midlertidig, vil en person som har et seksmåneders sammenhengende opphold her, anses som skattemessig bosatt i Norge. Seksmånedersregelen er i praksis den faktiske hovedregelen om etablering av skattemessig bosted.

Oppholdet i Norge må være sammenhengende, men kortvarige fravær fra riket tillates uten at seksmånedersfristen blir avbrutt. Som kortvarig fravær regnes i praksis bare alminnelig feriefravær. Oppholdet kan anses som sammenhengende selv om det strekker seg over mer enn ett inntektsår.

En person bosatt i utlandet, som daglig reiser mellom hjemmet i utlandet og et arbeidssted i Norge, blir etter ligningspraksis ikke ansett som bosatt i riket. Daglig fravær fra Norge medfører at oppholdet i Norge aldri blir sammenhengende. En person som ukependler mellom hjemmet i utlandet og arbeidssted i Norge, blir derimot ansett for å ha et sammenhengende opphold i Norge og vil bli skattemessig bosatt her når oppholdet overstiger seks måneder.

En person anses som skattemessig bosatt i Norge, selv om seksmånedersfristen overskrides på grunn av et ufrivillig opphold i Norge, for eks egen sykdom, sykdom i familien, krig eller uroligheter i hjemlandet, fengselsopphold o l.

2.2.3 Opphør av skattemessig bosted i riket

2.2.3.1 Emigrasjon

Skatteloven har ingen bestemmelser om opphør av skattemessig bosted i forbindelse med utflytting. Skattemessig utflytting formuleres i praksis som det motsatte av innflytting: en persons skattemessige bosted i Norge opphører når vedkommende tar fast opphold i utlandet og har til hensikt å bli der ikke bare midlertidig (varig opphold i utlandet/emigrasjon). Hensikt om å ta varig opphold i utlandet foreligger når vedkommende har brutt sin faste tilknytning til Norge. I Ot. prp. nr 86 (1997-98) side 33 er det i omtalen av emigrasjon uttalt at:

«... det i hvert enkelt tilfelle må vurderes om vedkommende etter en helhetsvurdering har brutt tilknytningen til Norge. Ved vurderingen legges det blant annet vekt på om vedkommende beholder eiendom som kan tjene som bolig i Norge, hvor familien bor og lengden og hyppigheten av opphold i Norge.»

Det er en forutsetning for emigrasjon at vedkommende oppholder seg i utlandet. En person vil normalt ikke anses som emigrert dersom vedkommende oppholder seg i Norge i løpet av året. Som opphold regnes ikke tilfeldige og kortvarige opphold som ikke indikerer bostedstilknytning, for eksempel feriebesøk.

Dersom vedkommende beholder disposisjonsadgang til en bolig, anses personen normalt ikke som emigrert.

Videre er det et vesentlig moment hvor en person har sin familie. Det legges betydelig vekt på at den nære familien fortsatt bor i Norge.

Det skal mye til før en person som beholder sin arbeidsmessige tilknytning til Norge, anses som emigrert, særlig hvis tilknytningen medfører at vedkommende regelmessig utfører arbeid i riket. Det samme gjelder hvis vedkommende har et tidsavgrenset arbeidsopphold i utlandet for en norsk eller utenlandsk arbeidsgiver.

Hvorvidt det foreligger en reell emigrasjon, kan sjelden avgjøres på det tidspunktet vedkommende tar fast opphold i utlandet. I rettspraksis er det fastslått at hvordan en person innretter seg tiden etter utenlandsoppholdet er påbegynt, kan tillegges vekt.

Av andre relevante tilknytningsmomenter kan nevnes: næringsinteresser i Norge, hvordan vedkommende har innrettet seg i forhold til andre norske myndigheter enn skattemyndighetene (folkeregisteret, trygdemyndighetene, biltilsynet osv), hvordan vedkommende generelt har innrettet seg i oppholdslandet, forholdet til myndighetene i oppholdslandet (skatte-, trygde- og folkeregistermyndigheter osv).

Hvorvidt en person er emigrert, beror på en skjønnsmessig helhetsvurdering av alle relevante forhold som kan belyse om vedkommende tar sikte på å ta varig opphold i utlandet. Det er ingen av de omtalte momentene som i seg selv er avgjørende. Enkelte av tilknytningsmomentene (opphold og bolig i Norge) tillegges imidlertid såpass mye vekt at det skal det mye til før noen av de andre momentene enten hver for seg eller samlet tilsier at en person likevel har godtgjort sin emigrasjonshensikt.

2.2.3.2 Skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum (fireårsregelen)

Skatteplikten til Norge kan også opphøre ved midlertidig opphold i utlandet. Etter gjeldende regler opphører skatteplikten til Norge dersom vedkommende oppholder seg sammenhengende i mer enn fire år i utlandet, jf. skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum (fireårsregelen).

Fireårsregelen innebærer en presumpsjon for at det foreligger en emigrasjonslignende situasjon på grunn utenlandsoppholdets lengde. Den medfører derfor at en person som har et slikt langvarig og uavbrutt opphold i utlandet, for skatteformål kommer i samme stilling som om vedkommende hadde vært emigrert. I motsetning til emigrasjon, hvor skatteplikten opphører når tilknytningen til Norge er brutt, opphører skatteplikten etter fireårsregelen først når utenlandsoppholdet har vart i fire år.

Etter fireårsregelen opphører skatteplikten utelukkende på grunnlag av oppholdets lengde i utlandet. Det stilles de samme krav til tillatte opphold i Norge som ved emigrasjon, men ellers må ingen av de øvrige kravene som stilles i forbindelse med emigrasjon, være oppfylt, for eksempel kravet om å ikke disponere bolig i Norge.

Fordi oppholdet i utlandet er midlertidig, anses personen fortsatt som skattemessig bosatt i Norge selv om skatteplikten opphører. Det innebærer at når en person returnerer til Norge etter det midlertidige oppholdet i utlandet, er det i forbindelse med innflyttingen ikke er nødvendig å godtgjøre at vilkårene for skattemessig bosted i Norge er oppfylt etter skatteloven § 2-1 annet ledd, for at vedkommende igjen skal bli alminnelige skattepliktig til Norge.

2.2.4 Bosted i henhold til folkeregisterloven

Etter folkeregisterloven § 1 skal det for hver herreds- og bykommune føres folkeregister over enhver som er bosatt i kommunen, jf. første ledd. Det skal også føres et sentralt register over de personer som er eller har vært bosatt i Norge, og andre som det er fastsatt fødselsnummer eller D-nummer for, jf. annet ledd.

Folkeregisterloven med forskrifter regulerer nærmere i hvilken kommune en person skal folkeregistreres, herunder om vedkommende skal folkeregistreres i Norge.

Folkeregisterreglene om bosted er i stor grad utformet på samme måten som skattelovens regler om bosted, men de er uten betydning for om en person skal anses som skattemessig bosatt i Norge eller ikke.

§ 1 i Skattedirektoratets forskrift av 4. mars 1994 nr. 161 om folkeregistrering (folkeregisterforskriften) gir nærmere regler om når en person skal anses som bosatt i Norge. Personer som melder flytting fra land utenfor Norden, regnes som bosatt i Norge når de har tatt opphold i Norge og har til hensikt å bli her ikke bare midlertidig. Opphold av minst seks måneders varighet regnes som bosettelse, selv om oppholdet er midlertidig.

Ved flytting fra land i Norden gjelder tilsvarende regler som ved bosettelse internt i Norge, jf. nr. 1 tredje ledd. En person skal regnes som bosatt der vedkommende regelmessig har sin døgnhvile, med mindre annet følger av øvrige bestemmelser i § 2. Tidsbegrensede (midlertidig) opphold på under seks måneder regnes ikke som bosetting på oppholdsstedet, med mindre oppholdsstedet er personens eneste bostedsmessige tilknytning i dette tidsrommet, jf. annet ledd. Forskriften § 2 nr. 2 bokstavene a) til e) fastsetter nærmere regler om hvor pendlere og personer som har skiftevis døgnhvile skal regnes som bosatt.

Når en person flytter til land utenfor Norden for å bosette seg der, skal vedkommende anses som utflyttet, jf. § 1 nr. 8 første punktum. Om personen skal anses som utflyttet, beror på en helhetsvurdering hvor det blant annet legges vekt på om vedkommende har egen selvstendig bolig i innflytingslandet, om vedkommende ikke lenger disponerer fast bolig i Norge, ikke lenger har arbeidsmessig tilknytning til Norge, ikke lenger har ektefelle og/eller barn i Norge eller ikke har annet enn sporadiske opphold i Norge i løpet av året, jf. annet punktum. Som utflyttet anses også norske statsborgere som i fem år ikke har hatt kjent oppholdssted i Norge, samt utenlandske statsborgere som ikke lenger har adgang til å oppholde seg i Norge eller i to år ikke har hatt kjent oppholdssted i Norge, jf. nr. 8 annet ledd.

Ved flytting fra Norge til et annet nordisk land gjelder innflyttingslandets regler jf. overenskomst av 8. mai 1999 mellom de nordiske land om folkeregistrering artikkel 3.

2.3 Behovet for endringer

Generelt er det grunn til å anta at en persons bosted var av mer fast karakter da bestemmelsene ble utformet, enn hva som er tilfellet i dag. Dagens muligheter for mobilitet og kommunikasjon over landegrensene har satt skattelovens bostedsbegrep på prøve. Høy velstand og gode kommunikasjoner har gjort det enklere å oppholde seg i Norge og nyte godt av offentlige tjenester på linje med bosatte personer, men uten at det etableres en tilknytning hit som medfører at vedkommende bidrar til fellesskapet.

Når det gjelder kravene til hensikt om å ta (ikke bare midlertidig) opphold i Norge eller utlandet, for henholdsvis etablering og opphør av bosted i Norge, kan det være et problem at det i dag er vanlig å tilbringe lengre eller kortere perioder av livet i andre land enn Norge, uten at det nødvendigvis foreligger noen klar hensikt m h t hvor lenge eller hvor mye vedkommende skal være det ene eller annet sted.

På grunn av velstandsøkning er det flere som flytter oftere. I tillegg er det blitt mer vanlig å disponere boligeiendom i flere land samtidig. Dette kan skape problemer i forhold til et tradisjonelt bostedsbegrep.

Med hensyn til rettsanvendelsen, er det uheldig at gjeldende regler inneholder både et subjektivt og et skjønnsmessig vurderingstema, selv om kravet til hensikt kan sannsynliggjøres gjennom objektive forhold. I tillegg kommer at dagens regler til dels er ulovfestede.

2.4 Fremmed rett

2.4.1 Danmark

I forbindelse med innflytting anses en person som bosatt i Danmark hvis vedkommende har tatt opphold i Danmark og har bopel der. Som opphold i Danmark regnes ikke kortvarige opphold (ferier, tilfeldige opphold eller opphold som har erverv til formål, men som ikke er regelmessige). Et sammenhengende opphold i tre påfølgende måneder eller opphold på til sammen 180 dager i en tolvmåneders periode anses ikke som kortvarig opphold i Danmark, uansett oppholdets karakter. Om vedkommende har bopel i Danmark beror på en helhetsvurdering av om personen etablerer husstand, leier bolig eller på annen måte gir til kjenne at vedkommende har til hensikt å ha sitt hjemsted i Danmark. Har vedkommende også bolig i utlandet, må det avgjøres hvor vedkommende har sitt egentlige hjemsted. Ved denne vurderingen legges det særlig vekt på hvor familien oppholder seg, hvor vedkommende har de største økonomiske interesser og hvor vedkommende oppholder seg mest.

Som skattemessig bosatt i Danmark regnes også en person som oppholder seg sammenhengende i Danmark i minst seks måneder. Kortvarige opphold utenfor Danmark avbryter ikke det sammenhengende oppholdet. Som kortvarig regnes ikke et sammenhengende opphold i tre påfølgende måneder eller opphold på til sammen 180 dager i en tolvmåneders periode utenfor Danmark.

En turist eller en student som oppholder seg i Danmark, som ikke deltar i virksomhet der og som fortsatt er skattemessig bosatt i hjemlandet sitt, blir bosatt i Danmark først etter at oppholdet har vart mer enn 365 dager i en toårs periode.

Etter dansk lovgivning må en person som ønsker å oppgi sitt skattemessige bosted i Danmark (emigrasjon), bevise sin emigrasjonshensikt. Det gjøres blant annet ved å oppgi rådigheten over boligen i Danmark, kun ha kortvarige opphold i Danmark osv. I praksis er kravene til bevis strenge. Rådigheten over en bolig anses oppgitt ved salg eller ved langvarig utleie, forutsatt at leiekontrakten er uoppsigelig i minst tre år. I denne sammenheng anses ikke fritidseiendom som bolig, med mindre den faktisk brukes til boligformål.

2.4.2 Sverige

Som skattemessig bosatt i Sverige anses person som har bopel eller vedvarende opphold i Sverige. Vedvarende opphold foreligger når personen har et sammenhengende opphold i Sverige på minst seks måneder. Det ikke krav om at et seksmåneders opphold finner sted innenfor et kalenderår, og korte og tilfeldige opphold utenfor Sverige avbryter ikke oppholdet. Tre overnattinger i Sverige i gjennomsnitt per uke er tilstrekkelig for at oppholdet er sammenhengende. En person som ikke i noen sammenhengende periode har sin døgnhvile i Sverige, har ikke vedvarende opphold i Sverige.

Selv om en person ikke har vedvarende opphold i Sverige, anses personen som bosatt hvis vedkommende har vesentlig tilknytning til Sverige og tidligere har vært eller skulle ha vært folkeregistrert som bosatt i Sverige. Om en person har vesentlig tilknytning til Sverige beror på en helhetsvurdering. Relevante momenter i vurderingen er en persons statsborgerskap, i hvor lang periode personen tidligere har vært bosatt i Sverige, bolig i utlandet, om vedkommende oppholder seg i utlandet på grunn av studier eller av helsemessige årsaker, om det disponeres eiendom i Sverige som er egnet som helårsbolig, om vedkommende har familie i Sverige, om det utøves næringsvirksomhet i Sverige, og om personen har økonomiske interesser gjennom posisjoner som gir vedkommende direkte eller indirekte vesentlig innflytelse over næringsvirksomhet i Sverige, besittelse av annen eiendom i Sverige og lignende forhold.

For utflyttingssituasjonen oppstilles en særlig bevisbyrderegel. Svenske statsborgere eller personer som har vært bosatt eller har hatt vedvarende opphold i Sverige i til sammen mer enn ti år, skal anses skattemessig bosatt i Sverige i inntil fem år etter utflyttingen med mindre vedkommende selv godtgjør å ikke ha vesentlig tilknytning til Sverige.

2.4.3 Finland

Som bosatt i Finland anses person som har varig opphold og sitt hjem i Finland. Som bosatt i Finland anses også person som oppholder seg i Finland sammenhengende i seks måneder. Seksmånedersfristen løper uavhengig av kalenderåret og kortvarige opphold utenfor Finland avbryter ikke seksmånedersoppholdet.

Finske statsborgere som flytter til utlandet, anses likevel som bosatt i Finland i utflyttingsåret og de tre etterfølgende kalenderår, hvis vedkommende ikke godtgjør at han ikke har opprettholdt sin vesentlige tilknytning til Finland.

En person har vesentlig tilknytning til Finland dersom vedkommende ikke har etablert seg permanent i utlandet, utenlandsoppholdet utelukkende skyldes studier eller helsemessige forhold, vedkommende driver næringsvirksomhet i Finland, har familien i Finland eller disponerer bolig i Finland. Fritidseiendom eller kapitalinntekter fra Finland medfører ikke vesentlig tilknytning.

2.4.4 Storbritannia

Storbritannia har tre kategorier for bostedsmessig tilknytning, residence, ordinary residence og domicile.

Residence foreligger enten ved fysisk opphold i landet i 183 dager eller mer i løpet av et skatteår, eller regelmessige opphold i Storbritannia som til sammen utgjør mer enn 91 dager i gjennomsnitt per skatteår i fire skatteår som følger etter hverandre. Ankomst- og avreisedager regnes ikke med når antallet dager med opphold i Storbritannia skal fastsettes. Videre skal det ses bort fra opphold i Storbritannia som skyldes ekstraordinære forhold utenfor vedkommendes kontroll.

Ordinary residence er ikke definert i britisk lovgivning. Denne kategorien bygger enten på en persons nåværende og fremtidige hensikt angående sitt opphold i Storbritannia, eller, som ved residence, regelmessige opphold i Storbritannia som til sammen utgjør mer enn 91 dager i gjennomsnitt per skatteår i fire skatteår som følger etter hverandre. Ved opphør av skatteplikt etter denne bestemmelsen, må en person som oppholder seg utenfor Storbritannia, godtgjøre at vedkommende har en bopel i utlandet som er hans faste hjem.

Domiciled er et generelt begrep i britisk rett og bygger på oppfatningen om at enhver person har et «domicile of origin», som vanligvis er der ens far hadde sitt domicile da man ble født. Hvis en person som er domiciled i Storbritannia, ønsker å etablere domicile i et annet land (domicile of choice), må vedkommende, i tillegg til å oppholde seg der, godtgjøre sin hensikt om å gjøre dette landet til sitt faste bopelsland. Beviskravene for opphør av skatteplikt som domiciled er svært strenge, og i praksis er det vanskelig å oppfylle betingelsene for opphør av domicile i Storbritannia. En utlending som i en periode tar opphold i Storbritannia, vil derfor normalt beholde sitt hjemlands «domicile of origin», hvis vedkommende har til hensikt å forlate Storbritannia når oppholdsperioden er over.

2.4.5 Frankrike

Etter fransk rett etableres skattemessig bosted i landet på grunnlag av enten personlig, næringsmessig eller økonomisk tiknytning.

En person har personlig tilknytning hvis vedkommende har hjemsted eller hovedbolig i Frankrike. Hjemsted er det sted vedkommende bor med sin familie (ektefelle og barn). Dersom familiehjemmet er i Frankrike, vil vedkommende anses bosatt der selv om han eller hun har betydelige opphold i utlandet. Hovedbolig er det stedet der skattyter vanligvis oppholder seg, uavhengig av hvor familien bor. Dersom skattyter oppholder seg mer enn 183 dager i året i Frankrike, vil vedkommende anses å ha hovedbolig der. Opphold som er av kortere varighet enn 183 dager i året, kan også medføre skattemessig bosted i Frankrike dersom vedkommende har tilbrakt mer tid i Frankrike enn i noe annet land.

En person har næringsmessig tilknytning til Frankrike hvis vedkommende driver næringsvirksomhet i Frankrike, med mindre det godtgjøres at dette ikke er personens hovednæring.

Som bosatt i Frankrike anses også en person som har sentrum for sine økonomiske interesser i Frankrike. Det vil være tilfelle dersom personen har store investeringer i Frankrike, har et kontor eller stedet for virksomhetens ledelse der, eller oppebærer mesteparten av sin inntekt fra Frankrike

2.4.6 Tyskland

Skattemessig bosatt Tyskland er den som har bopel eller sted for vanlig opphold i landet. En person har bopel dersom vedkommende disponerer en boligeiendom under slike forhold at det er sannsynlig at han/hun vil beholde den og benytte den som sitt hjem.

En person har sted for vanlig opphold i Tyskland når vedkommende oppholder seg i Tyskland og det er grunn til å anta at oppholdet ikke er midlertidig. Uansett vil et opphold på minst seks måneder i sammenheng medføre at vedkommende anses å ha sitt sted for vanlig opphold i Tyskland. Oppholdet er sammenhengende selv om vedkommende oppholder seg utenfor Tyskland, forutsatt at disse oppholdene er kortvarige

Sted for vanlig opphold oppstår også ved opphold under seks måneder, når oppholdet ikke er midlertidig. Opphold i Tyskland utelukkende på grunn av et besøk, rekreasjon, rekonvalesens, sykehusbehandling/annen behandling eller av andre private årsaker, anses å utgjøre sted for vanlig opphold i Tyskland dersom oppholdet overstiger ett år.

I forbindelse med utflytting blir en tysk statsborger underlagt en særlig utvidet skatteplikt for utlendinger de ti første årene etter utflytingen, forutsatt at vedkommende:

• har vært globalskattepliktig til Tyskland minst 5 av de ti siste årene før utflyttingen, eller

• har flyttet til en stat som ilegger ingen eller svært lav skatt på inntekter (dvs. at skatten er mer enn en tredjedel lavere enn den tyske skatten som ville blitt ilagt en enslig person med en årlig inntekt på 150. 000 DEM (2000) eller er underlagt et fordelaktig skatteregime som reduserer vedkommendes skatt i forhold til andre skattytere i den aktuelle staten, eller

• har beholdt en vesentlig økonomisk tilknytning til Tyskland. Vesentlig økonomisk tilknytning foreligger hvis vedkommende har en betydelig aksjepost i et tysk selskap, mottar inntekt fra Tyskland som enten utgjør mer enn 30 % av personens globale inntekt eller 120.000 DEM (2000), eller har aktiva som gir avkastning som ville ha vært gjenstand for alminnelig tysk bostedsbeskatning, som utgjør mer enn 30 % av personens samlede aktiva eller mer enn 300.000 DEM (2000).

2.5 Høringen

2.5.1 Høringsinstansene

Ved brev av 30. august 2001 sendte Finansdepartementet et forslag til nye regler om skattemessig og folkeregistreringsmessig bosted i Norge på høring. Høringsfrist var 1. november 2001.

Følgende høringsinstanser har hatt merknader til høringsutkastet:

• Justisdepartementet

• Den norske Revisorforening

• Forsvarets Personellservice

• Kommunenes Sentralforbund

• Landsorganisasjonen i Norge

• Ligningsutvalget

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norges Rederiforbund

• Regjeringsadvokaten

• Skattedirektoratet

• Advokatfirmaet Hjort

• Advokatfirmaet Schjødt

• Advokatfirmaet Steenstrup Stordrange

• NORME - Samarbeid mellom tidligere Norsk Misjonsråd, Lausanne Norge og Den Evangeliske Allianse i Norge

• Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund

• Skattebetalerforeningen

2.5.2 Generelt om forslagene i høringsnotatet

Høringsnotatet tok sikte på å oppstille et mer objektivt vurderingstema for etablering og opphør av skattemessig bosted i riket. Det ble foreslått at en person som hadde vesentlig tilknytning til Norge, skulle anses som bosatt her. En person som i en eller flere perioder oppholdt seg her i mer enn 183 dager i enhver tolvmånedersperiode, skulle uansett anses for å ha slik tilknytning.

Departementet foreslo ingen uttrykkelig lovregulering med hensyn til utflytting - emigrasjon. Vilkårene for emigrasjon skulle motsetningsvis utledes av den foreslåtte bestemmelsen om etablering av skattemessig bosted i Norge. En persons skattemessige bosted skulle således opphøre når en person ikke lenger hadde vesentlig tilknytning til Norge.

Om en person hadde vesentlig tilknytning, skulle bero på en helhetsvurdering av hvor mange tilknytningspunkter vedkommende hadde til Norge. De objektive kriterier som det skulle tas hensyn til var lengden av oppholdet i Norge, om vedkommende hadde bolig i Norge, hvor nærmeste familie oppholdt seg eller om vedkommende hadde arbeids- eller næringsinntekt i Norge. Andre kriterier som kunne vektlegges var om vedkommende hadde annen fast eiendom i Norge enn bolig, hvor andre eiendeler befant seg, statsborgerskap, trygdemessige forhold, tilknytning til andre stater, samt tidligere tilknytning til Norge. En persons subjektive hensikt i forbindelse med et opphold i Norge eller i utlandet skulle ikke lenger være avgjørende, men kunne inngå som et objektivt moment i vurderingen av om vedkommende hadde vesentlig tilknytning til Norge.

Det ble i høringsnotatet foreslått at det med bolig skulle forstås boenhet med innlagt helårs vann og avløp, med unntak av boenhet som i henhold til reguleringsplan ikke kunne benyttes som helårsbolig. Det ble videre uttalt:

«I tillegg går departementet inn for at en eiendom som faktisk har vært brukt som fritidsbolig de siste fem år bør godtas som fritidsbolig i denne sammenheng. Dette forutsetter at fritidsboligen har vært et supplement til en hovedbolig i Norge og at den ikke har tjent som fast bolig for vedkommende.»

Det ble videre uttalt at en person disponerte bolig i riket dersom vedkommende alene eller sammen med andre enten eide eller på annen måte disponerte bolig i riket. Etter forslaget disponerte en person bolig dersom vedkommende enten gjennom leieavtale hadde bruksrett til bolig, eller vedkommende faktisk disponerte boligen på linje med en leietaker. Det ble videre foreslått at ektefeller og registrerte partnere skulle identifiseres med hverandre. Høringsnotatet foreslo ikke noe minstekrav til hvor lenge en person måtte ha eid eller disponert en bolig i riket.

Med hensyn til opphold i Norge ble det i høringsnotatet foreslått at bare opphold utover ni uker (tretten uker for pensjonister) i en tolvmånedersperiode skulle være relevant.

Med hensyn til vektleggingen av de ulike tilknytningspunktene ble det i høringsnotatet foreslått ulike løsninger for inn- og utflytting. I forbindelse med innflytting ble det foreslått at en person skulle anses å ha vesentlig tilknytning til riket dersom vedkommende disponerte bolig i Norge og enten oppholdt seg her i mer enn ni uker (tretten uker for pensjonister) i løpet av enhver tolvmånedersperiode eller hadde vært skattemessig bosatt i Norge tidligere. Det å ha ektefelle og mindreårige barn i Norge, skulle i seg selv medføre vesentlig tilknytning. De øvrige tilknytingspunktene skulle tillegges langt mindre vekt, men i tvilstilfeller kunne de likevel være utslagsgivende.

I forbindelse med utflytting ble det foreslått at bolig og opphold i Norge utover ni uker i en tolvmånedersperiode (tretten uker for pensjonister) eller bolig og tidligere skattemessig bosted i Norge skulle medføre vesentlig tilknytning til Norge. Det å ha ektefelle eller mindreårige barn i Norge, skulle i seg selv medføre vesentlig tilknytning til riket. Tilknytningspunktene annen fast eiendom (enn bolig), andre eiendeler, økonomisk tilknytning, statsborgerskap og trygdemessige forhold skulle tillegges langt mindre vekt, men ville kunne forsterke en tilknytning som allerede var sterk.

I høringsnotatet ga departementet uttrykk for at et opphold i Norge utover seks måneder ville innebære en så sterk tilknytning at det i seg selv burde medføre skattemessig bosted i Norge, selv om oppholdet verken var midlertidig eller sammenhengende. Departementet foreslo derfor at opphold i riket på mer enn 183 dager i enhver tolvmånedersperiode skulle medføre vesentlig tilknytning.

Videre ble i det foreslått en særskilt selvangivelsesplikt for en person som hadde vært bosatt i riket i til sammen ti år før utflyttingen. En slik person måtte selv godtgjøre at vedkommende ikke hadde vesentlig tilknytning til riket de fire inntektsårene etter at det skattemessige bostedet i Norge hadde falt bort, dvs. utreiseåret og de tre etterfølgende inntektsår.

2.5.3 Generelle synspunkter fra høringsinstansene

Et stort flertall av høringsinstansene gir sin tilslutning til at det bør oppstilles et mer objektivt vurderingstema for etablering og opphør av skattemessig bosted i riket. Skattedirektoratet gir uttrykk for at selv om avgjørelsen beror på en helhetsvurdering, gir vilkåret «vesentlig tilknytning» større forutberegnelighet for både skatteetaten og skattyterne. Direktoratet anbefaler imidlertid at det i forskrift gis nærmere retningslinjer om vektleggingen av de ulike tilknytningspunktene. Også Rederiforbundet støtter forslaget om å oppstille et mer objektivt vurderingstema for etablering og opphør av skattemessig bosted i riket, men understreker at det i lov eller forskrift bør gis nærmere retningslinjer for vektlegging av de ulike tilknytningspunktene. Skattebetalerforeningengir uttrykk for at forslaget medfører en vesentlig utvidelse av den alminnelige skatteplikten til Norge. Etter foreningens syn legger høringsnotatet for stor vekt på enkeltfaktorer, noe som vil kunne føre til unaturlige resultater.

Høringsinstansenes særskilte merknader til forslagene i høringsutkastet gjennomgås i avsnitt 2.6 i tilknytning til departementets forslag og vurderinger

2.6 Departementets forslag og vurderinger

2.6.1 Etablering av skattemessig bosted i riket (innflytting)

2.6.1.1 Generelt om forslaget til innflyttingsbestemmelser

Ved utformingen av regler om etablering av skattemessig bosted i riket er det ulike hensyn som gjør seg gjeldende. Noen personer ønsker å bli skattemessig bosatt i Norge så raskt som mulig, mens andre omgår regelverket for å unngå å bli bosatt. I tillegg er det behov for standardiserte regler som enkelt kan håndheves overfor personer som verken tar initiativ i den ene eller andre retningen.

På grunn av immigrasjonsregelens skjønnsmessige karakter, er den vanskelig å anvende. Det er derfor etter departementets syn svært viktig at nye innflyttingsbestemmelser oppstiller objektive vilkår som presist angir når skattemessig bosted i riket foreligger.

Høringsnotatets forslag tok sikte på å oppstille et mer objektivt vurderingstema for etablering og opphør av skattemessig bosted i riket. Det ble foreslått at en person som tok opphold i riket og hadde vesentlig tilknytning til Norge, skulle anses som bosatt her. Om en person hadde vesentlig tilknytning, skulle bero på en helhetsvurdering av hvor mange tilknytningspunkter vedkommende hadde til Norge. De objektive kriterier som det skulle tas hensyn til, var lengden av oppholdet i Norge, om vedkommende hadde bolig i Norge, hvor nærmeste familie oppholdt seg eller om vedkommende hadde arbeids- eller næringsinntekt i Norge. Andre kriterier som kunne vektlegges var om vedkommende hadde annen fast eiendom i Norge enn bolig, hvor andre eiendeler befant seg, statsborgerskap, trygdemessige forhold, tilknytning til andre stater, samt tidligere tilknytning til Norge. En person subjektive hensikt i forbindelse med innflyttingen skulle ikke lenger være avgjørende, men kunne inngå som et objektivt moment i vurderingen av om vedkommende hadde vesentlig tilknytning til Norge.

Etter en ny vurdering har departementet kommet til at en ikke bør opprettholde høringsutkastets forslag om vesentlig tilknytning som vurderingstema i forbindelse med skattemessig innflytting. Det foreslås derimot at bare ett av de objektive tilknytningspunktene som omtales i høringsutkastet, skal tillegges vekt. Finansdepartementet foreslår to bestemmelser om etablering av skattemessig bosted i riket som begge utelukkende bygger på lengden av oppholdet i Norge.

2.6.1.2 Ett eller flere opphold i riket på mer enn 183 dager i enhver tolvmånedersperiode

I høringsnotatet ga departementet uttrykk for at selv om et opphold i Norge var midlertidig, ville et opphold utover seks måneder innebære en så sterk tilknytning at det i seg selv burde medføre skattemessig bosted i Norge. På bakgrunn av erfaringen med gjeldende seksmånedersregel var det ikke ønskelig å stille krav om at oppholdet skulle være sammenhengende. Departementet foreslo derfor at opphold i riket på mer enn 183 dager i enhver tolvmånedersperiode skulle medføre vesentlig tilknytning.

Etter departementets syn ville bestemmelsen gi god forutberegnelighet for både skattytere og ligningsmyndigheter. Departementet antok at bestemmelsen ville bli den praktiske hovedregel for etablering av bosted i riket.

Skattedirektoratet gir i sin høringsuttalelse uttrykk for at forslaget til 183-dagersregel ikke innebærer noen forenkling eller forbedring av regelverket, og at en slik bestemmelse vil bli vanskeligere å håndheve. Direktoratet viser blant annet til at ligningsmyndighetene vanskelig kan kontrollere hvor mange dager en person oppholder seg i riket. For en utlending med arbeidsopphold i Norge viser direktoratet til at forslaget bare vil ha betydning for vedkommendes fradragsrett i Norge, idet en eventuell skatteavtale som regel vil avskjære norsk beskatning av alle andre inntekter enn lønnsinntekten. Direktoratet viser også til at forslaget til 183-dagers regel vil medføre at personer med like langt opphold i for stor grad vil bli behandlet ulikt når det gjelder retten til minste- og personfradrag, samt fribeløp ved beregning av toppskatt, avhengig av om de anses bosatt i riket eller bare er begrenset skattepliktig. Etter direktoratets syn vil det også kunne oppstå flere tvister om bosted etter skatteavtalene. Skattebetalerforeningen mener at forslaget til 183-dagersregel gir en naturlig avgrensning av skatteplikten til Norge, og har ingen sterke innvendinger mot forslaget. Forsvarets personellservice ser det som upraktisk at det i enda større grad enn i dag, legges vekt på det antall dager en person oppholder seg i riket. LO, Ligningsutvalget, Den norske revisorforening og Advokatfirmaet Schjødtstøtter forslaget til en 183-dagers regel.

Gjeldende seksmånedersregel er langt på vei den faktiske hovedregel for etablering av skattemessig bosted i riket. Bestemmelsens krav om sammenhengende opphold i riket er imidlertid vanskelig å praktisere. Videre er kravet om seks måneders sammenhengende opphold i riket etter departementets syn for lett å omgå ved å kortvarig avbryte oppholdet. En person vil således kunne ha gjentatte lange opphold i Norge uten at det etableres skattemessig bosted for vedkommende.

Når det gjelder Skattedirektoratets synspunkter om at en 183-dagers regel vil være mer ressurskrevende å håndheve, viser departementet til at ligningsmyndighetene i henhold til gjeldende seksmånedersregel skjønnsmessig må ta stilling til om et opphold er sammenhengende. Avgrensningen «183 dager i enhver tolvmåneders periode» er dessuten et sentralt vurderingstema når det i henhold til skatteavtalene skal tas stilling til om lønnsinntekt skal beskattes i personens bostedsstat eller i den stat der arbeidet er utført. Departementet legger til grunn at ligningsmyndighetene allerede i dag regelmessig anvender prinsippet om «183 dager i en tolvmåneders periode» i forbindelse med beskatningen av lønnsinntekter. Det antas at forslaget til en 183-dagers regel ikke vil være mer ressurskrevende å håndheve enn gjeldende seksmånedersregel.

Skattedirektoratet bemerker at en 183-dagers regel kan innebære at flere personer vil bli skattemessig bosatt i riket forbindelse med opphold her. Dette vil kunne medføre flere bostedstvister i henhold til skatteavtalene. Departementet vil imidlertid peke på at skatteavtalene har regler som tar sikte på å løse slike bostedstvister.

Direktoratet viser videre til at når ethvert opphold i Norge skal inngå i beregningen av de 183 dagene, vil det for enkelte skattytere kunne bli vanskelig å fastsette korrekt ligningskommune. Også etter gjeldende regelverk kan det være vanskelig for ligningsmyndighetene å ta stilling til i hvilken kommune en person var bosatt i eller tok opphold i, når vedkommende har hatt flere kortvarige opphold i forskjellige norske kommuner, men hvor oppholdene likevel inngår i et sammenhengende seks måneders opphold. Departementet kan på denne bakgrunn ikke se at det er behov for endringer i reglene om skattested for personlige skattytere.

Departementet forslår at som bosatt i riket skal anses person som i en eller flere perioder oppholder seg mer enn 183 dager i riket i løpet av enhver tolvmånedersperiode. Ved beregningen av antall dager skal alle hele eller deler av kalenderdøgn med opphold i Norge medregnes. Tolvmånedersperioden skal regnes fra dato til dato.

Skattedirektoratet har anført at en 183-dagers regel vil medføre at flere personer enn i dag vil bli skattemessig bosatt i Norge og dermed få rett til fulle minstefradrag, personfradrag og fribeløp for toppskatt. Fradragene må i så fall også gis for periodene hvor vedkommende oppholder seg utenfor Norge. Etter direktoratets mening gir dette urimelige utslag når fraværene fra Norge er langvarige og en person er skatteavtalemessig bosatt i et annet land. Det er først og fremst i innflyttingsåret at en 183-dagers regel vil kunne medføre at flere personer får rett til fulle fradrag i forhold til etter gjeldende seksmåneders regel. For å motvirke et slikt resultat foreslår departementet at skattemessig bosted i Norge først etableres i det inntektsåret en person oppfyller kravene til opphold.

Forslaget medfører at en person som oppholder seg i Norge i mer enn 183 dager i en tolvmånedersperiode som løper over to inntektsår, ikke skal anses som skattemessig bosatt i Norge i det første av disse årene. I det første året skal vedkommende lignes som begrenset skattepliktig til Norge. Beregningsperioden for de forholdsmessige fradragene i dette året skal i regnes fra og med første oppholdsdag i riket. Skatteplikten som bosatt i det andre året inntrer 1. januar i dette året.

Hvis vedkommende oppholder seg mer enn 183 dager i riket i innflyttingsåret, regnes vedkommende som bosatt fra og med første oppholdsdag i Norge i dette året.

Det vises til utkast til skatteloven § 2-1 nytt annet ledd bokstav a.

2.6.1.3 Ett eller flere opphold på mer enn 270 dager i løpet av enhver trettiseksmånedersperiode

Gjeldende immigrasjonsbestemmelse er i praksis vanskelig å anvende i forhold til personer som tidligere har vært skattemessig bosatt i Norge og som ikke ønsker å reetablere skattemessig bosted her, men som likevel disponerer bolig, har næringsinteresser og regelmessige opphold i Norge.

I høringsnotatet ble det foreslått at en person skulle ha vesentlig tilknytning til riket dersom vedkommende disponerte bolig i riket og enten oppholdt seg her i mer enn ni uker i en tolvmånedersperiode eller tidligere hadde vært bosatt i riket. Videre skulle en person også anses å ha vesentlig tilknytning til riket dersom vedkommendes ektefelle eller mindreårige barn var bosatt i riket.

Etter ny vurdering er departementet kommet til at det i forbindelse med innflytting, kan gi urimelige resultater å legge avgjørende vekt på bolig som tilknytningspunkt. Dette vil særlig være tilfelle hvis en person skaffer seg en bolig i et område som er regulert til hyttefelt, og dette området senere blir omregulert til boligfelt. En slik omregulering vil kunne medføre at en person blir skattemessig bosatt til tross for at vedkommendes øvrige tilknytning til Norge ikke har endret seg. Departementet forslår derfor at høringsutkastets forslag om krav til bolig ikke opprettholdes. Å videreføre høringsutkastets to alternative vilkår uten et samtidig krav om boligtilknytning, dvs. mer enn ni ukers opphold i riket i løpet av en tolvmånedersperiode eller tidligere skattemessig bosted her, vil da bli for strengt.

Etter departementets syn bør en person som regelmessig oppholder seg i Norge i lengre perioder, anses som skattemessig bosatt her, uavhengig av om vedkommende tidligere har vært skattemessig bosatt her. Regelen foreslås derfor endret til en bestemmelse som utelukkende bygger på opphold. Departementet foreslår at som bosatt i riket skal anses person som i en eller flere perioder oppholder seg i riket i mer enn 270 dager i løpet av en trettiseksmånedersperiode. Med et tillatt opphold på gjennomsnittlig 90 dager pr år, har en tatt rimelig hensyn til at en person kan ha relativt lange ferieopphold i Norge uten skattemessige konsekvenser. Ved beregningen av antall dager skal alle hele eller deler av kalenderdøgn med opphold i Norge medregnes. Trettiseksmånedersperioden skal regnes fra dato til dato. Tidspunktet for når det skattemessige bostedet etableres, fastsettes etter de samme prinsipper som ved 183 dagers regelen, se punkt 2.6.1.2.

Det vises til utkast til skatteloven § 2-1 nytt annet ledd bokstav b.

2.6.2 Opphør av skattemessig bosted i riket

2.6.2.1 Generelt om forslaget til utflyttingsbestemmelser

Om opphør av skattemessig bosted i riket ble det i høringsnotatet punkt 4.1.4 uttalt:

«Når det gjelder det materielle innhold av regelen om opphør av skattemessig bosted ved utflytting, er denne etter departementets oppfatning i hovedsak tilfredsstillende. Det er imidlertid ønskelig med en klarere regulering på dette punkt og det foreslås derfor at opphør av skattemessig bosted skal være betinget av at skattyter ikke lenger har vesentlig tilknytning til riket.»

Høringsinstansene var generelt positive til en klarere regulering av skattemessig utflytting (emigrasjon). Skattedirektoratetgir i sin høringsuttalelse uttrykk for at en lovfesting vil gjøre det enklere å informere skattyterne om hva som kreves for at skattemessig bosted i Norge opphører.

Med hensyn til emigrasjon forslår departementet enkelte endringer i forhold til høringsnotatet. I dette notatet ble det foreslått felles regler om inn- og utflytting. Vilkårene for opphør av skattemessig bosted i riket skulle utledes motsetningsvis av vilkårene for etablering av skattemessig bosted i riket. En person skulle anses emigrert når vedkommende ikke lenger hadde vesentlig tilknytning til riket.

Etter en ny vurdering har departementet kommet til at inn- og utflytting bør reguleres hver for seg. Slik departementet ser det, er de to situasjonene såpass ulike at ikke de bør reguleres gjennom en fellesregel.

I høringsnotatet ble det foreslått en annen løsning for utflytting enn for innflytting med hensyn til vektleggingen av de ulike tilknytningspunktene. Her ble det foreslått at bolig og opphold i Norge utover ni uker i en tolvmånedersperiode (tretten uker for pensjonister) eller bolig og tidligere skattemessig bosted i Norge skulle medføre vesentlig tilknytning til Norge. Det å ha ektefelle eller mindreårige barn i Norge, skulle i seg selv medføre vesentlig tilknytning til riket. Tilknytningspunktene annen fast eiendom (enn bolig), andre eiendeler, økonomisk tilknytning, statsborgerskap og trygdemessige forhold skulle tillegges langt mindre vekt, men ville kunne forsterke en tilknytning som allerede var sterk.

Skattebetalerforeningen mener at forslaget legger for ensidig vekt på bolig som tilknytningspunkt. Det pekes på at departementet i høringsutkastet gir uttrykk for at vurderingstemaet skal være om vedkommende har en tilknyting til Norge som i styrke kan måles med tilknytningen som vanlige innbyggere i Norge har. På denne bakgrunn mener foreningen at bolig i seg selv ikke kan være et tilstrekkelig tilknytingspunkt. Rederiforbundet skriver at det bør legges mindre vekt på opphold i Norge for personer som har boligtilknyting, men få andre tilknytningspunkter. Slike personer bør ha en videre adgang til ferieopphold i riket. Den norske Revisorforeningmener det er uheldig at det foreslås å legge så stor vekt på opphold i riket, all den tid dette er et kriterium som det er vanskelig å føre kontroll med. Etter foreningens syn er det fare for at ligningsmyndighetene vil legge uforholdsmessig stor vekt på opphold i forhold til andre tilknytningspunkter.

Etter departementets syn er det ikke urimelig at de tiknytningspunktene som klarest gir uttrykk for en fortsatt bostedsmessig tilknytning til Norge, også skal tillegges mest vekt i en utflyttingssituasjon. Langvarig opphold i Norge og fortsatt disposisjonsrett til bolig er momenter som nettopp tyder på at tilknytningen til Norge ikke er brutt. De andre tilknytningspunktene som foreslås i høringsnotatet gir ikke det samme uttrykk for en bostedsmessig tilknytning som bolig og opphold. Etter en fornyet vurdering har departementet kommet til at en bør legge vekt på færre tilknytningspunkter enn det som var foreslått i høringsutkastet. Departementet foreslår derfor at opphold i riket og bolig er de eneste momentene som skal tas i betraktning i forbindelse med opphør av skattemessig bosted. Det foreslås at skattemessig bosted opphører for en person som tar fast opphold i utlandet og godtgjør at vedkommende eller hans nærstående verken eier, leier eller på annen måte disponerer bolig i Norge eller oppholder seg her i mer enn 61 dager i det inntektsåret vedkommende tar fast opphold i utlandet eller inntektsåret etter.

Det vises til utkast til skatteloven § 2-1 nytt tredje ledd bokstav a.

2.6.2.2 Nærmere om kravet til opphold

Det er en absolutt forutsetning for emigrasjon at en person flytter fra Norge og tar fast opphold i utlandet. En person skal derfor ikke anses som emigrert dersom vedkommende oppholder seg i Norge i den perioden vedkommende hevder å være i ferd med å flytte fra landet. Som opphold regnes ikke tilfeldige og kortvarige opphold i Norge som ikke indikerer bostedstilknytning, for eksempel feriebesøk.Etter gjeldende praksis kan en pensjonist oppholde seg i riket i inntil 3 måneder i enhver tolvmånedersperiode i den første tiden etter utflyttingen. For andre enn pensjonister kan antall måneder/dager ikke angis helt konkret, men det tillatte oppholdet i Norge er uansett kortere enn 3 måneder.

Høringsnotatets forslag om lengden av det tillatte opphold i Norge i forbindelse med utflyttingen, var ni uker (63 dager) i en tolvmånedersperiode. For pensjonister ble det foreslått at tretten uker (91 dager) i en tolvmånedersperiode kunne tillates.

Departementet foreslår at lengden av det tillatte opphold i Norge i utflyttingsfasen ikke må overstige 61 dager.Ved beregningen av antall dager skal alle hele eller deler av kalenderdøgn med opphold i Norge medregnes.

Etter departementets syn bør grensen for hvor mye en person kan oppholde seg i riket mens vedkommende er i ferd med å emigrere, være lik for alle. Det foreslås derfor ingen særregler for pensjonister med hensyn til tillatt opphold i Norge i forbindelse med utflyttingen.

Det foreslås at inntektsåret skal utgjøre tidsperioden for beregningen av tillatte oppholdsdager i Norge. Beregningen kan foretas i utflyttingsåret, inntektsåret etter utflyttingsåret eller et senere inntektsår hvis betingelsene ikke er oppfylt verken i det angivelige utflyttingsåret eller året etter. I utflyttingsåret skal alt opphold i Norge medregnes, også oppholdstiden før utflyttingen.

Med hensyn til tidspunktet for opphør av det skattemessige bostedet, må betingelsen om tillatt opphold i Norge ses i sammenheng med betingelsene om kravet til å oppgi disposisjonsretten til boligen og kravet om å ta fast opphold i utlandet. Hvis en person oppfyller disse tre betingelser innenfor samme inntektsår, faller skatteplikten bort fra det seneste av de to tidspunktene i dette året, hvor vedkommende oppgir disposisjonsretten til boligen eller tar fast opphold i utlandet. Oppfylles betingelsene i forskjellige inntektsår, faller det skattemessige bostedet bort på forskjellige tidspunkter, avhengig av i hvilken rekkefølge og hvilket inntektsår betingelsene oppfylles. Hvis vedkommende i et inntektsår både har tatt fast opphold i utlandet og oppgitt boligen, men ikke oppfyller kravet til tillatt opphold i Norge før i inntektsåret etter (eller et senere år), faller skatteplikten bort fra og med 1. januar i det året kravet til tillatt opphold i Norge oppfylles. Hvis en person i et inntektsår både har oppgitt boligen og oppfylt kravet til opphold i Norge, men ikke tar fast opphold i utlandet før i det neste inntektsåret etter, faller skatteplikten bort fra og med det tidspunkt i inntektsåret etter hvor vedkommende tar fast opphold i utlandet, forutsatt at vedkommende også i dette inntektsåret oppfyller kravet til tillatt opphold i Norge. Tilsvarende gjelder hvis vedkommende tar fast opphold i utlandet og oppfyller oppholdskravet i et inntektsår, men ikke oppgir boligen før i det neste inntektsåret (eller et senere inntektsår).

2.6.2.3 Nærmere om kravet til bolig

I høringsnotatet ble bolig foreslått definert som boenhet med innlagt helårs vann og avløp. Med boenheter skulle forstås

«alle enheter som etter alminnelig oppfatning kan brukes til boligformål hele året, som f eks eneboliger, rekkehus, tomannsboliger, leiligheter i blokk, bygård eller leilighetskompleks m.v. Enheter som funksjonelt kan likestilles med de nevnte, dvs. at den har innlagt vann og avløp og er egnet til helårsbruk, skal også anses som bolig i denne sammenheng, f eks en husbåt. Det at en boenhet er mobil, er ikke i seg selv diskvalifiserende for at enheten anses som bolig. Det avgjørende for om en mobil enhet kan anses som bolig i denne sammenheng, bør være hvorvidt den, i tillegg til å ha innlagt vann og avløp, etter alminnelig oppfatning er egnet til å tjene som fast bolig. Campingvogner av vanlig størrelse eller anleggsbrakker bør, etter departementets oppfatning, ikke anses som bolig i denne sammenheng.

Hotellrom og lignende som disponeres kortvarig og midlertidig faller i utgangspunkt utenfor det som etter alminnelig oppfatning kan karakteriseres som bolig. Departementet går imidlertid inn for at også slike enheter kan anses som bolig, dersom bruken av dem fremstår som bruk av bolig.»

Med denne definisjonen vil hytter og leiligheter til fritidsbruk, samt boenheter som fremstår som en ren kapitalplassering, også anses som bolig. I høringsutkastet ble boligbegrepet avgrenset mot fritidsboliger. Det ble gjort unntak for boenhet som i henhold til en reguleringsplan ikke kan benyttes som helårsbolig. Det ble videre uttalt:

«I tillegg går departementet inn for at en eiendom som faktisk har vært brukt som fritidsbolig de siste fem år bør godtas som fritidsbolig i denne sammenheng. Dette forutsetter at fritidsboligen har vært et supplement til en hovedbolig i Norge og at den ikke har tjent som fast bolig for vedkommende.»

Skattedirektoratet slutter seg til departementets forslag til definisjon av bolig, men påpeker at en slik avgrensning mot fritidseiendom i noen tilfeller kan være problematisk og viser til at kommunal reguleringspraksis varierer. Skattebetalerforeningen mener at forslaget vil medføre at en person som regel vil være bosatt i riket på grunnlag av vesentlig tilknytning. Foreningen påpeker at en person som oppholder seg Norge, nødvendigvis må ha et sted å bo. Med forslagets definisjon av bolig, vil de fleste oppfylle kriteriet om å disponere bolig. Ved definisjonen av bolig bør det legges vekt på den faktiske bruk av boenheten. Etter det foreningen har erfart, gir offentligrettslige regler på langt nær et riktig bilde av hvordan en eiendom benyttes.

Departementet tar utgangspunkt i høringsutkastets definisjon av bolig. Det er imidlertid nødvendig med enkelte endringer for å unngå utilsiktede virkninger som ville følge av dette forslaget.

En boenhets status i forhold til planer og andre offentligrettslige regler kan endre seg i perioden etter at en person tar fast opphold i utlandet, for eksempel ved en omregulering fra hyttefelt til boligfelt. Dette vil kunne få betydning for hvorvidt vedkommende anses å disponere bolig i riket eller ikke, og vil særlig være aktuelt i forhold til den treårsregel departementet foreslår for personer som har vært bosatt i riket i ti år, se avsnitt 2.6.3 .Etter departementets syn er det uheldig at en omregulering i den perioden en person er i ferd med å emigrere, skal få skattemessige konsekvenser. Det foreslås derfor at boenhetens status i henhold til planer og andre offentligrettslige regler på det tidspunkt en person tar fast opphold i utlandet, skal legges til grunn for hele utflyttingsperioden.

I høringsnotatet ble det foreslått at en boenhet som de fem siste år før utflyttingen kun var benyttet som fritidsbolig, ikke skulle anses som bolig. Skattedirektoratetviser til at det i enkelte tilfeller gjøres gjeldende at en boenhet verken utgjør bolig eller fritidsbolig, men en kapitalplassering. Etter høringsnotatets definisjon vil en boenhet som har karakter av å være en kapitalplassering, ikke omfattes av denne femårsregelen, idet den ofte ikke vil være benyttet som fritidsbolig. Etter en fornyet vurdering finner departementet at femårsregelen også bør omfatte visse boenheter som har karakter av kapitalplassering. Departementet foreslår at som bolig skal ikke regnes en boenhet som en person har anskaffet minst fem år før utflyttingen og som i denne perioden ikke har vært benyttet som personens egen eller hans nærståendes bolig.

Departementet foreslår å opprettholde høringsnotatets reservasjon om at den boenheten som en person faktisk benytter som bolig, skal anses som vedkommendes bolig. Begrensningen får betydning for en boenhet som er benyttet som fast bolig, men som i henhold til reguleringsplan eller andre offentligrettslige planer ikke kan brukes slik. Det må i hvert enkelt tilfelle vurderes konkret om omfanget av bruken tilsier at boenheten reelt er benyttet som fast bolig. I forbindelse med utflytting kan en person uansett ikke oppholde seg i riket utover 61 dager i det inntektsåret vedkommende tar fast opphold i utlandet eller inntektsåret etter.

Skattedirektoratet ser det som ønskelig å få avklart om en leilighet eller annen bolig beliggende i et bystrøk, kan anses som fritidsbolig. Slike boenheter må vurderes etter den alminnelige definisjonen av bolig. Byleiligheter vil som regel ha innlagt helårs vann og avløp, og vil som oftest kunne benyttes som helårsbolig i henhold til reguleringsplan. Slike boenheter skal imidlertid ikke regnes som bolig, hvis de faktisk er benyttet som fritidseiendom de siste fem årene før utflyttingen. Hvis en byleilighet ikke er benyttet som fritidseiendom, skal den ikke anses som bolig hvis den ble anskaffet minst fem år før utflyttingen og den ikke har vært brukt som bolig for den personen som ønsker å emigrere eller hans nærstående på noe tidspunkt i denne perioden.

Departementet foreslår å lovfeste definisjonen av bolig. Det vises til utkast til skatteloven § 2-1 nytt sjette ledd.

2.6.2.4 Nærmere om kravet til å disponere bolig

Høringsutkastet omtalte hva som skulle ligge i å eie eller disponere en bolig.

«Det kreves videre at vedkommende person eier eller disponerer boenheten for at den skal anses som bolig i denne sammenheng. Departementet legger til grunn at alt eierskap omfattes uansett om vedkommende eier boenheten alene eller sammen med andre eller eier den direkte eller indirekte, f eks gjennom et aksjeselskap. Der en person eier en boenhet sammen med andre eller indirekte, forutsettes det at eierskapet gir vedkommende rett til å bruke enheten til boligformål. F eks skal en aksjepost i et aksjeselskap som eier en boenhet, bare tillegges vekt dersom aksjeposten gir aksjonæren kontroll eller disposisjon over enheten. Der vedkommende eier en boenhet, vil det ikke spille noen rolle om han eller hun disponerer den. Når det gjelder disponering av boenhet, vil dette som hovedregel skje på rettslig grunnlag, f eks en leiekontrakt eller bruksrett. Når det gjelder faktisk disposisjon, foreslår departementet at dette skal kunne tas i betraktning dersom vedkommende har adgang til å bruke boenheten på en måte som tilsvarer den en eier eller leietaker har. Dette vil typisk kunne være tilfellet der vedkommendes tidligere bolig er overdratt til familiemedlemmer, f eks voksne barn, og vedkommende bruker den som sin egen når han eller hun er i Norge.

Departementet legger til grunn at det i forhold til det å eie eller disponere en bolig skal skje en identifikasjon mellom ektefeller og registrerte partnere, med mindre det godtgjøres at samlivet er brutt.»

Departementet forslår å lovfeste prinsippene i høringsutkastet gjennom en definisjon av å disponere bolig. Det vises til utkast til skatteloven § 2-1 nytt femte ledd.

2.6.2.5 Nærmere om hvem som er nærstående

Av hensyn til mulighetene for å omgå bestemmelsene, foreslår departementet å utvide kretsen av personer som skal identifiseres med den person som ønsker å emigrere til å omfatte personens nærstående. Med nærstående skal, i tillegg til ektefelle, også samboer og mindreårige barn omfattes. Som ektefelle regnes en registrert partner, jf. lov av 30. april 1993 nr. 40 om registrert partnerskap. Det vises til utkastet til skatteloven § 2-1 nytt fjerde ledd.

2.6.3 Opphør av bosted for personer som har vært bosatt i riket i mer enn ti år

2.6.3.1 Høringsutkastets forslag

Det ble i høringsnotatet foreslått at en person som hadde vært bosatt i riket i til sammen ti år før utflyttingen, selv måtte godtgjøre at vedkommende ikke hadde vesentlig tilknytning til riket de fire inntektsårene etter at det skattemessige bostedet i Norge hadde falt bort, dvs. utreiseåret og de tre etterfølgende inntektsår. Hvis en person hadde godtgjort å ikke ha vesentlig tilknytning til riket, skulle vedkommende anses som skattemessig bosatt i utlandet, selv om fireåresperioden ikke var utløpt.

For å få dokumentert en persons emigrasjonshensikt, foreslo departementet en bestemmelse om selvangivelsesplikt i utflyttingsåret og de tre etterfølgende år.

2.6.3.2 Synspunkter fra høringsinstansene

Skattedirektoratet er enig i at det kan være hensiktsmessig med en særskilt fireårsregel for å føre kontroll med at vilkårene for opphør av bosted er oppfylt. Direktoratet mener at det bør vurderes om den særskilte fireårsregelen skal gjelde begge ektefeller, selv om bare den ene har bodd i Norge i mer enn ti år. Skattedirektoratet peker på at ordningen åpner for misbruk ved at en person kan være bosatt i et inntektsår, men ikke i et annet, og realisere eiendeler i de årene vedkommende ikke er bosatt. Direktoratet mener at den foreslåtte fireårsregelen harmonerer dårlig med bestemmelsen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum (»fireårsregelen») hvor det ikke skjer noen prøving av skattyters tilknytningspunkter til Norge utover kravet til opphold i utlandet.

Ligningsutvalget støtter forslaget om å pålegge skattyter en klar plikt til å sannsynliggjøre at vilkårene for utflytting er oppfylt. Etter utvalgets syn gir en slik bestemmelse skattemyndighetene mulighet til å vurdere skattyters tilknytning til riket over tid. Etter dagens regel blir dette ofte avgjort på det tidspunktet skattyteren melder flytting, noe som kan medføre at etterfølgende forhold ikke blir vurdert.

Skattebetalerforeningen gir uttrykk for at den foreslåtte bevisregel er urimelig streng, sett fra skattyters ståsted. Foreningen anfører at det virker unødvendig byråkratisk at en person som har brutt med Norge, skal måtte levere selvangivelse i tre år etter utflytting. I tillegg anføres at rutinene ved ligning i Norge ikke vil være gjennomførbare i forhold til personer som flytter til fjerntliggende områder, og at resultatet kan bli en rekke skjønnsligninger med tilhørende skattekrav som aldri vil kunne inndrives.

Den norske revisorforeningen gir uttrykk for at den foreslåtte fireårsregel med tilhørende selvangivelsesplikt vil innebære en for stor grad av uforutsigbarhet for den enkelte skattyter. Etter foreningens syn bør det være tilstrekkelig å vurdere situasjonen i forbindelse med utflyttingen.

Advokatfirmaet Schjødt stiller seg uforstående til hvorfor man skal dokumentere å ikke lenger ha vesentlig tilknytning til riket utover tidspunktet for utflytting. Fire år er uansett for lenge. Det stilles også spørsmål ved om manglende levering av selvangivelse skal medføre skjønnsligning.

Rederiforbundet gir uttrykk for at skatterettens bevisbyrderegler normalt er slik at ligningsmyndighetene må sannsynliggjøre at de materielle vilkår for skatteplikt foreligger. Omvendt bevisbyrde bør kun anvendes i tilfeller hvor skattyter selv er nærmest til å sannsynliggjøre at lovens krav for skatteplikt ikke foreligger. Forbundet er ikke enig med departementet i at den foreslåtte bestemmelse om bosted foranlediger en regel om omvendt bevisbyrde, og viser til at skattyter i medhold av ligningsloven kan pålegges å fremskaffe dokumenter og annen informasjon som har betydning for hans ligning og kontrollen av denne. Subsidiært anfører forbundet at dersom departementet går inn for å velte bevisbyrden over på skattyter, så bør den varslede forskriften inneholde regler for hva som skal anses som tilstrekkelig dokumentasjon for at skattyter skal sannsynliggjøre at han ikke lenger har vesentlig tilknytning til riket.

2.6.3.3 Departementets vurdering

Departementet anser det som svært viktig at det i tiden etter utflyttingen skal kunne kontrolleres om en person reelt emigrerer fra Norge. Etter en fornyet vurdering er departementet imidlertid kommet til at det i slike tilfeller kan være uheldig at unnlatelse av å levere selvangivelse medfører skjønnsligning. Selv om ligningsloven § 8-2 tredje ledd annet punktum åpner for at grunnlaget for ligningen kan settes lavere enn ved forutgående ligning, finner departementet at en slik ordning vil innebære en fare for fastsettelse av et stort antall skattekrav, selv om det er helt på det rene at en persons skattemessige bosted i Norge er bortfalt.

Etter gjeldende praksis er det anledning til å legge vekt på om en person i tiden etter utflyttingen innretter seg slik at vedkommende likevel må anses å ha til hensikt å forbli her. En etterfølgende bosettelse i Norge eller stadige opphold her av en viss varighet, er således en indikasjon på at personen i hele perioden har vært bosatt i Norge. På bakgrunn av høringsinstansenes innvendinger om den særlige selvangivelsesplikten i utreiseåret og de tre etterfølgende år for person bosatt i utlandet, foreslår departementet at en slik person skal anses skattemessig bosatt i Norge i denne perioden.

Også i andre europeiske stater er det lovgivning som, for å motvirke omgåelser, går langt i å anse en person som skattemessig bosatt en viss periode etter at vedkommende har tatt fast opphold i utlandet. Det vises til omtalen av fremmed rett foran i kapittel 2.4.

Departementet foreslår at for en person som har vært bosatt i riket i minst ti år før utflyttingen, opphører det skattemessige bostedet i Norge etter utløpet av det tredje inntektsåret etter det inntektsåret vedkommende har tatt fast opphold i utlandet. I denne perioden må det godtgjøres at vedkommende ikke disponerer bolig i Norge eller oppholder seg her i mer enn 61 dager for hvert av de tre inntektsårene.

Det var ingen av høringsinstansene som hadde kommentarer til kravet om ti års opphold i riket. Departementet foreslår å opprettholde høringsutkastets forslag på dette punkt. Det foreslås at tiårsfristen skal løpe fra dato til dato. Det skal imidlertid ikke stilles krav om at en person må ha vært sammenhengende bosatt i Norge i ti år. For en person som ikke har vært sammenhengende bosatt, skal det telles hvor mange hele måneder vedkommende har vært bosatt her. Når det gjelder Skattedirektoratets innspill om at det bør vurderes om den særskilte fireårsregelen (i høringsutkastet) skal gjelde begge ektefeller, selv om bare den ene har bodd i Norge i mer enn ti år, kan departementet ikke se at det er noe stort behov for særlige regler om dette.

Som skattemessig bosatt i Norge i utreiseåret og tre etterfølgende år, vil en person ha plikt til å levere selvangivelse i Norge på lik linje med enhver annen bosatt person. De uheldige resultatene med hensyn til forskuddstrekk, selvangivelsesplikt og eventuell skjønnsligning og innkreving av utestående skattekrav som høringsinstansene påpekte i forhold til høringsutkastets forslag, vil dermed ikke oppstå.

Det vises til utkast til skatteloven § 2-1 nytt tredje ledd bokstav b.

2.6.4 Forholdet mellom internrettens regler og skatteavtalene

De internrettslige reglene om inn- og utflytting vil være av mindre betydning når en person enten kommer fra eller reiser til et land som Norge har skatteavtale med. I slike tilfeller vil skatteavtalens regler om bosted være avgjørende for hvor en person skal anses skattemessig bosatt.

Per 1. januar 2003 har Norge skatteavtaler som er i kraft med 78 stater. De fleste av Norges skatteavtaler bygger på OECDs mønsteravtale.

Skatteavtalens bestemmelser om bosted i mønsteravtalens artikkel 4 er sentrale. For det første er avtalenes virkeområde begrenset til å omfatte personer (dvs. fysiske og juridiske personer) som er bosatt i en eller begge de kontraherende stater etter statenes interne rett. Videre er bosted etter avtalen viktig med sikte på å løse dobbeltbeskatning som følger av dobbelt bosted etter avtalelandenes interne rett, eller dobbeltbeskatning som følge av beskatning i både bostedsstat og kildestat.

Skatteavtalene bygger på prinsippet om at den ene eller den andre staten er bostedsstat eller kildestat. Skatteavtalene oppstiller et eget bostedsbegrep som innebærer at det bare er en av statene som i skatteavtalemessig sammenheng kan være bostedsstat.

Hovedregelen i artikkel 4 punkt 1 fastslår at en person etter skatteavtalen skal anses bosatt i den stat hvor vedkommende er skattepliktig som bosatt etter de interne reglene.

De fleste land har regler som innebærer at en person som flytter inn, blir skattemessig bosatt etter landets interne regler etter kort tid. Samtidig vil de fleste land ha regler som beholder en utflyttet person som bosatt, selv om vedkommende oppholder seg i utlandet. Dette medfører at en person ofte vil kunne bli internrettslig bosatt i to stater i forbindelse med flytting fra en stat til en annen.

Mønsteravtalens artikkel 4 punkt 2 inneholder bestemmelser som gir anvisning på hvilke momenter som skal tillegges vekt ved avgjørelsen av hvilken stat en person etter skatteavtalen skal være bosatt i, når det er på det rene at vedkommende er bosatt etter internretten i begge statene.

Forslaget til reglene om skattemessig inn- og utflytting må ses i sammenheng med bostedsreglene i det landet vedkommende flytter fra eller til, samt skatteavtalen mellom Norge og dette landet. I praksis vil en person som regelmessig oppholder seg i utlandet, men som ikke oppfyller kravene til emigrasjon fra Norge, fortsatt være skattemessig bosatt her. Samtidig vil vedkommende bli internrettslig bosatt i tilflyttingslandet. Skatteavtalen mellom Norge og tilflyttingslandet vil i et slikt tilfelle avgjøre hvilket land som skal anses som vedkommendes bostedsland etter skatteavtalen. Hvis en person oppholder seg mer i tilflyttingslandet enn i Norge, vil tilflyttingslandet ofte bli anset som skatteavtalemessig bostedsland. En tilsvarende situasjon vil kunne oppstå for en person som i realiteten bor i utlandet, men som på grunn av opphold i Norge anses skattemessig bosatt her etter norske interne regler. I dette tilfellet vil det annet land ofte anses som vedkommendes bostedsland etter skatteavtalen.

Konsekvensen av å være bosatt i Norge etter norsk internrett, men internrettslig og skatteavtalemessig bosatt i en annen stat, er at det landet hvor vedkommende er bosatt etter skatteavtalen, ofte vil ha en eksklusiv beskatningsrett til alle inntekter som etter avtalen kan skattlegges i bostedsstaten. For eksempel vil pensjonen til en nordmann som oppholder seg i Spania, i et slikt tilfelle ikke kunne skattlegges i Norge, men bare i Spania.

Norge vil i et slikt tilfelle anses som kildestat i forhold til skatteavtalen. Norge vil da som regel kun ha rett til å beskatte inntekter med en særlig og nær tilknytning til Norge, f. eks. utbytte fra norske selskaper, næringsinntekt i Norge og inntekt fra fast eiendom i Norge. De inntektene som Norge kan skattlegge som kildestat, har Norge beskatningsretten til uavhengig av om de oppebæres av en person som er skattemessig bosatt i Norge eller skattemessig bosatt i utlandet. Personer som er internrettslig bosatt i Norge, har imidlertid den fordel at de får fulle rentefradrag, minstefradrag, personfradrag og fribeløp for toppskatten selv om de er skatteavtalemessig bosatt i en annen stat. Personer som etter norsk intern rett anses bosatt i utlandet, har kun begrenset eller ingen fradragsrett ved beskatningen i Norge.

Som internrettslig bosatt i Norge, vil vedkommende kunne beholde sin bolig her ved utflytting. Det vil også være mulig for vedkommende å oppholde seg i Norge betydelig lenger enn det som er mulig for en person som er i ferd med å emigrere eller en i utlandet bosatt person som ikke ønsker å bli bosatt her. Verken bolig i Norge eller lengre opphold i Norge er til hinder for at vedkommende kan være skatteavtalemessig bosatt i et annet land og ikke skattepliktig til Norge for annet enn inntekter som er stedbundne hit.

2.6.5 Skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum - fireårsregelen

Det vises til omtalen av gjeldende rett foran i avsnitt 2.2.3.2.

I forbindelse med forslaget til nye regler, er departementet av den oppfatning at fireårsregelen bør oppheves. Gjeldende emigrasjonsregel er skjønnsmessig og angir ikke hvilke betingelser som må være oppfylt, hvilket forhold det er mellom de momenter som skal tillegges vekt eller på hvilket tidspunkt det skal foretas en vurdering av de relevante momentene. Fireårsregelen har derfor fungert som en yttergrense for skatteplikten som bosatt i de tilfellene hvor en person faktisk har opphold seg sammenhengende i utlandet, eventuelt bare avbrutt av kortvarige opphold i Norge (vanlige ferier, tilfeldige opphold). De foreslåtte nye reglene vil klart angi når man har emigrert og ikke lenger er skattemessig bosatt. For personer som har vært bosatt i Norge i minst 10 år før utflyttingen, er det foreslått at de i tre år skal dokumentere at de har oppgitt sin bostedsmessige tilknytning til Norge. Det er først når disse vilkårene er oppfylt at skatteplikten bortfaller. Det vil derfor være ulogisk å beholde en emigrasjonslignende regel som innebærer opphør av skatteplikt etter fire år, uten at det behøver å foreligge noen påviselig hensikt om å bryte den bostedsmessige tilknytning til Norge. Med innføringen av klare og firkantede regler for emigrasjon, foreligger det ikke lenger behov for en regel som presumerer en emigrasjonslignende situasjon.

Etter opphevelsen av fireårsregelen i skattelovens § 2-1 fjerde ledd annet punktum har første punktum i bestemmelsen ikke lenger noen selvstendig betydning. Departementet foreslår derfor at § 2-1 fjerde ledd oppheves.

2.6.6 Nærmere om sjøfolk

Etter skatteloven § 2-1 femte ledd anses ikke en norsk sjømann som arbeider ombord på et norsk eller et utenlandsk skip som bosatt i Norge hvis vedkommende har tatt fast opphold i utlandet og godtgjør skatteplikt for hele hyreinntekten i oppholdsstaten.

Ved høringen i forbindelse med skatteloven § 2-1 åttende ledd (ny ettårsregel) understreket Skattedirektoratetbehovet for en gjennomgang av bestemmelsen. Direktoratet uttalte at gjeldende lovgivning stiller altfor strenge krav til opphør av skatteplikt til Norge for sjøfolk. Dette gjelder særlig for sjøfolk som bosetter seg sammen med sin norske eller utenlandske familie i et land som ikke beskatter hyreinntekter. Slike personer vil etter dagens regel i prinsippet aldri kunne få godkjent opphør av skatteplikt til Norge.

I Ot.prp. nr. 50 (2001-2002) Ny ettårsregel ble det fra departementets side uttalt at en i forbindelse med en generell regel om skattefritak ved midlertidig arbeidsopphold i utlandet, fant det vanskelig å ta hensyn til de særlige forhold som gjør seg gjeldende for sjøfolk, blant annet fordi en måtte se på reglene i sammenheng med en gjennomgang av emigrasjonsreglene for sjøfolk. Det ble gjort særskilt unntak fra den nye ettårsregelen for sjømenn, jf. § 2-1 åttende ledd punkt f. Departementet uttalte imidlertid at en ville se nærmere på gjeldende emigrasjonsregel i skatteloven § 2-1 femte ledd.

I forbindelse med gjennomgangen av de generelle regler for skattemessig bosted har dpeartementet kommet til at en bør foreslå å oppheve den spesielle emigrasjonsregelen for sjøfolk i skatteloven § 2-1 femte ledd. En kan ikke se at det lenger er behov for å opprettholde gjeldende strenge regel for denne yrkesgruppen.

Departementet foreslår at også det særskilte unntaket for sjømenn i skatteloven § 2-1 åttende ledd punkt f oppheves. Det innebærer imidlertid ikke at sjøfolk automatisk omfattes av ettårsreglen. I denne bestemmelsen er det uttrykkelig fastsatt at ettårsreglen ikke kommer til anvendelse for personer med arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted utenfor annen stats territorium. Dette vil i stor grad gjelde for sjøfolk som arbeider på skip som hovedsakelig går i fart utenfor andre staters territorium, dvs. i internasjonal fart.

2.6.7 Forholdet til svalbardskatteloven

I forbindelse med høringen peker Justisdepartementet på at de foreslåtte endringene vil kunne få betydning i forhold reglene om skatteplikt til Svalbard. Etter Justisdepartementets oppfatning bør en unngå at de nye reglene får utilsiktede virkninger i forhold til personer som er skattemessig bosatt på Svalbard.

Personer som er bosatt på Svalbard, skal svare skatt til Svalbard av hele sin formue og inntekt, med mindre annet føler av svalbardskatteloven, jf. svalbardskatteloven § 2-1 første ledd første punktum. Opphold av minst tolv måneders varighet regnes som bosettelse, jf. annet punktum.

Skattemessig bosted på Svalbard opphører hvis en person emigrerer fra Svalbard. Bosted på Svalbard kan også opphøre hvis en person tar midlertidig tar fast opphold utenfor Svalbard og blir skattepliktig som bosatt på fastlandet eller i fremmed stat.

Departementets forslag til nye bestemmelser om etablering av bosted i Norge vil kunne medføre raskere opphør av bosted på Svalbard ved midlertidig opphold på fastlandet. Departementet foreslår derfor det i bestemmelsen om at en person som i en eller flere perioder oppholder seg i riket i til sammen 270 dager i en trettiseksmånedersperiode skal anses som bosatt, ikke skal gjelde for personer som er skattemessig bosatt på Svalbard. Departementet kan ikke se at det foreligger tungtveiende grunner for å opprettholde regelen om at bosted på Svalbard først opphører ved seks måneders sammenhengende opphold på fastlandet. Dette innebærer at bosted på Svalbard, ved midlertidig opphold på fastlandet, opphører hvis en person i en eller flere perioder oppholder seg her i mer enn 183 dager i løpet av en tolvmånedersperiode.

Det vises til utkast til skatteloven § 2-1 nytt annet ledd.

2.6.8 Forhåndsligning ved utflytting

2.6.8.1 Høringsutkastet

Skattyter som skal ta fast opphold i utlandet og som ikke vil være skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstavene a, b, e og f, jf. § 2-34, etter at vedkommende har emigrert fra Norge, skal senest fire uker før avreisen levere selvangivelse og kreve forhåndsligning, jf. ligningsloven § 4-7 nr. 6 første punktum. Midlertidig opphold i riket medfører ingen slik plikt, men en person som er skattepliktig til Norge i henhold til skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd, kan sende selvangivelse og kreve forhåndsligning, jf. annet punktum.

Departementet foreslo i høringsutkastet å oppheve ordningen med forhåndsligning i forbindelse med opphør av skattemessig bosted i riket, jf. ligningsloven § 4-7 nr. 6 første punktum. Ordningen med forhåndsligning ved utflytting var etter departementets syn vanskelig å forene med forslaget om en særlig selvangivelsesplikt etter utflytting for personer som hadde vært bosatt her i mer enn ti år. Videre vil det sjelden foreligge tilstrekkelige opplysninger til å kunne ta stilling til om en person har oppfylt vilkårene for opphør av skattemessig bosted på det tidspunkt skattyter hevder seg utflyttet.

Det ble ikke foreslått endringer i adgangen til forhåndsligning for personer som er begrenset skattepliktig til Norge etter skatteloven 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd, jf. ligningsloven.

2.6.8.2 Synspunkter fra høringsinstansene

Skattedirektoratet er enig i at ordningen med forhåndsligning av bosatte personer som tar fast opphold i utlandet, bør oppheves. Direktoratet ber imidlertid departementet om å vurdere å forlenge ligningskontorets frist for å fremme skattekravet overfor personer som er begrenset skattepliktig etter skatteloven § 2-3 første ledd bokstav d og annet ledd, jf. ligningsloven §§ 8-10 nr. 4.

Ligningsutvalget støtter departementets forslag for bosatte personer i sin høringsuttalelse, men understreker behovet for en ordning med forhåndsligning for personer som ikke er skattemessig bosatt.

Skattebetalerforeningener i sin høringsuttalelse negative til departementets forslag, og gir uttrykk for at også personer som har vært skattemessig bosatt i Norge bør ha mulighet til å levere selvangivelse og kreve forhåndsligning ved utflytting. Foreningen anfører at det er i forbindelse med selve utflyttingen at skattyter ønsker å foreta et endelig oppgjør med norske skattemyndigheter, og at det er på dette tidspunktet skattyter har sterkest foranledning til å opplyse om hvilke tilknytningspunkter vedkommende ønsker å beholde til Norge etter utflyttingen. Ligningsmyndighetene har uansett adgang til å ta opp saken på et senere tidspunkt, dersom det viser seg at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Rederiforbundet er av den oppfatning at skattytere som flytter fra Norge, kan ha behov for å få vurdert sin skattemessige status til Norge på utflyttingstidspunktet.

2.6.8.3 Departementets vurdering og forslag

Ordningen med forhåndsligning for bosatte personer er vanskelig å forene med de foreslåtte bestemmelsene som innebærer at betingelsene for opphør av bosted alltid skal vurderes etter utløpet av inntektsåret. Det vil derfor ikke være behov for en ordning med forhåndsligning for bosatte personer. Departementet mener at ordningen med forhåndsligning for bosatte personer bør opphøre og foreslår at ligningslovens § 4-7 nr. 6 første punktum oppheves.

Det antas at en opphevelse av ordningen med forhåndsligning ved utflytting vil medføre færre krav om forhåndsligning. Departementet vil i denne omgang derfor ikke foreslå å forlenge fireukersfristen i ligningslovens § 8-10 nr. 4.

Det vises til utkast til ligningsloven §§ 4-7 nytt nr. 6.

2.6.9 Folkeregisterlovens bestemmelser

2.6.9.1 Høringsnotatet

Da lov av 16. januar 1970 nr. 1 om folkeregistrering (folkeregistreringsloven) ble vedtatt, sluttet Stortinget seg til en målsetting om at vilkårene for inn- og utflytting i skatteloven og folkeregistreringsloven, så langt som mulig skulle være sammenfallende. I høringsnotatet av 30.august 2001 uttalte departementet at en ville anmode Skattedirektoratet om å endre forskriften av 4. mars 1994 om folkeregistrering i tråd med de endringer som vedtas i skattelovens bostedsbestemmelser. Skattedirektoratetgir i sin høringsuttalelse uttrykk for at det vil være kontrollmessige problemer med en 183-dagers regel også i forhold til folkeregisterloven. NORME gir uttrykk for at de to regelverk i større grad enn i dag bør harmoniseres.

2.6.9.2 Departementets vurdering

Skattelovens og folkeregisterlovens bostedsbestemmelser har ulike formål og håndheves av ulike myndigheter. Dette kan medføre at bestemmelser med identisk ordlyd fortolkes og praktiseres ulikt. Departementet har etter en ny vurdering kommet til at de to regelsettene ikke bør harmoniseres. Departementet vil i denne sammenheng ikke foreslå endringer i forskriften av 4. mars 1994 om folkeregistrering.

2.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

2.7.1 Økonomiske konsekvenser

De nye reglene om skattemessig bosted vil medføre at noen flere personer blir omfattet av skatteplikt til riket ved inn- og utflytting enn det som følger av gjeldende regler. Provenykonsekvensene av dette er usikre, men antas ikke å bli betydelige.

2.7.2 Administrative konsekvenser

I forhold til gjeldende regler er betingelsene for skattemessig bosted ved inn- og utflytting i de nye reglene langt klarere angitt. Dette forventes å medføre at reglene materielt sett blir mindre ressurskrevende for ligningsmyndighetene å praktisere. Både inn- og utflyttingsreglene inneholder dessuten flere elementer som har til formål å forenkle de ligningsadministrative rutinene ved inn- og utflytting.

2.8 Ikrafttredelse

Det foreslås at reglene skal ha virkning fra og med inntektsåret 2004 og at gjeldende bestemmelser oppheves med virkning fra samme tidspunkt. Ved innflytting innebærer beregningen av tidsfristen i skatteloven § 2-1 annet ledd bokstav a, som fastsetter at en person som oppholder seg i riket til sammen mer enn 183 dager i en tolvmånedersperiode skal anses som bosatt fra det tidspunkt betingelsen for bosettelse er oppfylt, at en må ta med i beregningen det oppholdet som har funnet sted i 2003. En person vil imidlertid bare bli ansett som bosatt fra og med inntektsåret 2004. Etter gjeldende regel vil en person som har et opphold i riket av minst seks måneders varighet, bli ansett som bosatt fra det tidspunkt vedkommende tok opphold. For å fastslå om vedkommende i henhold til denne bestemmelse skal anses som bosatt med virkning for inntektsåret 2003, må en ta i betraktning den delen av oppholdet som finner sted i 2004.

Når det gjelder bestemmelsen i skatteloven § 2-1 annet ledd bokstav b, som fastsetter at bosted skal anses å foreligge fra det tidspunkt en person har oppholdt seg i riket i mer enn 270 dager i en trettiseksmånedersperiode, skal det ikke tas i betraktning opphold i Norge i 2003.

For utflytting får bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd virkning fra og med inntektsåret 2004.