2 Gjeldende rett

2.1 Generelt om skatteplikt som bosatt

Skatteloven § 2-1 første ledd, jf. syvende ledd, fastsetter som utgangspunkt at personer bosatt i Norge er skattepliktige hit av all formue og inntekt her i riket og i utlandet («alminnelig skatteplikt»). Skatteloven § 2-1 fjerde ledd inneholder to bestemmelser som innskrenker den alminnelige skatteplikt ved midlertidig opphold i utlandet. Etter skatteloven § 2-1 fjerde ledd annet punktum bortfaller skatteplikten fra og med det femte året skattyter oppholder seg i utlandet dersom vedkommende oppholder seg i utlandet sammenhengende i fire år eller mer (fireårsregelen). Etter skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum opphører imidlertid skatteplikten til Norge allerede fra utreisedagen dersom skattyter har opphold i utlandet av minst ett års varighet og vedkommende i denne perioden godtgjør skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten (ettårsregelen).

Etter bestemmelsene i § 2-1 fjerde ledd faller den alminnelige skatteplikt til Norge bort i den periode vilkårene er oppfylt. Når skattyter flytter tilbake til Norge eller vilkårene ikke lenger oppfylles, vil skattyter umiddelbart bli alminnelig skattepliktig til Norge igjen uten å måtte oppfylle kravene til skattemessig immigrasjon i skatteloven § 2-1 annet ledd.

Lønn fra den norske stat er skattepliktig til staten (fellesskatt og toppskatt) uavhengig av bosted. Skattefritak ved utenlandsopphold gjelder derfor bare kommune- og fylkesskatt av statslønn.

Skatteplikt knyttet til fast eiendom og næringsdrift i Norge er ikke avhengig av bopel her. Skattefritaket etter gjeldende ettårsregel omfatter ikke slik stedbunden skatteplikt.

2.2 Nærmere om skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum

2.2.1 Bestemmelsens rekkevidde og formål

Bestemmelsen gjelder beskatning av fysiske personer som er skattepliktige til Norge etter skatteloven § 2-1 første ledd. Den er ikke begrenset til å gjelde bestemte typer inntekter eller formuesposter. Dette medfører at også inntektstyper og formuesposter som ikke er knyttet til utenlandsoppholdet, blir skattefrie i Norge dersom vilkårene ellers er oppfylt.

Det opprinnelige formålet med skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum var å forhindre dobbeltbeskatning. I dag ivaretas dette hensynet av skatteavtaler inngått mellom Norge og andre stater, samt av bestemmelsene i skatteloven §§ 16-20 til 16-28 om fradrag i utlignet skatt (kreditfradrag) og bestemmelsen i skatteloven § 6-15 om inntektsfradrag for betalt skatt. Bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd har i dag først og fremst den funksjon at nordmenn som oppholder seg i utlandet skattlegges med lokalt skattenivå.

Dersom skattyters arbeidsgiver er norsk, vil en skattefritaksregel som fremmer lokal beskatning av ansatte innvirke på norsk næringslivs konkurranseevne i utlandet. Med lokal beskatning av de ansattes lønnsinntekter, oppnår man større grad av likhet i rammevilkår for norske og utenlandske bedrifter som opererer i samme stat. Dette gjelder både i forholdet mellom norske bedrifter og oppholdsstatens egne bedrifter, og i forholdet mellom norske bedrifter og tredjestaters bedrifter i den utstrekning tredjestaten har regler som sikrer lokal beskatning av ansatte i oppholdsstaten. På denne måten representerer skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum en konkurransefaktor for norske bedrifter som ønsker å etablere seg i utlandet.

2.2.2 Ettårskravet og praktiseringen av dette

Bestemmelsen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum krever at skattyter må dokumentere å ha oppholdt seg utenfor Norge i minst ett år, både under arbeid og fritid. Dersom fraværet fra Norge er kortere enn ett år, bortfaller ikke skatteplikten. Dette gjelder uansett om avbruddet er frivillig eller ufrivillig. Vanlige sommer-, jule- og påskeferier i Norge i perioden avbryter etter ligningspraksis likevel ikke utenlandsoppholdet. Feriene må imidlertid ikke være av en slik varighet at de i realiteten deler utenlandsoppholdet opp i flere kortere opphold. Videre anses vilkåret om ett års opphold ikke oppfylt dersom et ferieopphold i Norge legges til begynnelsen eller slutten av perioden, slik at tiden mellom ytterpunktene blir kortere enn ett år.

I særlige tilfeller - hvor arbeidets art og arbeidsstedet tilsier det - anses etter retts- og ligningspraksis også lengre opphold i Norge som en del av utenlandsoppholdet. I slike tilfeller må det foretas en konkret vurdering av om arbeidet og forholdene på arbeidsstedet er av en slik art at det ville være urimelig å kreve at arbeidstakeren kun tilbringer vanlige ferier i Norge.

Når det gjelder personell i FN, K-FOR, S-FOR og OSSEs vakt- og sikkerhetsstyrker som mottar lønn fra den norske stat, er skattefritaket, etter ligningspraksis, blitt ansett å gjelde selv om oppholdet varer noe kortere enn ett år, dersom dette skjer av hensyn til transport eller administrasjonsapparatets kapasitet.

2.2.3 Kravet til skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten og praktiseringen av dette

For å bli omfattet av skattefritaket, må skattyter anses «skattepliktig som innenlandsboende» i oppholdsstaten. Dette innebærer at vedkommende må være skattepliktig til denne stat på lik linje med statens regulære innbyggere, dvs. personer som bor der fast. Det kreves imidlertid ikke at vedkommende faktisk er blitt skattlagt i oppholdsstaten, så lenge han eller hun i prinsippet er skattepliktig som beskrevet.

På den annen side er det ikke nok i seg selv at det er betalt skatt i oppholdsstaten dersom beskatningen ikke skjer etter de samme regler som gjelder for innenlandsboende. Slik forskjellsbehandling kan for eksempel være at utlendinger er fritatt fra globalskatteplikt og kun skattlegges for inntekter med kilde i vedkommende stat eller at det brukes en lavere skattesats enn for innenlandsboende.

I følge ligningspraksis vil skattyter ikke anses skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten dersom Norge i henhold til skatteavtale eller annen overenskomst med oppholdsstaten er tillagt eksklusiv beskatningsrett til hele eller vesentlige deler av skattyters inntekt. Skattyter vil heller ikke anses skattepliktig som innenlandsboende i den annen stat dersom vedkommende etter skatteavtalen ikke anses bosatt der.

2.2.4 Dokumentasjonskravet

Det påhviler skattyter å dokumentere både utenlandsoppholdets varighet og skatteplikten som innenlandsboende i den annen stat.

Når det gjelder skatteplikten som innenlandsboende har Skattedirektoratet i Lignings-ABC for 2001 s. 1066 uttalt følgende om hva som kreves av dokumentasjon:

«Skattyteren må selv godtgjøre at han er skattepliktig som innenlandsboende, men kravene til dokumentasjon må avpasses etter det man med rimelighet kan kreve i hvert enkelt tilfelle. Det må fremlegges en individuell dokumentasjon i original som refererer til den konkrete skattyteren fra landets kompetente myndigheter. Den individuelle dokumentasjonen må angi hvilken bostedstilknytning skattyter har i henhold til internretten i oppholdslandet. Hvis oppholdslandet er et land som Norge har skatteavtale med, må det også bekreftes fra kompetent myndighet i oppholdslandet at skattyter er skattemessig bosatt der i henhold til skatteavtalen. Om vurdering av bosted etter skatteavtalen, se nedenfor under pkt. 3.5 «Skatteavtale, særregel om bosted». Skattebekreftelsen bør angi hvilke inntekter skattyteren er skattepliktig for i oppholdslandet, og det må fremgå for hvilken tidsperiode bekreftelsen gjelder. Det bør fremgå av dokumentasjonen, hvorvidt skattyteren omfattes av særskilte skattefritaksregler eller avtaler. Det er ikke nødvendig at skattyter har betalt skatt i oppholdslandet, men etter omstendighetene vil dette kunne inngå som et vesentlig bevismoment for at han er skattepliktig som innenlandsboende i vedkommende land. Det kan videre kreves at skattyter fremskaffer en generell redegjørelse om oppholdslandets interne lovgivning, kopi av skatteregler osv., hvor det fremgår hvilke kategorier for bostedstilknytning oppholdslandet har (non-resident, resident, ordinary resident, permanently resident, alien resident, domiciled, expatriate osv.) og hva som skal til for å oppnå de ulike formene for tilknytning. I tillegg bør det fremgå hvilke inntekter/fradrag som inngår i beskatningsgrunnlaget i de enkelte kategoriene samt hvilke skattesatser som brukes.

Det er ikke tilstrekkelig med bekreftelser utstedt av rådgivere, revisorer, arbeidsgivere, konsulater/ambassader o.l. En generell redegjørelse om oppholdslandets interne rett og som ikke spesielt nevner den enkelte skattyter er innholdsmessig ikke tilstrekkelig. Det samme gjelder dersom dokumentasjonen ikke viser at denne personen rent faktisk oppfyller betingelsene for skatteplikt som innenlandsboende. Dokumentasjon om at en navngitt skattyter vil bli ansett skattepliktig som innenlandsboende i landet dersom nærmere angitte betingelser oppfylles, kan ikke aksepteres.»

For personell i FN, K-FOR, S-FOR og OSSEs vakt- og sikkerhetsstyrker, som tjenestegjør i stater som Norge ikke har skatteavtale med, er det i henhold til praksis ikke nødvendig å dokumentere skatteplikt som innenlandsboende for å kunne påberope seg bestemmelsen i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.