6 Departementets forslag og vurderinger

6.1 Skattepliktige som har rett til skattefritak

Hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne taler for å videreføre en særregel for beskatning av personer med midlertidig opphold i utlandet. Hensynet gjør seg først og fremst gjeldende for lønn fra foretak og private organisasjoner, og tilsier i og for seg at forslaget begrenses til personer som mottar lønn fra foretak og private organisasjoner. Hensynet til Forsvarets styrkegenereringsmodell, samt ønsket om å motivere til innsats i krigsområder og fattige områder, taler imidlertid for at bestemmelsen også omfatter offentlig ansatte som oppholder seg i slike områder.

Departementet foreslår av praktiske hensyn at fritaksregelen skal gjelde all lønn uavhengig av hvem som utbetaler den, men med et unntak for inntekt som Norge i henhold til skatteavtale har eksklusiv beskatningsrett til. Som den store hovedregel vil det gjelde lønn fra det offentlige, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet. Norge vil imidlertid ikke ha eksklusiv beskatningsrett til inntekten i forhold til stater Norge ikke har skatteavtale med eller hvor skatteavtalen som følge av krig eller borgerkrig er suspendert. I forhold til slike stater vil således all lønn fra det offentlige kunne være gjenstand for skattefritak. Lønn fra den norske stat blir bare fritatt for kommune- og fylkesskatt, ikke for statsskatt.

Departementet finner at denne avgrensningen ivaretar hensynene bak bestemmelsen på en tilstrekkelig måte. Av hensyn til rekrutteringen av personell til oppdrag i krigsområder og fattige områder, foreslår departementet at det for slikt personell, i den grad det mottar lønn fra den norske stat, også vedtas en særregel om oppholdstid i utlandet, se avsnitt 6.6.

6.2 Skattepliktige som mottar inntekt som i henhold til overenskomst med annen stat bare kan skattlegges i Norge

Formålet med en skattefritaksregel er blant annet å sikre lokal beskatning, og fritaksregelen bør ikke medføre at inntekten blir utilsiktet skattefri både i oppholdsstaten og i Norge. Dersom en folkerettslig avtale avskjærer oppholdsstaten fra å skattlegge lønnsinntekt og den norske fritaksregelen på sin side unntar inntekten fra norsk beskatning, vil de to regelsettene i kombinasjon legge til rette for skattefrihet i begge stater. For å forhindre denne utilsiktede virkningen, er det behov for en reservasjon i lovbestemmelsen for de tilfeller Norge i overenskomst med den annen stat har forbeholdt seg eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten.

Med overenskomst mellom Norge og annen stat, siktes det til folkerettslige avtaler der Norge og en eller flere andre stater er part. Private avtaler mellom for eksempel skattyters arbeidsgiver og skattemyndighetene i oppholdsstaten vil derfor ikke være til hinder for at skattefritaksregelen kommer til anvendelse. I motsetning til etter gjeldende bestemmelse vil derfor avtaler inngått mellom for eksempel humanitære organisasjoner eller misjonsselskaper og oppholdsstatens myndigheter ikke forhindre skattefritak etter den foreslåtte bestemmelse. I den grad private avtaler om skattefritak inngått med oppholdsstatens myndigheter videreføres, vil lønn fra humanitære organisasjoner eller et misjonsselskap som har inngått slike avtaler bli fullstendig skattefri. Det samme gjelder dersom det er inngått avtale mellom internasjonale organisasjoner som sådan og oppholdsstaten, forutsatt at Norge bare er indirekte berørt av avtalen som medlemsstat i vedkommende organisasjon og ikke som avtalepart. Det avgjørende i slike tilfeller vil være om vedkommende internasjonale organisasjon har adgang til å inngå avtaler og om det faktisk er gjort i den konkrete situasjonen.

Den type overenskomster som gir Norge en eksklusiv beskatningsrett, vil i all hovedsak være skatteavtaler (avtaler til unngåelse av dobbeltbeskatning). Hovedregelen etter skatteavtalene er at den stat der arbeidet er utført har beskatningsrett til lønnsinntekten, dvs. at Norge som bostedsstat ikke har eksklusiv beskatningsrett. Skatteavtalene inneholder imidlertid to viktige unntak fra denne hovedregelen. For det første vil kortvarige arbeidsopphold i utlandet for norsk arbeidsgiver ofte gi Norge en eksklusiv rett til å beskatte lønnen. For det andre skal lønn til offentlig ansatte, som den klare hovedregel, unntas fra beskatning i oppholdsstaten. Dette gjelder imidlertid ikke for lønn utbetalt i forbindelse med offentlig forretningsvirksomhet.

De ovennevnte unntakene forhindrer ikke at skattyter påberoper seg den foreslåtte fritaksregel, men innebærer bare at lønnsinntekt som ikke kan skattlegges i oppholdsstaten ikke skal være gjenstand for skattefritak. Dette har praktisk betydning, fordi arbeidsoppholdet i land som er avskåret fra å beskatte lønnsinntekten likevel kan medregnes ved beregningen av utenlandsoppholdets lengde.

6.3 Inntekter som er gjenstand for skattefritak

I det følgende gjennomgås spørsmålet om hvilke inntekter som i dag er omfattet av gjeldende ettårsregel og hvilke som omfattes av den nye skattefritaksbestemmelsen.

Enkelte av høringsinstansene har tatt til orde for at den nye bestemmelsen, i likhet med gjeldende bestemmelse, bør gi et generelt fritak fra alminnelig skatteplikt. Som støtte for dette anføres hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne, samt at et slikt fritak vil være gunstig også for studenter i utlandet og familiemedlemmer som følger med ved en utstasjonering, uten at forslagene er begrunnet nærmere.

6.3.1 Lønnsinntekter

Lønnsinntekt omfattes av gjeldende fritaksregel, og det er for denne type inntekt at regelen har hatt størst betydning. Begrunnelsen for å frita inntekt ervervet under utenlandsopphold for skatt - som redegjort for under avsnitt 5.3 - tilsier at lønnsinntekter bør være omfattet også av den nye regel. Klassifiseringen som inntekt i arbeidsforhold er i Norge meget omfattende og gjelder blant annet:

• naturalytelser og overskudd på særgodtgjørelser fra arbeidsgiver,

• ytelser fra andre enn arbeidsgiver, såfremt det likevel er tilstrekkelig årsakssammenheng mellom arbeidsforholdet og ytelsen fra tredjemann,

• lønn fra arbeidsgiver i sykeperioder, uansett om lønnen helt eller delvis refunderes fra folketrygden eller ikke,

• lønn fra arbeidsgiver under permisjoner og andre arbeidsfrie perioder, og

• sluttvederlag, erstatninger og andre engangsytelser ved fratreden i arbeidsforholdet.

En grunnleggende forutsetning for et skattefritak er at utenlandsoppholdet har sammenheng med faktisk arbeid ute. Fritaket bør således begrenses til å gjelde skatt på lønn utbetalt for arbeid utført i utlandet.

Formålet om å styrke norsk næringslivs konkurranseevne i utlandet, tilsier at en ny regel kun bør gjelde i forhold til lønn fra en arbeidsgiver i Norge. En slik avgrensning vil imidlertid kunne ramme tilfeldig og gi forskjellige resultater avhengig av om en norsk bedrift etablerer seg med en filial eller et datterselskap i utlandet. Det foreslås derfor at lønnsinntekt omfattes av en ny bestemmelse om skattelfritak, uansett om lønnen blir utbetalt fra norsk eller utenlandsk arbeidsgiver.

Når det gjelder feriepenger, vil disse være så sterkt knyttet opp til et arbeidsforhold at det er naturlig å anse dem som lønnsinntekt også ved anvendelsen av den nye regelen. Feriepenger utbetalt under utenlandsoppholdet vil imidlertid kunne referere seg til en opptjeningsperiode i Norge. Tilsvarende vil feriepenger utbetalt etter tilbakekomst til Norge kunne referere seg til et arbeidsopphold utenlands. Finansdepartementet legger til grunn at løsningen bør være at skattefritaket kun gjelder i forhold til feriepenger innvunnet (opptjent) under det utenlandsopphold som kvalifiserer for fritak. Etter dette blir feriepenger mottatt under et utenlandsopphold (men innvunnet under arbeid i Norge) ikke gjenstand for skattefritak, selv om øvrig lønnsinntekt mottatt under utenlandsoppholdet kvalifiserer for slikt fritak. Feriepenger mottatt etter tilbakekomst til Norge (men innvunnet under utenlandsoppholdet) blir fritatt.

Den foreslåtte fritaksbestemmelsen er i utgangspunktet begrenset til å gjelde ytelser fra arbeidsgiver for utførelse av arbeid. Ytelser som er betinget av andre forhold faller derfor utenfor. Det er imidlertid rimelig at skattefritaket omfatter lønn under tilfeldig og kortvarig stans i den forutsatte arbeidsprestasjonen for eksempel pga. sykdom, kursdeltakelse, velferdspermisjon osv.

Dersom arbeidstaker mottar ytelser fra folketrygden som erstatning for arbeidsinntekt, stiller spørsmålet om ytelsen skal anses som lønnsinntekt i relasjon til fritaksbestemmelsen seg forskjellig etter hvilken type ytelse det dreier seg om. At den konkrete ytelsen anses som et substitutt for arbeidsinntekt etter folketrygdloven, vil ikke automatisk være avgjørende for om den skal anses som lønnsinntekt i forhold til en regel om skattefritak. Det avgjørende bør være hvorvidt de faktiske forhold som foranlediger surrogatytelsen innebærer at ytelsen kan anses å være ytet for arbeid utført utenfor riket.

Dagpengerved arbeidsledighet utbetales normalt etter opphør av et arbeidsforhold. Slik ytelse kan ikke anses oppebåret som vederlag for arbeid og er derfor ikke omfattet av forslaget til skattefritaksbestemmelse.

Utbetaling fra folketrygden ved tapt arbeidsinntekt under sykdom mv., omfatter forskjellige typer ytelser, for eksempel sykepenger, rehabiliteringspenger, attføringspenger og uførepensjon. Også her vil det avgjørende være hvorvidt de faktiske forhold som foranlediger ytelsen gjør det naturlig å anse den som en ytelse for utført arbeid. Vurderingen vil bli forskjellig etter hvilken type ytelse det gjelder.

Uføretrygd anses i denne sammenheng ikke som lønnsinntekt. Slik ytelse utbetales der arbeidsevnen eller inntektsevnen er varig nedsatt og indikerer at tilknytningen til det tidligere arbeidet er opphørt. Av samme grunn vil heller ikke rehabiliteringspenger og attføringspenger kunne likestilles med lønnsinntekt.

Utbetaling av sykepenger vil i en viss periode ha en så direkte tilknytning til arbeidsforholdet at de i noen utstrekning bør likestilles med ordinær lønnsinntekt. Utbetaling av sykepenger i arbeidsgiverperioden bør etter departementets oppfatning uansett anses som lønn i forhold til fritaksregelen. Som følge av at arbeidsgiverperioden er meget kort (16 dager), vil sykepenger utbetalt også etter denne perioden naturlig være knyttet til arbeidsoppholdet. Departementet foreslo i høringsnotatet at sykepenger ved opptil to måneders sammenhengende helt eller delvis sykefravær skal anses som lønnsinntekt i forhold til fritaksregelen. Dersom skattyter fortsatt er helt eller delvis sykmeldt etter en slik to måneders periode, er det ikke lenger naturlig å karakterisere sykepengene som en ytelse mottatt for utført arbeid. Når det gjelder utbetalinger fra arbeidsgiver for utført arbeid ved delvis sykefravær, vil slike ytelser anses som lønnsinntekt.

Høringsinstansene har vært delt når det gjelder sykepenger fra folketrygden. Skattedirektoratet har anbefalt at regelen harmoniseres med skatteavtalenes bestemmelser på dette punkt. Den alminnelige forståelsen av skatteavtalenes bestemmelser, er at sykepenger utbetalt av arbeidsgiver anses som lønnsinntekt. Etter utløpet av arbeidsgiverperioden anses sykepenger ikke lenger som lønnsinntekt, men som trygdeytelser. Dette medfører at beskatningsretten som oftest vil være forbeholdt utbetalingsstaten slik at ytelsen ikke omfattes av fritaksregelen, jf. avsnitt 6.2. Ved å harmonisere reglene på dette punkt vil man unngå mye merarbeid i skatteetaten samt oppnå likebehandling av personer uavhengig av om de oppholder seg i land Norge har skatteavtale med eller ikke. Skattedirektoratet har til departementets utkast også bemerket at det vil være umulig for ligningsmyndighetene å foreta en oppsplitting av det beløp som er innberettet av trygdemyndighetene, avhengig av om det faller innenfor eller utenfor fritaksregelen. Skattedirektoratet opplyser også i sin høringsuttalelse at trygdemyndighetene ikke vil ha mulighet til å dele opp innberetningen basert på periodens lengde og om mottakeren oppholder seg i Norge eller i utlandet. Konsekvensen er at den foreslåtte regel ikke kan innpasses i skatteetatens rutiner for innberetning og maskinell ligning av utbetalinger fra trygdemyndighetene.

Skattebetalerforeningen går inn for at all utbetaling som er substitutt for lønnsinntekt bør omfattes av den nye regelen, også utover den foreslåtte to- månedersfristen. Utover dette har høringsinstansene ikke hatt merknader til departementets utkast.

Finansdepartementet kan langt på vei slutte seg til de vurderinger som er gjort av Skattedirektoratet hva gjelder praktiske hensyn og forholdet til skatteavtalenes bestemmelser. Selv om sykepenger utover arbeidsgiverperioden ikke skulle anses som lønnsinntekt etter den foreslåtte regel, vil det på grunn av tidskravet uansett være nødvendig å vurdere om oppholdet har karakter av å være et arbeidsopphold. Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig at innholdet i begrepet «lønnsinntekt» er samordnet med hva som ligger i «arbeidsopphold». Dersom skattyter er helt fraværende fra arbeidet pga. sykdom, vil det etter en viss periode ikke lenger være rimelig å karakterisere utenlandsoppholdet som et arbeidsopphold. På denne bakgrunn fastholder departementet forslaget i høringsnotatet om en sjablonmessig regel hvoretter sykepenger ved opptil to måneders sammenhengende fullt sykefravær anses som lønnsinntekt. Av praktiske hensyn foreslås det at en slik sjablonmessig regel også skal gjelde i forhold til sykepenger ved opptil to måneders delvis sykefravær. Sykepenger utbetalt etter to måneders helt eller delvis fravær fra arbeidet skal således ikke anses som lønnsinntekt etter fritaksregelen.

Tilsvarende spørsmål oppstår i forbindelse med utbetaling av fødsels- og adopsjonspenger til person med arbeidsopphold i utlandet. I høringsnotatet foreslo departementet at fødsels- eller adopsjonspenger ved opptil to måneders fravær på grunn av fødsel eller adopsjon, skulle anses som lønnsinntekt i forhold til fritaksregelen. Når det gjelder utbetalinger fra arbeidsgiver for utført arbeid ved delvis fravær i forbindelse med fødsel eller adopsjon, for eksempel ved en tidskontoordning, vil disse måtte anses som lønnsinntekt.

Også på dette punktet var høringsinstansene delt. Skattedirektoratet gikk i mot at fødsels- og adopsjonspenger skulle omfattes av skattefritaksregelen. De argumenter som er anført i forhold til sykepenger anføres også her. Utenlandsforum anfører i sin uttalelse at rett til fødsels- og adopsjonspenger opparbeides ved utførelsen av arbeid og at det derfor er ulogisk at ytelsene ikke omfattes av den foreslåtte regel. Utenlandsforum opplyser imidlertid at den ansatte i praksis vil bli hjemsendt i en slik situasjon. Norwegian Business Association Singapore anfører at en to måneders begrensning for syke-, fødsels- og adopsjonspenger vil kunne slå meget uheldig ut i enkelttilfeller og at en slik begrensning mht. fødsels- og adopsjonspenger vil være kvinnediskriminerende. Skattebetalerforeningen går som nevnt inn for at all utbetaling som er substitutt for lønnsinntekt bør omfattes av den nye regelen uten tidsbegrensning. Når det gjelder fødsels- og adopsjonspenger anfører Skattebetalerforeningen at det i forhold til tidskontoordninger vil være svært vanskelig å praktisere en fritaksregel som ikke omfatter fødsels- eller adopsjonspenger utover en to måneders periode. Skattebetalerforeningen sier imidlertid at den har forståelse for om det settes som vilkår for fritak i forhold til fødsels- eller adopsjonspenger at utenlandsoppholdet har vart en periode før fødselen eller adopsjonen, for eksempel ett år.

Finansdepartementet ser at motstridende hensyn gjør seg gjeldende på dette punkt. I Sverige og Danmark er utbetalinger fra det offentlige i forbindelse med fødsel eller adopsjon ikke omfattet av fritaksregler ved arbeid i utlandet. Departementet finner det imidlertid ikke riktig å holde slike ytelser helt utenfor ordningen med skattefritak. Skattefritak uten tidsbegrensning vil på den annen side være å gå for langt. Ved valget av løsning har departementet også sett hen til Utenlandsforums uttalelse om at vedkommende i praksis vil bli sendt hjem i en slik situasjon. Departementet er på denne bakgrunn av den oppfatning at løsningen som var foreslått i høringsnotatet er egnet til å forene de motstridende interesser og å sikre at regelen er innholdsmessig konsistent. Ved denne løsning er det også lagt vekt på at inntekter ikke omfattes av den nye skattefritaksbestemmelsen dersom Norge i henhold til skatteavtale har eksklusiv beskatningsrett til inntekten. Det foreslås derfor at fødsels- eller adopsjonspenger ved opptil to måneders fravær på grunn av fødsel eller adopsjon, anses som lønnsinntekt i denne sammenheng. Fødsels- eller adopsjonspenger utover to måneders fravær fra arbeidet skal således ikke kunne bli skattefrie.

Dersom utenlandsoppholdet opphører forut for fødselen eller adopsjonen, vil fritaksregelen ikke gjelde selv om fødsels- eller adopsjonspengene kan anses opptjent under det forutgående utenlandsoppholdet.

Hva angår andre substitutter for arbeidsinntekt må det foretas en konkret og individuell vurdering av hvorvidt inntekten kan anses som lønnsinntekt.

6.3.2 Lønn fra den norske stat

Lønn fra den norske stat er i utgangspunktet omfattet av gjeldende ettårsregel, men bare med virkning for kommune- og fylkesskatt, ikke for statsskatt. Som hovedregel vil statsansatte imidlertid ikke være omfattet av gjeldende ettårsregel ved opphold i stater som Norge har inngått skatteavtale med. Da blir det heller ikke fritak for kommune- og fylkesskatt. Dette skyldes at skatteavtalene, som den klare hovedregel, bestemmer at Norge har eksklusiv beskatningsrett til inntekt fra offentlig tjeneste, og skattyter vil da ikke kunne anses skattepliktig som innenlandsboende i vedkommende stat. I henhold til skatteavtalene vil imidlertid Norge gjennomgående ikke ha eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekt fra offentlig forretningsvirksomhet, og i slike tilfeller vil skattyter kunne være skattepliktig i oppholdsstaten.

Finansdepartementet går inn for en fortsettelse av gjeldende praksis når det gjelder lønn fra den norske stat som ikke er lønn i anledning tjenester ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, slik at lønnen kun fritas for skatt til kommune og fylkeskommune. I denne sammenheng foreslår departementet at lønn som faktisk utbetales av en privat arbeidsgiver, men av statlige midler øremerket til et bestemt antall personer til bestemte oppdrag, skal anses som slik lønn utbetalt fra den norske stat. Det vises for øvrig til omtalen i avsnitt 6.6 om oppholdstid utenfor riket - lønn fra den norske stat.

I den grad en person som mottar lønn fra den norske stat har betalt skatt på lønnsinntekten til oppholdsstaten, vil det kunne kreves fradrag i utlignet norsk skatt etter reglene i skatteloven § 16-20 til § 16-28.

Det foreslås at departementet i forskrift kan gi utfyllende regler. Det vil på dette punkt kunne være aktuelt å regulere nærmere hva som faller innenfor begrepet lønnsinntekt og hva som skal anses som lønn fra den norske stat. Departementet tar sikte på at eventuelle forskriftsregler vil bli utarbeidet i samarbeid med Skattedirektoratet.

6.3.3 Inntekt fra selvstendige oppdrag

Inntekt fra selvstendige oppdrag oppebæres av personer som utfører midlertidige arbeidsoppdrag uten noe formelt ansettelsesforhold hos en arbeidsgiver, men som ikke oppfyller vilkårene for å være selvstendig næringsdrivende. Dette kan for eksempel gjelde forskjellige typer frilansere, artister og kortvarig engasjerte konsulenter og eksperter. Inntekt fra slike oppdrag omfattes av den gjeldende skattefritaksregel.

Selvstendige oppdragstakere blir for skatteformål behandlet som lønnstakere. Inntekt fra slike oppdrag faller inn under arbeidsinntektsbegrepet i skatteloven § 5-1 første ledd og anses som personinntekt etter skatteloven § 12-2 bokstav a. Etter departementets oppfatning bør inntekt fra selvstendige oppdrag behandles likt med ordinære lønnsinntekter også i forhold til den foreslåtte regel. Forutsetningen er imidlertid at oppholdet kan karakteriseres som et arbeidsopphold, se nærmere under avsnitt 6.8.

6.3.4 Inntekt innvunnet av juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter

Som nevnt under avsnitt 2.2 omfatter den gjeldende bestemmelse bare fysiske personer. Følgelig er det andre regler som regulerer bortfall av skatteplikt for juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter, for eksempel aksjeselskaper og stiftelser, se skatteloven § 2-2. Det foreslås ingen endringer på dette punkt.

6.3.5 Inntekt fra deltakerlignede selskaper

Alminnelig inntekt hos deltakerlignede selskaper fastsettes som om selskapet var skattyter. Nettoresultatet overføres til beskatning hos de enkelte deltakere, jf. skatteloven § 2-2 tredje ledd. Gjeldende fritaksregel gjelder bortfall av den alminnelige skatteplikt, og nettoresultatet som overføres deltakeren er således skattefritt når deltakeren er en fysisk person.

Som nevnt i avsnitt 6.3.4, er inntekter oppebåret av juridiske personer som er selvstendige skattesubjekter ikke omfattet av fritaksregelen. Nøytralitetshensyn tilsier at heller ikke inntekt fra deltakerlignede selskaper bør omfattes av den nye regelen. Departementet foreslår at det i en ny regel ikke gjøres unntak fra den alminnelige skatteplikt hva gjelder deltakers inntekt fra deltakerlignede selskaper.

6.3.6 Inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet

Denne type inntekt oppebæres av fysiske personer og er derfor omfattet av den gjeldende fritaksregel. Nøytralitetshensyn tilsier imidlertid at inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet bør behandles likt med andre typer virksomhetsinntekter og ikke omfattes av en ny fritaksregel. Departementet foreslo i høringsnotatet at det i en ny regel ikke skulle gjøres unntak fra den alminnelige skatteplikt hva gjelder inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet. Enkelte av høringsinstansene har tatt til orde for at inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet bør omfattes av den nye bestemmelsen, i alle fall hva gjelder mindre næringsvirksomheter. Begrunnelsen for dette er at hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne bør veie tyngre enn hensynet til nøytralitet. Departementet fastholder at nøytralitetshensynet bør veie tungt og går inn for at inntekt fra selvstendig næringsvirksomhet ikke omfattes av den nye bestemmelsen om skattefritak.

I tilfeller der Norges skatteavtale med oppholdsstaten gir sistnevnte eksklusiv beskatningsrett til næringsinntekten, er den norske skatteplikten bortfalt selv om den nye ettårsregelen ikke kan anvendes.

6.3.7 Særlig om beregnet personinntekt

Beregnet personinntekt blir gjennomgående behandlet som virksomhetsinntekt, både i skatteloven etter skatteavtalene. På lik linje med annen virksomhetsinntekt som tilordnes fysiske personer, omfattes beregnet personinntekt av den gjeldende fritaksregel. Etter departementets oppfatning er det ikke grunnlag for å behandle den virksomhetsinntekt som stipuleres i henhold til reglene om beregnet personinntekt, forskjellig fra virksomhetsinntekt som inngår i alminnelig inntekt. Dersom beregnet personinntekt skulle være omfattet av fritaksregelen, ville det dessuten måtte fastsettes særskilte regler om tilordning og tidfesting i de tilfeller oppholdet ikke varer et helt inntektsår. Dette ville kreve et komplisert og lite praktiserbart regelverk.

På denne bakgrunn foreslås det at beregnet personinntekt, på samme måte som annen virksomhetsinntekt, ikke omfattes av den nye bestemmelsen om skattefritak.

6.3.8 Pensjoner

Pensjoner er omfattet av gjeldende fritaksregel, men ble foreslått unntatt i høringsnotatet.

Hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne i utlandet kan ikke begrunne et skattefritak i forhold til pensjoner utbetalt til personer som er skattemessig bosatt i Norge, men har midlertidig opphold i utlandet. Dette gjelder selv om pensjonistoppholdet etterfølger et arbeidsopphold i samme land.

Dersom det er inngått skatteavtale mellom Norge og oppholdsstaten, og beskatningsretten til pensjonsutbetalinger tilligger den stat skattyter etter avtalen anses bosatt, vil pensjonsinntekten uansett være skattefri i Norge dersom skattyter etter skatteavtalen er å anse som bosatt i oppholdsstaten. I slike tilfeller ville en internrettslig skattefritaksbestemmelse ha mindre selvstendig betydning.

Pensjon omfattes heller ikke av de andre nordiske lands fritaksregler.

Departementet finner på denne bakgrunn fortsatt at pensjoner ikke bør omfattes av en ny regel om skattefritak. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til departementets vurderinger på dette punkt.

6.3.9 Kapitalinntekter

Dagens fritaksregel gjelder den alminnelige skatteplikt og omfatter også kapitalinntekter.

Bakgrunnen for den foreslåtte regelen er å legge forholdene til rette for norsk næringsliv ved at arbeidstakere skattlegges på lokalt nivå for lønnsinntekter knyttet til arbeidsopphold i utlandet. Kapitalinntekter som f.eks. rente- utbytte- og royaltyinntekter, samt obligasjons- og aksjegevinster, vil som den klare hovedregel ikke ha noen sammenheng med et arbeidsopphold i utlandet. I forhold til arbeidstakere som bor og arbeider i Norge, tilsier nøytralitets- og likhetsbetraktninger at kapitalinntekter forblir skattepliktige i Norge.

Kapitalinntekter er ikke omfattet av de øvrige nordiske lands fritaksregler.

I høringsrunden uttalte Utenlandsforum at kapitalinntekter burde omfattes av den foreslåtte fritaksregel dersom man skulle bruke den alternative fordelingsmetode ved beregning av skatt på skattyters øvrige inntekter. LO støttet lovforslaget i høringsnotatet på betingelse av at kapitalinntekter ikke omfattes av en skattefritaksregel.

Departementet holder fast ved at kapitalinntekter ikke skal omfattes av en ny regel om skattefritak.

6.3.10 Tilfeldige inntekter

Slik departementet ser det, foreligger det ingen hensyn som tilsier at tilfeldige inntekter, jf. skatteloven § 5-50, bør omfattes av en ny skattefritaksregel, selv om også disse inntektene er omfattet av den gjeldende regel. Departementet går inn for slike inntekter ikke omfattes av en ny fritaksregel.

6.3.11 Formue

Dagens fritaksregel gjelder den alminnelige skatteplikt med hensyn til både inntekt og formue.

De samme hensyn som taler i mot å la en ny fritaksbestemmelse omfatte kapitalinntekter, gjelder tilsvarende for formue. Fritaksreglene i de øvrige nordiske land omfatter ikke formue.

Departementet foreslår derfor at formue ikke skal omfattes av en ny fritaksregel.

6.4 Arbeidsopphold utenfor riket - kontinentalsokkelen

Begrepet riket omfatter statens territorium. Norsk kontinentalsokkel ligger til dels utenfor territoriet og et arbeidsopphold der vil i utgangspunktet kunne være omfattet av den foreslåtte fritaksregel. Det er imidlertid klart at et opphold på norsk kontinentalsokkel hvor det utføres arbeid som knytter seg til naturressursene der, må likestilles med opphold på territoriet. Et skattefritak ved arbeidsopphold på kontinentalsokkelen ville gå lengre enn formålet med den foreslåtte regel tilsier. I tillegg ville en skattefritaksregel som omfatter inntekt vunnet ved arbeid på norsk kontinentalsokkel, medføre en ubegrunnet favorisering både sammenlignet med utlendinger som arbeider i Norge eller på norsk kontinentalsokkel og personer som er bosatt i Norge og som arbeider på land.

På denne bakgrunn går Finansdepartementet inn for at arbeidsopphold på kontinentalsokkelen som omhandlet i petroleumsskatteloven § 1 første ledd bokstav a, likestilles med opphold på territoriet. Dette gjelder både i forhold til hva som skal anses som arbeidsopphold utenfor riket og i forhold til hva som er tillatt opphold i Norge under et slikt arbeidsopphold. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til departementets vurderinger på dette punkt.

6.5 Oppholdstid utenfor Norge

Viktige formål bak den foreslåtte lovendring er at bestemmelsen er enkel å administrere og at den sikrer likebehandling og forutsigbarhet for skattytere og deres arbeidsgivere. Dette ivaretas uavhengig av hvilket krav som settes med hensyn til oppholdstid utenfor Norge. Utgangspunktet er imidlertid at en ikke har behov for fritaksregler for å hindre dobbeltbeskatning av arbeidstakere. Dette hensynet er som nevnt tidligere, ivaretatt av andre regler.

Ved vurderingen av norsk næringslivs konkurranseevne ved virksomhet i utlandet, er det viktig at rammevilkårene ikke blir vesentlig dårligere enn for oppholdsstatens bedrifter og bedrifter fra andre stater som sender ansatte til den aktuelle stat. I denne forbindelse kan det være naturlig å se hen til lovgivningen i andre land mht. fritak for lønnsinntekt opptjent ved midlertidig opphold i utlandet. Dette er imidlertid ikke annet enn et veiledende moment, ettersom skattebetingelser i forhold til virksomhet i utlandet består av en lang rekke andre komponenter enn hvordan arbeidstakere med midlertidig opphold i utlandet beskattes. Som nevnt i avsnitt 3 har Danmark, Finland og Sverige alle en seks måneders frist etter sin lovgivning. Østerrike og Tyskland har i realiteten en slik frist i forhold til land de har skatteavtaler med, ettersom begge landene anvender fordelingsmetoden som hovedmetode i sine skatteavtaler. I forhold til land de ikke har skatteavtale med, har de imidlertid ingen spesiell fritaksregel. Nederland har en gunstig fradragsregel ved opphold på over 45 dager i land i Asia, Afrika, Latin-Amerika og flere land i Øst- og Sentraleuropa. Frankrike har regler som i noen grad tar hensyn til midlertidig opphold i utlandet. I den grad det gis fullt fritak er dette betinget av at oppholdet i utlandet varer mer enn 183 dager i en tolv måneders periode. USA gir fritak (beløpsbegrenset) ved opphold i utlandet på 330 fulle døgn i en tolv måneders periode alternativt ett års opphold i utlandet. Storbritannia har ikke noen generelle særregler i forhold til opphold i utlandet og bruker kreditmetoden som hovedmetode i sine skatteavtaler.

Det finnes imidlertid også hensyn som taler mot å sette en så kort frist som seks måneder eller 183 dager i en tolv måneders periode.

Det er et prinsipielt utgangspunkt at skattelovgivningen skal være nøytral og rettferdig. Dette innebærer som nevnt tidligere at reglene ikke skal oppfordre til en bestemt type økonomisk adferd og at like inntekter skal skattlegges likt. I høringsnotatet la departementet til grunn at en lengre frist i større grad enn en kort frist ivaretar disse grunnleggende hensyn og at dette taler for at fristen heller settes til tolv enn seks måneder.

Etter departementets syn er det også viktig at personer med kortvarig opphold i utlandet så langt som mulig behandles likt med personer med opphold i Norge som på grunn av arbeidssituasjonen må oppholde seg borte fra hjemmet. Personer med opphold i Norge som på grunn av arbeidssituasjonen må oppholde seg borte fra hjemmet tilgodeses ikke med særlige fritaksregler. Dette taler for at kravet til oppholdstid utenfor riket settes til tolv fremfor seks måneder.

Personer med midlertidig opphold i utlandet opprettholder trygderettigheter og rettigheter til andre offentlige tjenester i Norge, og bør i størst mulig grad være med å finansiere dette. Etter departementets syn taler også dette for at kravet til oppholdstid i utlandet settes til tolv fremfor seks måneder.

Enkelte av høringsinstansene mener at departementets begrunnelse på dette punkt ikke er særlig relevant. Departementet fastholder at det bør tas hensyn til slike prinsipielle betraktninger også ved fastsettelsen av oppholdstidens lengde. Ved kortvarig opphold i utlandet er det liten grunn til å forskjellsbehandle personer som er skattemessig bosatt i Norge.

I høringsnotatet ble det fremholdt at i forhold til hensynet til norsk næringslivs rammebetingelser for satsninger i utlandet, vil merkostnadene ved norsk beskatning være størst der det er tale om virksomhet av en viss varighet i land med lavere skattenivå enn Norge. En rekke av høringsinstansene avviser denne argumentasjonen og viser til at det tvert i mot er vanlig i en rekke bransjer å sende ansatte ut for mindre enn ett år og at merkostnaden for bedrifter som har mange korte oppdrag i utlandet blir like stor som for bedrifter som har sine ansatte ute på lengre utenlandsopphold.

Etter en vurdering av de ovennevte hensyn er Finansdepartementet kommet til at det samlet sett er riktig å videreføre kravet om ett års sammenhengende arbeidsopphold i utlandet for at det skal gis skattefritak i forhold til lønn opptjent i utlandet under slikt opphold.

6.6 Oppholdstid utenfor riket - lønn fra den norske stat

Når det gjelder lønn mottatt fra den norske stat, foreslås det lempeligere krav til oppholdstiden utenfor riket. Som nevnt i avsnitt 6.1 og 6.2 vil dette kun være aktuelt i forhold til stater Norge ikke har skatteavtale med. Det foreslås at skattyter i slike tilfeller kan kreve skattefritak også når han eller hun har flere arbeidsopphold i utlandet som hver er av minst seks måneders sammenhengende varighet og som til sammen utgjør tolv måneder innenfor en 30 måneders periode. Særregelen er begrunnet i hensynet til Forsvarets styrkegenereringsmodell, samt et ønske om å motivere skattytere til å ta oppdrag i krigsområder og fattige områder i verden. Skattefritaket for slik lønn vil imidlertid være begrenset til skatt til kommunen og fylkeskommunen.

Det finnes flere eksempler på at staten bevilger penger til dekning av lønnsutgifter som private arbeidsgivere har i forbindelse med ansattes arbeidsopphold i utlandet. Slike utbetalinger må i denne forbindelse anses som lønn fra den norske stat så lenge det dreier seg om lønnsutbetaling av statlige midler øremerket til avlønning av et bestemt antall personer til bestemte oppdrag. Dette gjelder selv om lønnen faktisk utbetales av en privat arbeidsgiver. Det vil for eksempel gjelde personell som avlønnes av Norsk Folkehjelp med statlige midler øremerket til avlønning av et bestemt antall personer for et bestemt oppdrag. En slik forståelse vil også være i overensstemmelse med skatteavtalenes bestemmelser om beskatning av lønn fra offentlig tjeneste.

I høringsrunden uttalte Utenlandsforum at særregelen for statsansatte burde gjøres generell fordi også ansatte i privat sektor kan ha rotasjonsordninger som følge av at de oppholder seg i land med særlige risikoforhold eller levevilkår. Skattebetalerforeningen sier i sin uttalelse at den finner det meget uheldig med forskjellige krav for privat og offentlig ansatte fordi like tilfeller bør behandles likt. I tillegg anføres det at statsansatte i større grad blir unntatt fra beskatning i oppholdsstaten etter skatteavtale og at hvem som til slutt kommer best ut vil være avhengig av skattenivået i det enkelte land.

Til det siste vil departementet bemerke at lønn fra den norske stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, som hovedregel vil være unntatt fra beskatning i oppholdslandet i henhold til skatteavtale. Statsansatte vil i slike tilfeller derfor ikke kunne påberope seg skattefritaksregelen, jf. avsnitt 6.2. Skattedirektoratet gjør i sin høringsuttalelse oppmerksom på at den foreslåtte særregel gjør at ligningskontorene i enkelte tilfeller vil måtte forholde seg til fire inntektsår. Når arbeidstakeren har avsluttet den andre perioden på seks måneder må det skje en endring av ligningen for det eller de inntektsår som gjelder den første seksmåneders perioden. Slike endringer vil, i følge Skattedirektoratet, være svært ressurskrevende for ligningskontorene.

Etter en samlet vurdering av de hensyn som gjør seg gjeldende, er departementet kommet til at det bør gis en særregel som nevnt ovenfor for lønn fra den norske stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet. Det presiseres i denne sammenheng at særregelen for statsansatte, i praksis, bare vil komme til anvendelse i forhold til land Norge ikke har inngått skatteavtale med eller der skatteavtalen er suspendert. Dette medfører at den i hovedsak bare vil gjelde for personell i internasjonale oppdrag for bevaring av fred og sikkerhet. Statsansatte i offentlig virksomhet som driver forretningsvirksomhet vil falle utenfor særregelen og omfattes av samme regel som privatansatte.

6.7 Beregning av oppholdstiden

Det foreslås at de ovennevnte perioder, dvs. seks, tolv og 30 måneder, skal regnes fra dato til dato og at oppholdet i utlandet skal regnes fra og med første hele kalenderdøgn utenfor Norge til og med siste hele kalenderdøgn utenfor Norge. Dette medfører at dagen for utreise og dagen for hjemkomst ikke skal regnes med ved beregningen av de nevnte frister. Når man foreslår denne løsningen, og ikke at fristen løper fra utreisedato til dagen for hjemkomst, henger dette sammen med forslaget i avsnitt 6.9 om adgang til opphold i riket under utenlandsoppholdet. Den løsning som der foreslås, er at alle dager med opphold i Norge medregnes i forhold til tillatt opphold i Norge. Med en slik regel vil dagen for utreise og hjemkomst måtte rubriseres som dager med (tillatt) opphold i Norge, som altså ikke kan medregnes i forhold til fristen.

6.8 Nærmere om oppholdets art

Hensynene bak skattefritaksregelen tilsier at det stilles krav til oppholdets art. I utkastet til ny regel kreves det derfor at utenlandsoppholdet er et arbeidsopphold. Det innebærer at skattyter under utenlandsoppholdet må utøve en viss aktivitet, nemlig arbeid.

I høringsrunden har Utenlandsforum anført at det ikke bør stilles krav til oppholdets art, fordi det vil virke urimelig at personer som oppholder seg i utlandet for andre formål enn arbeid, men som tar sporadisk arbeid, skattlegges fullt ut i Norge. Personer som er utstasjonert i fullt arbeid skattlegges kun i stasjoneringslandet. Departementet deler ikke Utenlandsforums oppfatning i dette spørsmålet, og fastholder at begrunnelsen for fritaksregelen er å legge forholdene til rette for norsk næringsliv, ikke å innføre generelle skattefritaksregler for personer med midlertidig opphold i utlandet.

I utgangspunktet vil kravet om arbeidsopphold være oppfylt dersom skattyter er i et ansettelsesforhold. Hvis vedkommende er ansatt, men etter avtale med arbeidsgiver ikke er forpliktet til å utføre noe arbeid, vil utenlandsoppholdet imidlertid ikke kunne karakteriseres som et arbeidsopphold. Dersom hovedformålet med utenlandsoppholdet er studier eller ferie som arbeidsgiver gir lønn for, vil utenlandsoppholdet følgelig ikke kunne karakteriseres som et arbeidsopphold.

Kravet til at skattyter er i arbeid, hindrer ikke at vedkommende har arbeidsfrie dager på linje med det som er vanlig i oppholdsstaten, eller avvikler normale ferier under utenlandsoppholdet, for eksempel vanlige jule-, påske- og sommerferier. Likeledes kan skattyter ha avspaseringsperioder i utlandet såfremt avspaseringen er opptjent ved arbeid i utlandet som kvalifiserer for skattefritak.

Skattefritaket er foreslått betinget av et arbeidsopphold av minst tolv måneders sammenhengende varighet. Det kreves derfor at arbeidsoppholdet ikke avbrytes og at det varer i minst tolv måneder. Arbeidsfrie perioder som nevnt i forrige avsnitt hindrer ikke at arbeidsoppholdet anses for å være sammenhengende. Kravet om sammenhengende arbeidsopphold er heller ikke til hinder for at skattyter bytter arbeidsgiver i løpet av arbeidsoppholdet utenlands, forutsatt at arbeidsoppholdet som sådan ikke avbrytes og varer i minst tolv måneder.

Dersom skattyter er helt fraværende fra arbeidet på grunn av sykdom, fødsel eller adopsjon utover to måneder foreslår departementet at utenlandsoppholdet, etter utløpet av denne tiden, ikke skal karakteriseres som et arbeidsopphold, se omtale under avsnitt 6.3.1. Avbrudd utover det som her er nevnt vil virke avbrytende på utenlandsoppholdet, dvs. at det ikke lenger skal anses for å være sammenhengende.

Departementet vil bemerke at et utenlandsopphold kan skifte karakter underveis. Som eksempel kan tenkes studenter som oppgir studier eller tar lengre pauser fra studiene for å arbeide. I så fall vil utenlandsoppholdet endre karakter fra studieopphold til arbeidsopphold.

Departementet legger videre til grunn at det forannevnte også skal gjelde for personer som arbeider mindre enn full stilling, såfremt hovedformålet med utenlandsoppholdet kan sies å være arbeid og ikke annen aktivitet som for eksempel studier eller ferie.

Det vil på dette punkt kunne være aktuelt å regulere nærmere hva som faller innenfor begrepet «arbeidsopphold». Departementet tar sikte på at eventuelle forskriftsregler vil bli utarbeidet i samarbeid med Skattedirektoratet.

6.9 Adgang til besøk/opphold i riket under utenlandsoppholdet

I prinsippet kunne det ha vært satt som et vilkår for skattefritak at arbeidstaker ikke oppholder seg i Norge i det hele tatt i den perioden det skal gis skattefritak. Dette ville imidlertid være urimelig strengt og kunne ha medført uheldig forskjellsbehandling mellom ansatte som må hjem for å rapportere el., og andre. I tillegg kan det være gode grunner til at en arbeidstaker må besøke Norge i løpet av et arbeidsopphold i utlandet, dette være ferie, arbeid eller annet. På denne bakgrunn foreslo departementet i høringsnotatet en sjablonmessig regel hvor man tillater opphold i Norge på maksimum seks dager i gjennomsnitt hver hele måned, overensstemmende med de finske og svenske regler. Det ble videre foreslått at det tillatte opphold i Norge kan tas ut samlet, men at tillatt opphold i Norge som begynnelse eller avslutning av arbeidsoppholdet ikke skal kunne medregnes ved beregningen av oppholdets lengde.

Utenlandsforum fant departementets forslag akseptabelt, men ønsket en mer fleksibel ordning for personer som arbeider 100 prosent i utlandet, men som har en rotasjonsordning som gjør at de vil overstige grensen for tillatt opphold i Norge. Skattebetalerforeningen ønsket på sin side at grensen for tillatt opphold utvides til syv dager i måneden slik som i Danmark, subsidiært at bare døgn som er påbegynt med mer enn seks timer skulle medregnes.

Etter departementets oppfatning vil adgangen til å besøke Norge inntil seks dager i gjennomsnitt i måneden gi den nødvendige fleksibilitet både for arbeidsgiver og arbeidstaker. Det er ikke grunn til å liberalisere fritaksregelen ytterligere.

Departementet er av den oppfatning at en regel som fastslår at alle døgn eller deler av døgn skal telle med, gir størst forutberegnelighet ved beregningen av antall dager arbeidstakeren er i Norge. Dette harmonerer også med at ut- og innreisedager ikke skal telle med i beregningen av utenlandsoppholdets lengde. En innføring av en seks timers regel som foreslått av Skattebetalerforeningen vil komplisere regelen. Det foreslås derfor at alle døgn eller deler av døgn der skattyter har hatt opphold i Norge skal anses som en dag med hensyn til beregningen av det tillatte opphold i Norge. Grunnlaget for tillatt opphold i Norge foreslås fastsatt utfra hvor mange hele måneder, beregnet fra dato til dato, skattyter har hatt arbeidsopphold i utlandet. Etter dette vil for eksempel et arbeidsopphold i utlandet fra og med 3. mai til og med 2. mai det etterfølgende år, utgjøre tolv måneder og det tillatte opphold i Norge til sammen 72 dager. Et utenlandsopphold fra og med 3. mai til og med 1. juni året etter, vil også anses for å ha vart i tolv måneder og tillatt opphold i Norge vil være til sammen 72 dager.

Når det gjelder særregelen om oppholdstid for lønn mottatt fra den norske stat gjelder det som er sagt her tilsvarende for det enkelte arbeidsopphold i utlandet. Der det enkelte arbeidsopphold varer seks måneder vil det således være tillatt med 36 dagers opphold i Norge, men ikke som begynnelse eller avslutning av arbeidsoppholdet.

6.10 Ufrivillig overskridelse av fristen for tillatt opphold i Norge

Det kan forekomme tilfeller der det vil virke urimelig å fastholde en ubetinget seks dagers regel for tillatt opphold i Norge. Departementet vil derfor foreslå at det innrømmes skattefritak også der skattyter oversitter det tillatte opphold i Norge, dersom dette skyldes upåregnelige forhold utenfor skattyters eller arbeidsgivers kontroll. Dette kan for eksempel være krig, uro eller lignende, som ikke var eller burde være kjent for skattyter eller dennes arbeidsgiver da utenlandsoppholdet ble påbegynt. Et slikt unntak i forhold til maksimalt tillatt opphold i Norge anses tilstrekkelig for å avhjelpe de mest urimelige tilfeller. På denne bakgrunn foreslås det at det gis skattefritak der skattyter oppholder seg opptil 50% over det tillatte i Norge og overskridelsen skyldes upåregnelige forhold som vedkommende eller dennes arbeidsgiver ikke rår over.

Begrepet «upåregnelige forhold» omfatter ytre begivenheter som for eksempel krig, uro, stengte grenser m.v., men også mer personlige forhold som egen sykdom eller sykdom i nær familie. Forholdene må klart ha vært upåregnelige da arbeidsoppholdet ble påbegynt, dvs. at det må ha vært en klar og uforutsigbar endring av forholdene fra arbeidsoppholdet ble påbegynt til det tidspunkt grensen for det tillatte opphold i Norge overskrides. Om forholdet var påregnelig ved starten av besøket i Norge, er uten betydning.

Det vil kunne være aktuelt å regulere nærmere hva som faller innenfor begrepet «upåregnelige forhold». Departementet tar sikte på at eventuelle forskriftsregler vil bli utarbeidet i samarbeid med Skattedirektoratet.

6.11 Arbeidsopphold utenfor andre staters territorium eller kontinentalsokkel

Med hensyn til lønnsinntekter er de fleste lands skattesystemer begrenset til å gjelde personer bosatt i riket eller personer som oppholder seg i riket. Land med kontinentalsokkel har imidlertid vanligvis også generell skatteplikt for lønn ved arbeid utført på kontinentalsokkelen i forbindelse med undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen. Det er derfor nødvendig å likestille slikt arbeidsopphold på en stats kontinentalsokkel med arbeidsopphold på statens territorium.

For å hindre et fullstendig skattefritak, foreslås det et sjablonmessig unntak fra skattefritaksregelen for lønn opptjent ved arbeid utenfor de nevnte områder.

Dette vil innebære at det for eksempel ikke kan kreves skattefritak for lønn opptjent om bord på fiskefartøy utenfor andre staters territorialfarvann eller lønn opptjent ved arbeid for eksempel på stasjoner i Antarktis. Når det gjelder arbeidsopphold på annen stats kontinentalsokkel, er dette ikke omfattet av unntaket dersom arbeidet som utføres har forbindelse med undersøkelse av eller utnyttelse av ressurser knyttet til havbunnen eller undergrunnen på den kontinentalsokkel hvor vedkommende oppholder seg. For eksempel vil et arbeidsopphold om bord på en installasjon på britisk kontinentalsokkel ikke være omfattet av unntaket dersom formålet med installasjonen er å utnytte britiske petroleumsforekomster. Hvis formålet med installasjonen er et annet, for eksempel en pumpestasjon for transport av norsk petroleum, vil et opphold på installasjonen være omfattet av unntaket.

Av praktiske hensyn foreslås det at dette unntaket begrenses til å gjelde arbeidsopphold som hovedsakelig finner sted utenfor de nevnte områder. Med hovedsakelig menes at skattyter i løpet av det aktuelle arbeidsoppholdet utenfor riket samlet sett befinner seg mer utenfor enn innenfor andre staters territorium og kontinentalsokler.

Også i dette tilfellet vil en skattyter kunne påberope seg fritaksregelen, men unntaket innebærer at lønnsinntekt som nevnt ikke skal være gjenstand for skattefritak. Dette har praktisk betydning fordi oppholdet utenfor riket kan medregnes ved beregningen av arbeidsoppholdets lengde.

6.12 Særlig om sjøfolk

For sjøfolk som er bosatt i riket gjelder det enkelte særregler. Blant annet er det etter skatteloven § 2-1 femte ledd strengere krav til skattemessig emigrasjon, og de omfattes ikke av dagens ettårsregel. På den annen side er denne yrkesgruppen innrømmet et særskilt fradrag i skatteloven § 6-61. Fradraget er for tiden på 70 000 kroner.

Det er vanskelig å ta hensyn til de særforhold som gjelder for sjøfolk i forbindelse med en generell regel om skattefritak ved arbeidsopphold utenfor riket. I tillegg er det nødvendig med en gjennomgang av bestemmelsen i skatteloven § 2-1 femte ledd for å vurdere sjøfolks betingelser mht. skatteplikt til Norge.

På denne bakgrunn foreslo Finansdepartementet i høringsnotatet at den nye skattefritaksbestemmelsen ikke skulle gis anvendelse for personer som omhandlet i skatteloven § 2-1 femte ledd, dvs. sjøfolk bosatt i Norge. I høringsrunden understreket Skattedirektoratet behovet for en gjennomgang av skatteloven § 2-1 femte ledd. Rederiforbundet, Det Norske Maskinistforbund, Norsk Sjøoffisersforbund og Yrkesorganisasjonenes Sentralforbund har i sine uttalelser understreket at det ikke foreligger særlige forhold for sjøfolk og at disse ikke burde holdes utenfor forslaget til ny bestemmelse.

Finansdepartementet har merket seg uttalelsene og vil se nærmere på gjeldende skattefritaksregel i skatteloven § 2-1 femte ledd.

6.13 Virkninger for andre bestemmelser med krav om bosettelse i Norge

6.13.1 Innledning

Når den alminnelige skatteplikten bortfaller i henhold til skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum skal det, i henhold til gjeldende praksis, skje en avkorting i personfradrag i alminnelig inntekt etter skatteloven § 15-4 åttende ledd, i minstefradraget etter skatteloven § 6-32 fjerde ledd og av beløpsgrensene for toppskatt til staten etter Stortingets skattevedtak § 3-1 tredje ledd. Disse bestemmelsene kommer, i henhold til gjeldende praksis, også til anvendelse der skattefriheten opphører fordi vilkårene i skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum ikke lenger er oppfylt.

Videre kommer de særskilte regler for tidfesting av inntekt og kostnad i skatteloven § 14-3 fjerde ledd til anvendelse der den alminnelige skatteplikten bortfaller for en periode etter skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

De foran nevnte regler om avkorting i personfradrag i alminnelig inntekt, i minstefradraget og av beløpsgrensene for toppskatt til staten og tidfesting av inntekt referer til bortfall av alminnelig skatteplikt og vil ikke komme til anvendelse i forhold til den foreslåtte regelen om skattefritak.

6.13.2 Beskatningen av skattyters øvrige inntekter

I høringsnotatet gjorde departementet rede for to prinsipielle fremgangsmåter når det gjelder beskatningen av skattyters øvrige inntekter:

• Den aktuelle lønnsinntekt («utenlandsinntekten») unntas fra beskatning uten at dette påvirker beskatningen av de øvrige inntekter («den norske inntekten»). Dette gjøres ved at utenlandsinntekten holdes helt utenfor ved skatteberegningen.

• Dersom en imidlertid skal ta i betraktning utenlandsinntekten ved beregningen av skatten på den norske inntekten, kan dette gjøres ved å benytte en forholdsmessig skatteberegningsmetode. Dette innebærer at det beregnes skatt for skattyters samlede inntekt i inn- og utland, og at den beregnede skatt som forholdsmessig faller på utenlandsinntekten trekkes fra i pliktig skatt. Denne metoden er identisk med den såkalte alternative fordelingsmetode som bl.a. brukes i den nordiske skatteavtale i forhold til lønnsinntekter som etter avtalen er unntatt fra beskatning i Norge.

Formålet med lovforslaget er å likestille norske lønnstakere som arbeider i utlandet med andre som arbeider i samme land mht. beskatningen av lønnsinntekt opptjent der. Når det gjelder inntekter som er opptjent i Norge, og som er skattepliktige her, tilsier likhetshensyn at disse inntektene skattlegges likt selv om de oppebæres av en skattyter som i tillegg har inntekter som er gjenstand for skattefritak. Det kan oppnås ved å ta i betraktning den inntekt som kvalifiserer for skattefritak ved beskatningen av skattyters øvrige inntekter.

Når det gjelder minstefradraget etter skatteloven § 6-32 fjerde ledd, tilsier også symmetrihensyn at dette avkortes etter en fordelingsnøkkel tilsvarende forholdet mellom utenlandsk lønnsinntekt og norsk lønnsinntekt.

Etter departementets oppfatning bør det tas hensyn til utenlandsinntekten ved beskatningen av skattyters norske inntekter. De gjeldende regler om avkorting av minstefradrag mv. knytter seg til lengden av den periode skattyters alminnelige skatteplikt er bortfalt og ikke til størrelsen av utenlandsinntekten. Følgelig er disse bestemmelsene ikke egnet for å oppnå likebehandling som beskrevet over. Departementet gikk derfor i høringsnotatet inn for å anvende en metode tilsvarende den såkalte alternative fordelingsmetode når det skal gis skattefritak for lønnsinntekt opptjent i utlandet, men som på grunn av den foreslåtte regel ikke skal beskattes i Norge. Dette vil medføre full symmetri i forhold til virkningen av minstefradraget og en progresjonseffekt som gjenspeiler forholdet mellom den inntekt som kvalifiserer for skattefritak og skattyters øvrige inntekter.

Det Norske Veritas, NHO, Norconsult, Rederiforbundet, Skattebetalerforeningen og Utenlandsforum er i sine høringsuttalelser negative til bruken av den alternative fordelingsmetode og viser til at modellen er komplisert og svært ressurskrevende å praktisere. De nevnte høringsinstanser ba om en løsning tilsvarende den som gjelder for dagens ettårsregel eller at den aktuelle lønnsinntekt unntas fra beskatning uten at det tas hensyn til den ved beskatningen av de øvrige inntekter, fremfor den modell som var foreslått i høringsnotatet. Skattedirektoratet er i sin høringsuttalelse enig i at regler tilsvarende den alternative fordelingsmetode gir den mest korrekte beskatning av skattyters øvrige inntekter, men fremholder samtidig at modellen er tung å administrere. Direktoratet kan imidlertid ikke foreslå noen alternativ modell som ivaretar de samme hensyn og slutter seg derfor til departementets forslag.

Finansdepartementet kan se at den alternative fordelingsmetode, som i dag brukes i skatteavtalesammenheng, virker komplisert og vanskelig å praktisere. Departementet legger imidlertid til grunn at metoden i praksis er av så ny dato at den ennå ikke er fullt innarbeidet hos skatteetaten og berørte skattytere. Den alternative fordelingsmetode er inntatt i flere skatteavtaler fra de senere år, herunder den nordiske skatteavtalen, og det er gitt nærmere regler for anvendelsen av metoden i forskrift av 9. oktober 2000 (Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 16-28-20). Metoden er bygget over samme lest som reglene om det maksimale kreditfradrag i skatteloven § 16-21. Som nevnt er kreditmetoden hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning og derfor sentral i norsk internasjonal skatterett. Kreditmetoden vil spille en svært viktig rolle i overskuelig fremtid og forutsettes kjent av berørte skattytere og skatteetaten. Etter departementets oppfatning gir den alternative fordelingsmetode en nøytral effekt i forhold til beskatningen av inntekt som ikke omfattes av fritaksregelen. Metoden er etter departementets oppfatning heller ikke spesielt byrdefull å anvende.

Departementet fastholder forslaget om å bruke regler tilsvarende den alternative fordelingsmetode ved gjennomføringen av skattefritak etter den foreslåtte regel. Forslaget til ny lovtekst er således utformet slik at skattenedsettelsen skal gjelde den forholdsmessige del av den samlede norsk skatt som faller på den lønnsinntekt som kvalifiserer for skattefritak.

Når det gjelder skatteavtalenes bestemmelser for unngåelse av dobbeltbeskatning, bygger avtaler som er forhandlet frem før skattereformen i 1992 i stor grad på fordelingsmetoden som innebærer at inntekt som den annen stat etter skatteavtalen har beskatningsrett til, unntas fra beskatning i Norge. Med to unntak inneholder alle skatteavtalene som benytter fordelingsmetoden en bestemmelse om at den inntekt som skal unntas norsk beskatning likevel kan tas med i beregningen av skatten på skattyters øvrige inntekt. Dette omtales ofte som et progresjonsforbehold. Ettersom progresjonsforbeholdet tidlig viste seg vanskelig å gjennomføre i praksis uten supplerende regelverk, har Finansdepartementet siden 1960-tallet gitt anvisning på at det ikke skal brukes.

For å oppnå best mulig samsvar mellom den nordiske skatteavtalens bestemmelser om beskatning av lønnsinntekt, de øvrige skatteavtaler som bruker fordelingsmetoden på lønnsinntekt og den foreslåtte fritaksregel, vil Finansdepartementet, i forbindelse med innføringen av den foreslåtte fritaksregel, gi anvisning på at den alternative fordelingsmetode skal legges til grunn med hensyn til lønnsinntekt som er unntatt norsk beskatning etter en skatteavtale som bruker fordelingsmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning og som inneholder et progresjonsforbehold som nevnt over. Dette vil bli gjort med virkning fra og med inntektsåret 2003.

6.13.3 Spørsmål om selvangivelsesplikt etter ligningsloven § 4-2

I henhold til ligningsloven § 4-2 nr. 1 bokstav a har alle som i det aktuelle inntektsår har hatt formue eller inntekt som er skattepliktig her i landet også selvangivelsesplikt. Den foreslåtte regel gjør ikke noen unntak fra den alminnelige skatteplikten som sådan, men gir på nærmere vilkår skattyter rett til å kreve fritak for skatt på lønnsinntekt opptjent i utlandet. Det er derfor ikke behov for å endre ligningsloven § 4-2.

6.14 Spørsmål om folketrygdlovens bestemmelser om trygdeavgift

Folketrygdloven regulerer medlemmenes rettigheter og plikter i henhold til lovens formål slik det er fastsatt i § 1-1. Folketrygdloven kapittel 2 bestemmer hvem som er medlem av folketrygden. Utenlandsopphold opphever ikke medlemskapet. I EØS-området er medlemskap i folketrygden også regulert av Rådsforordning (EØF) nr. 1408/71. Rådsforordningens bestemmelser går foran folketrygdlovens bestemmelser, jf. forskrift av 25. april 1997 om inkorporasjon av trygdeforordningene i EØS-avtalen og folketrygdloven § 1-3. Rådsforordningens bestemmelser gjelder uavhengig av vedkommende persons skattemessige forhold.

I tillegg kan spørsmål om rettigheter og plikter etter folketrygdloven være regulert i sosialkonvensjoner med andre stater, jf. folketrygdloven § 1-3. I tillegg til Rådsforordningen (EØF) nr. 1408/71, har Norge sosialkonvensjoner med en rekke EØS-land (som får virkning for personer som ikke er omfattet av Rådsforordningen (EØF) nr. 1408/71), samt Canada og provinsen Quebec, Chile, Kroatia, Slovenia, Sveits, Tyrkia og USA.

Medlemmer av folketrygden plikter å betale trygdeavgift. I henhold til folketrygdloven § 23-3 fastsettes trygdeavgiften i prosent av personinntekt etter skatteloven § 12-2. Plikten til å betale trygdeavgift er uttømmende regulert i folketrygdlovgivningen og det er ikke noen forutsetning at beregningsgrunnlaget for avgiften er skattepliktig. Det spiller derfor ikke noen rolle om personinntekten kvalifiserer for skattefritak eller er unntatt beskatning, enten etter skatteloven eller i henhold til f.eks. en skatteavtale.

Finansdepartementet legger til grunn at plikten til å betale trygdeavgift og plikten til å betale skatt fortsatt bør reguleres av hvert sitt regelsett. Begrunnelsen for skattefritak bærer ikke når det gjelder avgiftsfritak, først og fremst fordi medlemskapet i folketrygden og rettighetene ved dette medlemskapet, ikke faller bort ved de utenlandsopphold som her er aktuelle. Departementet går derfor ikke inn for noe avgiftsfritak i forbindelse med forslaget om endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

6.15 Spørsmål om folketrygdlovens bestemmelser om arbeidsgiveravgift

Etter folketrygdloven § 23-2 skal det betales arbeidsgiveravgift av lønn og annen lignende godtgjørelse som arbeidsgiver plikter å innberette. I EØS-området er plikten til å betale arbeidsgiveravgift også regulert av Rådsforordning (EØF) nr. 1408/71. Rådsforordningens bestemmelser går foran folketrygdlovens bestemmelser, jf. forskrift av 25. april 1997 om inkorporasjon av trygdeforordningene i EØS-avtalen og folketrygdloven § 1-3. Rådsforordningens bestemmelser gjelder uavhengig av arbeidstakers skattemessige forhold.

Uavhengig av innberetningsplikten fastsetter folketrygdloven visse fritak fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift, jf. § 23-2 femte til åttende ledd. Når det gjelder lønnsutbetalinger for arbeid utført i utlandet, følger det av § 23-2 åttende ledd at det ikke skal betales arbeidsgiveravgift for lønn til utenlandsk arbeidstaker som ikke er medlem av trygden. Med utenlandsk arbeidstaker menes personer som ikke er norske statsborgere. Fritaket fra plikten til å betale arbeidsgiveravgift gjelder uavhengig av arbeidstakers skattemessige forhold.

Arbeidsgivers innberetningsplikt er regulert i ligningsloven kapittel 6. Ligningsloven § 6-2 fastsetter at all lønn og annen godtgjørelse mv. for arbeid er innberetningspliktig. Det har i utgangspunktet ingen betydning hvor arbeidet er utført, hvorvidt arbeidstaker er skattepliktig til Norge eller hvorvidt vedkommende er medlem av folketrygden. I medhold av ligningsloven § 6-16 har imidlertid Skattedirektoratet fastsatt forskrift av 19. november 1990 nr. 932 om lønnsoppgaveplikt ved utbetalinger til personer bosatt i utlandet. Etter gjeldende praksis kommer denne forskriften til anvendelse også når den alminnelige skatteplikt er bortfalt i henhold til skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.

I henhold til forskriften § 1 skal arbeidsgiver innberette alle utbetalinger til personer som er skattemessig bosatt i utlandet og som har karakter av lønn eller annen godtgjørelse for arbeid, jf. ligningsloven § 6-2 nr. 1 bokstav a-c. Forskriften inneholder et unntak for lønnsutbetalinger til ansatte ved norske bedrifters faste driftssteder i land som Norge har skatteavtale med, såfremt utbetalingene belastes det faste driftssteds regnskap. Hvorvidt det er etablert et fast driftssted avgjøres i henhold til den aktuelle skatteavtale. Det fritak fra arbeidsgiveravgift som følger indirekte av forskrift av 19. november 1990 nr. 932, er altså begrenset til gjelde lønnsutbetalinger gjennom norske bedrifters faste driftssted (i land Norge har skatteavtale med) til personer som ikke er skattemessig bosatt i Norge, og etter praksis, personer hvis alminnelige skatteplikt til Norge er bortfalt etter skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum. I tillegg kommer at det fritak for arbeidsgiveravgift som følger indirekte av forskriften, ikke kommer til anvendelse innenfor virkeområdet for Rådsforordning (EØF) nr. 1408/71. Det indirekte fritak fra arbeidsgiveravgift som følger av forskriften, er derfor bare av betydning i forhold til land utenfor EØS-området og som Norge har skatteavtale med.

Finansdepartementets forslag om endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum vil medføre en innskrenkning av det fritak fra arbeidsgiveravgift som følger indirekte av forskriften av 19. november 1990 nr. 932. Det antas at dette vil ha betydning for et relativt lite antall arbeidsgivere. Finansdepartementet har imidlertid merket seg Norwegian Business Association Singapore og Rederiforbundets høringsuttalelser på dette punkt. Norwegian Business Association Singapores har uttalt at flere norske bedrifter, pga. lokale restriksjoner, opererer gjennom fast driftssted i Singapore og derfor vil bli berørt av den foreslåtte lovendring. Rederiforbundet bemerket i sin høringsuttalelse at det er relativt mange personer som arbeider i de maritimt tilknyttede næringer og i annen virksomhet som er utstasjonert utenfor EØS-området.

Reglene for plikten til å betale arbeidsgiveravgift er i dag konsistente og det er ikke gitt noen generelle unntak mht. særgrupper eller særinteresser, utover de som er nevnt. Nøytralitetshensyn tilsier at det ikke bør gjøres unntak for særskilte grupper.

Finansdepartementet vil på denne bakgrunn ikke foreslå noen endringer i reglene om arbeidsgiveravgift i forbindelse med forslaget om endring av skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum.