5 Hensyn ved utformingen av regler om beskatning av personer med midlertidig opphold i utlandet

5.1 Innledning og oversikt

To grunnleggende hensyn ved utforming av skattelovgivningen er at skattesystemet skal være rettferdig og nøytralt. Rettferdighet oppnås blant annet ved at skattytere som er bosatt i Norge og har lik inntekt skattlegges likt, uavhengig av hvor inntekten er opptjent. Nøytralitetshensynet tilsier at skattesystemet i minst mulig grad skal påvirke økonomisk adferd. Begge disse hensyn taler imot særskilte skattefritak eller annen skattelempning for personer som har midlertidig opphold i utlandet.

Hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne tilsier på den annen side at det bør finnes en skattefritaksregel for bedriftenes ansatte når disse oppholder seg noe lengre tid utlandet. Et slikt fritak sikrer at rammevilkårene for norske bedrifter ikke blir vesentlig dårligere enn for oppholdsstatens bedrifter og bedrifter fra andre stater som skattlegger utsendte arbeidstakere gunstigere enn det Norge gjør.

Det knytter seg særlige fortolknings- og håndhevingsproblemer til både oppholdskravet og vilkåret om dokumentasjon av skatteplikt som innenlandsboende i gjeldende bestemmelse. Et eventuelt fritak bør derfor utformes noe annerledes enn dagens fritak.

Etter en samlet vurdering finner departementet at det er behov for en fortsatt fritaksregel, og at den bør utformes slik:

• Dagens fritaksregel erstattes med en fritaksregel hvor det ikke stilles krav om at skatteyter er skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten.

• Kravet i dagens regel om ett års opphold utenfor Norge beholdes, men slik at det skal være tillatt med seks dagers opphold i Norge i gjennomsnitt hver hele måned arbeidsoppholdet utenfor riket varer og at det tillatte opphold skal kunne tas ut samlet. Det tillates opphold i Norge på opptil ni dager i gjennomsnitt dersom overskridelsen av tillatt opphold i Norge skyldes upåregnelige forhold utenfor skattyters eller arbeidsgivers kontroll.

• Skattefritaket begrenses til å gjelde skatt på lønnsinntekt ved arbeid utenfor riket under et arbeidsopphold.

• Når det gjelder lønn mottatt fra den norske stat, unntatt lønn i anledning tjenester som er ytet i forbindelse med forretningsvirksomhet, foreslås det at det skal være mulig å legge sammen flere arbeidsopphold utenfor riket som hver er av minst seks måneders sammenhengende varighet, men som til sammen utgjør minst tolv måneder i en 30 måneders periode. På samme måte som etter dagens regel foreslås det at lønn fra den norske stat bare fritas fra skatt til kommunen og fylkeskommunen.

• Det kan ikke kreves skattefritak når Norge etter en skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst er forbeholdt eksklusiv beskatningsrett til lønnsinntekten.

• Skattefritaket kommer ikke til anvendelse for skatt på lønn ved arbeidsopphold utenfor riket som hovedsakelig finner sted utenfor andre staters territorium og kontinentalsokkel.

• Det tas hensyn til den inntekten som kvalifiserer for skattefritak ved beskatningen av skattyters øvrige inntekter.

5.2 Generelt om bestemmelser om skattefritak eller skattelempning ved midlertidig opphold i utlandet

Et grunnleggende hensyn i skattelovgivningen, er at skattesystemet skal være rettferdig. Rettferdighet oppnås bl.a. ved at skattytere som er bosatt i Norge og har lik inntekt skattlegges likt, uavhengig av hvor inntekten er opptjent.

Ved skattereformen i 1992 var i tillegg hensynet til nøytralitet sentralt. Tanken bak nøytralitetshensynet er at skattesystemet i minst mulig grad skal påvirke økonomisk adferd slik at det samfunnsøkonomisk beste resultat oppnås.

Hensynet til rettferdighet og nøytralitet taler i mot særskilte skattefritak eller annen skattelempning for personer som har midlertidig opphold i utlandet. De samme hensyn tilsier imidlertid også at slike personer ikke skattlegges strengere enn andre personer bosatt i riket. Dette oppnås ved å avhjelpe dobbeltbeskatning, dvs. sørge for at de samme inntekter ikke skattlegges av både oppholdsstaten og Norge. Dette er ivaretatt gjennom skattelovens bestemmelser om fradrag i utlignet skatt for skatt betalt i utlandet (kreditfradrag) i §§ 16-20 - 16-28 og gjennom skatteavtalene.

Flere høringsinstanser har uttalt at hensynet til rettferdighet og nøytralitet ikke bør tillegges betydelig vekt i forbindelse med vurderingen av skattefritak knyttet til arbeid i utlandet. Når det gjelder rettferdighetshensynet har det vært anført at levekostnader i utlandet og merbelastningen ved å arbeide i utlandet kontra i Norge, gjør det nødvendig med en høyere avlønning enn der tilsvarende arbeid utføres i Norge.

Finansdepartementet ser at dette i noen land kan være tilfellet, men fastholder som et prinsipielt utgangspunkt at lik lønn skal skattlegges likt i Norge. Ulikheter mht. levekostnader mv. bør reflekteres på annen måte enn i en regel om et generelt skattefritak ved midlertidig opphold i utlandet. Når det gjelder nøytralitetshensynet, har det vært anført at dette ikke kan gjøres gjeldende, ettersom det er arbeidsgivers og ikke den ansattes behov som er avgjørende for om ansatte skal sendes til utlandet. Finansdepartementet fastholder imidlertid at en regel om betydelig skattefritak vil kunne påvirke både arbeidsgivers og skattyters opptreden og derfor er i strid med grunnleggende nøytralitetsbetraktninger.

Som et ledd i skattereformen 1992 ble det besluttet å innføre den såkalte kreditmetoden som hovedmetode for unngåelse av dobbeltbeskatning i nye og reforhandlede skatteavtaler. At man i skatteavtalen anvender kreditmetoden for å løse tilfeller av dobbeltbeskatning, innebærer at skattyter får et fradrag i norsk utlignet skatt for et beløp som tilsvarer den skatt som er betalt på den samme inntekten i den annen stat. I eldre skatteavtaler anvender Norge imidlertid som hovedregel den såkalte fordelingsmetoden, som innebærer at inntekten blir unntatt fra beskatning i Norge dersom den annen stat ifølge skatteavtalen har beskatningsrett til den aktuelle inntektstype. Per 1. februar 2002, har Norge skatteavtaler med 78 land, hvorav 43 bruker kreditmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning av lønnsinntekt. Der Norge ikke har skatteavtale med den stat der inntekten er opptjent, avhjelpes dobbeltbeskatning gjennom skattelovens bestemmelser om kreditfradrag i §§ 16-20 - 16-28.

Formålet med skatteloven § 2-1 fjerde ledd tredje punktum var opprinnelig å avhjelpe dobbeltbeskatning. Dette ivaretas i dag av skatteavtalene og skattelovens bestemmelser om kreditfradrag. Ettårsregelen er derfor overflødig som middel til å unngå dobbeltbeskatning. I tillegg går regelen på tvers av skatteavtalenes og skattelovens bestemmelser, og bidrar negativt til at regelverket skal være rettferdig og nøytralt.

Prinsipielle betraktninger om skattesystemets formål og virkninger skulle derfor tilsi at dagens ettårsregel oppheves uten at den erstattes av noen annen regel for skattefritak eller lempning ved midlertidig opphold i utlandet.

5.3 Behovet for beskatning med lokalt skattenivå

Som nevnt under avsnitt 2.2.1 er det først og fremst hensynet til norsk næringslivs konkurranseevne som i dag begrunner en skattefritaksbestemmelse. Dette hensynet er i særlig grad relevant for lønnsutgifter. Ved norske bedrifters etablering i utlandet, vil det ofte være behov for at norske ansatte flyttes til utlandet. Anvendelsen av kreditmetoden innebærer at lønnsinntektene beskattes i Norge, men med fradrag for den skatt som er betalt i den annen stat. Når norsk næringsliv har virksomhet i land med lavere skattenivå enn Norge, vil dette derfor kunne innebære høyere beskatning av de norske arbeidstakerne enn det som følger av oppholdsstatens skatteregler. Norske bedrifter vil dermed kunne få dårligere rammevilkår enn både oppholdsstatens bedrifter og bedrifter fra andre stater som skattlegger utsendte arbeidstakere gunstigere enn det Norge gjør.

5.4 Problemer knyttet til anvendelsen av dagens regel

Det knytter seg fortolknings- og håndhevingsproblemer til både oppholdskravet og vilkåret om dokumentasjon av skatteplikt som innenlandsboende i gjeldende bestemmelse.

Når det gjelder oppholdskravet, kan det være problematisk for ligningsmyndighetene å vurdere - og å håndheve konsekvent - hva som kan godtas av opphold i Norge uten at utenlandsoppholdet anses avbrutt. Selv om utgangspunktet er at kun «vanlige ferier» i Norge blir godtatt, har retts- og ligningspraksis åpnet for unntak i enkelte tilfeller. I henhold til denne praksisen må det gjøres skjønnsmessige vurderinger, noe som kan føre til ulik praksis mellom de forskjellige ligningskontorer.

At et skattefritak er betinget av at vedkommende er skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten, har sammenheng med at skattytere normalt ikke bør ha fullstendig skattefritak i begge land under et utenlandsopphold. Videre gir et slikt krav et godt grunnlag for kontrollmuligheter ved utveksling av skatteopplysninger med land Norge har inngått skatteavtale med, og virker som incitament til at lokale skatteregler blir fulgt.

Etter gjeldende regel påhviler det skattyter å godtgjøre at vilkåret om skatteplikt som innenlandsboende er oppfylt, men slik at dokumentasjonskravet avpasses til hva som med rimelighet kan kreves i hvert enkelt tilfelle. Dette medfører at norske ligningsmyndigheter må ta stilling til innholdet av andre staters lovgivning. I en del stater kan det være meget problematisk for skattyter å få skattemyndighetene til å utstede dokumentasjon på at vedkommende er skattepliktig som innenlandsboende der. Dette kan for eksempel skyldes at oppholdsstatens lovgivning ikke gir rom for å utstede slike erklæringer eller at staten ikke har et system med formues- og inntektsskatt og at det derfor er vanskelig å oppnå noen dokumentasjon fra myndighetene på at vedkommende er «skattepliktig som innenlandsboende» der. I slike tilfeller må ligningsmyndighetene ta stilling til om den fremlagte dokumentasjon er tilstrekkelig i forhold til hva som med rimelighet kan forlanges fremlagt. Disse forhold gjør regelen ressurskrevende for skattyterne og vanskelig å administrere for ligningsmyndighetene.

Videre har kravet om skatteplikt som innenlandsboende blitt uthulet gjennom den særlige praksis som finnes for personell som tjenestegjør i vaktstyrker under FN og enkelte andre internasjonale organisasjoner. Slikt personell har siden 1950-årene blitt ansett skattepliktige som innenlandsboende i den aktuelle oppholdsstat uten nærmere dokumentasjon eller undersøkelser. Det opprinnelige grunnlaget for at man lempet på dokumentasjonskravet for disse personene, var at det ble ansett å være upraktisk at slike skattytere måtte dokumentere innholdet av oppholdsstatens lovgivning overfor sitt ligningskontor. Denne praksisen er imidlertid i strid med lovens ordlyd. I tillegg har den ført til at andre offentlig ansatte, og til dels også ansatte i private frivillige organisasjoner, har ment seg forskjellsbehandlet i forhold til de grupper som er omfattet av praksisen.

Skattyter anses ikke som skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten dersom vedkommende etter skatteavtalen mellom Norge og oppholdsstaten er bosatt i Norge, eller Norge etter avtalen har beskatningsretten til vesentlige deler av hans eller hennes inntekter. Det faktum at man også må ta stilling til skatteavtalens bestemmelser gjør ettårsregelen ytterligere vanskelig å anvende.

Høringsinstansene har sluttet seg til departementets vurdering av de problemer som knytter seg til bestemmelsen.

5.5 Oppsummering

Prinsipielle hensyn taler imot å beholde et skattefritak eller en skattelempning ved midlertidig opphold i utlandet. På den annen side taler hensynet til norsk næringslivs rammevilkår ved satsninger i utlandet, for at det finnes et skattefritak eller skattelempning for norske ansatte som arbeider i utlandet.

Etter en samlet vurdering av de motstridende hensyn, går Finansdepartementet inn for at dagens ettårsregel bør beholdes, men med nødvendige endringer.

De problemer man har med dagens ettårsregel tilsier at kravet om skatteplikt som innenlandsboende ikke beholdes i en ny bestemmelse. Riktignok vil man uten et slikt krav kunne risikere at skattyter blir skattefri både i Norge og i utlandet av lønnsinntekten, men siden det heller ikke etter dagens regel stilles krav om at vedkommende faktisk betaler skatt til den annen stat eller til nivået på skatten, vil dette etter departementets oppfatning samlet sett ikke representere noen avgjørende innvending.

Når manglende beskatning i oppholdsstaten skyldes at oppholdsstaten i henhold til en skatteavtale eller annen folkerettslig overenskomst er avskåret fra å skattlegge lønnsinntekten, vil et forbehold som beskrevet under avsnitt 6.2 forhindre et utilsiktet totalt skattefritak.

Når det gjelder behovet for kontroll og utveksling av opplysninger over landegrensene, vil man i de tilfeller det er inngått skatteavtale mellom Norge og oppholdsstaten, ha metoder for utveksling av skatteopplysninger og eventuelt bistand til innkreving av skatter. Norge har allerede etablert ordninger med flere land for automatisk utveksling av opplysninger, blant annet om oversendelse av lønns- og trekkoppgaver. Det arbeides aktivt for å få til ordninger med slik utveksling av opplysninger med alle stater Norge har skatteavtale med.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at det i en ny bestemmelse om skattefritak ikke stilles krav om at skattyter er skattepliktig som innenlandsboende i oppholdsstaten eller oppholdsstatene.

Alle høringsinstansene har sluttet seg til departementets vurdering av behovet for ny lovgivning og at kravet til skatteplikt som innenlandsboende i oppholdsstaten bør frafalles.